INSTITUT „FINANZEN UND STEUERN" Postfach 1808 5300 BONN 1
Brief Nr. 280
Zur Teil Wertabschreibung auf Gegenstände des Anlagevermögens mit schwankendem Wert — Maßgeblichkeit der Handelsbilanz oder umgekehrte Maßgeblichkeit der Steuerbilanz?—
Bonn, im Oktober 1988
Alle R e c h t e v o r b e h a l t e n
Bearbeiter: Reinhild Unverdorben Preis: 30,50 DM (darin enthalten 7 % USt = 2 — DM)
B U N D E S V E R B A N D DFIJTSCHFR
Heifebachstraße 32, 5300 Bonn 1 Telefon: 0228/34 1033 Telefax: 0228/6420458. Tetefex: 2283894
I n h a l t
Seitei I. D a r s t e l l u n g d e r P r o b l e m a t i k
1. Die h a n d e l s r e c h t l i c h e n vorschriften 2.
3
Bewertungs 3
Übersicht über die vertretenen Ansichten
3. S t e u e r r e c h t l i c h e T e i l w e r t a b s c h r e i b u n g 4.
8
Konkrete Auswirkungen der unterschiedlichen A u f f a s s u n g e n auf d i e B i l a n z a n s ä t z e
10
4.1 M a ß g e b l i c h k e i t d e r H a n d e l s b i l a n z die Steuerbilanz
10
4.2 U n a b h ä n g i g k e i t
4.4
für
beider Bilanzansätze
4.3 U m g e k e h r t e M a ß g e b l i c h k e i t abschreibung
der
17
§ 279 A b s . 2 H G B
Die Teilwertabschreibung im S i n n e d e s § 254 H G B
als
Abschreibung 24
Handelsrechtlicher Begriff des niedrigeren W e r t s , d e r den V e r m ö g e n s g e g e n s t ä n d e n am A b s c h l u ß s t i c h t a g b e i z u l e g e n ist
3. T e i l w e r t maßstab 4.
als steuerrechtlicher
Die R e c h t s p r e c h u n g
20
22
1. Ü b e r s i c h t ü b e r d e n M e i n u n g s s t a n d 2.
14
Teilwert
Zusammenfassende Darstellung der A u s wirkungen der verschiedenen Auffassungen
5. W o r t l a u t d e s
II.
7
25
27
Wert 30
des BFH
5. U n a b h ä n g i g k e i t d e r T e i l w e r t a b s c h r e i b u n g von der außerplanmäßigen Abschreibung
32
35
2
III. Die Teilwertabschreibung d e s § 279 A b s . 2 H G B
als
Anwendungsfall 36
1. I n h a l t d e s G r u n d s a t z e s d e r Maßgeblichkeit
umgekehrten 38
2. Z w e c k d e r u m g e k e h r t e n M a ß g e b l i c h k e i t
42
3. R e g e l u n g d e r u m g e k e h r t e n M a ß g e b l i c h k e i t als Aufgabengebiet des Steuerrechts
45
4. T e i l w e r t a b s c h r e i b u n g sperre
46
und
Ausschüttungs
5. G e s e t z e n t w ü r f e zur R e g e l u n g umgekehrten Maßgeblichkeit
der 49
6. E r g e b n i s
51
IV. S t e u e r r e c h t l i c h e s u n d h a n d e l s r e c h t l i c h e s Zuschreibungswahlrecht 1. D i e B e w e r t u n g s v o r s c h r i f t e n
der
4. E G - R i c h t l i n i e
53
2. A n w e n d u n g d e s § 280 H G B ? 2.1 W e r t a u f h o l u n g s g e b o t 2.2 W e r t a u f h o l u n g s v e r b o t
54 im H a n d e l s r e c h t
54
im S t e u e r r e c h t
55
2.3 W e r t a u f h o l u n g s w a h l r e c h t g e m ä ß A b s . 1 N r . 1 Satz 4 E S t G n.F.
V.
Zusammenfassung
52
§ 6 56
58
3
I. D a r s t e l l u n g
der
Problematik
Die A u s w i r k u n g e n
der Neufassung
d e r 4. E G - R i c h t l i n i e
auf
das
des
§ 279 H G B
Steuerrecht
aufgrund
sind
umstrit
ten.
Offen des
ist,
Teilwertabschreibung
Sachanlagevermögens
dauernder auch
ob die
mit
Wertminderung
steuerlich
durch
§ 279 A b s . ist,
satz d e r u m g e k e h r t e n M a ß g e b l i c h k e i t
wertungsverbots
trotz
zulässig
1. D i e h a n d e l s r e c h t l i c h e n
Nach
§
154
ständen
des
bungen u.a. stichtag ernde
Abs.
des
Wertminderung
dazu
1 Satz ob
der
2
Grund
führt, daß
handelsrechtlichen
1 AktG
a.F.
konnten
bei
§ 253
Abs.
unverändert
außerplanmäßige
erfolgen,
wenn
eine
am
aber voraussichtlich
berücksichtigt
werden
2 Satz
Ab
Abschrei Abschluß nicht
dau
sollte.
Der
vorzu
nicht.
2 Satz für
3 HGB
den
hat
diese
Jahresabschluß
Regelung der
und d e r P e r s o n e n h a n d e l s g e s e l l s c h a f t e n Abs.
die
Gegen
Bilanzierende hatte die Wahl, diese Abschreibung nehmen oder
HGB
ist.
Anlagevermögens
eingetretene,
oder
nicht
Bewertungsvorschriften
2 Nr.
auch dann
Gegenstände
voraussichtlich
ausgeschlossen
Teilwertabschreibung
auf
3 HGB lautet
inhaltlich
Einzelkaufleute
übernommen.
wörtlich:
"Ohne Rücksicht darauf, ob ihre Nutzung zeitlich begrenzt ist, k ö n n e n b e i V e r m ö gensgegenständen des Anlagevermögens außer planmäßige Abschreibungen vorgenommen wer d e n , um d i e V e r m ö g e n s g e g e n s t ä n d e m i t dem n i e d r i g e r e n W e r t a n z u s e t z e n , d e r ihnen am A b s c h l u ß s t i c h t a g b e i z u l e g e n ist; s i e s i n d vorzunehmen bei einer voraussichtlich dau ernden Wertminderung."
§ 253
4
Für
Kapitalgesellschaften
dieser HGB
Vorschrift
ist
der
eingeschränkt.
§
Anwendungsbereich 279
Abs.
1
Satz
2
bestimmt: "§ 253 A b s . 2 Satz 3 d a r f , w e n n es s i c h nicht um eine voraussichtlich dauernde W e r t m i n d e r u n g h a n d e l t , n u r auf V e r m ö g e n s g e genstände, die Finanzanlagen sind, ange wendet werden."
Die
konkreten
setzesreform
handelsrechtlichen werden
an
Auswirkungen
folgenden
der
Beispielen
Ge
verdeut
licht:
Fall
l, a l t e s
Eine
Gemeinde
chen
als
Recht:
wies
A-KG
kehrswert stück AktG
Jahre
Gewerbegebiet
t r u g e n 800 DM p r o
a) : D i e
im
in
800
im
DM
mit
Die
den
Jahre
pro
ihrer Bilanz
a.F.
aus.
neue
Grundstücksflä
Grundstückspreise
qm.
zum
1980 Die
4.000
A-KG
Jahre
1982
31.12.198 0 gemäß
Anschaffungskosten
Grundstücke
in
sanken diesem
dieser Grundstücke, Bundesbaugesetzes für d i e
Ermittlung
betrug nur noch
die
von
Verkehrswerte
Gewerbegebiet.
ermittelt
und des
der
gm
wies
aus. Sie bebaute das Grundstück vorläufig
Im
be
qm.
erwarb
von
1980
zum
das
Ver
Grund
§ 153
Abs.l
3 .200.000 nicht.
für
Der
unbebaute
Verkehrswert
nach den Vorschriften
Verordnung
Verkehrswerts
600 DM p r o qm. G e m ä ß
über von
schreiben,
zum
31.12.1982
sie mußte dies aber
auf nicht.
des
Grundsätze
Grundstücken,
§ 154 A b s . 2 Z i f f .
1 A k t G a.F. d u r f t e d i e A - K G d a s u n b e b a u t e G r u n d s t ü c k Jahresabschluß
DM
2.400.000
DM
im ab
5
Im
Jahre
1984
stiegen
Gewerbegebiet, Richtwerte und
der
nach
Der W e r t v e r l u s t
a.F.
durch
den Vorschriften
Verordnung
ein
Grundstückspreise
ausgewiesen
des Verkehrswerts
nur
die
über
des
die
von Grundstücken,
auf
900
Da
im J a h r e
§
154
Abs.
satz
für
Wertminderung
das
31.12.1982
Grundstück
in
der
in H ö h e v o n 2 . 4 0 0 . 0 0 0
b) : D e r b e n a c h b a r t e derten
gestattete,
Grundbesitz
Gewerbegebiet erwarb
DM
wurde
Auch
sie
4.000
Auch
sie mußte gemäß
qm
2
AktG
Nr.
bei nur v o r der
Wertan
der
B-AG 800
geschil erworben.
DM
a.F.
pro
den
Die Preissenkung
Grundstücke
benen
2.400.000 darauf
berechtigte
Grundbesitz
außerplanmäßig DM.
zu
gemäß
Auch
nehmen,
die daß
lanzrichtliniengesetz
gendes
Bild:
a u c h d i e B-AG,
154
Abs.
2 Nr.
der
B-AG der
brauchte
1
und keine
Grundstückspreis
in
den
die
die
erwor
AktG zwar
a.F. auf
Rücksicht nach
dem
stieg.
Inkrafttreten
krafttreten
§
für
wertzuberichtigen,
31.12.1982 wieder
Seit d e m
1982
gm.
erwor
DM a k t i v i e r e n . A u c h nicht.
sem G e w e r b e g e b i e t
zum
gerechtfertigt.
B-AG b e b a u t e d a s G r u n d s t ü c k v o r e r s t
im J a h r e
1
Handelsbilanz
1 AktG
3.200.000
qm. also
war
Preis von
§ 153 A b s .
benen Grundbesitz mit
DM p r o
im v o r s t e h e n d
1980 von zum
Ermittlung
1982 w a r
auch die außerplanmäßige Abschreibung
übergehender
und
Bundesbaugesetzes
für
vorübergehender.
diesem
Vergleichswerte
Grundsätze
der Grundstücke
in
§§
153
der und bis
§§ 238 ff. H G B d u r c h d a s dem 157
gleichzeitigen AktG
ergibt
Bi
Außer
sich
fol
6
Fall 2, n e u e s
Recht:
Eine Gemeinde
weist
im J a h r e
b i e t a u s . Die P r e i s e 800 DM p r o gm. bebaute pro
gm;
der
oder
Baugesetzbuch verfall
1987 s i n k e n
in d i e s e m
Wertverfall
preissammlung
ein n e u e s
läßt
sich
an
der Bodenrichtwerte
nachweisen.
Von
kauft
4.000 qm u m f a ß t , es g e m ä ß
im
Jahre
1985
1 AktG
rigeren
Wert
2.400.000
b):
Die
Grundstück,
Bilanzstichtag
B-AG hat ein
3.200.000
ebenfalls 4.000
gm
Sie
Handelsbilanz mit
3.200.000
DM.
§
1987 d a r f
279
schreibung sichtlich stücks
den
3 HGB
in d e r
auf
den
abschreiben,
großes
erworben.
mäß
Sie weist
Bilanz mit
im J a h r e
DM
Im J a h r e
das
An
Han nied
also
auf
in d i e s e m
Ge
DM.
werbegebiet von
die
DM a u s .
§ 2 53 A b s . 2 S a t z
zum
Wert
qm.
Zum 3 1 . 1 2 . 1 9 8 7 d a r f d i e A - K G d a s G r u n d s t ü c k gemäß
ff.
1988 s t e i g e n
ein
in ihrer
s c h a f f u n g s k o s t e n v o n 3.200.000
delsbilanz
§ 195
zum P r e i s v o n 800 DM p r o qm.
§ 153 A b s .
DM
Kauf
dauernden
im J a h r e
un
600
der
gemäß
einem
für
auf
Hand
G r u n d s t ü c k s p r e i s e w i e d e r auf 900 DM p r o
A-KG
betragen
die Preise
Gewerbegebiet
ist n i c h t a u s z u g e h e n ,
a) : D i e
Gewerbege
für u n b e b a u t e G r u n d s t ü c k e
Im J a h r e
Grundstücke
1985
ist
Abs. auf
die B-AG
1 Satz das
dauernde nicht
Grundstück aktiviert
zum es
Preise
in
ihrer
in i h r e r H a n d e l s b i l a n z
2 HGB
keine
Grundstück
ersichtlich,
außerplanmäßige
vornehmen;
Wertminderung
die Grundstückspreise
1985
da
des
unbebauten
nicht
niedrig bleiben.
eine
ge Ab
voraus Grund
feststeht,
daß
Die B-AG muß
das
7
Grundstück 3.200.000
also DM
weiterhin
in
Die N e u f a s s u n g
Gegenständen
Wert
hat
des
erhebliche
Problematik der steuerrechtlichen
Folgende Auffassungen werden
a) D i e
steuerrechtliche
handelsrechtlichen tisch.
Nur
schrieben
mit
Ansichten
der handelsrechtlichen
von
schwankendem
Handelsbilanz
ausweisen.
2. Ü b e r s i c h t ü b e r d i e v e r t r e t e n e n
Bewertung
der
soweit wird,
Auswirkungen
mit
auf
die
Teilwertabschreibung.
vertreten:
Teilwertabschreibung
im H a n d e l s r e c h t auch
zur
Anlagevermögens
außerplanmäßigen
kann
Bestimmungen
die
ist
mit
der
Abschreibung
iden
außerplanmäßig
abge
Teilwertabschreibung
er
1
folgen. )
b) D e r s t e u e r r e c h t l i c h e tungsmaßstab
des
gen;
1)
das
ist ein b e s o n d e r e r
Steuerrechts.
Teilwertabschreibung handelsrechtlichen
Teilwert
kann
Die
folglich
außerplanmäßigen
betreffende
Wirtschaftsgut
Bewer
steuerrechtliche
unabhängig
von
Abschreibung kann
in
der
erfol
der
Han-
So z.B. G l a n e g g e r in S c h m i d t , EStG, 6. A u f l . 1 9 8 7 , § 6, A n m . 5 2 ; B l ü m i c h / F a l k , E S t G , § 6, A n m . 646 ff., A n m . 693 (Stand: N o v e m b e r 1 9 8 4 ) ; S ö f f i n g in L a d e m a n n / L e n s k i / Brockhoff, § 6, Anm. 9 ff. (Stand: Oktober 1981) ; Knobbe-Keuk, Bilanzund Unternehmenssteuerrecht, 6. A u f l . , 1 9 8 7 , S. 19; H a r m s / K ü t i n g in K ü t i n g / W e b e r , Handbuch der Rechnungslegung, § 254 HGB, Anm. 6; F ö r s c h l e / K r o p p , W e c h s e l w i r k u n g e n z w i s c h e n H a n d e l s - und Steuerbilanz beim Anlagevermögen nach dem Bilanzricht l i n i e n g e s e t z , W p g 1 9 8 6 , S. 1 5 2 ; M a a ß e n , T r e n n u n g v o n H a n d e l s b i l a n z und S t e u e r b i l a n z , FR 1 9 7 2 , S. 145 ff.; S a r r a z i n , D i e M a ß g e b l i c h k e i t d e r H a n d e l s b i l a n z für d i e S t e u e r b i l a n z und ihre U m k e h r u n g b e i s t e u e r l i c h e n B i l a n z i e r u n g s - u n d B e w e r t u n g s w a h l r e c h t e n , DB 1 9 8 7 , S. 1 5 9 7 .
8
delsbilanz
und
in
der
Steuerbilanz
Wertansätzen ausgewiesen
ansatz
ist ein A n w e n d u n g s f a l l
Maßgeblichkeit.
der
drei
übernehmen. )
verschiedenen
für d i e V o r n a h m e d e r
chen T e i l w e r t a b s c h r e i b u n g
ten
sind,
nach
für s i c h g e s e h e n ,
a) u n d b )
Bilanz
Auffassungen entwickelt.
Teilwertabschreibung
Die Voraussetzungen
EStG
um
3
zu
w e r d e n d i e oben g e n a n n t e n B e i s p i e l e w e i t e r
. Steuerrechtliche
der
Der -steuerrechtliehe
ist auch in d i e H a n d e l s b i l a n z
Zur V e r d e u t l i c h u n g
verschiedenen
sein.^)
) Die T e i l w e r t a b s c h r e i b u n g gekehrten
mit
als a u c h
§ 6 Abs.
sowohl
im F a l l
steuerrechtli 1 Nr.
im F a l l
2, V a r i a n t e n
2 Satz
1,
2
Varian
a) und b) ,
erfüllt.
Auch
die
nur
schaftsguts 4
schreibung. ) nisse
am
vorübergehende berechtigt Maßgebend
zur
ist
Vornahme
eines
der
die
künftige
am B i l a n z s t i c h t a g
nur
Wirt
Teilwertab
sind d i e t a t s ä c h l i c h e n
Bilanzstichtag;
Verhältnisse
Wertminderung
Verhält
Entwicklung dann
zu
der
berück-
z.B. P a n k o w / G u t i k e in B e c k ' s c h e r B i l a n z k o m m e n t a r , § 279 H G B , A n m . 9; S c h u l z e - O s t e r l o h , D i e M a ß g e b l i c h k e i t d e r H a n d e l s b i l a n z für d i e S t e u e r b i l a n z , i h r e U m k e h r u n g und das Bilanzrichtliniengesetz, FR 1 9 8 6 , S. 5 4 5 ; d e r s . , J a h r e s a b s c h l u ß , A b s c h l u ß p r ü f u n g und P u b l i z i t ä t d e r K a pitalgesellschaften nach dem Bilanzrichtliniengesetz, ZHR 150 ( 1 9 8 6 ) , S. 532 ( 5 5 8 ) ; W a h l , O f f e n e F r a g e n b e i m umgekehrten Maßgeblichkeitsgrundsatz, DStR 1988, S. 3 7 5 . Biener/Berneke, Bilanzrichtliniengesetz, Art. 1 Nr. 8 § 279 H G B , E r l . , A b s . 1; S c h n e e l o c h , B i l a n z r i c h t l i n i e n g e s e t z u n d B e s t e u e r u n g , Wpg 1 9 8 5 , S. 5 6 5 ; G l a d e , R e c h nungslegung und Prüfung nach dem Bilanzrichtlinienge s e t z , § 279 H G B , A n m . 7; A d l e r / D ü r i n g / S c h m a l t z , § 279 HGB, Anm. 21. z.B.
Glanegger
in S c h m i d t ,
EStG,
§ 6, A n m .
52.
9
sichtigen,
wenn
sie
bereits
vorliegenden Sachverhalt
Der E r w e r b e r B-AG
im
Grundstück
nicht
Tatsache, wieder
daß
sie
am ihm
Das g l e i c h e samten lige
am
gilt
Jahre
als
hätte
der nicht
gegen
im F a l l
2, w e n n
der
A-KG
Jahre
a l s m i t dem
am
schwierige
nach des
sich
der
1987
der
des
Die
Stichtag
gesamten
Erwerber
wäre.
des
das
Auch
höher
einfach
gesunkenen
zu e r b r i n g e n
Teil
gewesen,
die A - K G und d i e B-AG h ä t t e n j e w e i l s a u f d i e sammlungen
und
Bodenrichtwerte
nach
den
be
Verkehrswert.
werts bei Wirtschaftsgütern mit schwankenden Werten re in d i e s e n F ä l l e n
ge
jewei
hätte.
nicht
Un
lassen,
gewesen
geltenden
Nachweis
dem
B-AG
der
unbebaute
gelten
erworben
Grundstück
oder
gezahlt.
bekannt
oder
Stichtag
das
DM
Erwerber
nicht
im
5
hat. )
für
2.400.000
er das u n b e b a u t e
vielfach
1982
Stichtag
Unternehmen
wertet
im
Stichtag
Bilanzstichtag
der A-KG
Grundstückspreise
Unternehmens
hier hätte
Der
die
am
Unternehmens
mehr
anstiegen,
ternehmens weil
1 hätte
dem
ihre G r u n d l a g e
des ganzen
Fall
in
wä denn
Kaufpreis-
Vorschriften
des Bundesbaugesetzes bzw. des Baugesetzbuchs
verweisen
können.
Würden
die
stellen,
und
neuem Recht
im J a h r e
-
die
Fall
die
B-AG
nur
Steuerbilanzen
so k ö n n t e n sie s o w o h l n a c h a l t e m a l s a u c h
2
2.400.000
5)
A-KG
DM
1982 - Fall
kurz
zuvor
1 - bzw.
erworbenen
im J a h r e
Grundstücke
auf nach 1987 mit
ansetzen.
B F H - U r t e i l I R 1 3 0 / 7 1 v o m 4 . 4 . 1 9 7 3 , B S t B l . 1973 II, S. 4 8 5 ; B F H - U r t e i l V I I I R 3 1 / 7 5 v o m 1 7 . 1 . 1 9 7 8 , B S t B l . 1978 I I , S. 3 3 5 .
10
Konkrete
Auswirkungen
g e n auf d i e
der
unterschiedlichen
Bilanzansätze
Die u n t e r 2. d a r g e s t e l l t e n A u f f a s s u n g e n Neufassung
der
handelsrechtlichen
t e n zu v e r s c h i e d e n e n
Die Auswirkungen an
Hand
Auffassun
der
führen
seit
der
Bewertungsvorschrif
Ergebnissen.
der unterschiedlichen Meinungen
vorstehend
geschilderten
werden
Sachverhalte
er
läutert.
Maßgeblichkeit
Bis
zum
der Handelsbilanz
Inkrafttreten
des
für d i e
Steuerbilanz
Bilanzrichtliniengesetzes
räumte sowohl
§ 154 A b s . 2 N r .
1 A k t G a.F.
Abs.
1
Satz
Wahlrecht
ein.
Dieses
fort,
Nr.
2
2
EStG
Wahlrecht
für
gilt
§
Bilanzen
Knobbe-Keuk
2 53
zur
Abs.
jedoch
§ 6
Abwertung
2
S.
nur
3
mit
HGB den
d e s § 279 A b s . 1 H G B .
Nach allgemeiner Auffassung beiden
in
Kapitalgesellschaften
Einschränkungen
in
ein
als auch
gleich
ist d a s
Abwertungswahlrecht
auszuüben.
So
führt
z.B.
aus:
"Besteht steuerlich ein Bewertungswahlrecht, so ist d e r - z u l ä s s i g e r w e i s e - in d e r H a n delsbilanz gewählte konkrete Wertansatz m a ß g e b l i c h . Soll z.B. d i e A b s c h r e i b u n g auf den niedrigeren Teilwert beim A n l a g e v e r m ö g e n ... s t e u e r l i c h B e r ü c k s i c h t i g u n g f i n d e n , so m u ß d i e A b s c h r e i b u n g in d e r H a n d e l s b i l a n z e r f o l g t s e i n . Ist d i e A b s c h r e i b u n g in der Handelsbilanz unterlassen, kann sie nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz yp steuerlich nicht berücksichtigt w e r d e n . " ' a
n
6
BilanzS. 1 9 .
und
Unternehmenssteuerrecht,
6.
Aufl.
1987,
11
Auch die in
7
Döllerer ) Bindung der
des
fordert
für
steuerrechtlichen
Handelsbilanz 8
Glanegger )
die
Teilwertabschreibung Wertansatzes
gewählten
und B l ü m i c h / F a l k ,
an
Ansatz,
den
ebenso
die folgende Meinung
ver
treten: "Obwohl die Begriffe 'Wert' im S i n n e des § 154 A b s . 2 A k t G und ' T e i l w e r t im S i n n e d e s § 6 E S t G n i c h t i d e n t i s c h sind, b e s t e h t aufgrund der Maßgeblichkeit der handels rechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger B u c h f ü h r u n g für d i e B e w e r t u n g b e i d e r G e winnermittlung nach § 5 steuerlich eine P f l i c h t zur B e w e r t u n g d e s W i r t s c h a f t s g u t s des Anlagevermögens mit dem niedrigeren T e i l w e r t , w e n n es s i c h um e i n e v o r a u s s i c h t lich dauernde Wertminderung handelt."9) 1
1 0
Nach S a r r a z i n )
gilt
folgendes:
"Sämtliche Wirtschaftsgüter können . . . auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben w e r d e n (§ 6 A b s . 1 N r . I S . 2 u n d N r . 2 S. 2 E S t G ) . Dieses steuerliche Bewertungswahl r e c h t m u ß d u r c h d e n A n s a t z in d e r H a n d e l s b i l a n z a u s g e ü b t w e r d e n , w e i l e s h i e r z u in § 253 A b s . 2 S a t z 3 H G B e i n e n t s p r e c h e n d e s handelsrechtliches Bewertungswahlrecht gibt."
1 1
Förschle/Kropp ) des
befassen
sich
mit
den
Auswirkungen
§ 279 A b s . 1 S.2 H G B a u f d i e s t e u e r r e c h t l i c h e
wertabschreibung.
Sie f ü h r e n
Teil
aus:
7)
H a n d e l s b i l a n z und S t e u e r b i l a n z n a c h d e n Vorschriften d e s B i l a n z r i c h t l i n i e n g e s e t z e s , B e i l a g e 12 zum B e t r i e b s B e r a t e r 1 9 8 7 , S. 1 4 .
8)
In S c h m i d t ,
9)
In B l ü m i c h / F a l k ,
10)
D i e M a ß g e b l i c h k e i t d e r H a n d e l s b i l a n z für d i e S t e u e r b i lanz u n d ihre U m k e h r u n g b e i s t e u e r l i c h e n B i l a n z i e r u n g s u n d B e w e r t u n g s w a h l r e c h t e n , DB 1 9 8 7 , S. 1 5 9 7 .
11)
Wechselwirkungen zwischen Handelsund Steuerbilanz beim Anlagevermögen nach dem Bilanzrichtliniengesetz, W p g 1 9 8 6 , S. 1 5 2 .
EStG,
6. A u f l . 1 9 8 7 , § 6, A n m . EStG,
§ 6, A n m .
621
52.
(November
1984).
12
" P r o b l e m a t i s c h ist j e d o c h in Z u k u n f t , bei einer erkennbar vorübergehenden W e r t m i n d e r u n g e i n e A b w e r t u n g in d e r H a n d e l s b i l a n z auf d i e V o r s c h r i f t e n ü b e r d i e " s t e u e r r e c h t liche A b s c h r e i b u n g " (§ 254 i.V.m. § 279 A b s . 2 HGB) zu s t ü t z e n , da a u f g r u n d der nicht nachhaltigen Wertminderung die s p ä t e re A n e r k e n n u n g einer Teilwertabschreibung und d a m i t d i e B e r e c h t i g u n g d e r A b s c h r e i b u n g in d e r H a n d e l s b i l a n z s e h r z w e i f e l h a f t ist.
P r a k t i s c h e n t f ä l l t d a m i t für K a p i t a l g e s e l l s c h a f t e n d i e s e M ö g l i c h k e i t zur T e i l w e r t a b s c h r e i b u n g in d e r S t e u e r b i l a n z , o b w o h l d i e ses s t e u e r r e c h t l i c h e W a h l r e c h t f o r m a l u n verändert weiterbesteht."
Nach dieser Auffassung le w i e folgt
zu
sind d i e o b e n g e n a n n t e n
Beispie
behandeln:
F a l l 1, a l t e s R e c h t , V a r i a n t e a ) :
Die
A-KG
wählen,
konnte
gemäß
§
Abs.
2
Ziff.
ob sie d e n e r w o r b e n e n G r u n d b e s i t z
delsbilanz 2.400.000
zum DM
31.12.1982
oder
einem
Für die Steuerbilanz
der vorstehend
mit
räumte
1 AktG
a.F.
in i h r e r
Han
3.200.000
Zwischenwert
EStG dasselbe Wahlrecht
Nach
154
ansetzen
ihr § 6 A b s .
1 Nr.
DM
oder
wollte. 2 Satz 2
ein.
vertretenen
wählte Handelsbilanzansatz
Auffassung
war
für d i e S t e u e r b i l a n z
der
ge
maßgeb
lich.
Bewertete 1982 m i t sie sen.
die A-KG den 2.400.000
denselben
Wert
DM
erworbenen in
auch
ihrer in
Grundbesitz
im
Jahre
Handelsbilanz,
so
mußte
ihrer
Steuerbilanz
auswei
14
Fall 2 . n e u e s R e c h t , V a r i a n t e b ) :
Die B-AG
darf den
1985
erworbenen
Handelsbilanz
zum
31.2.1987
HGB
nur
mit
weiterhin
wertungswahlrecht 1 2
Sarrazin ^
3.200.000
in
§ 279
1 Satz
DM
bildet,
Abs.
ausweisen.
d e s § 2 53 A b s . 2 S a t z
die Grundlage
abschreibung
gemäß
Grundbesitz
für
Das
3 HGB, das
des Wahlrechts
gilt
ihrer
zur
2
Be nach
Teilwert
Kapitalgesellschaften
nicht.
Mißt
man
im
Bereich
delsrechtlichen Steuerbilanz
Teilwertabschreibung
Wertansatz
bindende
D i e B-AG w i r d
in ihrer
steuerlich
Unabhängigkeit
als
beider
1 3
Pankow/Gutike ),
könne
als als
han
für
die Teil
vornehmen. Kapitalge die A-KG
in
Personenhandelsgesellschaft.
Bilanzansätze
1 4
Schulze-Osterloh )
unabhängig
vom
werden.
Diese
wird
Rechtsauffassung
und
Wahl
die steuerliche
Handelsbilanz vorgenommen
Schulze-Osterloh
nicht
Eigenschaft
anders behandelt
treten dagegen die Ansicht,
Vgl. Fußn.
Wirkung
in ihrer S t e u e r b i l a n z
also
ihrer Eigenschaft
schreibung
den
zu, so kann d i e B-AG d i e s t e u e r l i c h e
wertabschreibung
sellschaft
der
am
1 5
)
Teilwertab
Wertansatz
in
eingehendsten
begründet. Er führt hierzu
ver
der
von
aus:
11.
In B e c k ' s c h e r
Bilanzkommentar,
§ 279 H G B , A n m .
9.
D i e M a ß g e b l i c h k e i t d e r H a n d e l s b i l a n z für d i e S t e u e r b i l a n z , i h r e Uragekehrung und d a s B i l a n z r i c h t l i n i e n g e s e t z , FR 1 9 8 6 , S. 5 4 5 ; d e r s . , J a h r e s a b s c h l u ß , A b s c h l u ß p r ü f u n g und P u b l i z i t ä t d e r K a p i t a l g e s e l l s c h a f t e n n a c h dem B i l a n z r i c h t l i n i e n g e s e t z , ZHR 150 ( 1 9 8 6 ) , S. 532 ( 5 5 8 ) . Offene Fragen beim umgekehrten s a t z , D S t R 1 9 8 8 , S. 3 7 5 .
Maßgeblichkeitsgrund-
13
Fall
Für
1. altes R e c h t , V a r i a n t e b ) :
die
B-AG
galten
dieselben
Bewertungsvorschriften.
A u c h sie k o n n t e g e m ä ß § 154 A b s . 2 N r . 1 A k t G len,
ob
bilanz oder
sie d e n
erworbenen
Grundbesitz
zum 3 1 . 1 2 . 1 9 8 2 m i t 3.200.000
mit
einem
Grundsatz
Zwischenwert
der Maßgeblichkeit
Steuerbilanz
war
sie
in
ihrer
die
31.12.1982
in
B-AG
2.400.000
wollte.
Steuerbilanz
DM
Nach
dem
für
die
den
ge
an
gebunden.
erworbenen
ihrer Handelsbilanz
war der Grundbesitz sem B e t r a g
den
wäh
Handels
der Handelsbilanz
wählten handelsrechtlichen Ansatz
Bewertete
in d e r
DM m i t
ansetzen
a.F.
mit
Grundbesitz 2.400.000
a u c h in i h r e r S t e u e r b i l a n z
zum
DM,
mit
so
die
auszuweisen.
Fall 2, n e u e s R e c h t . V a r i a n t e a ) :
Die
A-KG
recht, lanz
hat
den zum
§
253
erworbenen 31.12.1987
3.200.000 Höhe von
gemäß
DM,
dem
2.4 0 0 . 0 0 0
Abs.
2 Satz
Grundbesitz mit
den
oder
ihrer
das
Wahl
Handelsbi
Anschaffungskosten
niedrigeren DM
in
3 HGB
beizulegenden
einem
Zwischenwert
Wert
von in
anzuset
zen.
Nach
dem
keit
der
oben
dargestellten
Handelsbilanz
für
KG für d i e S t e u e r b i l a n z
in
die A-KG den ihrer
so m u ß
sie
ausweisen.
ihn
auch
auf
Maßgeblich
Steuerbilanz
gewählt
erworbenen
Handelsbilanz
die
der
an d e n W e r t a n s a t z
s i e in d e r H a n d e l s b i l a n z
Hat
Grundsatz
ist d i e
gebunden,
Aden
hat.
Grundbesitz 2.400.000
DM
in d e r H a n d e l s b i l a n z
zum
31.12.1987
abgeschrieben, gleichlautend
15
"Für ( K a p i t a l g e s e l l s c h a f t e n ) ist e i n e a u ß e r planmäßige Abschreibung wegen einer v o r a u s sichtlich nicht dauernden Wertminderung nicht mehr zulässig. Allerdings wird der Standpunkt vertreten, daß dieses Abschrei bungsverbot mit Hilfe der Regelung des § 279 A b s . 2 H G B ü b e r d i e B e r ü c k s i c h t i g u n g steuerlicher Abschreibungen überwunden w e r den k ö n n e . A n d i e s e r A u f f a s s u n g ist r i c h tig, d a ß d i e nur v o r ü b e r g e h e n d e W e r t m i n d e rung zum A b s c h l u ß s t i c h t a g A n l a ß für e i n e A b s c h r e i b u n g auf d e n n i e d r i g e r e n Teilwert n a c h § 6 A b s . 1 N r . 1 S a t z 3, N r . 2 S a t z 2 E S t G sein k a n n . Auf die Handelsbilanz würde sich dieser n i e d r i g e r e W e r t a n s a t z aber n a c h § 279 A b s . 2 HGB nur auswirken, wenn das Steuerrecht den A n s a t z zum n i e d r i g e r e n T e i l w e r t v o n e i n e r e n t s p r e c h e n d e n A b s c h r e i b u n g in d e r H a n d e l s b i l a n z a b h ä n g i g m a c h t e . In d e r T a t w i r d e i ne s o l c h e V e r k n ü p f u n g z w i s c h e n H a n d e l s - u n d Steuerbilanz vielfach bejaht. Sie besteht jedoch nicht, wobei die Gründe dafür hier nur angedeutet werden können: Die durch das Bilanzrichtliniengesetz eingeführte Vor s c h r i f t d e s § 6 A b s . 3 EStG, w e l c h e d i e handelsbilanzrechtlichen Voraussetzungen für d i e A n e r k e n n u n g s t e u e r l i c h e r A b s c h r e i bungen regelt, betrifft den Fall der T e i l wertabschreibung nicht. Wollte man diese R e g e l u n g auf d i e T e i l w e r t a b s c h r e i b u n g er strecken, würde die Abschreibungssperre des § 279 A b s . 1 S a t z 2 H G B w e i t g e h e n d u n t e r laufen werden. Darüber hinaus spricht der häufig unter stellte Gleichlauf von Teilwertabschreibung n a c h S t e u e r r e c h t und A b s c h r e i b u n g auf d e n niedrigeren beizulegenden Wert nach Han delsrecht nicht Der Ansatz des n i e d r i g e r e n T e i l w e r t s n a c h S t e u e r r e c h t ist daher mit der außerplanmäßigen Abschreibung n a c h H a n d e l s r e c h t n i c h t i d e n t i s c h . D i e in § 6 EStG zugelassene Teilwertabschreibung ist f o l g l i c h e i n e s t e u e r r e c h t l i c h e S o n d e r regelung, deren Anwendung nicht von einer g l e i c h a r t i g e n A b s c h r e i b u n g in d e r H a n d e l s bilanz abhängen kann. Folglich kann das Abschreibungsverbot des § 279 A b s . 1 S a t z 2 H G B für immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens u n d für S a c h a n l a g e n b e i v o r a u s s i c h t l i c h n u r vorübergehender Wertminderung nicht nach
16
§ 2 5 4 , 279 A b s . 2 H G B m i t H i l f e d e r s t e u e r lichen Teilwertabschreibung umgangen wer d e n . "16)
Folgt
man
dieser
Auffassung,
so
ergeben
sich
folgende
Lösungen:
Fall
1, a l t e s R e c h t . V a r i a n t e a ) :
Die A - K G k o n n t e d i e a u ß e r p l a n m ä ß i g e W e r t b e r i c h t i g u n g der
Handelsbilanz
Grundbesitz hatte
die
31.12.1982
vornehmen, Wahl
fungskosten geren
zum
in
sie
zwischen Höhe
beizulegenden
von Wert
dem
gleiche
zu.
Beide
ausgeübt
Fall
Die
Wahlrecht Wahlrechte
es
Ansatz
3.200.000 in H ö h e
jedem d a z w i s c h e n l i e g e n d e n
Das
mußte
auf
den aber
mit
DM
und
in
erworbenen nicht.
den
Sie
Anschaf
dem
niedri
von
2.400.000
für
die
DM
und
Wert.
stand
ihr
konnten
unabhängig
Steuerbilanz voneinander
werden.
1, a l t e s R e c h t , V a r i a n t e b ) :
gleiche
Rechtslage
galt
für
die
B-AG.
Auch
konnte wählen,
ob sie d e n e r w o r b e n e n G r u n d b e s i t z
Handelsbilanz
zum
2.400.000
31.12.1982
mit
3.200.000
DM
DM o d e r e i n e m d a z w i s c h e n l i e g e n d e n W e r t
sie
in d e r mit anset
zen w o l l t e .
Unabhängig
vom
Wertansatz
ihr d a s g l e i c h e W a h l r e c h t
in
der
Handelsbilanz
in d e r S t e u e r b i l a n z
stand
zu.
Jahresabschluß, Abschlußprüfung und Publizität der Ka pitalgesellschaften nach dem Bilanzrichtliniengesetz, ZHR 150 ( 1 9 8 6 ) , S. 556 ff.
17
Nach sung
altem
auch
nach
Personenhandelsgesellschaften
und
schaften
Recht
wurden
also
dieser
Auffas
Kapitalgesell
gleichbehandelt.
Fall 2, n e u e s R e c h t , V a r i a n t e a ) :
Die A - K G k a n n
gemäß
§ 253 A b s .
2 Satz
sie d e n e r w o r b e n e n G r u n d b e s i t z 31.12.1987 3.2 0 0 . 0 0 0 Höhe
von
mit
den
in d e r H a n d e l s b i l a n z
Anschaffungskosten
DM m i t dem 2.400.000
3 HGB wählen,
niedrigeren
DM
oder
mit
in
einem
zum
Höhe
beizulegenden
ob
von
Wert
Zwischenwert
in an
setzen will.
Das g l e i c h e W a h l r e c h t bilanzansatz
steht
ihr u n a b h ä n g i g v o m
für d i e S t e u e r b i l a n z
Handels
zu.
F a l l 2. n e u e s R e c h t , V a r i a n t e b ) :
Die
B-AG
darf
delsbilanz nur mit sie
den
den
erworbenen
zum 3 1 . 1 2 . 1 9 8 7
3.2 0 0 . 0 0 0 DM
von 2.400.000
DM
in
oder
der
dritten
der
dem
der
Auffassung
Unabhängig
Steuerbilanz
ist
lichkeit. )
in F u ß n .
Han 2 HGB
hiervon mit
den in
darf An Höhe
ansetzen.
Teilwertabschreibung
1 7
Siehe die Nachweise
der
Teilwert
Zwischenwert
b u n g d a g e g e n ein A n w e n d u n g s f a l l
17)
in
§ 279 A b s . 1 S a t z
niedrigeren
oder einem
4.3. U m g e k e h r t e M a ß g e b l i c h k e i t
Nach
gemäß
ansetzen.
Grundbesitz
schaffungskosten
Grundbesitz
3.
die
Teilwertabschrei
der umgekehrten
Maßgeb
18
Die
umgekehrte
Teilwerts
für
Maßgeblichkeit die
Handelsbilanz
des
steuerrechtlichen
wird
am
1 8
von Söffing
begründet. )
Nach
Ansicht
seiner
gilt
für
die
Teilwertabschreibung
zwar g r u n d s ä t z l i c h d i e M a ß g e b l i c h k e i t für d i e . S t e u e r b i l a n z . T r o t z d e m felhaft,
ob
das
führt,
handelsrechtliche
daß
deren Teilwert voraussichtlich ist,
keine
HGB
vom
Vorschrift
nicht
für
satz o r d n u n g s m ä ß i g e r demnach
den
alle und
Buchführung
also
in
der
erfaßt
somit
sein.
gesun dürfen.
§ 279 A b s . wird.
Die
sondern kein
nur
Grund
§ 279 A b s . 1 H G B Wertansatz
gemäß
vorgeben.
Zur u m g e k e h r t e n M a ß g e b l i c h k e i t Handelsbilanz
ob
Kaufleute,
steuerrechtlichen
§ 6 Abs. 1 EStG nicht
auch
vornehmen
Zweifel,
dürfte
des
Anlagevermögens,
Maßgeblichkeitsgrundsatz
für K a p i t a l g e s e l l s c h a f t e n
könne
des
Teilwertabschreibung
gelte
zwei
durchschlägt,
nur vorübergehend
Nach Söffing bestehen erhebliche 1
Handelsbilanz
Bewertungsgebot
Kapitalgesellschaften
Steuerbilanz bei Wirtschaftsgütern
ken
der
ist es s.E. h ö c h s t
§ 279 A b s . 1 H G B auf d a s S t e u e r r e c h t dazu
eingehendsten
führt S ö f f i n g
der Steuerbilanz
folgendes
für
die
aus:
"Dies e r g i b t sich a u s § 279 A b s , 2 H G B , w o d u r c h zum A u s d r u c k kommt, d a ß § 279 A b s . 1 HGB kein absolutes Teilwertabschreibungsv e r b o t , a l s o kein a b s o l u t e s Bewertungsge b o t , s o n d e r n n u r ein b e d i n g t e s zum I n h a l t hat; denn beim Vorliegen der V o r a u s s e t z u n g e n d e s § 279 A b s . 2 H G B ist e s a u c h e i n e r K a p i t a l g e s e l l s c h a f t n i c h t v e r w e h r t , in d e r Handelsbilanz eine Teilwertabschreibung bei nur vorübergehender Wertminderung vorzuneh m e n . ... D e r A n s a t z d e s n i e d r i g e r e n T e i l w e r t s ist e i n e A b s c h r e i b u n g im S i n n e d e s § 254 H G B . D i e s e r A u f f a s s u n g steht wohl s c h o n d e s h a l b n i c h t s im W e g e , w e i l d a s H G B s e l b s t in § 253 A b s . 3 im Z u s a m m e n h a n g m i t dem A n s a t z d e s n i e d r i g e r e n T e i l w e r t s b e i m Offene Fragen beim umgekehrten s a t z , DB 1 9 8 8 , S. 297 ff.
Maßgeblichkeitsgrund
19
Umlaufvermögen w e n d e t . ..."
Wenn
die
wird
der
Regeln
das Wort
'Abschreibung'
der umgekehrten
betreffende
ver
Maßgeblichkeit
Gegenstand
zunächst
steuerrecht
lich b e w e r t e t . N a c h M a ß g a b e d e r u m g e k e h r t e n keit w i r d d e r für d i e S t e u e r b i l a n z in d i e H a n d e l s b i l a n z
Maßgeblich
gewählte Ansatz
Die
A-KG
konnte
2
EStG
auf
DM
AktG
durfte
a.F.
lanz m i t
erworbenen
31.12.1982 den
abschreiben.
vom
wird,
sie
das
Einkommen also
den
a u c h in d i e H a n d e l s b i l a n z
Fall
Nr. ren
Auch
sie
Nach
§
§
154
Grundstück Wert und
6
Abs.
Teilwert
in
Abs.
1
ihrer Nr.
Höhe 2
2
von
Ziff.
2
in
der
Handelsbi
ansetzen,
der
für
vom
Ertrag
für
steuerrechtlichen
Zwecke
zulässig
Wertansatz
übernehmen.
2 Satz 2 EStG Teilwert
1982 d i e s e l b e n
konnte
den
Bewertungsvorschrif
Grundbesitz
in d e r S t e u e r b i l a n z
abschreiben
§ 154 A b s . 2 S a t z men.
gemäß
in
1. a l t e s R e c h t . V a r i a n t e b ) :
Für d i e B-AG g a l t e n ten.
Grundbesitz
niedrigeren
dem niedrigeren
Steuern
gehalten
den
zum
2.400.000
der
folgendes:
1. a l t e s R e c h t , V a r i a n t e a ) :
Handelsbilanz Satz
dann
übernommen.
Für d i e e i n g a n g s g e n a n n t e n F ä l l e g i l t d a n n
Fall
gelten,
2 AktG
und
diesen
gemäß
§
auf den
6 Abs.
niedrige
Wertansatz
in d i e H a n d e l s b i l a n z
1
gemäß
überneh
20
Fall 2. n e u e s R e c h t , V a r i a n t e a) :
Die A - K G d a r f den e r w o r b e n e n G r u n d b e s i t z bilanz
zum
31.12.1987
gemäß
§
6
Abs.
in d e r 1
Nr.
E S t G auf d e n n i e d r i g e r e n T e i l w e r t
in H ö h e v o n
DM
die
abwerten.
den
§ 254
steuerrechtlich
delsbilanz
Fall
Die
Gemäß
HGB
ist
zulässigen
A-KG
Steuer
2
Satz
2
2.400.000
berechtigt,
Wertansatz
in
die
Han
zu ü b e r n e h m e n .
2, n e u e s R e c h t , V a r i a n t e b)t
B-AG
darf
Grundbesitz § 6 Abs. wert
nach
in
1 Nr.
der
2
HGB
Wertansatz
sie
DM
den
schiedenen
zum
den
erworbenen
31.12.1987
abschreiben.
Gemäß
steuerrechtlich
Darstellung
gemäß
auf d e n n i e d r i g e r e n
in d i e H a n d e l s b i l a n z
4.4. Z u s a m m e n f a s s e n d e
Die drei
2 EStG
2.400.000
darf
Auffassung
Steuerbilanz
2 Satz
in H ö h e v o n
Abs.
dieser
Teil § 279
zulässigen
übernehmen.
der Auswirkungen
der
ver
in d e n
Jah
Auffassungen
verschiedenen
Auffassungen
resabschlüssen
der A-KG und
der
verschiedenen
Ergebnissen.
Wenn
den
erworbenen
wie
möglich
Grundbesitz
ausweisen
zum
möchten,
B-AG
führen zum
beide
31.12.1987
Gesellschaften
31.12.1987 ergibt
zu
sich
so
niedrig folgendes
Bild:
a) M a ß g e b l i c h k e i t
der Handelsbilanz
für d i e
Steuerbilanz:
B-AG
A-KG
Handelsbilanz:
2.400.000
DM
3.200.000
DM
Steuerbilanz:
2.400.000
DM
3.200.000
DM
21
b) U n a b h ä n g i g k e i t
beider
Bilanzen:
A-KG
B-AG
Handelsbilanz:
2.400.000
DM
3.200.000
DM
Steuerbilanz:
2.400.000
DM
2.400.000
DM
c) U m g e k e h r t e
Maßgeblichkeit:
A-KG
B-AG
Handelsbilanz:
2.400.000
DM
2.400.000
DM
Steuerbilanz:
2.400.000
DM
2.400.000
DM
Aus der Übersicht wird deutlich: Nach dem Grundsatz Maßgeblichkeit können
der
Handelsbilanz
Personengesellschaften
ausweisen können
als
einen
die
Personengesellschaften
die
durchführen,
Darüber
anders hinaus
steuerrechtliche
Kapitalgesellschaften
nicht.
Wenn beide Bilanzen voneinander unabhängig Kapitalgesellschaften der Handelsbilanz schaften. und
Steuerbilanz
Gegenstand
Kapitalgesellschaften.
Teilwertabschreibung aber
für
der
denselben
anders
Steuerrechtlich
Kapitalgesellschaften
müssen
Vermögensgegenstand
ausweisen sind in
sind,
als
in
Personengesell
Personengesellschaften diesem
Fall
gleichge
stellt.
Nur
die
umgekehrte Maßgeblichkeit
sonengesellschaften
und
führt
dazu,
Kapitalgesellschaften
daß
Per
sowohl
handelsrechtlich Bilanzansatz
als
auch
steuerrechtlich
zu
demselben
kommen.
W o r t l a u t d e s 8 279 A b s . 2 H G B
Im v o r l i e g e n d e n
Fall
Maßgeblichkeit deshalb von 1 9
klärt. ) HGB,
der
führen
zum
günstigsten
einer Vielzahl
Sie
stützen
in d i e H a n d e l s b i l a n z
schreibung loh
2 1
)
und
schränkt
des
wird Wahl
die
hierbei
sie
der
auf
§
2 HGB
auf
279
2 0
kritisiert.
Nach
Steuerbilanz
Beck scher
2
für
Schulze-Oster
ihrer
die
Teilwertab
Auffassung umgekehrten
Handelsbilanz
Steuervergünstigungen g e l t e er
ein;
für
nicht.
lautet:
" A b s c h r e i b u n g e n n a c h § 2 54 weit vorgenommen werden, r e c h t ihre A n e r k e n n u n g b e i lichen Gewinnermittlung m a c h t , d a ß sie s i c h a u s b e n ."
Vgl. oben Fußn.
Abs.
er
Bilanzansätze
die
Pankow/Gutike ),
Subventionellen
§ 279 A b s . 2 H G B
werden
für r i c h t i g
steuerrechtlicher
die Teilwertabschreibung
1
Ergebnis;
von Autoren
§ 279 A b s .
)
umgekehrten
ermöglicht.
von 2 2
der
§ 279 A b s . 2 H G B d e n G r u n d s a t z d e r
Maßgeblichkeit auf
sich
die Übernahme
Die Anwendung
die Regeln
dürfen nur inso als das Steuer der steuerrecht davon abhängig der Bilanz erge
3.
Bilanzkommentar,
§ 279 H G B , A n m .
9.
Jahresabschluß, Abschlußprüfung und Publizität der Ka pitalgesellschaften nach dem Bilanzrichtliniengesetz, ZHR 150 ( 1 9 8 6 ) , S. 532 ( 5 5 8 ) . Offene Fragen beim umgekehrten s a t z , D S t R 1 9 8 8 , S. 3 7 5 .
Maßgeblichkeitsgrund-
23
Die
Vorgängervorschrift
des
A b s . 2 Ziff. 2 A k t G a . F . ,
§
279
Abs.
hatte dagegen
2
HGB,
§
folgenden
154
Wort
laut: "Ohne Rücksicht darauf, ob ihre Nutzung zeitlich begrenzt ist, k ö n n e n b e i G e g e n ständen des Anlagevermögens außerplanmäßige Abschreibungen . . . vorgenommen werden, um d i e G e g e n s t ä n d e m i t dem n i e d r i g e r e n W e r t , d e r für Zwecke d e r S t e u e r n v o m Einkommen und v o m E r t r a g für z u l ä s s i g g e h a l t e n w i r d , a n z u s e t z e n ; ..."
§ 154 A b s . 2 Ziff. 2 A k t G s e n t l i c h e n dem W o r t l a u t
a.F.
des
entspricht
somit
§ 254 H G B , d e r
im w e
lautet:
"Abschreibungen können auch vorgenommen w e r den, um V e r m ö g e n s g e g e n s t ä n d e des Anlage oder Umlaufvermögens mit dem niedrigeren W e r t a n z u s e t z e n , d e r auf e i n e r n u r s t e u e r rechtlich zulässigen Abschreibung beruht."
Es
ist
unverkennbar,
dungsbereich nur
des
§
daß
254
steuerrechtlich
steuerrechtliche
§
HGB
279
zulässige
ihre
abhängig
Schulze-Osterloh
und
Wortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 1 und
men
wurde.
seien
Die
folglich
Wertansatz
erfüllt,
aus der Steuerbilanz
lanz ü b e r n o m m e n w e r d e n
könne.
Anwen
zwar
auf
deren
Anerkennung
vom
macht.
entnehmen
dem
2 EStG nicht, daß
die
nur
dann
in d e r H a n d e l s b i l a n z
Voraussetzungen nicht
den
und
Wahl
steuerrechtlich
sein s o l l , w e n n s i e a u c h
HGB
Abschreibungen,
Rechtsgrundlage
Teilwertabschreibung
2
einschränkt,
entsprechenden Handelsbilanz
Pankow/Gutike,
Abs.
des so
§ daß
nicht
279 der
in d i e
wirksam vorgenom
Abs.
2
HGB
niedrigere Handelsbi
24
Auch
die
davon
Kommentare
aus,
daß
zu
die
§ 6 Abs.
gehen
Teilwertabschreibung
dungsfall dieser Vorschrift
Die A u f f a s s u n g ,
3 EStG
sei.
2 3
kein
sei e i n
II. Die
Teilwertabschreibung
§ 254
Um
Gesetze
vorstehend
handels-
ableiten.
als Abschreibung
zwei
Fragen
geschilderte zu
klären,
Teilwertabschreibung
im
Sinne
Steuerrechts
ist.
die
Teilwertabschreibung i.S. d e s
g e zu p r ü f e n ,
des
ob
dies
zu
dem
Ergebnis,
daß Ab
§ 254 H G B
ist,
ist a l s n ä c h s t e
ob d i e R e g e l n d e r u m g e k e h r t e n nicht
ganz
2 HGB
zur Ü b e r n a h m e
klaren des
die oder
Steuerrechtliehe
Abs.
Fra
Maßgeblich
Wortlauts
des
Steuerbilanzwerts
§
279
in
die
führen.
ist d i e F r a g e zu b e a n t w o r t e n ,
abschreibung
einen,
lösen,
nur
des
i.S. d e s
zum
zu
eine
trotz
Zunächst
nämlich
Führt
keit
Handelsbilanz
Problematik
ein M a ß s t a b d e s H a n d e l s r e c h t s
des
schreibung
23)
nicht
HGB
die
sind
Anwen
läßt s i c h d e m n a c h
o h n e w e i t e r e s aus d e m W o r t l a u t d e r v o r h a n d e n e n und s t e u e r r e c h t l i c h e n
Anwen
^
die Teilwertabschreibung
d u n g s f a l l d e s § 279 A b s . 2 H G B ,
durchweg
eine
nur
§ 254 H G B
ist.
ob d i e
steuerrechtliche
Teilwert
Abschreibung
G l a n e g g e r in S c h m i d t , E S t G , 6. A u f l . 1 9 8 7 , § 6, A n m . 52; Bordewin, Steuervergünstigungen, Zuschreibungen und T e i l w e r t a b s c h r e i b u n g e n in H a n d e l s - u n d S t e u e r b i l a n z , FR 1986, S. 281 ( 2 8 3 ) ; B l ü m i c h / F a l k , E S t G , § 6, A n m . 1387 ff. (Juni 1 9 8 6 ) .
25
1. Ü b e r s i c h t ü b e r den
Das
Meinungsstand
steuerrechtliche
steuerrechtliche
Schrifttum
setzt
Teilwertabschreibung
überwiegend mit
rechtlichen außerplanmäßigen Abschreibung
Diese Ansicht wird vereinzelt 2 5
treten.
Harms/Küting )
Teilwert
aus:
der
die
handels
gleich.
2 4
)
a u c h im H a n d e l s r e c h t
führen
zum
ver
steuerrechtlichen
2 6
2 7
"Mit Coenenberg ) , Haberstock ) und W ö h e ' wird hier die Ansicht vertreten, d a ß d i e T e i l w e r t a b s c h r e i b u n g e n n i c h t zu d e n A b s c h r e i b u n g e n auf d e n n i e d r i g e r e n s t e u e r lich z u l ä s s i g e n W e r t zu r e c h n e n s i n d . V i e l m e h r s t e l l e n T e i l w e r t a b s c h r e i b u n g e n in d e r Regel auch handelsrechtlich zulässige Ab s c h r e i b u n g e n d a r . S i e sind n i c h t s a n d e r e s als das Resultat einer bereits tatsächlich eingetretenen Wertminderung aufgrund eines niedrigeren Börsen- oder Marktpreises bzw. beizulegenden Werts am Abschlußstichtag; d.h. d a ß d e r T e i l w e r t u n d d e r n i e d r i g e r e beizulegende handelsrechtliche Wert i.S. d e s § 253 A b s . 2 S a t z 3 u n d A b s . 3 S a t z 1 und 2 d e r S a c h e n a c h d e c k u n g s g l e i c h s i n d . " 2 8
24)
K n o b b e - K e u k , B i l a n z - u n d U n t e r n e h m e n s s t e u e r r e c h t , S. 19; Blümich/Falk, EStG, § 6 Anm. 693 (November 1984); S ö f f i n g in L a d e m a n n / L e n s k i / B r o c k h o f f , E S t G , § 6, Anm. 186 (Oktober 1 9 8 1 ) ; M a y e r - W e g e l i n in H a r t m a n n / B ö t t c h e r / Nissen/Bordewin, EStG, § 6, A n m . 1 0 5 ; S a r r a z i n , Die M a ß g e b l i c h k e i t d e r H a n d e l s b i l a n z für d i e S t e u e r b i l a n z und i h r e U m k e h r u n g b e i s t e u e r l i c h e n B i l a n z i e r u n g s - und B e w e r t u n g s w a h l r e c h t e n , DB 1 9 8 7 , S. 1 5 9 7 .
25)
In K ü t i n g / W e b e r , H G B , A n m . 6.
26)
Als Fundstelle wird
27)
Steuerbilanz S. 1 6 6 .
28)
B i l a n z i e r u n g und B i l a n z p o l i t i k ,
und
Handbuch "A.G.
der
Rechnungslegung,
1 9 8 5 , S. 1 0 3 "
VermögensaufStellung,
§
254
angegeben. 2.
Aufl.
6. A u f l . 1 9 8 4 , S.
1984, 459.
26
2 9
Biener )
nennt
rechtliche läßt,
ob
die
Teilwertabschreibung
Sonderregelung, es
Buchführung
sich
hier
wobei
um
er
eine
die
Grundsätze
Frage
handelt.
abschreibung
mit
der
Abschreibung
handelsrechtlichen
wenden
Handelsrechts.
Kropff
3 2
Pankow/Linau )
sich
3 0
die
außerplanmäßi
meisten
Autoren
zu d e m s e l b e n
Adler/Düring/Schmaltz ),
Leffson )
liche
Ergebnis
außerplanmäßige
jedoch
von
dieser
sehen
den
3 4
Osterloh ) schreibung staltung
kommt sei
Abschreibung
zu
der
die
Teilwert
nach
Ergebnis, ihrer
nicht
Wesen
sei. die
Wert
in
weise zu
der
Teilwertab
vom
handelsrechtlichen
Wirtschaftsgüter der
angestrebten
beantworten,
ob
Ausge
gleichzusetzen.
auf
Bilanz
nach
Schulze-
Die in d e r L i t e r a t u r v e r t r e t e n e n A u f f a s s u n g e n wertabschreibung
gewöhn
gesetzlichen
außerplanmäßigen
als
handelsrecht
seinem
unterscheiden dem
bereits
mit
führe w i e
Abschreibung, zu
des 3 1
), 3 3
und
Teilwert
rein s t e u e r r e c h t l i c h e n M a ß s t a b an, d e r z w a r für lich
offen
ordnungsmäßiger
Gegen die Gleichsetzung der steuerrechtlichen
gen
steuer
der
mit
schwankendem
Kapitalgesellschaft Ergebnis
geprägt.
Teilwert
mit
zur T e i l
sind
teil
die
Frage
Um
dem
niedrigeren
beizulegenden Wert des Handelsrechts
identisch
ist
von
ob
Begriffe
ihm
abweicht,
ist
zu
prüfen,
beide
29)
In B i e n e r / B e r n e k e , § 254, Erl.
30)
In Gessler/Hefermehl/Eckhardt/Kropff, § 154, Anm. 30.
31)
Rechnungslegung Anm. 34.
32)
In B e c k s c h e r
33)
Die Grundsätze 1 9 8 7 , S. 4 0 8 .
34)
D i e M a ß g e b l i c h k e i t d e r H a n d e l s b i l a n z für d i e S t e u e r b i l a n z , ihre U m k e h r u n g u n d d a s B i l a n z r i c h t l i n i e n g e s e t z , FR 1 9 8 6 , S. 5 4 5 .
1
Bilanzrichtliniengesetz,
oder
Art.l Nr.8,
Aktiengesetz,
und P r ü f u n g d e r U n t e r n e h m e n ,
Bilanzkommentar, ordnungsmäßiger
§ 254 H G B ,
§ 253 H G B , A n m . Buchführung,
288. 7.
Aufl.
möglicherweise nicht.
Erst
schreibung bung
unterschiedliche wenn
Inhalte
feststeht,
daß
eine nur steuerrechtlich
im
Sinne
entschieden
des
werden,
§
254
die
ist,
sie
gemäß
Begriff
den
Vermögensgegenständen
gen
ist
Der
steuerrechtliche
BewG
und
in
§
des am
darüber
§
Abs.
1
Nr.
1
eines Wirtschaftsguts
Erwerber
des ganzen Betriebs
davon
trieb
fortführt.
Im
auszugehen
Gegensatz
Abs.
3
ist d e r
1 Nr.
zur
daß
Definition
1 E S t G und
niedrigeren Werts
ist,
des
§ 10 B e w G
im S i n n e d e s
der
des
Buchführung
zwingend
Als
vor.
Maßstäbe
mäßig
3 5
für
die
Teilwerts
3 6
)
den
kein
den
in
2 Satz
Be
§
6 des
3 HGB
ordnungsmäßi
Wertfindungsverfahren
den
Gegenstandes
Einzelveräußerungswert
Wert
eines
in
Betracht,
oder komme
wenn
außerplan
nennen
Wiederbeschaffungswert
Der Wiederbeschaffungswert
beizulegender
ein
würde,
ist d i e E r m i t t l u n g
Wertermittlung
abzuschreibenden
stichtag,
den
Gesamtkauf
Erwerber
§ 2 53 A b s .
10
)
Düring/Schmaltz
wert.
schreiben
§
definiert.
ansetzen
gesetzlich nicht geregelt. Die Grundsätze ger
in
Betrag,
im R a h m e n
der
beizule
ist
EStG
für d a s e i n z e l n e W i r t s c h a f t s g u t
wobei
Werts,
Teilwerts
Satz
2
kann.
Abschlußstichtag
Teilwert
preises
279
niedrigeren
Begriff des
6 Abs.
Abschrei
kann
H G B in d i e H a n d e l s b i l a n z ü b e r n o m m e n w e r d e n
Handelsrechtlicher
oder
Teilwertab
zulässige
HGB
inwieweit
haben
die
zum den z.B.
Adler/ Bilanz Ertrags dann
als
Anschaffungs-
Adler/Düring/Schmaltz, § 154 A k t G , Anm. 73; Pankow/ L i e n a u in B e c k * s c h e r B i l a n z k o m m e n t a r , § 253 H G B , Anm. 287 . A.a.O., Anm.
73.
28
oder H e r s t e l l u n g s k o s t e n
eines vergleichbaren
Gegenstan
des n i e d r i g e r s e i e n . Dem zu b e w e r t e n d e n G e g e n s t a n d me dann
in d e r R e g e l ein h ö h e r e r W e r t a l s d i e
schaffungskosten nicht begrenzten Ferner
somit
sei
zu
den
und
dem
Wert
Wert
Feststellung
grundsätzlich
eines
dem
oben.
sich
der
unmittelbar
Zustandes
nicht
beizulegenden
dazu bestimmt
die
nur
Werts
veräußerungswert kaufserlös
dem
Der E r t r a g s w e r t
schaffen
sei.
vorsichtig
aller
noch
liege der
nach unten
sei,
wie
als z.B.
74.
A.a.O., Anm.
75.
A.a.O., Anm.
76.
A.a.O., Anm.
77.
Ge
leiten
Ad-
der
Einzel
Bestimmung 3 9
)
Als
des
Einzel
geschätzte
Ver
Aufwen
Einzelveräußerungswert und
grenze
insoweit
ab.
solcher Patente
wenn ein
nicht und
Gegenstand
wieder
ähnliche
H i e r sei a u s s c h l i e ß l i c h v o m E r t r a g s w e r t
A.a.O., Anm.
des be
dem
entstehenden
sei d a n n m a ß g e b e n d ,
Anlagevermögens
daß
zur
Wiederbeschaffungswert
die Wertermittlung
des
der
dauernd
ab,
heranzuziehen
abzüglich
mög
Anlagevermö
zu d i e n e n ,
Folgerung
gelte
des
sind,
ausnahmsweise
d u n g e n . Für g e w ö h n l i c h unter
Gegenstände
des Unternehmens
veräußerungswert
die
auszugehen. )
daß die
ler/Düring/Schmaltz
Sei
3 8
treffenden Gegenstandes
schäftsbetrieb
auf
beziehe,
maßgebende.
Wiederbeschaffungswerts
gens grundsätzlich
)
Wiederbe
lich, sei d a g e g e n v o m W i e d e r b e s c h a f f u n g s n e u w e r t
Aus der Tatsache,
3 7
Wiederbeschaffungsneuwert.
Wiederbeschaffungszeitwert
dieser
nach
zwischen
einen Gegenstand gleichen Alters und sei
Wiederbe
Wiederbeschaffungskosten
beizulegenden
differenzieren
schaf f u n g s z e i t w e r t Da d e r
zu; d i e
kom
zu
be
Rechte. 4 0
auszugehen. )
Die
fehlende
Rentabilität
eines
Unternehmens
solche nicht unmittelbar
zur a u ß e r p l a n m ä ß i g e n
bung
beeinflusse
führen.
Allerdings
sie
A n l a g e v e r m ö g e n s dann, w e n n b e a b s i c h t i g t nehmen
stillzulegen.
stände
des
wert
gen
zur
)
"Die
Grundsätze
außerplanmäßigen
folgende
wertung
Wert
sei, das
des
Unter
die
Gegen
Einzelveräußerungs
7. A u f l a g e
ordnungsmäßiger
Abschreibung
Erwägungen
an:
sei
Buchfüh
auf
Sachanla
Preisänderungen
auf
seien k e i n g e e i g n e t e r M a ß s t a b
Unternehmens
abzuwerten,
wie
den
könne
nicht
denn sie beruhe
Veränderungen
unrationellen
dem
zur B e
auf
dem
Produktionsweise
dazu
dienen,
häufig
auf
Absatzmarkt,
oder
anderen
ternehmens
auf
Gegenstände
deshalb nicht
schaffungskosten
tigungen
einer
betriebli des U n
Sachanlagevermögens
sei
sachgerecht.
Sachanlagevermögen
darüber
des
das
Umstän
chen Gründen. Die Zurechnung der Unrentabilität
den;
des
langfristig gebundener Güter. Auch die Rentabi
Sachgut den
den
seien
in d e r 1987 e r s c h i e n e n e n
Beschaffungsmarkt
lität
dem
Abschrei
bewerten. ^
Schrift
4 2
mit
Fall
als
4 1
zu
rung"
diesem
Anlagevermögens
Leffson stellt ner
In
könne
könne folglich nur mit den Wiederbe
oder mit dem Schrottwert
hinausgehende
seien
in
aller
bewertet
außerplanmäßige
Regel
wer
Wertberich
handelsrechtlich
nicht
vertretbar.
Pankow/Lienau niedrigeren
nennen
als
beizulegenden 4 3
Wiederbeschaffungswert ) ständen
des
S. 408
Werts Bei
Anlagevermögens
der Unternehmenstätigkeit
A . a . o . , Anm.
Kriterien
der sei
zur
in
Ermittlung
erster
Bewertung von
auszugehen
einer und
zu
Linie von
Fortführung unterstel-
79.
Bilanzkommentar,
den
Gegen
ff.
In B e c k ' s c h e r
des
§ 253 H G B , A n m .
288.
30
len,
daß
ein
zungsende
Vermögensgegenstand
weitergenutzt
sei h e r a n z u z i e h e n , Gegenstandes schlechte lich
in
wenn die
Bedeutung
4 4
)
zu
Der
der
4 5
stehe. )
die
Nut
Nutzung
Die
des Unternehmens für
seinem
Veräußerungswert
Beendigung
Aussicht
Rentabilität
ohne
werde.
bis
gute
sei
Bewertung
des oder
grundsätz
der
einzelnen
4 6
Vermögensgegenstände. )
4 7
Döring )
n e n n t e b e n f a l l s als w i c h t i g s t e H i l f s g r ö ß e
Ermittlung fungswert
am
gebrauchte vom
des
beizulegenden
Werts 4 8
Bilanzstichtag. )
Gegenstände
dieser
Wiederbeschaffungsneuwert,
Soweit
Art
Wiederbeschaffungszeitwert
den
Wiederbeschaf kein
vorliege,
auszugehen,
vom
dem
ein
rungswert Wert.
4 9
auch
in
ist d e r
Ausnahmefällen
sei
für
nicht
sondern
vom
wegen
Gegenstandes
Einzelveräuße
der
beizulegende
)
Teilwert
Wegen
nur
Markt
Abschlag
der technischen Veraltung des betreffenden abzuziehen sei. Auch nach Döring
zur
als steuerrechtlicher
der
unterschiedlichen
unterschiedlichen
delsrechtliche
schreibung
im
Definition
des
delsrecht
Sinne
sei des
niedrigeren
wird
Methoden
Ergebnisse
Schrifttum
Teilwertabschreibung
Wertmaßstab
vielfach eine § 254
und
die
289.
A.a.O., Anm.
291.
In K ü t i n g / W e b e r , 1987. A.a.O.,
Handbuch
§ 253 H G B , A n m .
steuerrechtliche HGB.
Ausgehend
für
A.a.O., Anm.
105.
Werts
gewöhnlich
von im
führe
han die Ab der Han die
Unternehmens
der Rechnungslegung,
104.
das
Auffassung,
A . a . O . u n t e r B e r u f u n g auf K n o b b e - K e u k , und B i l a n z s t e u e r r e c h t , S. 1 5 4 . A.a.O., Anm.
Einzelfall
vertritt
beizulegenden
argumentiert,
im
2. Aufl.
31
Teilwertabschreibung sen
wie
die
zwar h ä u f i g
außerplanmäßige
zu ä h n l i c h e n
Abschreibung
rechts, beide Abschreibungen
seien
Ergebnis
des
Handels
indessen nicht
iden
5 0
tisch. )
Der w i c h t i g s t e fen b e s t e h t
Unterschied
darin,
handelsrechtliche vermögens
von
daß
nach
Wert
der
zwischen
allgemeiner
eines
mens nicht
beeinflußt werden
rechtliche
Teilwert
wertmindernd griff
nach
hängig
vom
lich
in
kann d e r
von
gebotenen
des
gesamten während
Unterneh
gegebenenfalls dessen
unter
Ansatz
dem
ist,
5 1
)
liegen
Teilwert
Feststellungen
steuerrechtlichen beruht
der
Literatur.
Teilwert
chen Vorstellungen, delsrecht beim
zwar
);
in
auch
5 5
eines
sich Nach
auf
Wirtschaftsgut
folg
Einzelfällen
höher
sein Wert.
zunehmend
in
als 5 3
)
der 5 4
Schulze-Osterloh )
früheren
Insbesondere
ord
handels
handelsrechtli
diese seien aber inzwischen
überholt. )
Teilwert
finden
unab
kann
niedrigsten 5 2
Be
Grundsätzen
der n i e d r i g s t e h a n d e l s r e c h t l i c h e b e i z u l e g e n d e
Ähnliche
steuer
Adler/Düring/Schmaltz dessen
der
Anlage
der
Teilwert,
entstanden
steuerrechtliche
Auffassung
Faktor
Der
und
Buchführung
Einzelfällen
rechtlich
diesen
Handelsrecht
nungsmäßiger
des
darf,
berücksichtigt. Auffassung
Wertbegrif
Gegenstandes
Rentabilität
auch
beiden
die sei
im H a n
Vorstellung,
auch
der
Mehr-
50)
P a n k o w / L i e n a u in B e c k ' s c h e r B i l a n z k o m m e n t a r , § 253 H G B , A n m . 298 f.; D ö r i n g in K ü t i n g / W e b e r , H a n d b u c h d e r R e c h nungslegung, § 253 HGB, Anm. 107; Adler/Dü r i n g / S c h m a l t z , § 2 54 H G B , A n m . 3 4 .
51)
A.a.O., Anm.
52)
Pankow/Lienau, a.a.O., A n m . S c h m ä l t z , a.a.O., A n m . 3 5 .
53)
Pankow/Lienau,
54)
D i e M a ß g e b l i c h k e i t d e r H a n d e l s b i l a n z für d i e S t e u e r b i l a n z , ihre U m k e h r u n g und d a s B i l a n z r i c h t l i n i e n g e s e t z , FR 1 9 8 6 , S. 5 4 5 .
55)
A . a . O . , S.
34.
549.
a.a.O.,
Anm.
298 u n d
318;
Adler/Düring/
317.
32
wert
mit
zu
erfassen,
der
Wirtschaftsguts
in den
verstoße
die
gegen
Vorsichts-,
des
zips. A u c h
seien
jeweilige Wert
sich
Organismus
die
Märkte
Markt
sei,
sei
für d e n
che
seien
der
und
ist
somit d e r T e i l w e r t
als
Wert
weder
dem
Teilwert
handelsrechtlichen
entspricht,
mit
diesem
steuerrechtliche
in
Die Rechtsprechung Schrifttum
delsrechtlichen
des
nirgends
Im
der
die
für d e n
der
Teil
maßgeblich
Markt
für
den
Systema
handelsrechtli
Konzeption
noch
in
festzuhalten, vielfach
der nach
niedrigeren
beizulegenden
Wert
aber
identisch
nicht
ist
der
daß Höhe
in. s e i n e m
ist.
Wesen
Der
keine
BFH
d e s BFH,
überwiegend
aus
der
entgegen.
steuerrechtli
Abschreibung
abgeleitet Ein
das
die Maßgeblichkeit
außerplanmäßigen
Teilwertabschreibung scheinbar
für
Abschreibung.
4. D i e R e c h t s p r e c h u n g
che
der
des
vergleichbar.
zwar
Teilwert
handelsrechtliche
der
ergibt,
Imparitätsprin
gleich,
und
Zwischenergebnis
steuerrechtliche
des
Wert
des
Grundsätze
ausschlaggebend.
der A u s g e s t a l t u n g m i t e i n a n d e r
Somit
Betriebs
Unternehmensveräußerung
beizulegenden
beizulegende
Einfügung
sei: Während
einzelnen Vermögensgegenstand tisch
des
nicht
zu e r m i t t e l n
der
der
handelsrechtlichen
Realisations-
wert
aus
solcher
hat,
steht
Grundsatz
wird
der für dem vom
han die nur BFH
ausgesprochen.
Urteil
schreibung
I
R
12 3/73
folgendes
führt
der
BFH
zur
Teilwertab
aus:
"Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG kann, wenn der Teilwert von Wirtschaftsgütern des Anlage vermögens, die der Abnutzung unterliegen, niedriger ist a l s d i e A n s c h a f f u n g s - o d e r Herstellungskosten ... d e r T e i l w e r t a n g e -
33
setzt w e r d e n . S o w e i t allerdings handels rechtliche Vorschriften eine Abschreibung gebieten, muß diese auch bei der steuer rechtlichen Gewinnermittlung vorgenommen w e r d e n (§ 5 Satz 1 E S t G ) . E i n e n s o l c h e n A b schreibungszwang regelt jetzt die Vor schrift d e s § 154 A b s . 2 Satz 1 2 . H a l b s a t z d e s A k t i e n g e s e t z e s 1965 für d e n F a l l e i n e r voraussichtlich dauernden Wertminderung. Der S e n a t g e h t m i t d e r h e r r s c h e n d e n M e i n u n g im S c h r i f t t u m d a v o n a u s , d a ß es s i c h d a b e i um d e n A u s d r u c k e i n e s a l l g e m e i n e n G r u n d s a t zes ordnungsmäßiger Buchführung handelt ii
Im U r t e i l
I R 79/74 h e i ß t
es:
"Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens sind mit den t a t s ä c h l i c h e n Anschaffungsoder Herstellungskosten anzusetzen. Statt der Anschaffungs- oder Herstellungskosten kann - bei Kaufleuten, welchen den handelsrecht lichen G r u n d s ä t z e n o r d n u n g s m ä ß i g e r B u c h f ü h rung unterliegen, muß der niedrigere T e i l w e r t a n g e s e t z t w e r d e n (§§ 5, 6 A b s . 1 N r . 2 Satz 2 EStG, § 40 H G B , § 133 N r . 3 A k t G 1 9 3 7 , § 155 A b s . 2 A k t G 1 9 6 5 ) . "
Als
weitere
BFH-Entscheidung,
wertabschreibung wertungsnormen vom die
die
Bindung
vorschreibt,
17. September steuerliche
1969
5 6
)
war.
Hier
vertrat
die
auch
Teilwertabschreibung
sie
handelsrechtlich
für
die
das Urteil 5 7
genannt. ) der
I R
Dort
es
um
Teilwertabschreibung
nicht
die
sei.
geboten
Auffassung,
möglich,
gerechtfertigt
seine Entscheidung wie
Be
189/65
ging
die handelsrechtlich
sei
Teil
handelsrechtliche
Finanzverwaltung
die
gründet
an
wird
Anerkennung
auf e i n e G m b H - B e t e i l i g u n g ,
die
auch
Der
BFH
wenn be
folgt:
"Auch die Teilwertabschreibung kann der Steuerpflichtigen nicht versagt werden. 56)
B S t B l . 1970 I I , S. 1 0 7 .
57)
Woerner, Das Verhältnis von H a n d e l s - und Steuerbilanz bei Inanspruchnahme subventioneller Steuervergünstigun g e n , BB 1 9 7 6 , S. 1569 ( 1 5 7 0 ) .
34
N a c h § 133 N r . 2 A k t G 1937 '(§ 154 A b s . 2 A k t G 1965) m u ß bei B e t e i l i g u n g e n e i n e W e r t berichtigung vorgenommen werden, wenn die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung dies erfordern. ... Das A k t i e n g e s e t z 1965 hat diese Rechtsansicht übernommen und verlangt eine A b s c h r e i b u n g 'bei e i n e r v o r a u s s i c h t lich d a u e r n d e n W e r t m i n d e r u n g ' . ... Da d a s Steuerrecht durch § 5 EStG ebenfalls den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung verpflichtet ist, s o w e i t steuerrechtliche Vorschriften nichts anders gebieten, die Vorschrift des § 6 EStG aber ebenfalls den n i e d r i g e r e n T e i l w e r t zuläßt, ist d e r A u s w e i s d e s n i e d r i g e r e n T e i l w e r t s in d e r H a n delsbilanz für d i e S t e u e r b i l a n z verbind l i c h . ..."
Die
Aussagen
hingehend
aus
diesen
Urteilen
zusammengefaßt,
Teilwertabschreibung
daß
so
ist
Fällen
man
jedoch
die
festzustellen, die
die
nur insoweit
handelsrechtlich vorgenommen
Betrachtet
werden
allgemein
da
steuerrechtliche
zulässig
ist, w i e
sie
wird.
Sachverhalte
daß
in
Steuerpflichtigen
den
dieser
dort
jeweils
Urteile,
entschiedenen
in d e r
Handelsbi
lanz a u ß e r p l a n m ä ß i g e A b s c h r e i b u n g e n v o r g e n o m m e n
hatten,
die
in
die
Finanzämter
Steuerbilanz
nicht
als
anerkennen
geht dies aus dem Urteil wertabschreibung stand hatte.
Teilwertabschreibung
auf
D e r BFH
wollten.
Am
I 189/65 h e r v o r ,
einer kam
deutlichsten das die Teil
GmbH-Beteiligung
zum
Gegen
in a l l e n e n t s c h i e d e n e n
Fällen
zu d e m E r g e b n i s , d a ß d i e T e i l w e r t a b s c h r e i b u n g Fall d a n n a n z u e r k e n n e n
s e i , w e n n sie auf e i n e m
rechtlichen Abwertungszwang faßt
muß
lauten:
der "Ist
Schluß der
schreibung
nach
Tatbestand
der
auf
jeden
liche
Fall
der
aus
beruhe. Richtig der
Tatbestand
der
steuerrechtlichen
Teilwertabschreibung
zusammenge
außerplanmäßigen
erfüllt,
nicht ist
dann
ist
also Ab der
Teilwertabschreibung
aber nur
jeden
handels
BFH-Rechtsprechung
Handelsrecht
erfüllt",
auf
"die
steuerrecht
insoweit
zulässig,
wie
handelsrechtlich
eine
außerplanmäßige
vorgenommen werden
darf".
Unabhängigkeit
Teilwertabschreibung
planmäßigen
der
1 Nr.
1 Satz
wertabschreibung
2 EStG
den
unabhängig
5 8
So führt M e i n c k e ) könne
ren
ansetzen,
Teilwert
soweit
bestehe,
Begründung
der
Schluß von
für
müsse
einem
doch
es
Ansicht
eine
das
zu,
daß
aber kein
den
tungsvorschriften
Teil
fehle
des
zur
Geltung
Zwar
be
steuerrechtliches
"bisher
Umschlagen
Ge
niedrige
nicht.
Bewertungs
die
überzeugende
Wahlrechts
in
seine Auffassung
auf
die
12.6.1978 )
handelsrechtlicher
für d a s S t e u e r r e c h t
einen
5 9
Entscheidung des Großen Senats des BFH vom d e r BFH
die
§ 6
kann.
handelsrechtliche
Teilwertzwang". Meincke stützt
Dort h a t
des
entsprechenden
Steuerpflichtige
verbreiteter
Wahlrecht, pflicht
außer
aus, nach der steuerrechtlichen
setzesfassung
nach
der
läßt n a c h d e m W o r t l a u t
handelsrechtlichen Ansatz erfolgen
stehe
von
Abschreibung
Das g e l t e n d e S t e u e r r e c h t Abs.
Abschreibung
Bewer
folgendes
festge
stellt: "... F ü r d i e B e w e r t u n g d e r W i r t s c h a f t s g ü t e r besteht grundsätzlich keine Maßgeblichkeit der H a n d e l s b i l a n z für d i e S t e u e r b i l a n z (§ 5 A b s . 4, § 6 E S t G . ) "
Der hin,
BFH
weist
daß
die
steuerlichen vorschriften
in
seinem
Beschluß
vom
Bewertungsvorschrift
12.6.1978
des
§
Bereich den handelsrechtlichen vorgeht.
Hieraus
folgt:
Ist
6
darauf
EStG
im
Bewertungs die
Teil-
B e w e r t u n g a l s R e c h t s p r o b l e m , in: R a u p a c h ( H r s g . ) , W e r t e und W e r t e r m i t t l u n g im S t e u e r r e c h t , S. 7 ( 1 5 ) ; d e r s . in L i t t m a n n / B i t z / M e i n c k e , EStG, § 6, A n m . 1 9 2 . B F H , B e s c h l u ß GrS
1/77,
B S t B l . 1978 I I , S. 620
(625).
36
Wertabschreibung ihrer
steuerrechtlich
steuerrechtlichen
handelsrechtliche gegen.
Somit
Grundsatz
ist
also
festzuhalten,
kendem Wert
S t e u e r b i l a n z
in d e r
Auch
die
Kapitalgesellschaft auf
solche
gesunken
Gleichbehandlungsgebot, zu e r f o l g e n h a t .
Ungleichbehandlung aufgrund
delsrechtliche schaft somit
Die
einzelner
Unter
ent
darf
also
vorneh
ist.
Besteuerung
Gruppen
von
Steuerpflich
Erwägungen. der
die
Die
han
Kapitalgesell wirkt
nicht
Anwendungsfall
des
sich
aus.
§
6 0
)
279
2 HGB
II. wurde eingehend unabhängig
tungsvorschriften
sind.
die
im B e r e i c h d e r T e i l w e r t a b s c h r e i b u n g
abschreibung
wenn
in d e r
2 HGB
zur P e r s o n e n g e s e l l s c h a f t
als
dann
Dieses Gebot verbietet
Ungleichbehandlung
Teilwertabschreibung
Abs.
auch
öffentlich-rechtli
wonach
außersteuerlicher
im G e g e n s a t z
die
schwan
Gegenstände
Dieses Ergebnis entspricht auch dem
tigen
mit
§ 279 A b s . 1 S a t z
men, wenn deren Wert vorübergehend
gleichmäßig
der
daß
ist, w e n n d e m e n t s p r e c h e n d e n W e r t a n s a t z
Teilwertabschreibungen
chen
ent
im B e r e i c h d e r T e i l
auf S a c h a n l a g e v e r m ö g e n
gegensteht.
60)
nicht
Teilwertabschreibung
H a n d e l s b i l a n z
III.
anderslautende
nicht.
Zwischenergebnis
zulässig
stehen
der Maßgeblichkeit
für die S t e u e r b i l a n z
wertabschreibung
Als
Zulässigkeit
dann
Bewertungsvorschriften
gilt d e r
Handelsbilanz
zulässig,
die Für
in
dargelegt, von
der
die
Teilwert
handelsrechtlichen
Steuerbilanz
steuerrechtlichen die
daß
erfolgen
Voraussetzungen
Teilwertabschreibung
Bewer
gilt
kann, erfüllt
somit
Ebenso Söffing, Offene Fragen beim umgekehrten l i c h k e i t s g r u n d s a t z , DB 1 9 8 8 , S. 297 ( 2 9 9 ) .
der
Maßgeb-
37
Grundsatz
der Maßgeblichkeit
der Handelsbilanz
Steuerbilanz gemäß § 5 Abs. 1 EStG
Aus
diesem
Zwischenergebnis
sichtlich,
ist
jedoch
noch
müssen
Regeln
als
der
in
in d e r H a n d e l s b i l a n z der
umgekehrten
steuerrechtliche zu ü b e r n e h m e n
Handelsbilanz
und 6 1
Pankow/Gutike ),
reich
Nach
des
lichen
wie
EStG
oder
§ 279
z.B.
in
der
ob
auswei die
eingreifen,
der
Handelsbilanz
Auffassung
Buchung
in d e r
Abschreibungen
umfaßt
die
6 3
)
von ver
Geltungsbe steuerrecht
ausdrücklich
Handelsbilanz nach
in d e r
wird
Wahl
der
den
§§
steuerfreier
7
die
vorausset b
bis
7
g
Reinvestitions
§ 6 b EStG.
das
Bedürfnis
der
Praxis,
zu b i l a n z i e r e n .
Kapitalgesellschaften; in
-
und
2 HGB nur diejenigen
Bilanzen gleichlautend für
Ausweis
Steuerbilanz
Schulze-Osterloh )
Abs.
widerspricht
Wertansätze
des Bilanz
hier
in d i e
6 2
die Übertragung
rücklagen nach
sondere
oder
- unterschiedlicher
ihrer
gleichlautende
Dem
also
darge
anders
Maßgeblichkeit
Bewertungsvorschriften,
zen,
er
ist.
Die e r s t e A u f f a s s u n g
treten.
Steuerbilanz,
Bilanzansatz
nicht
den eingangs
s t e l l t e n S a c h v e r h a l t seit d e m I n k r a f t t r e t e n
sen
die
nicht.
ob K a p i t a l g e s e l l s c h a f t e n
richtliniengesetzes
für
der
Handelsbilanz
und
lanz b e w i r k e n d a s A u s e i n a n d e r f a l l e n chen G e w i n n s u n d d e s v e r w e n d b a r e n die Versteuerung
des Gewinns
in
beiden
Dies gilt
insbe
unterschiedliche in
des
der
Steuerbi
handelsrechtli
Eigenkapitals,
nicht
dem
so
daß
verwendeten
Ge-
61)
In B e c k ' s c h e r B i l a n z k o m m e n t a r ,
§ 279 H G B , A n m .
9.
62)
Jahresabschluß, Abschlußprüfung und Publizität der Ka pitalgesellschaften nach dem Bilanzrichtliniengesetz, ZHR 150 ( 1 9 8 6 ) , S. 656 ff.
63)
Offene Fragen beim umgekehrten s a t z , D S t R 1 9 8 8 , S. 3 7 5 .
Maßgeblichkeitsgrund-
38
winn
entspricht.
Handelsbilanz
und
Steuerbilanz
d e s h a l b e i n a n d e r soweit w i e m ö g l i c h
Im
folgenden
als
wird
geprüft,
A n w e n d u n g s f all
nicht. Von
des
der Antwort
die H a n d e l s b i l a n z Steuerbilanz
§
ob d i e 279
entsprechen.
Teilwertabschreibung
HGB
anzusehen
im o b e n g e s c h i l d e r t e n
angepaßt werden kann oder
Abgrenzung
Handelsbilanz umgekehrten So w e r d e n
des
Grundsatzes
für
die
Z.B.
wird
im ä l t e r e n S c h r i f t t u m
urteilt werden, keit
der
Steuerbilanz
Maßgeblichkeit
als A n w e n d u n g s f a l l e
noch als
führt M a a ß e n
6 4
)
für d i e
die
Maßgeblichkeit
Maßgeblichkeit
der
vom
der
Grundsatz immer
deutlich. die
heute
Maßgeblichkeit für d i e
Steuerbilanz
zu § 6 b E S t G
an
ob
nicht.
Sachverhalte,
Beispiele
oder
e s ab,
Beispiel
nicht
der umgekehrten
der Handelsbilanz
ist
auf d i e s e F r a g e h ä n g t
Inhalt des Grundsatzes der umgekehrten
Die
sollen
folgendes
be
Maßgeblich angeführt. aus:
"Der K a u f m a n n , d e r d i e b e t r e f f e n d e n s t e u e r l i c h e n V e r g ü n s t i g u n g e n in A n s p r u c h zu n e h m e n w ü n s c h t , ist k r a f t d e s M a ß g e b l i c h k e i t s prinzips gezwungen, diese Sonderabschrei b u n g e n b e r e i t s in s e i n e r H a n d e l s b i l a n z v o r zunehmen. "
Dagegen bezeichnet Anwendungsfall
die neuere
Literatur
der umgekehrten
Trennung von Handelsbilanz S. 145 ( 1 4 7 ) .
und
§ 6 b EStG
als
6 5
Maßgeblichkeit. )
Steuerbilanz?
FR
1972,
Blümich/Falk, EStG, § 6, Anm. 1387 (Juni 1986); G l a n e g g e r , in S c h m i d t , E S t G , § 6, A n m . 111 a; A d l e r / Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unter nehmen , Anm. 22.
6 6
Nach W i t t s t o c k / K l e i n )
ist d i e " f a k t i s c h e " ,
also
nicht
in d e n s t e u e r r e c h t l i c h e n
Einzelgesetzen
angeordnete
gekehrte
auf
des
Maßgeblichkeit
EStG
zurückzuführen,
gabe
der
stellen
Grundsätze ist.
Die
wonach
Gebot
die
faktische
ansatz
den
spricht. ab,
Grundätzen
Aus
dieser
strenggenommen
lichkeit
nicht,
Handelsbilanz
umgekehrte
und
Grundsätzen
nach
soweit
der
zu
er
Maßgeblichkeit
existiere
da s i e n i c h t
dazu
Wertansatz
in
Wert
Buchführung
ent 6 7
leiten
eine
ordnungsmäßiger
daß
gleichlautend
entsprechende
ordnungsmäßiger
1
Maß
Bewertungswahlrechte
Argumentation
einen
Abs.
dadurch charakterisiert,
Bilanzierungs-
werden müssen,
5
Buchführung
der S t e u e r b i l a n z und in d e r H a n d e l s b i l a n z ausgeübt
§
Steuerbilanz
ordnungsmäßiger
w i r d n a c h ihrer A u f f a s s u n g steuerliche
das
um
Budde/Kunz )
umgekehrte
Maßgeb
führen könne, aufzunehmen,
Buchführung
in
die
der
den
nicht
ent
spricht.
Dem
ist n i c h t
zu
der Grundsatz
Maßgeblichkeit in
Zwar trifft
der Maßgeblichkeit
die Steuerbilanz
sitionen
folgen.
werden.
beiden
die
Bilanzen
sowohl
der
gleich
für
umgekehrten
hoch
Bilanzpo
ausgewiesen
ist a l l e r d i n g s d e r W e r t a n s a t z je nachdem,
Steuerbilanz
Verschieden
Steuerlast
daß
dazu führen, daß die einzelnen
einzelnen Bilanzpositionen, oder
zu,
der Handelsbilanz
als auch der Grundsatz
sind. U n t e r s c h i e d l i c h
bilanz
es
hoch
als
fällt
der
ob d i e H a n d e l s
maßgeblich
angesehen
demzufolge
auch
die
aus.
6 8
Merkert/Koths )
weisen
zutreffend
darauf
hin,
daß
Handelsbilanzansatz
den betriebswirtschaftlichen
entspricht,
der
während
Steuerbilanzansatz
von
Die Tragweite der umgekehrten Maßgeblichkeit R e c h t , W p g 1 9 8 7 , S. 3 8 5 . In B e c k ' s c h e r
Bilanzkommentar,
Regeln der
nach
§ 243 H G B , A n m .
Verfassungsrechtlich gebotene Entkoppelung von u n d S t e u e r b i l a n z , BB 1 9 8 5 , S. 1 7 6 5 .
der
öf-
neuem
121. Handels
40
fentlich-rechtlichen zum
Teil
Steuergesetzen
wirtschaftslenkende
rechtliche
Als
Inhalte
Bewertungsvorschriften
den handelsrechtlichen
Beispiel
sei
der
24.4.1985 )
pflichtige,
e i n e AG,
genannt:
eine
Rücklage
3.381.200
lage
die Anschaffungs- bzw.
Gebäuden
und
reaktivierte lanz die
alle
Bildung von
nicht
zu
Finanzamt §
6
die
Beträge
verrechnenden erkannte
DM
war
automatisch
zur
nicht
in
Fall
schaftlich rechtliche Nach
§
stehen
geprägte
hergestellten
rückwirkend an;
6
b
fungs-
der
von
genommen der fend
diese
DM
ausgewiesen,
also
die
betriebswirt und
erworbenen
Dagegen
1986 I I , S. 3 2 4 .
bzw.
mit
den
gestattete
den
Anschaf-
abzüglich
des
Betrages
Nachdem
die
Steuer
die Zuschreibung
betreffenden
der
steuer
entgegen.
niedrige
vor
Gegenstände
betriebswirtschaftlich
während
Bi
mit
bilanzieren.
waren
Handelsbilanz
BStBl.
die
aktivieren.
in i h r e r H a n d e l s b i l a n z
hatte,
müsse
in b e i d e n
einander
Wirtschaftsgüter
zu
ent
werden.
waren
Herstellungskosten
3.381.200
pflichtige
zu
Betrag
Steuerbilanz
Bewertungsvorschriften
2 HGB
die
BFH
G e b ä u d e und B e t r i e b s v o r r i c h t u n g e n
EStG, bzw.
der
Der
handelsrechtliche,
1 und
Anschaffungskosten §
Handelsbi
Das
in
Bewertungsvorschriften
255 A b s .
später
Handelsbilanz
Zuschreibung
von
Abschreibungen.
führen, v i e l m e h r k ö n n e d a s A n l a g e v e r m ö g e n
In d i e s e m
Rück
für
mehr
der
lanzen unterschiedlich bewertet
in
der
nachzuversteuern.
Zuschreibung
die
Jahre
der
R
Steuer
abzüglich
daraufhin
b-Rücklage
die
I
Herstellungskosten
Zuschreibung
abgezogenen
abweichen.
übertrug
in
durch
von
§ 6 b EStG
sie
3.381.200
schied,
gemäß
Sie
Steuer
deshalb
hatte
Drei
zuvor
der
gebildet.
die
BFH-Urteils
Betriebsvorrichtungen.
Zwischenzeit
beklagte
DM
des
Dort
Höhe von auf
dürfen
Sachverhalt
ist,
haben.
Bewertungskriterien
6 9
65/80 v o m
geprägt
in
zutref
Bilanzansatz
in
41
der
Steuerbilanz
den
steuerrechtlichen
Vorschriften
entsprach.
Das b e k l a g t e F i n a n z a m t b e r i e f auf
die
Maßgeblichkeit
Steuerbilanz fenden Der
und
der
nahm die
Wirtschaftsgüter
Steuerpflichtigen
gung des § 6 b EStG
sich im v o r l i e g e n d e n Handelsbilanz
Zuschreibung
auch
ging
in
der
damit
für
für d i e
Steuerbilanz
die
§ 6 b
an.
EStG
verloren.
Hiernach
ist
in
zu b i l a n z i e r e n ,
der
und
zu ü b e r n e h m e n .
deutete
daß die betreffenden
der
Handelsbilanz
3.381.200 bilanz
Fall
Steuerbilanz Wert
ist
entschiedenen
nach in
die
Fall
be
Wirtschaftsgüter
Herstellungskosten
in
Höhe
entsprach
I R
somit
nicht
den
65/80 w a r
also
ein
und
dasselbe
Betriebs
delsbilanz
DM
für
bewerten,
Maßgeblichkeit
die
als
Grundsatz
Steuerbilanz es
nach
den
auszuweisen
Grundsätze
Maßgeblichkeit
Der
der
um
3.381.200
Regeln
der Maßgeblichkeit
umgekehrten
und
der
umgekehrten
aus
der
§ 5 Abs.
definieren:
Handelsbilanz 1 EStG.
Er
falls
steuerrechtliche
Buchführung
aufzustellen
Bewertungsvorschriften
für
besagt,
daß die Steuerbilanz nach den handelsrechtlichen ordnungsmäßiger
höher
war.
Maßgeblichkeit
folgt
Han
der
lassen sich also wie folgt
die Steuerbilanz
sätzen
von
Unternehmensbewertung.
der
Die
in
betriebswirtschaftli
vermögen nach dem Grundsatz der Maßgeblichkeit
zu
aus
DM zu n i e d r i g a u s g e w i e s e n w a r e n . D i e H a n d e l s
chen Regeln der
Im
um
Im
Maßgeb
der Rücklage
dieser
Handelsbilanz dies,
vor.
Steuervergünsti
für d a s J a h r d e r Ü b e r t r a g u n g
drücklich
die
betref
§ 6 b EStG ordnet den Grundsatz der umgekehrten lichkeit
Fall
Grund ist, nicht
42
ausdrücklich
etwas
7 0
anordnen. )
Ausgangspunkt
für d i e B e w e r t u n g n a c h dem G r u n d s a t z d e r
Maßgeblichkeit
der H a n d e l s b i l a n z rechtliche
anderes
für d i e S t e u e r b i l a n z
Bewertung
des
betreffenden
ist d i e h a n d e l s 7 1
Gegenstandes );
mit d i e s e m W e r t
ist er in d e r S t e u e r b i l a n z
Dagegen
der
besagt
Grundsatz
der
anzusetzen.
umgekehrten
Maßgeb
lichkeit, d a ß ein s t e u e r r e c h t l i c h
geprägter
d e r für d i e S t e u e r b i l a n z
ist, a u c h in d i e
zulässig
delsbilanz übernommen werden d a r f . Bewertung
ist
hier
Maßgeblichkeit die
also
der
nicht,
)
Ausgangspunkt
wie
Handelsbilanz
handelsrechtliche,
7 2
sondern
Wertansatz,
in
für
den
die
die
Fällen
Han der der
Steuerbilanz,
steuerrechtliche
Wertermittlung.
2. Z w e c k d e r u m g e k e h r t e n
Auch über
den
steht k e i n e
Einige,
der umgekehrten
Maßgeblichkeit
nicht
alle
abweichend
vom
Steuervergünstigungen, Handelsrecht
zulassen,
langen ausdrücklich die Übernahme des niedrigen bilanzansatzes
in
die
Handelsbilanz;
die
Steuervergünstigung
für
die
umgekehrte
Ausschüttungssperre nicht
mit
be
Einigkeit.
aber
Wertansätze
Zweck
Maßgeblichkeit
Hilfe
nicht
Maßgeblichkeit genannt;
der
wird
Als
wird
Begründung
allgemein
Steuerpflichtige
subventionierender
ver
Steuer
anderenfalls
gewährt.
die
die soll
Steuervergünstigun-
70)
Hierzu ausführlich Zweigert, Zur H a n d e l s b i l a n z für d i e S t e u e r b i l a n z , 121.
Maßgeblichkeit Institut FSt.,
der Heft
71)
Hierzu ausführlich Krieger, Der Grundsatz der Maßgeb l i c h k e i t d e r H a n d e l s b i l a n z für d i e s t e u e r r e c h t l i c h e G e w i n n e r m i t t l u n g , in: F e s t s c h r i f t für D ö l l e r e r , S. 327 f.
72)
V g l . h i e r z u i n s b e s o n d e r e W i t t s t o c k / K l e i n , Zur T r a g w e i t e d e r u m g e k e h r t e n M a ß g e b l i c h k e i t n a c h n e u e m R e c h t , Wpg 1 9 8 7 , S. 3 8 5 .
43
gen
steuerfrei
Vermögen
bilden
wurde
Maßgeblichkeit
vielfach
führe
talgesellschaften zelunternehmern. tätigen
dürften,
wenn
auswiesen,
Konflikt tisch sen,
ungünstige oder
Hieraus
wird
lich
sein,
entweder in
Entnahmen
Hilfe Werte
zu
der
existiere
die
ein
in
niedrige
be der steuerrechtlichen
BFH-Urteil
falls d a v o n bilanz
I
R
nicht
ge
das
Steuerrecht
tungssperre. ein
Aus
allgemeiner
keit nicht
Steuerbi vor
den
auszuwei 7 4
wahrzunehmen. ) der
vielmehr nach
umgekehrten
müsse
es
mög
handelsrechtlichen nach
Maßga
Vorschriften.
vom
7 5
24.4.1985 )
sein m u ß . Der
gekehrten Maßgeblichkeit ihn d a s S t e u e r r e c h t
dann
Handelsbilanz
die Steuerbilanz
identisch
auch
bilanzop
nicht;
65/80
aus, daß
Ein
der
Kriterien aufzustellen und die Steuerbilanz
Das
bzw.
und
Grundsatz
Handelsbilanz
Kapi
subventioneller
Steuervergünstigungen
abgeleitet,
Maßgeblichkeit
von
Kapitalgesellschaften
Werte
die
mit
niedrige
würden
gestellt,
letztere sie
an
umgekehrte
Personengesellschaften
Steuervergünstigungen lanz
die
Ungleichbehandlung
Während
aber
dürfen. )
eingewandt,
zur
und
dieses
7 3
die A n t e i l s e i g n e r a u s s c h ü t t e n
Hiergegen
können,
geht
mit der
eben
Handels der
um
gelte vielmehr nur soweit,
wie
ausdrücklich keine
normiere. Auch
handelsrechtliche
diesem Urteil Grundsatz
Grundsatz
der
läßt
sich
verlan
Ausschüt
ableiten,
umgekehrten
daß
Maßgeblich
existiert.
73)
Zum W o e r n e r , D a s V e r h ä l t n i s v o n H a n d e l s - u n d S t e u e r b i lanz b e i I n a n s p r u c h n a h m e s u b v e n t i o n e l l e r S t e u e r v e r g ü n s t i g u n g e n , BB 1 9 7 6 , S. 1569 f.; S c h m i t z , M a ß g e b l i c h k e i t s p r i n z i p und S t e u e r v e r g ü n s t i g u n g e n , DB 198 6, S. 1 4 .
74)
Hierzu ausführlich mit weiteren Nachweisen Merkert/ Koths, Verfassungsrechtlich gebotene Entkoppelung von H a n d e l s - u n d S t e u e r b i l a n z , BB 1 9 8 5 , S. 1 7 6 5 ; D e u t s c h e S t e u e r j u r i s t i s c h e G e s e l l s c h a f t e.V., S t e l l u n g n a h m e zum Entwurf eines Steuerreformgesetzes 1990, BB 1988, S. 1 0 8 9 .
75)
B S t B l . 1986
I I , S. 3 2 4 .
44
Die
Einwendungen
Grundsatzes
der
gegen
die
umgekehrten
weitgehende
Geltung
Maßgeblichkeit
des
überzeugen
nicht.
Hinsichtlich
der
Ausschüttungssperre
sellschaften
im V e r g l e i c h
Einzelunternehmern
nicht
handelt.
gilt
nur
für
Zunächst
ungerechtfertigt die
gesetzlich
ungleich
Ausschüttungssperre
Kapitalgesellschaften,
oder
Kapitalge
zu P e r s o n e n g e s e l l s c h a f t e n
sondern
größeren Personengesellschaften, lig
werden
auch
verpflichtet
alle
freiwil
Handelsbilanzen
auf
s t e l l e n und d i e in a l l e r R e g e l d i e E n t n a h m e r e c h t e Gesellschafter
auf
winn beschränken. mögen
der
ausgewiesenen
Zudem w i r d
als
sellschaft, diejenigen
der
so
7 6
Schmitz ) lanzgewinn,
die
trifft,
nicht systemwidrig
zutreffend
darauf
tungserwartungen" kapital nicht
der
stets
der
hin,
die
ist. daß
dem k e i n S t e u e r b i l a n z g e w i n n
Gesellschaftern
aus dem
die
dem
anders
die
nur
Handelsbilan Außerdem ein
weist
Handelsbi
entspricht,
Kapitalgesellschaft
erzeugt,
Ver
Kapitalge
Ausschüttungssperre,
Steuerpflichtigen
zen a u f s t e l l e n ,
steuerlich
Handelsbilanzgewinn
daß
ihrer
Handelsbilanzge
die Entnahme
Mitunternehmerschaft
behandelt
den
den
be
nicht
für
die ebenfalls
und
bei
"Ausschüt-
verwendbaren
Eigen
entsprechen.
Aus diesen Gründen wird überwiegend tung des Grundsatzes
die allgemeine
der umgekehrten Maßgeblichkeit
Maßgeblichkeitsprinzip 1 9 8 6 , S. 1 4 .
und
Steuervergünstigungen,
Gel an-
DB
45
7 7
genommen ^ dert.
7 8
bzw.
ihre g e s e t z l i c h e
Kodifizierung
)
3. R e g e l u n g d e r u m g e k e h r t e n M a ß g e b l i c h k e i t biet des
7 9
weist
der Grundsatz aus
zutreffend darauf hin, daß sich
der Maßgeblichkeit
dem
festgelegt lich
Steuerrecht
werden
durch
können.
für
als
ergeben
seine
Anwendung
nicht
aus
den
nächste
recht
nur
kann
dort ledig
Regelungen auch
bei
die der
des
HGB
Maßgeb ergeben
§ 279 A b s . 2 H G B . V i e l m e h r m u ß im E i n z e l f a l l
die
aus dem
Steuer
ob
Steuer
sein.
Frage
für d i e
geblichkeit
auch
Umkeh
schaffen.
Vorschriften
umgekehrte Maßgeblichkeit recht abzuleiten
sowohl
seine
zunächst, daß sich die umgekehrte
k a n n , a u c h n i c h t aus
Als
und
gesetzliche
steuerrechtliehen Gewinnermittlung
H i e r a u s folgt
auch
Das Handelsrecht
entsprechende
Voraussetzungen
lichkeit
als Aufgabenge^
Steuerrechts
Krieger )
rung
gefor
ist
also
zu
prüfen,
Teilwertabschreibung
fordert oder
die
das
umgekehrte
Maß
nicht.
77)
V g l . d i e N a c h w e i s e b e i B l ü m i c h / F a l k , E S t G , § 6, A n m . 11 ff. (Juni 1 9 8 6 ) ; W i t t s t o c k / K l e i n , D i e T r a g w e i t e d e r u m gekehrten Maßgeblichkeit nach neuem Recht, Wpg 1987, S. 3 8 5 .
78)
BT-Drucks. 11/2175 vom 19.4.1988; Krieger, Der Grund satz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die steuerrechtliche Gewinnermittlung, in: F e s t s c h r i f für D ö l l e r e r , S. 327 (345 f f . ) .
79)
F u ß n . 8 0 , S.
344.
46
4. Teilwertabschreibuncr und
Wie
vorstehend
Maßgeblichkeit
ausgeführt vor
allem
Ausschüttungssperre durch
zu
wurde, dazu,
die
mit
deren
Vermögen
ist
keine
s o n d e r n soll d e n
in d i e L a g e v e r s e t z e n ,
Nr.
Satz
1
schreibt
nicht
abschreibung
steuerlich geltend
Handelsbilanz
Hieraus
und
kann
2
Satz
daß die
2
gleichlautende
des
EStG,
1990°"' wird
denn
1
dieser
Teilwert in
der
voraussetzt.
indessen
nicht
Ausschüttungssperre
1 Nr.
§ 6 Abs.
Bilanzierung
abgeleitet
bestehen
werden,
keine
1 Satz
4
EStG
durch
das
daß
in
handelsrecht
sollte.
s i c h t i g t e n N e u f a s s u n g d e r §§ 5 A b s . 1 S a t z Abs.
erlit
Maßgeblichkeit
steuerrechtliche
den Fällen der Teilwertabschreibung liche
Un
zu m a c h e n .
a u s dem W o r t l a u t
Nr.
vor,
die
im
Steuerpflichtigen
e i n e n im B e t r i e b s v e r m ö g e n
auch nicht 2
das
subventioneile
Die u n m i t t e l b a r e G e l t u n g d e r u m g e k e h r t e n sich
Hilfe
wird.
Steuervergünstigung,
ergibt
umgekehrte
handelsrechtliche
gebildete
Teilwertabschreibung
tenen Wertverlust
dient
eine
bewirken,
Steuervergünstigungen
ternehmen gebunden
Die
Ausschüttungssperre
Zur
beab
2 E S t G und 6
Steuerreformgesetz
in d e r G e s e t z e s b e g r ü n d u n g
ausgeführt:
"Mit U r t e i l v o m 2 4 . A p r i l 1985 (BStBl. 1986 II, S. 324) h a t d e r B u n d e s f i n a n z h o f ent s c h i e d e n , d a ß es e i n e n a l l g e m e i n e n G r u n d 80)
BT-Drucks. 11/2157 vom 19.4.1988. Die Änderung der § § 5 und 6 E S t G w u r d e a u f V o r s c h l a g d e s R e c h t s a u s s c h u s s e s d e s B u n d e s t a g e s v o m F i n a n z a u s s c h u ß z u r ü c k g e s t e l l t . Die Bundesregierung wurde durch Entschließung des Bundes t a g e s a u f g e f o r d e r t , zur F r a g e d e r u m g e k e h r t e n M a ß g e b lichkeit eine gesetzliche Regelung vorzubereiten, die zusammen mit dem Hauptteil des Gesetzentwurfs zum S t e u e r r e f o r m g e s e t z im J a h r e 1990 w i r k s a m w e r d e n kann, v g l . BT-Drucks. 11/2529 vom 21.6•1988.
47
s a t z , w o n a c h S t e u e r v e r g ü n s t i g u n g e n n u r dann in A n s p r u c h g e n o m m e n w e r d e n k ö n n e n , w e n n in der Handelsbilanz entsprechend bilanziert werde, nicht gebe. Aufgrund dieser Ent s c h e i d u n g k o n n t e bei a b n u t z b a r e m A n l a g e v e r mögen nach der Inanspruchnahme von Ab schreibungsvergünstigungen (steuerrechtli che Sonderabschreibungen, erhöhte Absetzun g e n u.a.) in d e r H a n d e l s b i l a n z z u g e s c h r i e ben werden, ohne daß dadurch die Behandlung bei der steuerrechtlichen Gewinnermittlung berührt wurde. Wegen des uneingeschränkten Wertzusammenhangs nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 E S t G a.F. w a r w e d e r e i n e G e w i n n e r h ö h u n g d u r c h Z u s c h r e i b u n g in d e r S t e u e r b i lanz m ö g l i c h , noch konnte die Abschrei b u n g s v e r g ü n s t i g u n g n a c h § 175 A O r ü c k w i r kend v e r s a g t w e r d e n . Es b e s t a n d d a n a c h b e i Kapitalgesellschaften die Möglichkeit, Ab schreibungsvergünstigungen, die die U n t e r nehmenssubstanz stärken sollten, entgegen dem G e s e t z e s z w e c k ü b e r A u s s c h ü t t u n g e n den Gesellschaftern gutzubringen."
Die
Gesetzesbegründung
oder
Erhaltung
der
schriften
der
Das Gesetzesmotiv
schüttungssperre,
Ausschüttung
der
wertabschreibung fertigen
als
winns aufgrund
soll
die
Fall
der
in d i e
denen
ge Vor
die die
soll
ZuRück
nicht
kein
zu
steu
die
also
Dies
subventioneller
entsprechende
nämlich
eines
Scheingewinns,
die
soll
gelten.
Stärkung
entspricht.
an
Bilanzierung,
im
werden;
führen,
für d i e B i n d u n g
ervergünstigungen
die
künftig
eingeführt
Gewinnen
errechtlicher Gewinn
schreibung
Grund
Teilwertabschreibung
handelsrechtlichen
liche
diesem
Teilwertabschreibung
schreibungsmöglichkeit gängigmachung
auch
durch eine Ausschüttungssperre
soll. Aus
zur
daß
Unternehmenssubstanz
Teilwertabschreibung schützt werden
erwähnt,
ist
auch
für
sachlich
beruht,
einer läßt
Ausschüttung
subventioneller
handelsrecht
handelsrechtliche
steuerfreien auf
Steu
die
Teilwertab
geboten,
denn
die
handelsrechtlichen
steuerrechtlichen sich
Aus
noch
eines
weniger
Teil recht
Handelsbilanzge
Steuervergünstigungen.
48
Auch
die
Teilwertäbschreibung
dungsfall der umgekehrten
Das
derzeit
geltende
ist
halb
Prinzip
nur u n v o l l k o m m e n
ungeschrieben
auch
ausdrücklich angeordnet 8 1
Maßgeblichkeit. ) rechtliche
der
tenden ihr
und
an d i e S t e u e r b i l a n z
Aus der
3 EStG
wo
es
nur
ein,
Es
Bindung
kommt,
gilt
der
des nicht
umgekehrte
wenn
einen
Bilanzansatz
die
Maßgeb
gesetzlich
ausdrücklich
aber
steuer
gleichlau
vorschreiben, Handelsbilanz
gebieten.
Erläuterung von
geht hervor, Abs.
greift
nicht
Zweck
Anwen
zum A u s d r u c k
kodifiziert.
dort,
handelsrechtlichen
Sinn
umgekehrten
ist, a l s " f a k t i s c h e "
Sie
Normen
ein
Maßgeblichkeit.
lichkeit, w i e es in § 6 A b s . 3 E S t G ist b i s l a n g
demnach
8 2
Biener/Berneke )
welche Erwägungen
zu
§ 279
der Gesetzgeber
dem
HGB § 6
voranstellte:
"Aufgrund des neu aufgenommenen § 6 A b s . 3 E S t G ist n u n m e h r s i c h e r g e s t e l l t , d a ß d i e umgekehrte Maßgeblichkeit für alle Ab schreibungen gilt. Einschränkungen der um gekehrten Maßgeblichkeit bestehen daher nur auf der Passivseite, wie z.B. für die Preissteigerungsrücklage. Der Begriff "Ab schreibungen" deckt alle V o r g ä n g e ab, die ausgehend von einem bestimmten Wertansatz zu einem niedrigeren Wertansatz führen, auch wenn dafür andere Begriffe verwendet w e r d e n , w i e z.B. e r h ö h t e A b s e t z u n g e n , S o n d e r a b s c h r e i b u n g e n , A b z u g ... o d e r a u c h A n satz eines niedrigeren Wertes."
Als Ergebnis schreibung
ist a l s o
trotz
noch
festzuhalten,
daß die
unvollkommener
Teilwertab
steuerrechtlicher
Z.B. Wittstock/Klein, Die Tragweite der umgekehrten M a ß g e b l i c h k e i t n a c h n e u e m R e c h t , W p g 1 9 8 7 , S. 3 8 5 . Bilanzrichtliniengesetz,
Art.
1 N r . 8,
§ 279 H G B ,
Erl.
49
Ausgestaltung
zu
den
Anwendungsfällen
der
umgekehrten
Maßgeblichkeit
zählt. )
Gesetzentwürfe
zur R e g e l u n g d e r u m g e k e h r t e n
Maßgeblich-
8 3
keit
Die derzeit
noch
fehlende
sung w i r d v o r a u s s i c h t l i c h
ausdrückliche im R a h m e n e i n e s
s e t z e s zum S t e u e r r e f o r m g e s e t z
Die
Fraktionen
der
Gesetzesentwurf
CDU/CSU
1990
und
Gesetzesanwei Ergänzungsge 8 4
ergehen. )
FDP
schlugen
zum S t e u e r r e f o r m g e s e t z
1990
8 5
)
in
ihrem
folgende
Ergänzung des § 5 Abs. 1 vor: "Steuerrechtliche A n s a t z - oder Bewertungs w a h l r e c h t e sind in Ü b e r e i n s t i m m u n g m i t d e r handelsrechtlichen Jahresbilanz auszuüben; d i e s g i l t n i c h t für d a s R e c h t a u f B i l d u n g e i n e r R ü c k l a g e für P r e i s s t e i g e r u n g a u f g r u n d d e s § 51 A b s . 1 N r . 2 B u c h s t , b . " -
Dieser
Gesetzestext
Steuerreformgesetzes vom
14.1.1987
weicht
von
§ 5
Abs.
1 9 9 0 i.d.F. d e s
1
Satz
2
des
Referentenentwurfs
a b . Dort h i e ß e s :
"Soweit einem steuerrechtlichen A n s a t z - oder Bewertungswahlrecht ein handelsrechtliches W a h l r e c h t e n t s p r i c h t , ist d i e A u s ü b u n g d e s W a h l r e c h t s in d e r h a n d e l s r e c h t l i c h e n Jah r e s b i l a n z für d i e s t e u e r r e c h t l i c h e G e w i n n e r m i t t l u n g m a ß g e b l i c h ; ..."
§
5
geht
Abs. vom
1
Satz
2
i.d.F.
steuerrechtlichen
dann wirksam,
des
Entwurfs
Wahlrecht
vom
aus.
19.4.1988
Es
w e n n es z u v o r in d e r H a n d e l s b i l a n z
Ebenso Wittstock/Klein,
Fußn. 81.
Vgl. Fußn. 80. BT-Drucks. 11/2157 vom
1 9 . 4 . 1 9 8 8 , S.
5.
sei
nur
ausge-
50
übt
worden
sei.
Maßgeblichkeit
Dagegen
des des
betont
Wortlaut
das
handelsrechtliche
Entwurfs
in
8 6
2
EStG
Entwurf
Wahlrechts.
älteren
das
die Nach
Fassung
ist
ausschlaggebende,
steuerrechtliche.
Die G e s e t z e s b e g r ü n d u n g e n ) I S .
der
Wahlrecht
in d e r n e u e r e n F a s s u n g d a s
5 Abs.
ältere
handelsrechtlichen
dem
§
der
zu d e n b e i d e n E n t w ü r f e n
lauten
fast
gleich.
des
Während
al
lerdings die ältere Gesetzesbegründung v o m 4.1.1987
die
G e l t u n g d e r sog. u m g e k e h r t e n M a ß g e b l i c h k e i t steuerfreien
Rücklagen
in d e r B e g r ü n d u n g
sicherstellen
zum j ü n g e r e n
n u r für d i e
wollte,
heißt
es
Entwurf:
"Um im I n t e r e s s e der R e c h t s s i c h e r h e i t Z w e i fel an d e r G e l t u n g d e r sog. umgekehrten M a ß g e b l i c h k e i t k ü n f t i g a u c h für d i e s t e u e r freien Rücklagen auszuschließen, wird die b i s h e r i g e R e g e l u n g in § 6 A b s . 3 E S t G a u f g e h o b e n und d i e e i n h e i t l i c h e A u s ü b u n g v o n (Ansatz- oder Bewertungs-)Wahlrechten ge s e t z l i c h in § 5 EStG für B i l a n z s t i c h t a g e vom 3 1 . D e z e m b e r 1988 an u m f a s s e n d v o r g e schrieben. Gleichzeitig wird der Grundsatz d e s u n e i n g e s c h r ä n k t e n W e r t Z u s a m m e n h a n g s für a b n u t z b a r e s A n l a g e v e r m ö g e n in § 6 A b s . 1 N r . 1 Satz 4 E S t G a u f g e h o b e n ; an seine Stelle tritt die Begrenzung der Zuschreibungsmöglichkeit auf die Höhe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, ver mindert um die Absetzungen für A b n u t z u n g nach § 7 EStG."
Aus den
Entwürfen
geblichkeit
und
zur N e u r e g e l u n g aus
den
s i c h t l i c h , d a ß in Z u k u n f t tungsvorschriften ihnen
ein
spricht.
soll
steuerrechtliche
noch
sein,
auch
denn
umgekehrten
Gesetzesbegründungen
dann
gleichlautender
Dies
verbindlich
nur
der
Zum E n t w u r f d e r F r a k t i o n e n D r u c k s . 1 1 / 2 1 5 7 , S. 1 3 8 .
die
sollen,
wenn ent
Teilwertabschreibung
Ausführungen
der
er
Sonderbewer
Handelsbilanzansatz
für
die
gelten
ist
Maß
CDU/CSU
der
und
Gesetzes-
FDP,
BT-
51
begründung
zur u m g e k e h r t e n M a ß g e b l i c h k e i t
drücklich auch die
6.
erwähnen
aus
Teilwertabschreibung.
Ergebnis
Aus
den vorstehenden
abschreibung
gehört
Abschreibungen,
gerechtfertigt, zu
geben,
zu
den
mit
einer
verbunden dem
folgt:
werden
müssen.
einen
Dies
zulässigen
Es
die
Verlust
aber handelsrechtlich
eine
Möglichkeit auszuweisen,
der
des
Absicht
der
vom
zur K o d i f i z i e r u n g d e r u m g e k e h r t e n
lichkeit auch die handelsrechtliche
umgekehrte Maßgeblichkeit
Teilwertabschreibung
zur
Zeit
Maßgeb
Ausschüttungssperre
dazu
delsrechtliche Ausschüttungssperre
des
Gesetzentwurfs
im Z u s a m m e n h a n g m i t d e r T e i l w e r t a b s c h r e i b u n g
Da d i e
nicht
Gewinnausschüt
entspricht
Begründung
Aus
ist
Gesetzgebers, 19.4.1988
in d e r
Teilwert
handelsrechtlichen
Steuerpflichtigen
ermöglichen.
Die
steuerrechtlich
steuerrechtlich
gleichzeitig tung
zu
die
schüttungssperre
Überlegungen
nennt.
dient,
eine
zu b e w i r k e n ,
als
han
ist
die
Anwendungsfall
der
"faktischen umgekehrten Maßgeblichkeit"
zu
Sobald
Maßgeblichkeit,
der
der
zur
Grundsatz
der
umgekehrten
Zeit n o c h u n v o l l s t ä n d i g
difiziert
ist,
für
Teilwertabschreibung
die
in
beurteilen.
§ 6 Abs.
3 EStG
in § 5 A b s . 1 E S t G a u f g e n o m m e n auch
die
ist,
ko gilt
kodifizierte
Maßgeblichkeit.
Damit
steht
den
Kapitalgesellschaften
die Teilwertabschreibung die Handelsbilanz fassung
betrifft
steuerrechtlich Grundsatz
der
279
Weg
offen,
g e m ä ß § 279 A b s . 2 H G B a u c h
zu ü b e r n e h m e n : §
der
Abs.
Nach 2
HGB
in
einhelliger
Auf
diejenigen
nur
zulässigen
Abschreibungen,
umgekehrten
Maßgeblichkeit
die
dem
unterlie-
52
8 7
gen. ^
Die
Teilwertabschreibung
erweist
e i n g e h e n d e r P r ü f u n g als A b s c h r e i b u n g , kehrte Maßgeblichkeit
übernehmen
schreibung
ist.
die
Zur
wird
Teilwertabschreibung
stände
ist,
des
gilt
umgekehrte
voraussichtlich
Ergebnis
Zeit
daß
sie auch
die
§ 279 A b s .
Kapitalgesellschaft für
die
Teilwertab
Maßgeblichkeit
bis
zum
bei
für d i e d i e u m g e
gilt, so d a ß s i e g e m ä ß
2 H G B a u c h in d i e H a n d e l s b i l a n z d e r zu
sich
Jahre
faktisch,
1990
für
die
kodifiziert.
Teilwertabschreibung
Sachanlagevermögens
auch den Kapitalgesellschaften steuerrechtliche Abschreibung
mit
auf
Gegen
schwankendem
nicht untersagt
Wert
ist.
Als
i.S.d. §§ 2 5 4 , 279 A b s . 2
H G B k a n n sie in d i e H a n d e l s b i l a n z ü b e r n o m m e n
IV. S t e u e r r e c h t l i c h e s und h a n d e l s r e c h t l i c h e s
werden.
Zuschreibunqs-
wahlrecht
Das
unter
III,
6.
dargestellte
nächst den Anschein,
a l s sei
schrift ohne Geltungsbereich die
Anweisung
an
Ergebnis
ben
ist
geworden.
Sachverhalts
Sie enthält
Kapitalgesellschaften,
diese aus
wertzuberichtigen,
Wertberichtigung steuerrechtlichen
von hin,
zu ü b e r n e h m e n . 8 8
Schulze-Osterloh ' daß
auf
diese
Dieses
kritisiert.
Weise
das
zwar
Sachanlage
aufgrund
dessel
Gründen
möglich
und aufgrund der umgekehrten Maßgeblichkeit Handelsbilanz
zu
§ 279 A b s . 1 H G B e i n e V o r
vermögen mit schwankendem Wert nicht gleichwohl
erweckt
auch
Ergebnis Er
in d i e
wird
weist
z.B.
darauf
handelsrechtliche
Ab-
• 87)
B i e n e r / B e r n e k e , B i l a n z r i c h t l i n i e n g e s e t z , A r t . 1 N r . 8, § 279 H G B , E r l ä u t e r u n g ; P a n k o w / G u t i k e , § 279 H G B , A n m . 7; A d l e r / D ü r i n g / S c h m a l t z , § 279 H G B , A n m . 2 5 ; T i e t z e in K ü t i n g / W e b e r , H a n d b u c h d e r R e c h n u n g s l e g u n g , § 279 H G B , Anm. 15.
88)
Jahresabschluß, Abschlußprüfung und Publizität der Ka pitalgesellschaften nach dem Bilanzrichtliniengesetz, ZHR 150 ( 1 9 8 6 ) , S. 532 ( 5 5 7 ) .
53
Schreibungsverbot
d e s § 279 A b s . 1 S a t z 2 H G B m i t
der steuerlichen Teilwertabschreibung
In A n b e t r a c h t rechtlichen
der
umgangen
neuen handelsrechtlichen
Zuschreibungsvorschriften
würde.
und
erweist
steuer sich
u n t e r I I I , 6. d a r g e s t e l l t e E r g e b n i s j e d o c h a l s und
als
dem
Gesetzeszweck
des
§ 279 A b s .
Hilfe
das
sinnvoll
1 Satz
2
HGB
entsprechend.
Die Bewertungsvorschriften
§ 279
Abs.
1 Satz
2 HGB
d e r 4.
diente
34 A b s . 1 d e r 4. E G - R i c h t l i n i e .
EG-Richtlinie
der Umsetzung Dort h e i ß t
des
Art.
es:
" 1 . a) Die G e g e n s t ä n d e d e s A n l a g e v e r m ö g e n s sind u n b e s c h a d e t d e r Buchst, b) und c) zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu b e w e r t e n , b) ... c ) a a ) Bei F i n a n z a n l a g e n k ö n n e n W e r t b e r i c h t i g u n g e n v o r g e n o m m e n w e r d e n , um s i e m i t d e m niedrigeren Wert anzusetzen, der ihnen am B i l a n z s t i c h t a g b e i z u l e g e n ist. bb) Bei einem G e g e n s t a n d d e s A n l a g e v e r m ö g e n s sind o h n e R ü c k s i c h t d a r a u f , ob s e i n e N u t z u n g z e i t l i c h b e g r e n z t ist, W e r t b e r i c h t i g u n g e n v o r z u n e h m e n , um ihn m i t d e m n i e d r i g e r e n W e r t a n z u s e t z e n , d e r ihm am B i l a n z s t i c h t a g b e i z u l e g e n ist, w e n n e s s i c h v o r aussichtlich um eine dauernde Wertminderung handelt.»
Der
Sinn
liegen, Reserven
und
Zweck
des
§
279
Kapitalgesellschaften zu
Abs. an
1 HGB der
sollte
Bildung
darin
stiller
8 9
hindern. )
B i e n e r / B e r n e k e , B i l a n z r i c h t l i n i e n g e s e t z , A r t . 1 N r . 8, § 279 H G B , E r l ä u t e r u n g , A b s . 1; K ü t i n g / W e b e r , H a n d b u c h d e r R e c h n u n g s l e g u n g , § 279 H G B , A n m . 1.
54
Aus der geht
9 0
Erläuterung von
hervor,
Richtlinie
daß
die
vor
Biener/Berneke ) der
Auffassung
zu
Verabschiedung vertreten
V o r s c h r i f t h a b e bei i m m a t e r i e l l e n
§ 279
der
worden
die
Fülle
der
die
hat.
9 1
Vorschrift
Lösungsversuche,
) , Derartige
setzungen 6 Abs.
durchaus
zur V o r n a h m e
1 Nr.
abgeschrieben
1 EStG
die
Teilwertab retten,
Anwendungsbereich
dürfen,
wenn
die
Voraus
der Teilwertabschreibung
erfüllt
werden;
der
diese
Indessen
§ 279 H G B zu
einen
Gegenstände
EG-
Vermögensgegenständen
schreibung trotz des Wortlauts des daß
4.
sei,
und b e i S a c h a n l a g e n k e i n e n A n w e n d u n g s b e r e i c h . beweist
HGB
sind,
in d e r
Steuerbilanz
Steuerbilanzansatz
§ 279 A b s . 2 H G B in d i e H a n d e l s b i l a n z
zu
nach §
ist
gemäß
übernehmen.
Es fragt sich, ob d a m i t d e r Z w e c k d e s § 279 A b s . I S . HGB
erfüllt
ist,
zutreffenden
nämlich
Eindruck
Kapitalgesellschaft
dem
vom
Leser
Wert
der
des
Bilanz
2
einen
Vermögens
der
zu v e r m i t t e l n .
2. A n w e n d u n g d e s § 280 H G B ?
2.1 W e r t a u f h o l u n g s g e b o t
§ 280 H G B o r d n e t holungsgebot ne
§ 2 54 S a t z
späteren nicht
für K a p i t a l g e s e l l s c h a f t e n
nach
§
253
Abs.
1 vorgenommen
Geschäftsjahr
mehr
gabe des
Handelsrecht
ein
Wertauf
an. Wird bei einem Vermögensgegenstand
Abschreibung
oder
im
bestehen,
so
2
und
heraus,
Satz stellt
daß
die
3
oder
sich
§ 280 A b s . 1 w i e d e r
Abs.
in
Gründe
ist d i e A b s c h r e i b u n g
ei
nach
3
einem dafür Maß
zuzuschreiben.
90)
Bilanzrichtliniengesetz, S. 239; ebenso Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, 10.
Tietze in § 279, Anm.
91)
D i e s g i l t i n s b e s o n d e r e für S a c h a n l a g e n , d i e a l l e i n w e gen ihres Verkehrswerts a l s .Vermögensanlagen ange schafft wurden.
55
Die
Abschreibung
auch die
nach
§
253
außerplanmäßige
genständen
des
Abs.
2 Satz
Abschreibung
Anlagevermögens
mit
3
bei
umfaßt
Vermögensge
schwankendem
Wert.
Nach
§ 280 A b s . 1 H G B gilt d a s W e r t a u f h o l u n g s g e b o t
auch
für d i e A b s c h r e i b u n g e n ,
die nach
9 2
§ 279 A b s . 1 Satz 2 H G B v e r b o t e n
sind.
Grundsätzlich
Wirtschaftsgütern
könnte
also
bei
folgen
und
beim
Wiederansteigen
schreibung wieder ausgeglichen
2.2 W e r t a u f h o l u n g s v e r b o t
§
280
Abs.
nach Abs. Wertansatz
2
HGB
1 abgesehen bei
der
Beibehaltung
)
die
EStG
in
seiner
durch
bung
deren
ist
gemäß
und Boden, bietet
durch
der
die
wenn der
niedrigere
Gewinnermittlung
§ 6 Abs.
geltenden
bei
1 Nr.
Fassung
vor,
Wirtschaftsgütern zeitlich
rückgängig
1 Nr.
begrenzt
gemacht der
2 Satz
des
die
auch
in
1 Satz
4
daß
werden
die
Anlage
ist,
nicht
darf.
Zu
Teilwertabschrei
3 EStG
nur
Beteiligungen und Umlaufvermögen.
also das Steuerrecht
für
wird.
Rückgängigmachung
§ 6 Abs.
Zu-
Zuschreibung
wenn Voraussetzung
schreibt
Nutzung
Zuschreibung
lässig
von
kann,
beibehalten
derzeit
er
werden.
daß
werden
kann und
Teilwertabschreibung vermögens,
Werts
steuerrechtlichen
Steuerbilanz
mit
zunächst
ist, d a ß d e r n i e d r i g e r e W e r t a n s a t z
der Handelsbilanz
des
Steuerrecht
bestimmt,
beibehalten werden
Für
im
des
also
dem Wortlaut
schwankendem Wert die Teilwertabschreibung
92)
HGB
die Wertaufholung
bei Hier bei
Grund ver einem
großen Teil der Gegenstände des
Sachanlagevermögens.
Die Wertaufholungspflicht läßt Z w e c k d e s § 279 A b s . I S . 2 H G B
den handelsrechtlichen fragwürdig erscheinen.
56
Nach derzeit geltendem Recht müssen ten bei W i r t s c h a f t s g ü t e r n Handelsbilanz rückgängig
gemäß
machen,
mit
§ 280
schwankendem
Abs.
während
Kapitalgesellschaf
sie
1 HGB dies
Wert
die
in
Abschreibung
gemäß
§
6 Abs.
N r . 1 Satz 4 E S t G in d e r S t e u e r b i l a n z n i c h t d ü r f e n , fern
es
sich
um
mögens handelt. Wertansatz
Steigerung Gewinns
bei
In der
die des
Gegenstände
Steuerbilanz
beizubehalten,
der Wertansatz Situation,
abnutzbare
und 9 3
zu e r h ö h e n . ) als
1
so
des
Anlagever
ist d e r
niedrigere
in d e r H a n d e l s b i l a n z
ist
Dann
die
entsteht
unerwünscht
gilt,
handelsrechtlichen
gleichzeitigem
der
wieder
nämlich
eine
ausschüttungsfähigen
niedrigem
steuerrechtlichem
Ergebnis.
. 3 Wertauf holungswahlrecht EStG
gemäß
§ 6 Abs.
der Wertaufholung
f a s s u n g d e s § 6 A b s . 1 N r . 1 Satz
1990
1
Satz
durch
die
4
n.F.
Die P r o b l e m a t i k
des
1 Nr.
Entwurfs i
vom
entschärft.
19.4.1988
würde 4 EStG
zum
in d e r
Neu
Fassung
Steuerreformgesetz
Der G e s e t z e s v o r s c h l a g
lautet:
"Bei Wirtschaftsgütern, die bereits am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjah res zum A n l a g e v e r m ö g e n d e s S t e u e r p f l i c h t i gen gehört haben, kann der Steuerpflichtige in den folgenden Wirtschaftsjahren den Teilwert auch dann ansetzen, wenn er höher ist a l s d e r l e t z t e B i l a n z a n s a t z ; es d ü r f e n jedoch höchstens die Anschaffungsoder Herstellungskosten, vermindert um die A b s e t z u n g e n für A b n u t z u n g n a c h § 7, a n g e s e t z t werden." So T i e t z e in K ü t i n g / W e b e r , H a n d b u c h d e r R e c h n u n g s l e g u n g , § 2 8 1 H G B , A n m . 1 0 ; B i e n e r / B e r n e k e , a.a.O. (Fußn. 9 0 ) ; B u d d e / K a r i g in B e c k ' s c h e r B i l a n z k o m m e n t a r , § 280 H G B , A n m . 2 6. B T - D r u c k s . 1 1 / 2 1 5 7 , S. 5; v g l . zum voraussichtlichen Inkrafttreten der Änderung des § 6 Abs. 1 EStG im R a h m e n e i n e s E r g ä n z u n g s g e s e t z e s zum S t e u e r r e f o r m g e s e t z 1990 B T - D r u c k s . 1 1 / 2 5 3 6 , S. 7 7 .
57
Die
Wertauf holung,
delsbilanz
die
§
vorschreibt,
280
Abs.
kann
1 HGB
für
voraussichtlich
also a u c h in d e r S t e u e r b i l a n z v o r g e n o m m e n
An
der
steuerrechtlichen
talgesellschaften sein.
Es
fragt
Zuschreibung
jedoch
sich
häufig
deshalb,
besteht, die handelsrechtliche Abs.
2 HGB
die
werden
auch
künftig
werden.
nicht
ob
die
die
Möglichkeit
Zuschreibung gemäß
zu u n t e r l a s s e n m i t d e r F o l g e ,
unterbleibt.
Die voraussichtliche
neue Fassung
des
EStG
Wahlrecht Der
räumt
dem
§ 6 Abs.
Steuerpflichtigen
Wertansatz
kann
also
1 Nr.
bei
oder der
die
Wahlrecht
Voraussetzung, nur
gleichlautend
dann
Auch
im
dieses
wenn
wird,
in
steuer
des
Gesetzesänderungen
§
280
also,
HGB
daß
Bilanzierungsgebot § 280
Abs.
ein -
nach
rechtliches
Bilanzierungswahlrecht
35
solchen
aus dem
die
bestimmtes hier
1 HGB
das gleichlautend mit der Bewertung
Art.
Handelsbilanz
bewirken
bungspflicht
auszuüben
wer
steuerrechtliche der
folgt
ein
Grundsatz
Maßgeblichkeit.
Bereich
rechtliches
gilt,
bilanziert
der umgekehrten
daß
1
nicht.
rechtlichen Gewinnermittlung weiterhin beibehalten den;
auch
künftig
ein, d i e Z u s c h r e i b u n g v o r z u n e h m e n
niedrigere
§ 280
daß dann
Zuschreibung
4
Kapi
interessiert
die steuerrechtliche
Satz
Han
-
die in
ein
geplanten handels Zuschreihandels
umgewandelt in d e r
wird,
Steuerbilanz
ist.
Abs.
1
d
der
4.
EG-Richtlinie
bestimmt
Fällen:
"Wenn bei einem Gegenstand des A n l a g e v e r m ö g e n s a l l e i n für d i e A n w e n d u n g v o n S t e u e r vorschriften außerordentliche Wertberichti g u n g e n v o r g e n o m m e n w e r d e n , ist d e r B e t r a g
in
58
d i e s e r W e r t b e r i c h t i g u n g e n im A n h a n g zu w ä h n e n und h i n r e i c h e n d zu b e g r ü n d e n . "
Dem
entspricht
das
Gebot
des
§
280
Abs.
er
3,
wonach
Anhang des Geschäftsberichts der Betrag der aus rechtlichen geben
und
die
die
Gründen
hinreichend
noch
rückgängig zu
macht,
worden
bildet,
Die
Reserven,
indem
sie
weder
handelsrechtliche
sind
somit
eine
aus
durch Wertauf-
dem
Geschäfts
die durch die Zuschreibung
entstanden
wäre, wenn nicht gemäß 1
ist.
anzu
ersehen.
Die Ertragsteuer,
Nr.
begründen
durch
steuer
Zuschreibungen
Teilwertabschreibung
steuerrechtliche
bericht
zu
Kapitalgesellschaft
steuerrechtliche
holung
unterlassenen
im
Satz
4
wäre,
EStG ist
Geschäftsbericht sellschaft
ist
§ 280 A b s . 2 H G B u n d
auf
gemäß
die §
Wertauf holung
285
anzugeben. dann
aus
Nr.
Die
dem
5
HGB
§ 6 Abs.
l
verzichtet
ebenfalls
Vermögenslage
der
Geschäftsbericht
im Ge
ersicht
lich.
Zusammenfassung
Kapitalgesellschaften 2 79
Abs.
1
Satz
2
dürfen
HGB
bei
nach
dem
Wortlaut
Gegenständen
gevermögens mit schwankendem Wert keine Abschreibung stritten
bung
auf
wie die
sich
das
außerplanmäßige
handelsrechtliche
steuerrechtliche
§
Sachanla
m e h r in i h r e r H a n d e l s b i l a n z v o r n e h m e n .
ist,
tungsgebot
des
des
Um
Bewer
Teilwertabschrei
auswirkt.
Während
§ 279 A b s . 1 S a t z
ten
untersagt,
nur
vorübergehender
halten
die
§§
2 HGB den
Gegenstände
6 Abs.
des
Sachanlagevermögens
Wertminderung 1 Nr.
1 Satz
EStG eine solche Einschränkung
Kapitalgesellschaf
abzuschreiben, 2 und
nicht.
Nr.
2
bei ent
Satz
2
59
Nach
überwiegender
Schrifttums
Auffassung
folgt
schreibung
der
die
Zum
Teilwertabschreibung
steüerrechtliehe
Teil
mit
wird
der
planmäßigen Wertberichtigung dürften
Anwendungsfällen
des
§
Im h a n d e l s r e c h t l i c h e n Ansicht
rechtliche
279
z.B.
die
mens
handelsrechtlich
schlechte
schreibung
Der
außer
gleichgesetzt. Nach
dieser
auch
1
Satz
die
wird
2
folge
Rentabilität keinen
dagegen
anderen
des
den
auf
nehmen. Fällen
Im
nicht
die
zur
schaftlich rechts,
ist
geprägter
sondern
zu
miteinander
Teilwertabschreibung
nur
daß
die
des
Teilwertab
handelsrechtli
folglich
zur
steuerrecht daß
demselben
identisch kein
beide
Ergebnis
sind.
Die
betriebswirt
Bewertungsmaßstab
eine
Wert
Steuerrecht
erkennen,
läßt
vielfach
dürfe
statthaft.
Regeln
Teilwertabschreibung
als
Unterneh
den
lichen
aber
handels
So
und
führen,
keine
Regeln
chen a u ß e r p l a n m ä ß i g e n A b s c h r e i b u n g
zwar
den
vielfach
gesamten
Einfluß
solchen
zwischen
Bewertungsmaßstäbe
HGB
Teilwertabschreibung.
in
in
außerplanmäßige
auf d a s A n l a g e v e r m ö g e n
Vergleich
also
vornehmen.
Vermögensgegenstandes
dagegen
steuerrechtliche
handelsrechtlichen
Abs.
Wertberichtigung
steuerrechtliche
sei
außerplanmäßigen
die
Schrifttum
vertreten,
die
einzelnen
Teilwertab
Kapitalgesellschaften
Teilwertabschreibung mehr
die
steuerrechtlichen
handelsrechtlichen
Wertberichtigung.
Auffassung
des
des
steuerrechtlich
Handels
zulässige
Ab
schreibung.
Hieraus
folgt,
rechtlich che
auch
dann
zulässig
Bewertungsvorschriften
Wertansatz
nicht
Teilwertabschreibung
zulassen.
im
ist,
wenn
steuer
handelsrechtli
Einzelfall
einen
solchen
60
4. W e n n
die
ist,
Teilwertabschreibung
handelsrechtliche
gleichlautenden stehen,
fragt
wert
nach
keit
in
die
zulässig
Bewertungsvorschriften
Handelsbilanzansatz
es sich,
den
Steuerrechtlieh
ob d e r
Grundsätzen
niedrigere
der
Handelsbilanz
aber
entgegen
Steuerbilanz
umgekehrten
übernommen
einem
Maßgeblich
werden
darf
oder
nicht.
Für K a p i t a l g e s e l l s c h a f t e n rechtlicher
ist d i e Ü b e r n a h m e n u r
Vorschriften
in
die
steuer
Handelsbilanz
durch
§ 279 A b s . 2 H G B auf d i e j e n i g e n s t e u e r r e c h t l i c h e n ansätze
beschränkt,
deren
Anerkennung
das
bei der steuerrechtlichen Gewinnermittlung gig macht, Nach
d a ß sie
einhelliger
sich aus
steuerrechtlichen
sind
Bilanzansätze,
der umgekehrten Maßgeblichkeit
5. D e r
Grundsatz
der
ein
dann
in d i e H a n d e l s b i l a n z
er
steuerrechtlich
Bewertungsgrundsätzen
dies
rechtliche Der
ableiten,
kann
Schutz
nicht
satz
der
ging
somit
das
umgekehrten
steuerrechtlich
mit
durch
der
steuer
Vermögensmehrung. Hilfe
steuerrecht
im
Unternehmen
ausgeschüttet
der umgekehrten
nicht
wenn
handelsrechtli
Liquidität
aus
dem
wer
Maßgeb
Handelsrecht
Steuerrecht.
Steuerrecht
allgemein
Maßgeblichkeit
zulässiger
darf,
Grundsatz
der
erlangten
sondern nur aus dem
a) U r s p r ü n g l i c h
Der
eine
die handelsrechtlich
sich
auch
handelsrechtlichen
den kann. Der Anwendungsbereich lichkeit
besagt,
geprägten
licher Bewertungsvorschriften sammeln können,
Grundsatz
werden
zum
soll
der
übernommen
Vergünstigungen
Steuerpflichtige
diejenigen
Bilanzansatz
widerspricht.
Ausschüttungssperre
abhän
ergeben.
Maßgeblichkeit
umgekehrten Maßgeblichkeit bewirkt che
nur
für d i e
geprägter
betriebswirtschaftlich
davon
gilt.
umgekehrten
daß
Steuerrecht
der Handelsbilanz
Auffassung
Wert
Bilanzansatz
vom
aus. war
Grund
Ein
nur
demnach
61
ohne w e i t e r e s
in d i e H a n d e l s b i l a n z
dem B F H - U r t e i l S.
324,
dagegen
ein
Maßgeblichkeit
allgemeiner nicht.
Grundsatz
der
Anwendungsfälle
der
umgekehrten Maßgeblichkeit wären demnach nur Steuervorschriften, ausdrücklich in
der
davon
1 Satz
nahme
des
2 und
gemäß
2 Satz
§ 279 A b s .
Ausschüttungssperre
Über
mög
des
§
279
also
in
Abs.
ein
wird
folgen. Der
1 Satz
und
im
2
densel als
Schrift
unterhalb
niedrige
die
bewirken
abweichend
des
der
andererseits
ten Steuern handelsrechtliche
solche
steuerrecht ermög
Steuerrecht
Betriebsvermögens
Bilanzierende
aber mit
alle
handelsrechtlich
liegt. Die durch das
daß
Eine
Bilanzansatz
niedrigsten
des
von
handelsrechtlich
sollen.
einen
Bewertung
führen,
spart,
umfaßt
Geltungsbereich
ist d a n n g e b o t e n , w e n n
gebotenen Wertansatzes
Steuern
Die
2 HGB wäre dann nicht
Bewertungsvorschriften
dazu
§ 6 Abs.
Han
Vorschriften,
Ausschüttungssperre
nicht
gemäß
Vor
I R 65/80 vertretenen Auffassung
steuerrechtlichen
der
diesen
die
Maßgeblichkeit
d e r im B F H - U r t e i l
bewirkte
Zu
vertreten.
umgekehrten
lichen,
gleichlautend
nicht.
Diese Auffassung
b) Dem k a n n d a s I n s t i t u t n i c h t
liche
2 EStG
Wirkung
in d e r H a n d e l s b i l a n z h ö h e r a u s w e i s e n
Steuerbilanz.
tum m e h r f a c h
eine
wird.
die Kapitalgesellschaft
ben Gegenstand
der
daß
Steuerbilanzansatzes
den Anwendungsfällen
HGB müßte
in d e r
machen,
bilanziert
Nr.
diejenigen
steuerrechtliche
abhängig
niedrigen
delsbilanz In
ihre
zählt d i e T e i l w e r t a b s c h r e i b u n g
1 Nr.
lich.
die
Handelsbilanz
schriften
Nach
I R 65/80 v o m 2 5 . 4 . 1 9 8 5 , B S t B l . 1986 I I ,
besteht
umgekehrten
zu ü b e r n e h m e n .
Hilfe
soll
einerseits der
gespar
Gewinnausschüttungen
vor
nimmt.
Der
Gesetzgeber
lichkeit
beabsichtigt,
umfassend
den Geltungsbereich
im des
die
Steuerrecht
umgekehrte zu
verankern.
§ 6 Abs. 3 EStG hinaus
umgekehrte Maßgeblichkeit
künftig
Maßgeb
für alle
soll
Über die
steuerrecht-
62
liehen B e w e r t u n g s w ä h l r e c h t e steuerrechtliche
Teilwertabschreibung
gekehrte Maßgeblichkeit
Auch derzeit
ebenfalls
einer
stigungen
Wenn
mit
bereits
einer
sperre gesichert für d i e
soll
tend
machen
höhten
nicht
schütten
können,
subventioneilen
in
sollen,
der
die
gelten:
beibehalten Die
dies erst
aber
einen
und
Gewinn
Steuervergünstigungen
Teilwertabschreibung
in
ihrer
vornehmen,
ihre
tungsverbot
Handelsbilanz
gel über aus
für
muß
die
somit
gelten.
Steuerbilanz
sind
zu
die
gilt,
tigt, den steuerrechtlichen Wertansatz in
recht
einen Wertverlust
können
zu
Steuerpflich
Ausschüttungssperre,
die
infol
Steuervergün
Der
handelsrechtlich
Kapitalgesellschaften,
HGB
um
Ausschüttungs
erst r e c h t für d i e T e i l w e r t a b s c h r e i b u n g
2
faktischen
dann
Handelsbilanz
so m u ß
steuerrechtlich
dürfen.
um
handelsrechtlichen
werden
Wertansatz
die
ist
subventionelle
Teilwertabschreibung
tige
die
den Steuerbilanzansatz
Teilwertabschreibung
übernehmen.
Für
kodifiziert.
gebietet der Grundsatz
gekehrten Maßgeblichkeit, ge
kodifiziert werden.
folglich gemäß
übernehmen.
eine
berech
§ 279 A b s . Das
Abwer
d e s § 279 A b s . 1 S a t z 2 H G B s t e h t d e m
nicht
entgegen.
Der Gesetzgeber 4 EStG dem
ein
beabsichtigt,
Teilwertabschreibung
gestattet, nach
Zuschreibungen
bung künftig nach und
gemäß
dem
zu
3 HGB
allen ihrer
Wird in d e r
unterlassen,
§ 280 A b s .
Kapitalgesellschaft
in
Wegfall
§ 280 A b s . 2 H G B
1 Nr.
einzuführen,
vorzunehmen.
in d e r S t e u e r b i l a n z
bleiben
§ 6 Abs.
Zuschreibungswahlrecht
Steuerpflichtigen
zungen
in
so
die
1 Satz welches
Fällen
Vorausset Zuschrei-
Handelsbilanz ist
ihr
Unter
im G e s c h ä f t s b e r i c h t
erläutern.
der
der
