INSTITUT „FINANZEN UND STEUERN" 5300 B O N N 1 Postfach 1808

N r . 184 Zitierweise: Institut FSt. Brief 184

Immobilien-Leasing - Gewerbebetrieb oder Vermietung? -

Bonn, im M a i 1979

Alle Rechte

vorbehalten

Bearbeiter: Detlev Jürgen Piltz Traugott Holzwarth Preis: 10,—DM

I n h a l t Seite I. Immobilien-Leasing als wirtschaftliche Erscheinungsform 1, Der Immobilien-Leasingvertrag

1 1

a) Vertragsgegenstand

1

b) Vertragspartner

2

c) Leistungen des Leasinggebers

2

d) Leistungen des Leasingnehmers

3

e) Gefahrtragung

3

f) Gewährleistung

3

g) Vertragsdauer und Kündigung

4

h) Möglichkeiten nach Vertragsende

4

2, Die Organisationsform des Leasinggebers

II« Zivilrechtliche Natur des ImmobilienLeasingvertrages III. Einkommensteuerrecht

4

5 7

1. Zurechnung

7

2. Einkunftsart

8

a) Problemstellung

8

b) Abgrenzung der Einkunftsarten Gewerbebetrieb und Vermietung und Verpachtung

9

aa) Umstände, die die Vermietung nicht zur gewerblichen Tätigkeit machen

12

bb) Umstände, die die Vermietung zu einer gewerblichen Tätigkeit machen

14

3. Einkunftsart beim Immobilien-Leasing

15

a) Abgrenzung

15

b) Einheitliche Zuordnung?

16

c) Anwendung der Grundsätze zur Abgrenzung vom Gewerbebetrieb zur Vermietung

17

d) Immobilien-Leasing

als Vermietung

17

e) Immobilien-Leasing

als Gewerbebetrieb

20

f) Verhältnis zu den Zurechnungskriterien

20

Seite IV. Gewerbesteuerrecht

21

1. Gewerbesteuerpflicht

2

t

21

a) Immobilien-Leasingunternehmen Rechtsform der KG

in der

b) Immobilien-Leasingunternehmen Rechtsform der GmbH/AG

in der

c) Immobilien-Leasingunternehmen Rechtsform der GmbH & Co KG

in der

21 21 21

Ermittlung des Gewerbeertrags: Kürzung gemäß § 9 Ziff. 1 Satz 2 GewStG

22

a) Verwaltung

22

b) Grundbesitz

23

c) Eigener Grundbesitz

23

d) Ausschließlichkeit

24

3. Erweiterte Kürzung für ImmobilienLeasinggesellschaften?

25

4. Besonderheiten auf Grund der Organisationsform

26

a) Problemstellung

26

b) Grundsätze der BetriebsaufSpaltung

28

c) Steuerumgehung

28

V» Exkurs: Steuerliche Behandlung ausländi­ scher Immobilien-Leasinggesellschaften

30

1. Einkommensteuerrecht

31

2. Gewerbesteuerrecht

31

•

Imjn

en

°kili '~',Leasing als wirtschaftliche

Erscheinungsform 1

Leasing gibt es in Deutschland seit etwa 1 9 6 0 ^ .

Es hat seit­

dem im gewerblichen und - wenngleich in kleinerem Ausmaß - im privaten Bereich einen stetigen Aufschwung erfahren. Während zu Beginn der Entwicklung nur bewegliche Gegenstände, in der Regel Maschinen oder Fahrzeuge, geleast wurden, hat sich seit einigen Jahren der Schwerpunkt des Zuwachses auf das Leasing von Grundstücken mit aufstehenden Gebäuden oder sonstigen bau­ lichen Anlagen verlagert. Von den zur Zeit etwa 3 0 0 Leasing­ gesellschaften in Deutschland betreiben fast 30 das

Immobilien-

Leasing. Im Jahre 1977 beliefen sich die Neuinvestitionen der Immobilien-Leasinggesellschaften

auf ca. 2 Mrd.DM, im Jahre

1978 auf ca. 2 , 5 M r d . D M . Seit 1 9 7 0 sind über 12 Mrd.DM im 2)

Immobilien-Leasing investiert worden. Bezüglich des Inhalts der Immobilien-Leasingverträge haben sich ebenso wie bezüglich der Organisationsform des Leasinggebers bestimmte häufigkeits­ typische Erscheinungsformen

1 . Der

entwickelt.

Immobilien-Leasingvertrafl

Folgend werden die Grundzüge der seit ca. 1974 verwandten 3) Verträge dargestellt

. Altere Vertragstypen

(sog. Alt­

verträge) bleiben außer Betracht. a) Vertragsgegenstand Vertragsgegenstand sind Immobilien aller Art»

Ausgenom­

men sind in der Praxis solche Immobilien, die nur und ausschließlich von einem bestimmten Leasingnehmer verwen­ det werden können 1)

(sog. Spezialleasing). Vielmehr achten

Institut FSt. Heft 7 4 , 1 9 6 4 , S. 11 ff.; Institut FSt. Heft 9 9 , 1 9 7 1 , S. 12 ff.; Institut FSt. Heft 1 1 0 , 1 9 7 6 , S. 7 ff.

2) Vgl. Ifo-Schnelldienst 2 / 1 9 7 9 ,

s . 3 ff.

3) Vgl. zum folgenden Zöller, in Runge/Bremser/Zöller, Leasing 15 78, S. 41 ff.; Spittler, Leasing, 2 . Aufl., S. 28 ff.; Wieland, Bilanzierung von Immobilien-Leasing beim Leasingnehmer und Leasinggeber nach Handels- und Steuerrecht, Diss., München 1 9 7 6 , S. 15 ff.

- 2 die Leasinggeber darauf, daß die Immobilie auch in der Hand anderer Leasingnehmer nutzbar und folglich wieder verwertbar ist.« Dies entspricht dem Sicherungsbedürfnis der Leasinggeber, die sonst im Insolvenzfalle des Leasingnehmers auf einer nicht nutzbaren und folglich weder vermietbaren noch verkäuf­ lichen Immobilie sitzenbleiben würden.

b) Vertragspartner Vertragspartner des Immobilien-Leasingvertrages

sind auf der

einen Seite die Immobilien-Leasinggesellschaft,

auf der ande­

ren Seite hauptsächlich Unternehmen der Industrie, des Han­ dels und des Dlenstleistungsbereichs, bisweilen auch öffent­ lich-rechtliche Körperschaften

(Bund, Länder, Kreise, Ge­

meinden) bzw. von diesen beherrschte Organisationen

(auch

Gesellschaften in Rechtsformen des Privatrechts, deren Anteile sich in öffentlicher Hand befinden). Privatleute sind als Leasingnehmer im

Immobilien-Leasing

nicht bekannt geworden,

c) Leistungen des Leasinggebers Der Leasinggeber errichtet das Gebäude schlüsselfertig und übergibt es dem Leasingnehmer zur Nutzung» Bei der Errichtung des Baus bedient sich der Leasinggeber in der Regel seiner eigenen Abteilungen, die das hierfür not­ wendige know-how besitzen«

Häufig sind diese

Abteilungen

rechtlich als Tochter- oder Schwestergesellschaften

des

Leasinggebers verselbständigt. Soweit der Leasinggeber nicht selbst über das know-how verfügt, beauftragt er außenstehende Ingenieur-Büros oder der Mieter führt diese Methode durch, Beim sog« saie-and-lease-back-Verfahren kauft der Leasing­ geber das Gebäude von dem späteren Leasingnehmer und stellt es ihm sodann zur Nutzung zur Verfügung. Weitere Leistungen des Leasinggebers bestehen bisweilen in der Übernahme von Verwaltungstätigkeiten, wie z.B. Abrechnung der öffentlichen Abgaben, Überprüfung des und Bearbeitung möglicher

Versicherungsschutzes

Gewährleistungsansprüche.

- 3 d) Leistungen des Leasingnehmers Die Hauptleistungspflicht des Leasingnehmers ist die Zahlung des Entgelts. Die Höhe des Entgelts bestimmt sich aus folgen­ den Faktoren: - Zinsen und Amortisation für das vom Vermieter eingesetzte Kapital, - eine Marge für den Vermieter zur Deckung seiner Kosten, seines Risikos und seines Gewinns, - die durch das Mietobjekt verursachten Kosten, wie öffentliche Abgaben, Versicherungen u.dgl.

z.B.

Bei den heute allein üblichen und hier zugrunde gelegten "non füll pay out-Verträgen"

(Buchrestwert-Leasing)

deckt

das Entgelt während der Vertragsdauer die vom Leasinggeber aufgewandten Investitionskosten nur teilweise. Neben der Entgeltzahlung ist der Leasingnehmer

üblicherweise

zur Instandhaltung und Unterhaltung des Leasingobjekts ver­ pflichtet. Da die Laufzeiten der Leasingverträge oft länger sind als die Laufzeiten der Finanzierungsmittel, die der Leasinggeber be­ schafft, zahlen die Leasingnehmer an die

Leasinggeber häufig

neben dem eigentlichen Entgelt Finanzierungsbeiträge in Form von Mietvorauszahlungen, Mietkautionen oder Mieterdarlehen, durch die dem Leasinggeber die volle Amortisation seiner Finan­ zierungsmittel während der Laufzeit des Leasingvertrages er­ möglicht wird.

e) Ge fah rtragung In der Regel hat der Leasingnehmer und nicht der Leasinggeber die Verschlechterung des Leasinggegenstandes zu vertreten.

f) Gewährleistung Der Leasinggeber haftet dem Leasingnehmer nur insoweit, als der Leasinggeber Gewährleistungsansprüche gegen die Bauunter­ nehmer und Lieferanten hat. Eine darüber hinausgehende Gewähr­ leistung des Leasinggebers besteht nicht.

-

4

-

g) Vertragsdauer und Kündigung Die übliche Laufzeit von Leasingverträgen über Grundstücke und Gebäude beträgt 15 bis 30 Jahre

(Grundmietzeit). Eine

Verlängerung ist oft möglich. Wenn der Vertrag nicht durch Zeitablauf endet, kommt nur eine Vertragsbeendigung durch Kündigung in Betracht. Während der Grundmietzeit ist der Leasingvertrag nicht kündbar, wenn nicht ein außerordentliches Kündigungsrecht vertraglich vor­ gesehen oder eine Kündigung aus wichtigem Grunde möglich ist.

h) Möglichkeiten nach Vertragsende Nach Beendigung der Grundmietzeit hat der Leasingnehmer häufig das Recht auf eine Verlängerung der Mietzeit

(Ver­

längerungsoption) . Wenn die reguläre oder verlängerte Mietzeit abgelaufen ist, hat der Leasingnehmer in der Regel das Recht, das Objekt zu erwerben

(Kaufoption, Ankaufsrecht). Der vereinbarte Kauf­

preis entspricht dem Buchrestwert. In Ausnahmefällen kann nach dem Vertrag der Leasingnehmer nach Ende der Vertragszeit auch zum Kauf verpflichtet sein, wenn der Leasinggeber das verlangt

(Andienungsrecht)o Auch

hier entspricht der Kaufpreis dem Buchrestwert» Beim Immobilien-Leasing durch Objektgesellschaften

(dazu

sogleich) wird bisweilen auch vereinbart, daß sich die Kauf­ option bzw. das Andienungsrecht nicht auf die Immobilie, sondern auf Anteile an der Objektgesellschaft Wegen der langen Laufzeit von

bezieht.

Immobilien-Leasingverträgen

gibt es noch keine gesicherten Erfahrungen über das Verhal­ ten der Leasingnehmer, insbesondere, ob sie die Kaufoption ausüben»

2,

Die Organisationsform des Leaslnggebers Es steht dem Leasinggeber frei, in welcher Rechtsform er sein Geschäft betreiben will. Leasing ist kein Bankgeschäft i.S.d. § 1 KWG, so daß die Leasinggeber nicht an die für Kreditinstitute

- 5

zwingend vorgeschriebenen Rechtsformen der Kapital- und Per­ sonengesellschaften

(und die sonstigen Erfordernisse des

KWG) gebunden sind» Es sind folglich bei den Leasinggebern die verschiedensten Rechtsformen festzustellen. Vorzugsweise hat der Leasinggeber die Rechtsform der GmbH und der GmbH & Co KG, seltener der AG und der KG. Auch ein Einzelunter­ nehmen als Leasinggeber ist möglich. Wenn das Leasingobjekt ein größeres Investitionsvolumen erfordert, wird häufig eine sog. Objektgesellschaft gegründet, die nur Leasinggeber dieses einen Objekts ist. Die Objektgesellschaft

ist in der

Regel mit ihrer Obergesellschaft durch ein Organschafts­ verhältnis verbunden. Meistens hat die Organmutter nicht nur eine Objektgesellschaft als Tochtergesellschaft,

sondern

mehrere. Die Motivation für diese Konstruktion liegt in der Begrenzung des Risikos auf ein Objekt. Die Rechtsform der Objektgesellschaften ist in der Regel die GmbH oder die GmbH & Co KG.

II. Zivilrechtliche Natur des

Immobilien-Leasingvertrages

Die Aufnahme dieses Abschnitts bedarf einer Rechtfertigung. In 1

seinem sog. Leasingurteil ^ hat der BFH die zivilrechtliche Ein Ordnung der Leasingverträge ausdrücklich offengelassen mit der Begründung, daß sich daraus für das Steuerrecht wegen der Mög­ lichkeit der Typenvermischung im Schuldrecht nichts herleiten lasse. Jedoch hat der BFH im Leasingurteil nur über die Frage der Zurechnung des Leasinggegenstandes entschieden, für die in der Tat die zivilrechtliche Natur des Leasingvertrages

keine

Rolle spielt. Der BFH hat in dem Leasingurteil aber nicht über die Frage der Gewerblichkeit oder Nichtgewerblichkeit der Leasingtätigkeit, insbesondere des Immobilien-Leasing,

entschie

den und hatte auch keinen Anlaß dazu. Für die Entscheidung die­ ser Frage kann die zivilrechtliche Einordnung des

Immobilien-

Leasingvertrages durchaus Bedeutung haben,

1) BFH IV R 144/66 vom 26.1.1970, BStBl. II 1970, S. 264.

6 -

m

Die zivilrechtliche Einordnung der Leasingverträge ist Gegen­ stand einer umfangreichen Literatur gewesen^ ^. Es ist unter­ sucht und vertreten worden, daß der Leasingvertrag als Miet­ oder Pachtvertrag, Kaufvertrag, Nießbrauchsbestellung, Treu­ handschaft,, Darlehen, Vertrag eigener Art, gemischt-typischer Vertrag zu betrachten sei. Heute ist gesichert, daß nur noch die Einordnung als Miet- oder Kaufvertrag ernsthaft in Betracht 2) kommt die anderen Möglichkeiten dagegen ausscheiden . e

Die in der Praxis abgeschlossenen Leasingverträge über

Immobilien

sind gewöhnlich als "Mietverträge" bezeichnet, der Leasinggeber heißt "Vermieter", der Leasingnehmer heißt "Mieter", Daraus läßt sich jedoch für die schuldrechtliche Einordnung des Leasing­ vertrags nichts herleiten die Parteien

e

Für sie kommt es nicht darauf an, wie

den Vertrag bezeichnen, sondern wie er sich

- gemessen an den Wertungen des Gesetzes - objektiv darstellt. Die Bezeichnung hat auf die wahre Rechtslage keinen Einfluß. 3) Der Bundesgerichtshof"

(BGH) hat zu dieser Frage in mehreren

jüngeren Urteilen Stellung genommen. Die Entscheidungen

sind

zwar zum Mobilien-Leaslng ergangen, jedoch lagen ihnen, bis auf den Leasinggegenstand, im wesentlichen gleichartige Verträge wie beim Immobilien-Leasing

zugrunde« Es bestehen daher keine

Bedenken, die Erkenntnisse des BGH zum Mobilien-Leasing für das Immobilien-Leasing

auch

zu übernehmen»

Der BGH hat auf die Leistungspflicht des Leasinggebers abge­ stellt: Besteht sie in der Eigentumsverschaffung oder der zeit­ lich begrenzten Gebrauchsüberlassung? Er hat bei den Leasing­ verträgen das Schwergewicht in der letzteren Komponente gesehen und die Leasingverträge daher als Mietverträge

1) Palandt-Putzo„ Einf.v«, § 535 Annu

eingeordnet.

4 b.

2) Grundlegend Flume, Leasing in zivilrechtlicher und steuer­ rechtlicher Sicht, DB 1972, S„ 1. 3) BGH VIII ZR 42/77 vom 5.4.1978, NJW 1978, S. 1383; BGH VIII ZR 49/77 vom 5 « 4 1 9 7 8 , NJW 1978, S« 1432;BGH VIII ZR 192/75 vom 9.3.1977, NJW 1977, S. 1058; BGH VIII ZR 124/75 vom 23.2.1977, NJW 1977, S. 848;BGH VIII ZR 81/74 vom 8.10.1975, NJW 1977, So 195. 4

- 7 Das "Endziel"

dieser Verträge sei in der Regel nicht die

Eigentumsverschaffung, sondern die Gebrauchsüberlassung• Dem stehe nicht entgegen, daß durch die Kaufoption bzw. das Andienungsrecht der Leasingnehmer am Ende häufig doch Eigen­ tümer der Sache werden könne. Dies sei ein neuer, von dem Mietvertrag zu trennender Vertrag. Die Ausübung der Kauf­ option bzw. des Andienungsrechts sei unvorhersehbar und ihre Existenz könne die Rechtsnatur des Gebrauchsüberlas­ sungsvertrages nicht ändern. Nach heute herrschender Meinung sind daher

Immobilien2)

Leasingverträge Mietverträge, im Sinne des BGB

. Die üb­

licherweise abweichend von der gesetzlichen Regelung ge­ troffenen Vereinbarungen beeinflussen das Wesen des Leasingvertrages als Mietvertrag nicht. III.

Einkommensteuerrecht 1. Zurechnung Die bisherige steuerliche Diskussion des Leasing hatte fast ausschließlich die Zurechnung zum Gegenstand, also die Frage, ob der Leasinggegenstand vom Leasinggeber oder vom Leasingnehmer in der Bilanz anzusetzen sei. Eine einheitliche Antwort hierauf in dem Sinne, daß der Leasinggegenstand stets dem einen oder anderen Vertrags­ partner zuzurechnen sei, kann nicht gegeben werden. Die Entscheidung hängt vielmehr von der Ausgestaltung des Leasingvertrages im einzelnen ab. Entscheidend ist, ob der Leasingnehmer oder der Leasinggeber als wirtschaft­ licher Eigentümer des Leasinggegenstandes

anzusehen ist

(vgl. § 39 A O ) • Im Schrifttum nach wie vor umstritten ist allerdings die Frage, wann wirtschaftliches Eigentum der

1) BGH VIII ZR 49/77 vom 5.4.1978, NJW 1978, S. 1432 (1433). 2) Flume, a a , 0 6

0

-

8

-

einen oder anderen Seite vorliegt

1)

. Für die Steuerpraxis ist 2)

die Frage durch die sog. Leasingerlasse entschieden

. In die­

sen Erlassen werden einzelne Kriterien aufgestellt, nach denen zu entscheiden ist, ob die Zurechnung beim Leasinggeber oder Leasingnehmer erfolgt. Die danach maßgebenden

Vertragsbestand­

teile für die Zurechnung sind: - Verhältnis zwischen Grundmietzeit und betriebsgewöhnlicher Nutzungsdauer des Leasinggegenstandes - Verhältnis zwischen Wert des Leasinggegenstandes und Höhe der Miete - Bei Verträgen mit Kaufoption Höhe des vorgesehenen Kauf­ preises . Je nachdem, wie diese Größen sich zueinander verhalten, ist der Gegenstand dem Leasinggeber oder dem Leasingnehmer

zuzu­

rechnend Beim Immobilien-Leasing gibt es in der Praxis nur noch Ver­ träge, bei denen die Zurechnung nach den Kriterien der Leasing­ erlasse beim Leasinggeber erfolgt. Die nachfolgenden Ausfüh­ rungen beziehen sich daher, soweit nichts anderes gesagt ist, nur auf Immobilien-Leasingverträge, bei denen der Leasinggeber wirtschaftlicher Eigentümer des Leasinggegenstandes ist und es folglich in seiner Bilanz ansetzt.

2. Einkunftsart a) Problemstellung In der bisherigen steuerlichen Leasingdiskussion nicht an­ gesprochen worden ist dagegen die Frage, in welche Einkunfts­ art des EStG das Leasing einzuordnen ist. Dazu bestand

1) Runge in Runge/Bremser/Zöller, a.a.O., S.223 ff», 229 ff. m.w.Nw.; u.a. Littmann, Leasing in der Steuerbilanz, DStR 1970, S 261 ff.; ders„. Das Einkommensteuerrecht, Rdnr.453c, 453 d zu §§ 4, 5 EStG rn.Wt.Nw.} Flume, Leasing in zivilrecht­ licher und steuerrechtlicher Sicht, DB 1972, S.1 ff, (49 ff.); Spittler, Leasing, S. 50 ff. 0

2) BMF, Schreiben vom 19.4.1971 - IV B/2 - S 2170 - 31/71, BStBl.I 1971, S.264, BB 1971, S.506; BMWF, Schreiben vom 21 .3. 1972 - F/IV B BStBl. I 1972, S.188, "'2 BB 1972, S.433; BMF. S 2170 - 161/75, BB 1976, vgl. Runge/Bremser/Zöller

9 allerdings bisher auch kaum Anlaß, Bezüglich des MobilienLeasing besteht Einigkeit darüber, daß es sich um eine gewerb­ liche Tätigkeit handelt. Bei Kapitalgesellschaften Leasinggebern waren ohnehin alle Einkünfte kraft

als

Rechtsform

solche aus Gewerbebetrieb. Erst mit dem Vordringen des Immo­ bilien-Leasing gewann die Frage an Bedeutung, ob diese Tätig­ keit der Einkunftsart Gewerbebetrieb

( § 1 5 EStG) oder der

Einkunftsart Vermietung und Verpachtung

(§ 21 EStG) zuzuordnen

sei. Seltener stellt sich die Frage allerdings in dieser genannten Alternative zwischen § 15 und § 21 EStG, z.B. wenn es um die Bestimmung

der richtigen Einkunftsart bei einer

Immobilien-

Leasinggesellschaft in der Rechtsform der OHG oder KG geht. Denn diese Rechtsform ist verhältnismäßig selten. Häufiger taucht die Frage in anderer "Einkleidung" auf: Die meisten Immobilien-Leasinggesellschaften

sind kraft Rechtsform Gewer­

bebetriebe, Unter den Voraussetzungen des § 9 Ziff. 1 Satz 2 GewStG können sie jedoch die dort bestimmte Kürzung vom Ge­ werbeertrag vornehmen, wenn ihre Tätigkeit ihrer Natur nach (abstrahiert von der Rechtsform) sich als Vermietung und Ver­ pachtung darstellt. Diese Frage ist nach den

einkommensteuer­

rechtlichen Grundsätzen der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und Vermietung und Verpachtung zu beantworten»

Trotz verschie­

dener "Einkleidung" ist die Grundfrage für das

Immobilien-

Leasing also einkommensteuerrechtlicher eine Immobilien-Leasinggesellschaft

Art und lautet: Hat

Einkünfte aus Gewerbe­

betrieb im Sinne des § 15 oder aus Vermietung und Verpachtung im Sinne des § 21 EStG? Falls sich eine einheitliche Antwort für alle Immobilien-Leasinggesellschaften

nicht treffen läßt:

Welches sind die Kriterien für "gewerbliches" oder des/verpachtendes"

"vermieten­

Immobilien-Leasing?

b) Abgrenzung der Einkunftsarten Gewerbebetrieb und Vermietung und Verpachtung Im Hinblick auf den Gegenstand der Untersuchung ist die Abgren­ zung nur in Ansehung eines bestimmten Sachverhalts

vorzunehmen«

- 10 Es geht hier nicht um den Fall, daß ein Gebäude errichtet und 1) später verkauft wird

. Es geht darum, daß ein Gebäude errich­

tet und später einer anderen Person zum Gebrauch überlassen wird. Auch die bloße Gebrauchsüberlassung von Immobilien

(also

die zivilrechtliche Miete oder Pacht) begründet nicht notwendig Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Sinne des § 21 EStG. Auch sie kann gewerbliche Einkünfte begründen. Um die Frage, wann das der Fall ist, geht es hier. Eine Definition des Gewerbebetriebes enthält das EStG nicht. Es herrscht aber Einigkeit, daß die in § 1 GewStDV getroffene 2) Definition auch für das Einkommensteuerrecht

gilt

. Nach § 1

GewStDV ist eine selbständige, nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am all­ gemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirt­ schaft noch als Ausübung eines freien Berufes oder einer anderen selbständigen Arbeit im Sinne des Einkommensteuerrechts

anzu­

sehen ist. Die Merkmale der gewerblichen Tätigkeit sind also: - Selbständigkeit der Betätigung - Nachhaltigkeit der Betätigung - Gewinnerzielungsabsicht - Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, Die Merkmale müssen alle

(kumulativ) vorliegen, wenn eine ge­

werbliche Tätigkeit vorliegen soll. Fehlt auch nur eines von ihnen, so liegt kein Gewerbebetrieb vor. Eine Definition der Vermietung und Verpachtung von gibt es ebenfalls nicht»

Immobilien

Insbesondere enthält § 21 EStG eine

solche Definition nicht» Dort ist nur bestimmt, daß diese Ein­ künfte der Einkunftsart "Vermietung und Verpachtung"

zuzurechnen

sind, Für die Begriffe "Miete" und "Pacht" sind die Vorschriften

1) Dazu Tipke, Grundstücksveräußerungen im Steuerrecht-Gewerbe­ betrieb oder Vermögensverwaltung?, Köln 1974, S. 23 ff. 2) BFH VI 199/65 vom 7.4.1967, BStBl. III 1967, S. 467; BFH I R 191/72 vom 17,1.1973, BStBl. II 1973, S. 230.

- 11 1

der §§ 535 ff. und 581 ff. BGB heranzuziehen ^, wobei der sach­ liche Inhalt des Vertrages, nicht die Bezeichnung

entscheidend

2 )

ist . Schon aus dieser Gegenüberstellung folgt, daß die Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und Vermietung/Verpachtung nicht leicht ist, denn die Elemente des Gewerbebetriebsbegriffs treffen weit­ gehend auch für die Vermietungstätigkeit zu. Auch der Vermieter ist selbständig, handelt in der Regel nachhaltig, nimmt am all­ gemeinen wirtschaftlichen Verkehr teil und will einen Ertrag erzielen. Trotzdem ist er grundsätzlich nicht Gewerbetreibender. Diesen "Gleichlauf" hat auch die Rechtsprechung gesehen und daher für die Bestimmung einer Tätigkeit als gewerblich noch ein zusätzliches Kriterium zu den in § 1 GewStDV genannten ent3) wickelt

. Sie fragt: Liegt die Tätigkeit - auch wenn sie alle

Voraussetzungen des § 1 GewStDV erfüllt - noch im Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung? Wenn das der Fall ist, liegt auch keine gewerbliche Tätigkeit vor, wenn die Merkmale des § 1 GewStDV 4) gegeben sind

. Hiermit wird letztlich auf die Verkehrsauffas-

sung abgestellt« Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und Miete/Pacht kommt es darauf an, ob die entgeltliche Gebrauchs­ überlassung sich nach der Verkehrsauffassung als gewerbliche 5) oder vermögensverwaltende Tätigkeit darstellt . Bei diesem all1) Blümich/Falk, § 21 Anm. I 1 a (S. 3 ) . 2) RGZ 88, S, 361 (364); 108, S. 369 (371)? 130, S. 275 (280). 3) BFH I R 191/72 vom 17.1.1973, BStBl.II 1973, S. 260? BFH III R 167/73 vom 25.6.1976, BStBl. II 1976, S.728.. 4) BFH I R 191/72 vom 17.1.1973, 260: "... Auch wenn die einzel­ nen Voraussetzungen des § 1 GewStDV vorliegen, ist eine Betäti­ gung dann keine gewerbliche Tätigkeit, wenn sie den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung nicht überschreitet ».."» Vgl. auch BFH IV 139/63 vom 11.7.1968, BStBl. II 1968, S.775; BFH IV R 98/73 vom 28.4.1977, BStBl.II 1977, S. 728. 5) RFH VI 172/37 vom 15.6.1938, RStBl. 1938, S. 899; RFH VI 191/39 vom 17.5.1939, RStBl. 1939, S. 877; BFH VI 199/67 vom 7.4.1967, BStBl. III 1967, S. 467; BFH IV 139/63 vom 11.7.1968, BStBl. II 1968, S. 775.

12

gemeinen Satz konnte es wegen der sich daraus ergebenden Un­ sicherheit nicht belassen werden» Deshalb haben die Gerichte in einer langjährigen Entwicklung genauere Kriterien dafür ent­ wickelt, ob im Einzelfall die Gebrauchsüberlassung sich als gewerbliche oder vermietende Tätigkeit darstellt. Wenn man die Rechtsprechung zu dieser Frage in ein System bringt, läßt sich feststellen, daß sie zwei Kriterienkataloge entwickelt hat, deren einen man als "negativen", deren anderen man als "positiven" Kriterienkatalog bezeichnen könnte. Durch den negativen Kriterienkatalog wird festgelegt, welche näheren Umstände der Vermietung sie nicht zu einer gewerblichen Tätig­ keit machen. In dem positiven Kriterienkatalog wird

festgelegt,

welche näheren Umstände der Vermietung sie zu einer gewerbli­ chen Tätigkeit machen. aa) Umstände, die die Vermietung nicht zur gewerblichen Tätigkeit machen Die Vermietung ist nicht deshalb gewerblich, weil das vermietete Vermögen sehr umfangreich

1

ist ^, 2)

weil sie eine erhebliche Verwaltungstätigkeit erfordert

,

weil die vermieteten Räume gewerblichen Zwecken des Mieters d i e n e n ' . 3

1) BFH IV 136/61 S vom 12.3.1964, BStBl,III 1964, S. 364 (366): "»„. Die systematische Unterscheidung von gewerblichen Ein­ künften im Sinne des § 15 EStG von den Einkünften aus Ver­ mietung und Verpachtung im Sinne des § 21 EStG verlöre jede Bedeutung, wenn man die normalerweise mit der Vermietung und Verpachtung verbundene - oft umfangreiche - Arbeit je nach dem Wert der genutzten Objekte als gewerblich oder nicht­ gewerblich einordnen wollte," ... 2) BFH IV 136/61 S. a,a,0,: Es ist allgemein anerkannt, daß in der Regel die Einkünfte aus einer solchen Vermietung (Vermietung und Verpachtung von Grundstücken) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) sind. Auch die der­ artige Nutzung eines großen Vermögens, die also auch einen erheblichen Einsatz von Arbeitskraft mit sich bringt, ist regelmäßig nicht anders zu beurteilen, ..• 3) RFH IV 172/37 vom 15,6.1938, RStBl,1938 S.899 (900): " , H Allerdings ist die Nutzbarmachung von Grundstücken durch Vermietung und Verpachtung in der Regel kein Gewerbe, und zwar auch dann nicht, wenn es sich um die Vermietung oder Verpachtung gewerblicher Räume handelt," Vgl. auch BFH I R 50/75 vom 22,6,1977, BStBl.II 1977, S. 778.

- 13 weil Gebäude zum Zwecke der späteren Vermietung errichtet worden sind^), weil die Gebäude bei Planung und Errichtung auf die Bedürfnisse des Mieters besonders zugeschnitten sind, wenn die Vermietung langfristig an einen Mieter erfolgt2), weil zum Bau der zu vermietenden Gebäude eine erhebliche finanzierung notwendig war-^),

Fremd­

weil der Erbauer der Gebäude über eine besondere Sachkunde im Erstellen von Gebäuden verfügt^).

1) BFH IV R 34/67, Urteil vom 16.11.1969, BStBl. II 1969,S.375 (376) : " o » Zwar begründet auch die in größerem Umfang und mit Fremdmitteln betriebene Errichtung von Häusern durch Architekten für sich alleine keinen Gewerbebetrieb, wenn die Häuser zur späteren Vermietung bestimmt sind." Vgl. auch BFH IV 136/61 S vom 12.3.1964, BStBl« III 1964, S. 364. t

2) Blümich/Falk, § 15 Anm.III 4 b; Klempt/Winter, Die ertrag­ steuerliche Behandlung der gewerblichen Grundstücksverwal­ tungsunternehmen, StBp 1971-, S. 5 (9); Vangerow, Zur Entwick­ lung der Rechtsprechung über die Frage, wann eine Vermieter­ tätigkeit gewerblicher Natur ist (Besprechung des BFH-Urteils IV 136/61 vom 12.3.1964), StuW 1964, Sp. 805 (813). 3) BFH IV 136/61 S vom 12.3.1964, BStBl.III 1964, S.364 (366): ".«. Die Inanspruchnahme erheblichen Fremdkapitals und das damit verbundene Risiko macht aber auch allgemein, also bei allen Bauherren,die nach der Gesetzessystematik grundsätzlich vorliegende Anlegung und Nutzung vorhandenen Vermögens nicht zu einer gewerblichen Tätigkeit« Es kann nach der Ansicht des Senats keinen Unterschied machen, ob die Anlegung schon vor­ handener Mittel durch Hinzunehmen größerer Fremdmittel beson­ ders geschickt erfolgt und damit zu einer - sich immer noch als Vermögensanlage und Nutzung charakterisierenden - Vermö­ gensmehrung führt." Vgl« auch BFH IV 139/63 vom 11.7.1968, BStBl.II 1968 „ S.775? BFH IV R 235/67 vom 3.8,1972, BStBl.II 1972, S. 799„ 4) BFH IV 136/61 S vom 12.3.1964, BStBl. III 1964, S. 364 (366): "... Es ist auch kein Grund ersichtlich, weshalb man etwa einen Bauherrn, der keine Sachkunde in der Errichtung von Bauten hatp und sich deshalb eines Architekten bedient, der dagegen hinsichtlich der Finanzierung von Bauvorhaben erfahren ist, bezüglich der Gewerbesteuerpflicht anders behandeln sollte als einen Architekten oder Bauunternehmer. ... Wer in seinem Beruf ständig - in irgendeiner Form - mit der Errichtung von Bauten beschäftigt ist (Architekt, Bauunternehmer, Bauhand­ werker, Makler, Finanzierungsfachmann u s w . ) , kommt unter Um­ ständen kraft seiner besonderen Sachkunde eher zu dem Ent­ schluß, seine Kenntnisse in der Form auszunutzen, daß er für sich selbst in Gewinnerzielungsabsieht baut, also seine beruf­ liche Tätigkeit in dieser Richtung gleichsam fortsetzt. Doch mißt der Senat diesem Anzeichen keine wesentliche Bedeutung bei, weil die besondere Sachkunde ebensogut einer vorteilhaf­ ten Vermögensnutzung oder -anläge wie einer gewerüichen Tätig­ keit dienstbar gemacht werden kann."

- 14

Die Vermietung ist nicht gewerblich, wenn der Vermieter die ihm nach §§ 535 ff. BGB obliegenden Pflichten erfüllt, nämlich dem Mieter die ungestörte und gefahrlose Nutzung der Miet­ sache durch z.B. Instandhaltung der vermieteten Gebäude, Reinigung und Freihaltung der Zugangswege zu den vermieteten Räumen und dgl. e r m ö g l i c h t ^ . bb) Umstände, die die Vermietung zu einer gewerblichen Tätigkeit machen Die Vermietung ist gewerbliche Tätigkeit, wenn der Vermieter neben der Gebrauchsüberlassung ins Gewicht fallende Sonder2) leistungen erbringt

. Damit sind Leistungen gemeint, die

über das hinausgehen, was mit der Vermietung von Gebäuden üblicherweise

(§§ 53 5 ff. BGB) verbunden zu sein pflegt,

z.B. die Reinigung oder Instandhaltung der Räume, die Liefe­ rung von Strom, Gas oder Wasser usw. Die Vermietung ist ebenfalls gewerbliche Tätigkeit, wenn 3) die Mieter in schneller Folge wechseln . Nach diesen Grundsätzen ist in der Regel eine gewerbliche 4) Tätigkeit: die Vermietung von Ausstellungsräumen , von Messeständen und Kaufständen in einer Messehalle oder Kauf5) halle

t

von Marktständen in einer Markthalle

(nicht dagegen

die langfristige Vermietung von Leerflächen in einer Markt­ halle ohne weitere Tätigkeit des Vermieters*^ ) , von Büro1) Blümich/Falk, § 15 Anm. III 4 b. 2) BFH I 53/60 S vom 17.1.1961, BStBl. III 1961, S. 233; BFH IV 370/59 vom 5.9.1963, BB 1964, S. 72; BFH IV R 196/71 vom 18.1.1973, BStBl. II 1973, S. 561; BFH VIII R 27/72 vom 21.12.1976, BStBl. II 1977, S. 244. 3) BFH IV R 196/71, a.a.O.; BFH VIII R 27/72, a.a.O. 4) Blümich/Falk, § 15 Anm. III 4 b aa. 5) RFH VI 172/37 vom 15.6.1938, RStBl. 1938, S. 899; RFH III 142/40 vom 6.3.1941, RStBl. 1941, S. 723; BFH I 189/57 vom 15.4.1958, BStBl. III 1958, S. 263. 6) BFH IV 141/60 vom 18.3.1964, BStBl. III 1964, S. 367.

- 15 räumen bzw. eines Bürohauses, wenn erhebliche öffentliche Werbung für die Vermietung vorgenommen wird und die Mieter schnell wechseln sowie ihnen

Sonderleistun-

gen wie z.B. Reinigung, Ordnungsdienst und Bewachung erbracht w e r d e n ^ , von Garagen, bei denen die Mieter stündlich oder täglich wechseln

(nicht dagegen die 2)

Dauervermietung einzelner Garagen)

, von

Hotelzimmern

mit dem daneben erbrachten Service*^ , von Ferienwohnungen, wenn die Vermietung den Rahmen eines Pensionsbetriebs annimmt, also der hotelmäßigen Beherbergung min4) destens stark ähnelt für Veranstaltungen

, von Sälen und anderen Räumen (Vorträge, Konzerte, Versammlungen

u s w . ) , wenn sie kurzfristig i s t ^ , von Tennisplätzen zum stundenweisen Gebrauch**^ , von Campingplätzen bei 7) wechselnden Campern . 3. Einkunftsart beim Immobilien-Leasing Diese Grundsätze sind nunmehr auf das Immobilien-Leasing

an-

zuwenden . a) Als wirtschaftlicher Sachverhalt werden dazu Verträge des oben I* geschilderten Typs z\

Grunde gelegt, weil sie

allein heute noch praktische Bedeutung haben. Daraus folgt, daß die Immobilien-Leasingverträge

auszuklammern

sind, bei denen das wirtschaftliche Eigentum an dem Leasinggegenstand dem Leasingnehmer zugerechnet wird, also wirtschaftlich ein Kaufgeschäft vorliegt. Bei ihnen dürfte in der Regel eine gewerbliche Tätigkeit des Leasing gebers vorliegen«

Solche Verträge sind in der Praxis

allerdings unüblich, 1) RFH VI 191/39 vom 17.5.1939, RStBl• 1939,S» 877. 2) BFH IV 370/59 vom 5,9. 1963, B£ 1964, S. 72. 3) Blümich/Falk, § 15 Anm. III 4 b dd. 4) BFH III R 167/73 vom 25.6.1976, BStBl.II 1976, S. 728. 5) Abschn. 15 Abs«

2 GewStR.

6) Blümich/Falk, § 15 Anm. III 4 b ee. 7) Ebenda.

- 16 -

Hier interessieren nur die Immobilien-Leasingverträge, bei denen das wirtschaftliche Eigenturn dem Leasinggeber verbleibt* Das wird an Hand der Kriterien der Leasingerlasse

festgestellt

(vgl» oben S„7 f ) . Mit dieser Feststellung ist - das sei besonders hervorgehoben - endgültig festgestellt* daß es sich in dem betreffenden Fall nicht um ein Kaufgeschäft, sondern um eine Gebrauohsüberlassung zur Nutzung

(Vermietung/Verpachtung)

handelt,, Diese Frage der Zurechnung kann also bei der Untersuchung der Gewerblichkeit oder Nichtgewerblichkeit der Vermietung/Verpachtung nicht mehr aufgeworfen werden. Da sich nach §§ 5 3 5 ff„ BGB richtet, ob eine Vermietung/Verpachtung vorliegt und das Immobilien-Leasing als Miete anzusehen ist

(vgl

e

zivilrechtlich

S » 5 £f) , spricht der

Anschein" dafür, daß Immobilien-Leasing

"erste

auch eine Vermietung/

Verpachtung im Sinne des EStG darstellt, Jedoch Ist das Steuerrecht nicht unbedingt an die zivilrechtliche gebunden»

Qualifizierung

Letztere hat nur indizielle Wirkung, Auch für das

Immobilien-Leasing gilt die obige Aussage, daß mit der Feststellung „ daß eine vermietende/verpachtende Tätigkeit

i.S.d

0

B G B vorliegt, noch nicht darüber entschieden ist, ob es sich um Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder Vermietung und Verpachtung handelt, Die Frage, ob Immobilien-Leasing

gewerblicher oder vermieten™

der Natur ist, kann nicht einheitlich für alle

Immobilien-

Leasingverträge beantwortet v/erden.- Das scheitert an der Vielgestaltigkeit der Immobilien-Leasingvertrage und an dem daraus folgenden Fehlen eines einheitlichen Begriffs des Leasing*

Immobilien-

Zu Recht hat die Finanzverwaltung einen dieser AufIi

fassung entgegenstehenden Erlaß

2) wieder aufgehoben

e

Un-

streitiger Ausgangspunkt ist somit; Immobilien-Leasing

(mit

Zurechnung des Leasinggegenstandes beim Leasinggeber) kann im Einzelfall Einkünfte aus Gewerbebetrieb begründen, es kann auch

1) Fin,Min Nds* Koordinierter Ländererlaß vom - G 14 22 - 19 - 31/2, BB 1977, S. 530.

1,4.1977

2) Fin.Min.Nds, Koordinierter Ländererlaß vom

7.11,1977

B

- G 1422

- 19 - 31/2, BB

1977

f

So

1642«

- 17 -

im Einzelfall Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung be­ gründen. Fraglich ist nur, wann das eine oder andere der Fall ist«

c) Zur Beantwortung dieser Frage müssen die von der Rechtspre­ chung entwickelten Grundsätze über die Abgrenzung vom Gewer­ bebetrieb zur Vermietung und Verpachtung herangezogen werden, Die Tatsache, daß Leasing wirtschaftlich

(auch) Finanzierungs­

charakter hat, schließt die Anwendung dieser Grundsätze nicht aus. Denn jede Miete hat - wie in der Betriebswirtschafts1) lehre anerkannt ist

- Finanzierungscharakter, nicht nur das

Leasing, Außerdem! Wie sollte die Abgrenzung sonst geschehen? Es gibt keine anderen Kriterien der Abgrenzung zwischen Ge­ werbebetrieb und Vermietung als die der Rechtsprechung,

Folg­

lich sind sie, wenn sich die Frage stellt, heranzuziehen, d) Wenn man den oben I, 1. dargestellten typischen

Immobilien-

Leasingvertrag mit dem negativen Kriterienkatalog

(vgl, oben

S,12) vergleicht, so ist festzustellen, daß die meisten die­ ser Kriterien beim Immobilien-Leasing vorliegen: Die Immo­ bilien-Leasing-Gesellschaft hat von Anfang an die Absicht, das zu errichtende Gebäude später zu vermieten. Die Gebäude sind auf die Bedürfnisse der Mieter besonders

zugeschnitten,

z.B, muß für ein Warenhaus ein anderes Gebäude errichtet wer­ den als für ein Produktionsunternehmen

(d.h. aber nicht, daß

die Gebäude nur für einen bestimmten Mieter verwendbar

sind,

vgl. oben S. 2 ) . Zum Bau der Gebäude setzt der Leasinggeber eine erhebliche Fremdfinanzierung ein. Auch verfügt der Leasinggeber über eine besondere Sachkunde im Erstellen von Gebäuden, Ebenfalls dienen die Gebäude gewerblichen

Zwecken

der Mieter. Nicht so eindeutig ist, ob das vermietete Ver­ mögen als umfangreich bezeichnet werden kann und ob es eine erhebliche Verwaltungstätigkeit erfordert. Bei der Bestimmung der Größe des Vermögens wird man nicht auf eine absolute Summe abstellen können, sondern auf das Verhältnis zwischen dem Zweck 1) Wöhe, Einführung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, München 1978, S. 534 ff.

* 18 und der Investitionssumme«

So mag ein und dasselbe Gebäude

als großes Vermögen zu betrachten sein, wenn es an einen "kleinen" Mieter, als kleines Vermögen, wenn es an einen "gro­ ßen" Mieter vermietet wird, über den Umfang der Verwaltungs­ tätigkeit lassen sich bei Immobilien-Leasingobjekten

einheit­

liche Aussagen nicht treffen. Wenn der Leasinggeber keine be­ sonderen Verwaltungsaufgaben wahrnimmt, kann sich seine Tätig­ keit auf die Entgegennahme des Entgelts beschränken. Es liegt dann sicher keine erhebliche Verwaltungstätigkeit vor« gilt um so mehr, als die Mieter bei

Das

Immobilien-Leasingobjekten

nicht wechseln, im Gegensatz etwa zu Mietwohnkomplexen

oder

- stärker ausgeprägt - zu Parkhäusern und ähnlichem. Ebenso wie bei sonstiger Vermietung machen auch beim Immobi­ lien-Leasing die genannten Umstände die Vermietung nicht zu einer gewerblichen Tätigkeit«

Das muß auch gelten, wenn nicht

nur der eine oder andere der genannten Umstände vorliegt, son­ dern mehrereo

Zu Recht hat der BFH festgestellt, daß es keinen

Einfluß auf die Einkunftsart hat, wenn der Vermieter, der an Gewerbetreibende vermietet, neben einer Fremdfinanzierung 1

auch noch seine besondere Sachkunde beim Bau einsetzt ^. Die beiden Kriterien, die eine Vermietung immer zur gewerbli­ chen Tätigkeit machen

(kurz: Sonderleistungen des Vermieters

und häufiger Mieterwechsel), können je nach Sachlage auch beim Immobilien-Leasing vorliegen. Seltener wird

allerdings

der zweite Fall in Betracht kommen, der deshalb hier vernach­ lässigt werden kann. Bei Immobilien-Leasingobjekten

wechseln

die Mieter in der Regel nicht. Sonderleistungen des Leasing­ gebers sind dagegen möglich» Bezüglich dieser Sonderleistungen ist zunächst ein Mißverstand nis zu beseitigen«

Es wird in der Literatur bisweilen davon ge

sprochen, der Leasinggeber erbringe beim

Immobilien-Leasing

dem Leasingnehmer nicht nur die bloße Gebrauchsüberlassung des

1) BFH IV 136/61 S vom 12 3«1964, BStBl. I I I 1964, S. 364„ s

- 19 -

Gebäudes, sondern ein "Leistungsbündel", das insbesondere Bau­ planung, Verhandlungen mit Behörden, Einholen von Baugenehmi­ gungen usw.»Kontrolle der Bauleistungen und ähnliche Dienst­ leistungen umfaßt. Diese Auffassung kann sich scheinbar auf die im Schrifttum bisweilen anzutreffenden der Leasinggeber^

"Leistungskataloge"

berufen. Sie ist jedoch unrichtig. Die in

diesen Katalogen aufgezählten "Leistungen" sind keine Leistun2) gen des Leasinggebers an den Leasingnehmer

. Sie sind ledig­

lich Voraussetzung dafür, daß das zu vermietende Gebäude überhaupt erstellt werden kann. Es kann kein Gebäude gebaut werden, ohne daß die genannten Tätigkeiten zuvor von dem Bau­ herrn vorgenommen werden. Das gilt sowohl für den Bau einer Industrieanlage wie für das private Eigenheim. Wenn der Bau­ herr und spätere Vermieter ein Gebäude schlüsselfertig dem Mieter übergeben will, so muß er selbstverständlich

zuvor

planen, Baugenehmigungen einholen usw. Andernfalls kann er das an den Markt zu bringende Objekt nicht herstellen. Wenn man hier überhaupt von Dienstleistungen sprechen will, dann handelt es sich allenfalls um Dienstleistungen "an sich selbst", nämlich des Bauherrn an sich, also nicht um einen Leistungsaus­ tausch mit dem Mieter. Richtigerweise sollte man daher diesen Ausdruck vermeiden. Sonst müßte man beispielsweise auch sagen, daß der Hersteller

eines zur Vermietung bestimmten Pkw dem 3)

Mieter Dienstleistungen

erbringe, weil auch er vor Herstel­

lung eines Pkw forschen, planen, Genehmigungen einholen usw. muß. Dies sind aber Leistungen, die die Herstellung des Pkw erst möglich machen. Das gilt im übrigen auch für alle anderen Objekte, die verkauft oder vermietet werden. Immer gehen der Überlassung an den Käufer oder Mieter Tätigkeiten der genannten Art voraus, weil das zu vermietende oder zu verkaufende Objekt 1) Zöller in Runge/Bremser/Zöller, a.a.O., S. 43 ff« (44). 2) Runge in Runge/Bremser/Zöller, a.a.O., S. 326; Zöller in Runge/Bremser/Zöller, a.a.O., S. 43 (44); Ebenroth, Der Finanzierungs-Leasingvertrag als Rechtsgeschäft zwischen Miete und Kauf, JuS 1978, S. 588 (591). 3) Ebenroth, a.a.O., JuS 1978, S. 591,

- 20 hergestellt werden muß. Der Herstellungsvorgang ist kein ein­ heitlicher, sondern setzt sich aus den genannten Tätigkeiten zusammen»

Diese werden aber nicht dem späteren Käufer oder

Mieter erbracht« Er erhält nur das fertige Produkt dieser Tätigkeit. Die Vorstellung vom "Leistungsbündel" beim Immo­ bilien-Leasing ist also unrichtig.

e) Das schließt indessen nicht aus, daß der Leasinggeber neben der Überlassung des fertigen Gebäudes dem Leasingnehmer noch weitere Dienstleistungen erbringt. Zu denken wäre z.B. an die Lieferung von Strom, Wasser und Gas, die Bewachung, die Reinigung des Gebäudes usw. In diesen Fällen ist das Immo­ bilien-Leasing gewerblicher Natur. Das gilt auch für sonstige Leistungen, die der Leasinggeber über den Rahmen der im nega­ tiven Kriterienkatalog genannten Tätigkeiten erbringt, so z.B., wenn der Leasinggeber den Leasingnehmer bei einer Rechts­ verfolgung gegenüber Dritten unterstützt, die sich nicht nur auf das Gebäude bezieht, etwa wenn der Leasingnehmer sich gegen Immissionen

(Rauch, Lärm usw.) wehren will. Ebenso

gewerblich wäre die Überlassung eines sog. Büroteils, d.h. eines Gebäudes mit vollständiger Büroausrüstung Kommunikationsmitteln

einschließlich

und der Stellung von Sekretärinnen usw.

f) Dagegen können folgende Bestandteile des

Immobilien-Leasingver­

trages nicht für die Entscheidung zwischen den Einkunftsarten "Gewerbebetrieb" und "Vermietung/Verpachtung"

herangezogen

werden: - Verhältnis der Grundmietzeit zur Laufzeit der Refinanzierungs­ kredite und zur Nutzungsdauer des Leasinggegenstandes - Höhe der Leasingraten - Bestehen und Ausgetaltung der Kaufoption (Ankaufsrecht), insbesondere bezüglich der Höhe des Kaufpreises, Diese Faktoren sind entscheidend für die Zurechnung des Leasing­ gegenstandes beim Leasinggeber oder Leasingnehmer

(vgl. oben

S i 7 f ) , In den hier zugrunde gelegten Fällen liegt auf Grund dieser Faktoren fest, daß die Zurechnung beim Leasinggeber er­ folgt. Nur zu dieser Entscheidung können sie herangezogen werden,

21 IV, Gewerbesteuerrecht 1• Gewerbesteuerpflicht Ob ein Immobilien-Leasingunternehmen

gewerbesteuerpflichtig

ist, ergibt sich aus § 2 GewStG, Da es

Immobilien-Leasing­

unternehmen nur in der Rechtsform der Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft gibt, ist § 2 Abs. 2 Nr. 1 und 2 GewStG einschlägig^ a) Ein Immobilien-Leasingunternehmen KG

in der Rechtsform der

(ohne GmbH & Co. KG) ist gemäß § 2 Abs. 2 Nr.1 GewStG

nur gewerbesteuerpflichtig, wenn es einen Gewerbebe­ trieb unterhälto Eine KG, die der Vermietung und Ver1) Pachtung nachgeht, ist nicht gewerbesteuerpflichtig

.

Daher ist in diesen Fällen auch für das Gewerbesteuer­ recht die Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und Ver­ mietung/Verpachtung zu treffen, Sie erfolgt nach den 2) gleichen Grundsätzen wie für das Einkommensteuerrecht Ein Immobilien-Leasingunternehmen

.

in der Rechtsform der

KG ist daher dann gewerbesteuerpflichtig, wenn es nach einkommensteuerrechtlichen

Grundsätzen Einkünfte aus

Gewerbebetrieb hat. Wann dies der Fall ist, ist oben S. 20 im einzelnen dargestellt. b) Ein Immobilien-Leasingunternehmen

in der Rechtsform

der GmbH oder AG ist gemäß § 2 Abs, 2 Nr, 2 GewStG kraft Rechtsform ungeachtet der Art der ausgeübten Tätigkeit

gewerbesteuerpflichtig,

c) Ein Immobilien-Leasingunternehmen

in der Rechtsform der

GmbH & Co, KG ist auf Grund der sog. Geprägerecht3) sprechung des BFH der Tätigkeit

ebenfalls ungeachtet der Art

gewerbesteuerpflichtig,

1) BFH IV R 174/74 vom 13.10.1977, HFR 1978, S. 153; BFH I R 252/70 vom 22,11.1972, BStBl.II 1973, S. 405; m.w.Nw, 2) BFH VI 199/65 vom 7.4.1967. BStBl. III 1967, S, 467; BFH I R 191/72 vom 17.1.1973, BStBl. II 1973, S. 230. 3) BFH I R 116/75 vom 18.2.1976, BStBl. II 1976, S. 480; BFH I R 252/70 vom 22.11,1972, BStBl. II 1973, S. 405; BFH IV R 235/67 vom 3,8.1972, BStBl. II 1972, S. 799; BFH IV 233/234/65 vom 17.3.1966, BStBl.III 1976, S. 171.

- 22 2. Ermittlung des Gewerbeertrags; Kürzung gemäß § 9 Ziff. 1 Satz 2 GewStG Wie der Gewerbeertrag der gemäß § 2 GewStG gewerbesteuer­ pflichtigen Immobilien-Leasinggesellschaften

zu ermitteln

ist, ergibt sich aus § 7 GewStG. Ausgangsgröße ist also der anhand der Steuerbilanz ermittelte Gewinn, der um bestimmte Erträge vermehrt und vermindert wirdo Von den Kürzungen hat für Immobilien-Leasinggesellschaften

besondere Bedeutung die

Vorschrift des § 9 Ziff. 1 GewStG, Nach Satz 1 dieser Vor­ schrift findet eine Kürzung um 1,2 v.H« des Einheitswertes des zum Betriebsvermögen des Unternehmens gehörenden Grund­ besitzes statt. Es ist unbestritten, daß auch

Immobilien-

Leasinggesellschaften diese Kürzung vornehmen können. Um­ stritten ist dagegen, ob die

Immobilien-Leasinggesellschaften

auch die Kürzung nach Satz 2 der Vorschrift in Anspruch neh­ men können»

Dies ist folgend zu untersuchen.

Die Voraussetzungen der Vorschrift sind im Gesetz kompliziert formulierte

Sie lassen sich wie folgt aufschlüsseint

Das Unternehmen muß - ausschließlich - eigenen - Grundbesitz - verwalten» "Unschädliche" Nebentätigkeiten sind nur die Verwaltung und Nutzung eigenen Kapitalvermögens und die Betreuung

bestimmter

Wohnungsbauten und Errichtung bestimmter Kaufeigenheime

usw

8

Für die vorliegende Untersuchung von Bedeutung sind die vier obigen Tatbestandsmerkmale, die folgend näher bestimmt werden. a) Das Unternehmen muß Grundbesitz verwalten, Die Prüfung, ob eine "Verwaltung" des Grundbesitzes vor­ liegt, hat unabhängig von der Rechtsform zu erfolgen. Zu fragen ist, ob sich die Tätigkeit als Vermögensverwaltung darstellt. Es ist gerade der Zweck des § 9 Ziff.1 Satz 2 GewStG, von der Rechtsform zu abstrahieren, um grundstücks-

23 verwaltende Kapitalgesellschaften mit den die gleiche Tätig­ keit ausübenden

(nicht gewerbesteuerpflichtigen) 1) unternehmen gleichzustellen e

Personen-

Es gibt hauptsächlich zwei Arten der Vermögensverwaltung, vgl. § 14 Satz 3 AOs Die verzinsliche Anlage von Kapitalver­ mögen und die Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen»

Im einzelnen ist der Begriff der Vermietung/Ver­

pachtung von Grundbesitz weder in § 9 Ziff. 1 Satz 2 GewStG noch in § 14 Satz 3 AO weiter erläutert. Insbesondere ist dort nicht gesagt, wie die Vermietung/Verpachtung

gegenüber

dem Gewerbebetrieb abzugrenzen ist. Mangels einer solchen gesetzlichen Anordnung ist auf die Grundsätze der Abgrenzung zwischen Vermietung/Verpachtung und Gewerbebetrieb im Ein­ kommensteuerrecht

zurückzugreifen. Es kann insoweit auf die

Ausführungen S.9 ff.verwiesen werden. Es zeigt sich hier, daß, wenn es auch um die Anwendung einer Vorschrift des GewStG (§ 9 Ziff

0

1 Satz 2) geht, es sich im Grunde um eine rein

einkommensteuerrechtliche

Frage, nämlich die nach der Ab­

grenzung der Einkunftsarten Gewerbebetrieb und Vermietung/ Verpachtung handelt.

b) Das Unternehmen muß Grundbesitz verwalten. Der Begriff des Grundbesitzes im Sinne des § 9 Ziff. 1 Satz 2 GewStG bestimmt sich nach § 68 Abs. 1 BewG. Daher gehören nicht nur Grundstücke dazu, sondern auch dingliche Dauernutzungsrechte.

c) Das Unternehmen muß eigenen Grundbesitz

verwalten.

Insoweit ist nach Auffassung des Instituts § 20 Abs. 1 GewStDV zu beachten»

Dort heißt es, daß die Frage, ob und

inwieweit im Sinne des § 9 Ziff. 1 GewStG Grundbesitz

zum

1) BFH I R 214/75 vom 27.4.1977, BStBl. II 1977, S. 776 (777); BFH VI R 294/65 vom 7.4.1967, BStBl. III 1967, S. 559 (560); vgl. auch Stäuber in Lenski/Steinberg, a . a 0 « , § 9 Ziff. 1 Anm. 13. e

- 24 Betriebsvermögen des Unternehmers gehört, nach den Vorschrif­ ten des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuer­ gesetzes zu entscheiden s e i

0

Da zum Betriebsvermögen im

Sinne des EStG und des KStG nicht nur Grundstücke gehören können , die im zivilrechtlichen Eigentum des Unternehmers stehen, sondern auch solche, deren wirtschaftlicher Eigen­ tümer er nur ist, muß dies auch für § 9 Ziff«

1 Satz 2 GewStG

gelten» Wenn das Unternehmen dagegen weder rechtlicher noch wirtschaftlicher Eigentümer des verwaltenden ist, kommt eine Kürzung nach § 9 Ziff«

Grundbesitzes

1 Satz 2 GewStG nicht

in Betrachts 1) Die entgegenstehende Auffassung des BFH 2) Schrifttum

und der h.M. im

, wonach mit "eigenem" Grundbesitz nur solcher

im zivilrechtlichen Eigentum gemeint ist, kann nicht überzeu­ gen „ § 20 Abs. 1 GewStDV bezieht sich ausdrücklich auf die gesamte Ziffer 1 des § 9 GewStG, nicht nur auf deren Satz 1„ Wenn der Verordnungsgeber die Anwendung der einkommensteuer­ rechtlichen Grundsätze nur für Satz 1 hätte vorschreiben wollen, so hätte er das durch eine Beschränkung auf diesen Satz ausgedrückte d) Das Unternehmen muß ausschließlich eigenen

Grundbesitz

verwalten. Bezüglich der Voraussetzung der Ausschließlichkeit ist ge­ setzlich klargestellt, daß bestimmte Nebentätigkeiten un­ schädlich sind, wie Verwaltung eigenen Kapitalvermögens und bestimmte Aktivitäten auf dem Bausektor. Trotz des an sich eindeutigen Gesetzeswortlauts

("ausschließ­

lich") bestehen hier noch Streitfragen.

1) BFH IV R 235/67 vom 3.8.1972, BStBl»

II 1972, S.799

(800).

2) wohls Stäuber in Lenski-Steinberg, Kommentar zum GewStG? § 9 Ziff«, 1 Anm« 16? Wihtol, Kommentar zum GewStG; § 9 Anm» 5 a; Klempt/Winter, a a Q , StBp 1971, S» 3 (33); gleicher Ansicht wie hier* Barske, Erweiterte Kürzung des Gewerbeertrages bei eigenem Gebäude auf fremdem Grund und Boden, DB 1977, S 417; sowie FG Berlin V 179/77 vom 30.11,1977, rechtskräftig. a

e

8

0

- 25 -

Die größte Bedeutung hat im Falle der Vermietung an Gewer­ betreibende, ob das vermietende Unternehmen den § 9 Ziff.1 Satz 2 GewStG auch in Anspruch nehmen kann, wenn sich in dem vermieteten Gebäude BetriebsVorrichtungen

befinden,

die dem Gewerbe des Mieters dienen* Da sich der Begriff des Grundbesitzes in § 9 Ziff. 1 Satz 2 GewStG nach § 68 BewG bestimmt, diese Vorschrift aber Betriebsvorrichtungen ausdrücklich nicht zum Grundbesitz, sondern zum beweglichen Betriebsvermögen zählt, würde durch eine Vermietung von Betriebsvorrichtungen die

Ausschließlichkeitsforderung

verletzt und folglich wäre die erweiterte Kürzung gemäß § 9

Ziff. 1 Satz 2 GewStG nicht zu gewähren. Eine Ausnah­

me ist hiervon nur gemacht worden, wenn ein

Gebäudebestand­

teil, der für sich gesehen, unzweifelhaft keine Betriebs­ vorrichtung war, erst durch die besondere Benutzung durch den Mieter zur Betriebsvorrichtung w u r d e ^ . Das Institut hält diese Entscheidung für richtig, die der Auslegung nach dem Sinn und Zweck des Gesetzes entspricht.

3, Erweiterte Kürzung für

Immobilien-Leasinggesellschaften?

Sie kann auch für Immobilien-Leasinggesellschaften währt werden, wenn diese eigenen Grundbesitz

nur ge­

"verwalten".

Eine Form der Verwaltung ist die Vermietung/Verpachtung. Die erweiterte Kürzung wird nicht gewährt, wenn die Vermietung gewerblicher Natur ist» Ebenso wie bei der einkommensteuerrechtlichen Abgrenzung kann auch im Rahmen des § 9 Ziff. 1 Satz 2 GewStG für ImmobilienLeasinggesellschaften keine einheitliche Antwort gegeben wer2) den . Das ist nunmehr auch die von der Finanzverwaltung ver3) tretene Auffassung * Es muß vielmehr im Einzelfall geprüft 1) BFH I R 50/75 vom 22.6.1977, BStBl,II 1977, S. 778. 2) Runge in Runge/Bremser/Zöller, a a . O . , S. 326; Stäuber in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 9 Ziff. 1 Anm. 16; Spittler, Leasing, 2. Aufl„, 1977, S. 84 f.; a.A. Steinberg in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 2 Anrrw 51« 0

3) Fin.Min.Nds., Koordinierter Ländererlaß vom - G 1422 - 19 - 31/2, BB 1977, S. 1642»

7.11.1977

-

26

-

werden, ob eine Vermietung oder eine gev/erbliche Tätigkeit vorliegt. Diese Abgrenzung hat nach den gleichen zu erfolgen

Grundsätzen

wie sie oben für das Einkommensteuerrecht

0

stellt worden s i n d o

Darauf kann verwiesen werden«

folgt,? daß Immobilien-Leasingunternehmen der AG, GmbH und GmbH & C o

0

darge

Daraus

in der Rechtsform

KG die erweiterte Kürzung nach

§ 9 Ziff, 1 Satz 2 GewStG nur in Anspruch nehmen können, wenn sich ihre Tätigkeit im Rahmen des negativen Kriterienkataloges halte Wenn sie auch Tätigkeiten des positiven Kriterienkataloges ausüben, entfällt die Kürzung«

Die Kür­

zung entfällt nicht nur anteilig, sondern in ganzer Höhe, dth»

für sämtliche Erträge der Gesellschaft„ Eine

Leasing-GmbH

g

die z„B

6

Immobilien

dem Mieter Strom, Wasser, Gas liefert

die die Reinigung und Bewachung des Gebäudes übernimmt

oder

Büropersonal stellt, kann daher die erweiterte Kürzung nicht beanspruchen, Zur Ausschließlichkeit gelten die oben S.24 f»gemachten Aus­ führungen b An der Voraussetzung des eigenen Grundbesitzes fehlt es in der Regel nicht. Entgegen der h « H der Auffassung, daß eine

a

ist das Institut

jedoch

Immobilien-Leasing-Gesellschaft

die erweiterte Kürzung auch in Anspruch nehmen kann, wenn sie nur wirtschaftlicher Eigentümer des Leasing-Gegenstandes isto

S n o t S o 2 3 fs

4. Besonderheiten auf Grund der Organisationsform a) Besondere Bedeutung im Rahmen des § 9 Ziff

ö

1 Satz 2

GewStG gewinnt die Frage, welche Rechtsfolgen es hat, wenn zwar die eine Gesellschaft lediglich eigenen Grund­ besitz vermietet, aber andere Gesellschaften

"schädliche

Nebenleistungen" erbringen. Es kommt z B„ vor, daß dem 8

Leasingnehmer von dritten Gesellschaften

Sonderleistungen

verschiedener Art erbracht werden, die die Kürzung nach § 9 Ziff. 1 Satz 2 GewStG ausschließen würden, wenn sie der Leasinggeber selbst erbrächte. Kein Problem bietet

27

die Frage, wenn die Sonderleistungen von Personen erbracht werden, die mit dem Leasinggeber in keinerlei Verbindung stehen. Dann muß dem Leasinggeber die Kürzung gemäß § 9 Ziff. 1 Satz 2 GewStG gewährt werden, Der Fall liegt nicht anders, als wenn ein Mieter von

Energieversorgungsunternehmen

Strom, Wasser usw. bezieht. Dies beeinflußt die Stellung des Vermieters, der mit dem Energieversorgungsunternehmen

nichts

zu tun hat, in keiner Weise, Gilt dies auch, wenn die die Sonderleistungen

erbringenden

Personen dem Leasinggeber nahestehend sind, insbesondere wenn sie zum gleichen Konzern wie dieser gehören? Zur Frage, welchen Einfluß es auf die Kürzung nach § 9 Ziff. 1 Satz 2 GewStG hat, wenn eine andere Konzerngesellschaft

"schädliche"

Tätigkeiten vornimmt, hat der Bundesfinanzhof im Urteil vom 1

30.7.1969 Stellung genommen ^, Die Finanzverwaltung hat die vom BFH vertretene Auffassung in Abschn. 62 Abs . 2 GewStR verallgemeinernd wie folgt Übernommen! "Im Falle der Organschaft sind die Voraussetzungen für die Anwendung der KürzungsVorschrift des § 9 Ziff. 1 Sätze 2 und 3 GewStG mit Wirkung auf den im Organkreis erzielten und beim Organträger zusammenzurechnenden Gewerbeertrag für die zum Organkreis gehörenden Unternehmen gesondert zu prüfen. Ob die erweiterte Kürzung gemäß den bezeichneten Vorschriften bei dem einzelnen Unternehmen des Organkreises Berücksichti­ gung finden kann, richtet sich jeweils allein nach den bei diesem Unternehmen gegebenen Verhältnissen. Vgl. das BFHUrteil vom 30.7.1969 (BStBl. II S. 6 2 9 ) . " Insbesondere Satz 2 des zitierten Abschnittes ist sehr ein­ deutig ausgefallen. Die Berechtigung zur Kürzung nach § 9 Ziff. 1 Satz 2 GewStG richtet sich "allein nach den bei diesem Unternehmen gegebenen Verhältnissen", also völlig unabhängig von den Tätigkeiten und Funktionen der anderen Gesellschaften 2) des Organkreises

. Trotz dieser eindeutigen Ausage erscheint

eine nähere Untersuchung des Bereiches

angebracht,

1) BFH I R 21/67, BStBl. II 1969, S. 629. 2) Gl.A.s Stäuber in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 9 Ziff. 1 Anm. 16? Wihtol, a.a.O., § 9 Anm. 5 a ) .

-

28

-

b) Kann in den "Organkreisfällen" die Kürzung nach § 9 Ziff. j Satz 2 GewStG unter dem Gesichtspunkt der Grundsätze zur 1)

BetriebsaufSpaltung versagt werden? Die Rechtsprechung

ver­

tritt bekanntlich die Auffassung, daß die entgeltliche Ge­ brauchsüberlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen sondere Betriebsgrundstücke) an ein gewerbliches

(insbe­

Unternehmen

keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, sondern aus Gewerbebetrieb begründet, wenn die überlassende Person und das mietende Unternehmen von einem einheitlichen Herrschafts­ willen getragen sind. Diesen Gedanken kann man jedoch für den vorliegenden Fall nicht fruchtbar machen. Unabdingbare Vor­ aussetzung der BetriebsaufSpaltung ist

(neben dem einheit­

lichen Herrschaftswillen) die Überlassung wesentlicher Be­ triebsgrundlagen „ Zwar herrscht im Organkreis bei allen Unternehmen ein einheitlicher Wille, jedoch überlassen die die "schädlichen Nebenleistungen" erbringenden ten der Immobilien-Leasinggesellschaft

Gesellschaf­

nicht wesentliche

Betriebsgrundlagen6 Diese Überlegung greift daher nicht durchs c) Zu erwägen ist, ob in der "Aufspaltung" in Gebrauchsüberlas­ sung des Grundstücks und Erbringung von schädlichen Neben­ leistungen durch eine andere Gesellschaft eine Steuerumgehung im Sinne des § 4 2 AO zu sehen ist» Im Bereich des § 4 2 AO ist vieles streitig

0

Insbesondere seine

Funktion und seine Voraussetzungen werden von 2) und Schrifttum nicht einheitlich beurteilt

Rechtsprechung

« Es ist hier

nicht der Ort, auf diese Auseinandersetzung einzugehen«

Denn

in der entscheidenden Voraussetzung der Steuerumgehung sind sich alle Auffassungen einlgs

In der gewählten Gestaltungs­

form liegt dann eine Steuerumgehung, wenn sie dem wirtschaft­ lichen Vorgang "unangemessen" ist. Das ergibt sich aus dem Gegenschluß aus § 4 2 Satz 2 AO« Für die vorliegende Arbeit stellt sich also die Frage, ob die oben beschriebene Orgasationsform unangemessen

ist

0

1)

BFH GS 2 / 7 1 vom 8 „ 1 1 a 1 9 7 1

2)

Vgl« dazu zuletzt Kruse, Steuerumgehung zwischen Steuer­ vermeidung und Steuerhinterziehung, StbJb 1 9 7 8 / 7 9 , S. 4 4 3 .

#

BStBl»

II 1972, S

B

63

0

-

29

-

Der BFH stellt für die Angemessenheit auf das Kriterium des "beachtlichen Grundes nichtsteuerlicher Art" für die Gestal­ 1

tungsform ab ^„ Wenn solche nichtsteuerlichen Gründe vor­ liegen, liegt keine Steuerumgehung vor«, Derartige Gründe liegen beim Immobilien-Leasing vor» Sie sind nicht nur in der Risikobegrenzung auf jeweils ein Objekt oder eine Gruppe von Objekten zu sehen, sondern in der wirtschaftlich

sinnvollen

Zusammenfassung unternehmerischer Tätigkeiten gleicher Art in einer Gesellschaft, Es wäre wenig sinnvoll, wenn man jede Objektgesellschaft mit dem Personal, Kapital, know-how usw. versehen würde, das zu den im Sinne des § 9 Ziff. 1 Satz 2 GewStG schädlichen Nebenleistungen erforderlich ist. Betriebs­ wirtschaftlich sinnvoller ist es, diese Faktoren in speziell dafür errichteten Gesellschaften zu konzentrieren. Dieses Vorgehen erhöht den Wirkungsgrad und senkt die Kosten. Vom Standpunkt der BFH-Rechtsprechung aus läge also keine Steuer­ umgehung vor» Die moderne Auffassung im Schrifttum fragt dagegen danach, welche Vorgänge das Gesetz erfassen will; bei anspruchsbe­ gründenden Tatbeständen, welche Vorgänge das Gesetz besteuern, und bei Begünstigungsvorschriften, welche Vorgänge das Gesetz 2)

begünstigen will

0

Nur wenn sich der Steuerpflichtige "ange­

messen" verhält, greift die belastende Vorschrift nicht ein bzw. greift die begünstigende Vorschrift ein. Für den § 9 Ziff»

1 Satz 2 GewStG als BegünstigungsVorschrift wäre also

zu fragen, welche Vorgänge er begünstigen will. Die Begrün­ dung für diese Vorschrift hat geschwankt»

im Laufe seiner Entwicklung

Bei den letzten Änderungen stand im Vordergrund 3)

das Motiv der Förderung der Wohnungsbauwirtschaft

. Es war

dem Gesetzgeber klar, daß es mit Einführung des § 9 Ziff. 1 Satz 2 GewStG für die Steuerpflichtigen nahelag, ihre Immo1)

So z.B.

2)

Kruse, a