I Contenido Los gastos de ejercicios anteriores: ¿es posible aceptarlos tributariamente? ................................ I - 1 Informes Tributarios Algunos temas relacionados al planeamiento tributario ................................................................................ I - 4 Vigencia de la Norma Tributaria (Parte II) ..................................................................................................................... I - 6 Deducción de Gastos de Vehículos Asignados a Actividades de Dirección, Representación y Administración ........................................................................................................................................ I - 10 actualidad y Libros y registros vinculados a los sujetos de renta de tercera categoría según el aplicación práctica artículo 65º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta .................................................................................... I-16 Operaciones con sujetos no domiciliados residentes en la Comunidad Andina ......................... I-19 El Procedimiento de Cobranza Coactiva en el Código Tributario .............................................................. I-22 NOS PREG. Y CONTESTAMOS ............................................................................................................................................................................................................................ I-24 ANÁLISIS JURISPRUDENCIAL La libertad de contratar y su relación con los gastos deducibles del Impuesto a la Renta. I-27 jurisprudencia al día ............................................................................................................................................................................................................................ I-29 GLOSARIO TRIBUTARIO ............................................................................................................................................................................................................................ I-29
Los gastos de ejercicios anteriores: ¿es posible aceptarlos tributariamente? Ficha Técnica Autor : Dr. Mario Alva Matteucci* Título : Los gastos de ejercicios anteriores: ¿es posible aceptarlos tributariamente? Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 174 - Primera Quincena de Enero 2009
1. Introducción El fin del año constituye para muchas empresas un punto de referencia para revisar su participación en el mercado, el desempeño de sus trabajadores, verificar si se alcanzaron las metas trazadas al inicio de año, entre otras situaciones. Sin embargo, el fin de año, en términos tributarios, marca el fin de un ejercicio gravable (31 de diciembre) y el inicio de otro ejercicio (a partir del 1 de enero), el cual también permite identificar el momento de la asunción de gastos necesarios para el mantenimiento de la fuente productora de renta, a efectos de poder determinar la renta neta de tercera categoría. En tal sentido y considerando que las empresas requieren contar con los respectivos comprobantes de pago que sustenten la fehaciencia de las operaciones, estas exigen a los proveedores de los servicios y/o venta de bienes que cumplan con entregar de manera oportuna y antes del cierre del ejercicio sus respectivos comprobantes de pago, de tal manera que no existan dificultades para poder elaborar los balances de cierre de fin de año. * Profesor de la Pontificia Universidad Católica del Perú y de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos.
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Sin embargo, existen casos en los cuales las empresas, pese a contar con ciertas previsiones en la recepción de los comprobantes, algunos proveedores no cumplen con entregar los mismos en un ejercicio, sino que su entrega se realiza en el ejercicio siguiente; lo cual genera dificultades sobre todo en el tema del registro de los comprobantes en la contabilidad y asignarlos a un determinado ejercicio a efectos de no tener alguna contingencia. Pese a ello, algunos contribuyentes procuran trasladar los gastos de un ejercicio anterior hacia otro o a períodos futuros, generando de algún modo contingencias frente al fisco por el incumplimiento del Principio del Devengo y de las reglas establecidas en el artículo 57º de la Ley del Impuesto a la Renta. Dicho artículo contiene algunas reglas de excepción que serán materia de análisis más adelante. El presente informe pretende dar luces acerca del tema de la deducción de los gastos de ejercicios anteriores.
2. La aplicación del Principio de Causalidad Debemos tener presente que, a efectos que un gasto puede ser considerado deducible en la determinación de la renta neta de tercera categoría, el mismo debe cumplir con lo dispuesto en el artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual recoge el denominado Principio de Causalidad. De este modo y siguiendo al maestro GARCÍA MULLÍN, podemos afirmar que en “En forma genérica, se puede afirmar que todas las deducciones están en principio regidas por el Principio de
Causalidad, o sea que sólo son admisibles aquellas que guarden una relación causal directa con la generación de la renta o con el mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad”1. Lo anteriormente indicado permite apreciar que existen algunos conceptos que no serán aceptados tributariamente al no acreditarse una relación causal o en todo caso no existir gastos necesarios y/o no se encuentran vinculados. Ello también dependerá de analizar caso por caso.
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INDICADORES TRIBUTARIOS ............................................................................................................................................................................................................................ I-30
Sobre este mismo punto FERNÁNDEZ ORIGGI precisa que “… el análisis caso por caso de las deducciones tributarias puede suponer la aplicación de criterios adicionales legales y jurisprudenciales que ayuden a aclarar el origen y aplicación del desembolso a la generación de rentas gravadas. La aplicación de criterios adicionales no debe extenderse a aquellos casos en los que, por su tipicidad, los desembolsos demuestren su relación de causalidad con la producción de renta, sino aquellos casos en los que dicha relación no haya quedado demostrada”2.
3. ¿Resulta aplicable el Principio del Devengo al presente caso? Consideramos necesario precisar que el devengado es un concepto contable y no tributario, siendo pertinente citar a los siguientes fundamentos: 1 GARCIA MULLIN, Juan Roque. Manual del Impuesto a la Renta. Santo Domingo, 1980, p. 122. 2 FERNANDEZ ORIGGI, Italo. Las deducciones del Impuesto a la Renta. Lima, Editorial Palestra, 2005, p. 57.
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Revelación de Políticas Contables
Marco Conceptual para la presentación de los Estados Financieros
3.1. Aporte de la doctrina Al consultar la doctrina, nos percatamos que ENRIQUE REIG menciona sobre el concepto del devengado lo siguiente: “… rédito devengado es todo aquel sobre el cual se ha adquirido el derecho de percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que se genere. Correlativamente en cuanto a los gastos, se devengan cuando se causan los hechos en función de los cuales, terceros adquieren su derecho a cobro”3. En esta misma línea se pronuncia TOYAMA MIYAGUSUKU al precisar que “… en el criterio de lo devengado, lo que interesa es que se haya obtenido el derecho a percibir la renta –o que un tercero haya obtenido el derecho a cobrar una renta y nosotros estemos obligados a cancelarla, y no que se haya percibido o se haya puesto a disposición del beneficiario la citada renta– o que el deudor haya desembolsado efectivamente el monto devengado”4. En idéntico sentido MEDRANO CORNEJO expresa que ”… según este método, los ingresos son computables en el ejercicio en que se adquiere el derecho a recibirlos (…) asumiendo como premisa que la renta se ha adquirido cuando la operación de la cual deriva el ingreso se encuentra legalmente concluida, sin que sea indispensables que el deudor haya cumplido con el pago, sino tan sólo que desde el punto de vista jurídico el acto o negocio se encuentra perfeccionado (…)”5. Los contribuyentes que generan rentas empresariales deben reconocer que tanto los ingresos como los gastos se consideran producidos en el ejercicio gravable en el cual éstos se han devengado. Siendo ello 3 REIG, Enrique. El Impuesto a los réditos. Estudio teórico-práctico del gravamen argentino dentro de la categoría general del impuesto. 5ta. ed., Buenos Aires, Contabilidad Moderna, 1970, p. 212. 4 TOYAMA MIYAGUSUKU, Jorge. “Tributación Laboral: El criterio de lo devengado y las rentas de quinta categoría”. Ponencia Individual de las VII Jornadas Nacionales de Tributación. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://www.ifaperu.org/ publicaciones/21_03_CT27_JTM.pdf. 5 Humberto Medrano fue citado en el trabajo titulado “Aspecto Temporal del Impuesto a la Renta”, el cual se encuentra publicado en el Blog del abogado Carlos Armando Barrantes Martínez y se puede consultar en la siguiente página web: http://blog.pucp.edu. pe/item/35268.
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El reconocimiento de los ingresos, costos y gastos se gana o se incurren o no cuando estos se cobran o se pagan.
Los efectos de las transacciones y otros hechos se reconocen cuando ocurren.
así, si una empresa contrata los servicios de fumigación de una oficina, en aplicación del principio del devengo, dicho gasto también corresponderá al mismo período, no pudiendo ser trasladado al próximo ejercicio gravable, salvo que se cumpla con la salvedad establecida en el último párrafo del artículo 57º de la Ley del Impuesto a la Renta. Finalmente, dentro de este método “… interesa establecer un criterio de vinculación entre la renta correspondiente al ejercicio y los gastos que son propios de ese mismo período, de lo cual se desprende que lo importante es adoptar el mismo criterio, tanto para egresos como para ingresos”6. 3.2. Criterio jurisprudencial El Tribunal Fiscal al emitir la RTF Nº 4663-977 consignó determinada información sobre el devengado en los considerandos de la misma conforme se transcriben a continuación: “Que, de acuerdo con la doctrina especializada, el concepto del devengado reúne las siguientes características: (i) se requiere que se hayan producido los hechos substanciales generadores del crédito; (ii) que el derecho del ingreso o compromiso no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente y, (iii) no requiere actual exigibilidad o determinación o fijación en término preciso para el pago, ya que puede ser obligación a plazo y de monto no determinado; Que desde el punto de vista jurídico, la aceptación del rédito devengado como sistema para imputarlo al ejercicio fiscal, por oposición al del rédito percibido, significa admitir que un rédito devengado importa sólo la disponibilidad jurídica; pero no una disponibilidad económica o efectiva del ingreso. Existe pues un derecho del beneficiario que se incorpora a su patrimonio, que como tal puede valuarse en moneda. Hay una realización potencial, pero no una realización efectiva, porque todavía no hay disponibilidad para beneficiarlo”. 6 MEDRANO CORNEJO, Humberto. “El método de lo percibido y la entrega de títulos valores”. Artículo publicado en el libro “Derecho Tributario – Temas”. Lima, 1991, p. 318. 7 La presente RTF no es de observancia obligatoria, pero refleja en parte un criterio del Tribunal Fiscal.
4. ¿Cómo se regula la aplicación de los gastos de ejercicios anteriores en el Impuesto a la Renta? El texto del primer párrafo del artículo 57º de la Ley del Impuesto a la Renta determina que el ejercicio gravable comienza el 1 de enero de cada año y finaliza el 31 de diciembre, debiendo coincidir en todos los casos el ejercicio comercial con el ejercicio gravable, sin excepción. Al renglón seguido se menciona en el literal a) del segundo párrafo del artículo 57º que las rentas de tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio en que se devenguen. Ello implica necesariamente que las rentas de tercera categoría, es decir, aquellas rentas empresariales (que incluyen tanto los ingresos como los gastos para efectos de la determinación de la renta neta de tercera categoría) siguen la aplicación del Principio del Devengo. En este orden de ideas, podemos apreciar que, teóricamente y en aplicación del Principio del Devengo, no es posible que los contribuyentes puedan trasladar los gastos de un ejercicio a otro. Cabe agregar que de manera excepcional ello si fue aceptado hasta el 31 de diciembre de 2003 con algunas restricciones que la misma norma del Impuesto a la Renta consideraba.8 Sin embargo, a partir del 1 de enero de 2004, en aplicación de las modificaciones efectuadas al texto de la Ley del Impuesto a la Renta, producto de la publicación del Decreto Legislativo Nº 945, el texto del artículo 57º de la Ley del Impuesto a la Renta fue modificado restringiéndose la posibilidad de trasladar gastos de ejercicios anteriores, al incorporarse mayores requisitos. Pero nos preguntamos ¿cuáles son esos requisitos que el artículo 57º de la mencionada ley establece para aceptar un gasto que corresponde a un ejercicio anterior de manera excepcional? Las condiciones en mención son las siguientes: Primera condición: Casos en los que por razones ajenas al contribuyente no hubiera sido posible conocer un gasto de la tercera categoría oportunamente En realidad, para poder verificar el cumplimiento de esta condición resulta difícil de lograrlo, ello debido que el contribu8 El último párrafo del artículo 57º de la Ley del Impuesto a la Renta antes de su modificación por el Decreto Legislativo Nº 945 estableció el cumplimiento de dos condiciones: La primera de ellas precisaba que el gasto se encuentre provisionado contablemente en el ejercicio en el cual se traslada. La segunda condición aludía a que el pago de dicho gasto se realice en el ejercicio en que se provisionó contablemente. Considerando que el registro contable se realizaba en un ejercicio posterior a aquel en que se devengó, se consideraba también que el gasto debía ser cancelado en el mismo ejercicio que se provisionó.
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Área Tributaria yente tendrá que reunir las suficientes pruebas que además deben tener el carácter de fehaciente y sobre todo estar respaldada con documentos. A todas luces, observamos que resultaría una quimera el hecho que se produzca esta situación, ello se debe a que el cierre del ejercicio gravable es el 31 de diciembre de cada año y la posterior conciliación de los Estados Financieros se realiza en los próximos tres meses. Es decir que el contribuyente tiene en la práctica dicho plazo para efectos de poder efectuar una conciliación de sus Estados Financieros, elaborar el balance respectivo y determinar de este modo su obligación de pago de tributos al determinar la renta neta de tercera categoría para efectos del Impuesto a la Renta. Es interesante revisar el comentario que sobre este punto realizó PICÓN GONZÁLES al precisar que “… esta imposibilidad a que se refiere la norma descarta los errores de la propia empresa. En efecto, no se considera como de imposible conocimiento aquellos gastos contenidos en una factura, que habiendo sido entregada por el propietario y recibida por la empresa, se hubiera extraviado en algún punto del camino al departamento de contabilidad. En tal sentido, se encontrarían dentro de esta condición, principalmente, aquellos gastos cuya liquidación por el proveedor no se hubiera realizado, o alguna otra situación en la que la empresa no hubiera conocido el monto que estaría obligada a pagar, a pesar de haberse devengado dentro del ejercicio”9. Segunda condición: La SUNAT corrobora que la imputación del gasto en el ejercicio en que se conozca no implica la obtención de algún beneficio fiscal A nivel legislativo, esta regla constituyó una innovación a partir del ejercicio 2004, lo cual califica como un mecanismo de control por parte de la Administración Tributaria, en ejercicio de sus facultades de fiscalización, determinadas claramente en el artículo 62º del Código Tributario. Dentro de este nivel de acción y considerando que el fisco tiene la facultad discrecional10 en su actuar dentro del proceso de fiscalización, motivo por el 9 PICÓN GONZALES, Jorge. Deducciones del Impuesto a la Renta Empresarial: ¿Quién se llevó mi gasto? La Ley, la SUNAT o lo perdí yo… Dogma ediciones, Lima, 2007, p. 93. 10 Para Andrés Valle dentro del proceso de fiscalización tributaria la discrecionalidad implica: (i) Seleccionar a los deudores tributarios que serán fiscalizados; (ii) Definir los tributos y períodos que serán materia de revisión; (iii) Determinar los puntos críticos que serán revisados; y (iv) Fijar el tipo de de actuación que se llevará a cabo (simple requerimiento a fiscalización integral). Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://www.snmpe.org.pe/Simposium_tributacion/PDF/1%20d%C3%ADa/La%20Facultad%20de%20 Fiscalizaci%C3%B3n_%20Andres%20Valle.pdf.
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cual podrá programar desde una simple compulsa11 hasta un proceso de fiscalización de tipo integral. Tercera condición: Debe efectuarse la provisión contable y además que el gasto sea pagado de manera íntegra antes del cierre El cumplimiento de este requisito podría entrar en contradicción con el primero de los mencionados, toda vez que resultaría ilógico que el contribuyente efectúe la provisión contable y el correspondiente pago de la obligación que vincula el gasto cuando en la práctica este no conozca el gasto de manera oportuna. De lo anteriormente descrito, apreciamos que el cumplimiento de los tres requisitos señalados anteriormente resultaría de difícil verificación, lo cual nos permite observar que en puridad no se aceptaría el traslado de los gastos de un ejercicio a otro; situación que sí era práctica común en nuestro medio hasta el ejercicio 2003, inclusive hasta dicha época ello era parte de una estrategia inclusive de planeamiento tributario.
5. ¿Qué consecuencias se pueden presentar en caso de haberse trasladado gastos de un ejercicio a otro sin el cumplimiento de los requisitos señalados en el artículo 57º de la LIR? Al tratarse de requisitos de tipo obligatorios y no opcionales (los señalados en el artículo 57º de la Ley del Impuesto a la Renta), para efectos que se pueda aceptar el gasto de un ejercicio anterior (como hemos explicado de manera excepcional), bastará solamente que se incumpla con uno solo de los requisitos y de manera inmediata se deniegue la deducción del mismo. La consecuencia inmediata que se presentaría es que el gasto sería reparable, lo cual implica que el contribuyente deberá efectuar la rectificatoria de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, en caso de haber efectuado la deducción del gasto en mención. En tal sentido, se habría configurado la infracción tipificada en el numeral 1) del artículo 178º del Código Tributario, precisamente por haber declarado cifras o datos falsos que influyan en la determinación de la obli11 La compulsa constituye el nivel mínimo de fiscalización que realiza la Administración Tributaria y consiste en una verificación de la información que figura en los libros contables y declaraciones tributarias corroborado con los comprobantes de pago. Dicho procedimiento se utiliza normalmente para comparar o cotejar datos. En el glosario de términos tributarios elaborado por la SUNAT se define a la COMPULSA DEL IGV como aquel programa de control que verifica el cumplimiento de las obligaciones formales y sustanciales del Impuesto General a las Ventas (IGV). Verifica y controla: a) La declaración jurada de facturas; b) Correcta emisión de toda factura; c) Su debido registro en los libros contables; d) La veraz declaración de los montos imponibles; e) El cumplimiento del pago del IGV. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http:// www.ocefuni.org/glos_tribut_a-g.doc.
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gación tributaria. La sanción equivale al 50% del tributo omitido permitiéndose la aplicación del régimen de incentivos consagrado en el artículo 179º del Código Tributario, existiendo tres porcentajes de rebaja sobre la multa: 90%, 70% y 50%. De manera adicional, en caso que la operación de reparo (del gasto) tenga vinculación con el Impuesto General a las Ventas, es decir, que exista un IGV respecto del cual se ha utilizado el crédito fiscal que no correspondía respecto de una operación de un ejercicio anterior, deberá rectificarse la Declaración Jurada del período en el cual se consideró el IGV, toda vez que se habría tomado un crédito fiscal indebido, además de la multa señalada anteriormente.
6. ¿Se puede deducir el gasto en el año 2008 si se recepciona una factura en enero de 2009? Por un tema de oportunidad existen situaciones en las cuales las facturas son entregadas a destiempo o en otro ejercicio gravable, lo cual genera ciertas dudas en los contribuyentes, sobre todo en la deducción del gasto en el ejercicio gravable. En este sentido, si por ejemplo en una determinada empresa se celebra una reunión de todos los trabajadores por fin de año y se contrata a una orquesta para que amenice la cena bailable que se lleva a cabo el día 31 de diciembre de 2008 y la orquesta entrega la factura que sustenta el gasto el día 12 de enero de 2009. ¿Se podrá deducir el gasto en el período 2008 o el 2009? Considerando que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 57º de la Ley del Impuesto a la Renta y en aplicación del Principio del Devengo, el servicio que prestó al orquesta se produjo en el mes de diciembre de 2008 y no en el mes de enero de 2009. En tal sentido, el gasto por el servicio ofrecido a la empresa pertenece al año 2008. Para poder utilizarse en el año 2008 el gasto de la factura emitida en el 2009 respecto del servicio de la orquesta, la empresa deberá cumplir con deducir el gasto vía la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2008, con lo cual quedaría habilitado el gasto y de manera correlativa, cuando la empresa cumpla con presentar la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2009 en el año 2010 deberá reparar dicha factura, debiendo tributar el 30% sobre la misma en dicho período. Actualidad Empresarial
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Algunos temas relacionados al planeamiento tributario Ficha Técnica Autor : Dra. Carmen del Pilar Robles Moreno* Título : Algunos temas relacionados al planeamiento tributario Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 174 - Primera Quincena de Enero 2009
1. ¿Qué es el planeamiento tributario? Es el conjunto de actos que se planean estructurar en el futuro, con el objeto de gozar de un determinado régimen tributario. El planeamiento tributario implica que un sujeto, sea personal natural o jurídica, planifique de antemano como se desarrollarán las operaciones que realizará y medirá cuál será su impacto tributario. Por naturaleza, el planeamiento tributario en sí mismo no es lícito o ilícito. Lo que sucede es que un planeamiento tributario puede servir para implementar: i) El ejercicio de economía de opción, ii) El ejercicio de un fraude de Ley, o iii) El ejercicio de un delito tributario. En realidad, el planeamiento tributario al cual nos referimos es aquel que consiste en una herramienta que tiene el contribuyente para minimizar o disminuir lícitamente los efectos en el costo de los tributos que debe pagar. A continuación, diferenciamos el planeamiento tributario de otras herramientas (algunas lícitas otras ilícitas) con que cuenta también el contribuyente para pagar menor tributos.
2. ¿Qué es economía de opción? Consiste en obtener un ahorro tributario, al optar por un tratamiento tributario alternativo, dispuesto en la Ley. Lo que se busca es un ahorro fiscal de las partes que intervienen ante la Administración Tributaria. Este ahorro es permitido por la legislación. Cuando un sujeto tiene la posibilidad de escoger entre distintas formas o posibilidades negociables, y las estudia en relación al impacto tributario que esto tendría para él, y decide optar por el ne* Profesora de Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú y de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos.
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gocio jurídico que se encuentra sometido a un menor impacto tributario que los otros, lo que está haciendo es optando lícitamente. Cuando esto sucede, estamos ante lo que se conoce como “Economía de Opción”, que es la decisión de escoger el sistema tributario que a su entender lo beneficia. No obstante ello, hay que tener en claro que la Economía de Opción tiene límites, y por lo tanto también se ha señalado que no se debe salir de ciertos límites o parámetros. Ahora bien, en nuestro sistema jurídico tributario es completamente válido pagar sumas menores por tributos recurriendo a la economía de opción. Esto significa que el sujeto contribuyente tiene varias alternativas contempladas en las normas y puede optar por la alternativa que más le beneficie. Esto puede significar utilizar válida y legalmente los beneficios y/o regímenes tributarios especiales que la ley permite, para acogerse a una forma especial de determinar su obligación tributaria. En estos casos, no nos encontramos frente al uso indebido de figuras jurídicas con la finalidad de reducir los tributos, sino que se trata del uso legal de formas que significan una menor carga tributaria. En resumen, consiste en obtener un ahorro tributario, al optar por un tratamiento tributario alternativo, dispuesto y permitido en la ley. La economía de opción produce un ahorro fiscal a las partes que no resulta contrario al ordenamiento jurídico y cuya fuente es la propia ley.1 Ejemplos de economía de opción: Evaluar la progresividad del Impuesto a la Renta para las personas naturales y de la sociedad conyugal, evidentemente se tendrá que hacer una evaluación costo beneficio. Recordemos que muchos dueños de empresas perciben rentas como personas naturales, que podrán optar por tributar por separado o como sociedad conyugal. Para el caso de la amortización o gasto corriente: intangibles y gastos preoperativos o de expansión, las empresas deberán evaluar también qué es lo más conveniente para ellos.
1 Sentencia Corte Superior de Justicia de Lima. Primera Sala Civil. Expediente N° 284-2002.
En relación a la asignación de remuneración al empresario unipersonal, también se deberá tener en cuenta las reglas del Impuesto a la Renta para este tipo de negocios. Sobre los vehículos de categorías distintas a las limitadas A2, A3 y A4, el empresario deberá evaluar cuáles son los vehículos que puede adquirir y cuyos gastos puede deducir tributariamente, cuáles deben cumplir con el principio de causalidad entre otros temas relacionados a los limites para la deducción de gastos de vehículos contenidos en la Ley del Impuesto a la Renta. En relación a la adquisición de activos fijos vía leasing, también es un tema que se debe evaluar, teniendo en cuenta que lícitamente puede ser utilizado como escudo fiscal. Sobre la retención de sujetos no domiciliados, se debe analizar bien este tema, ya que generalmente el no domiciliado, cuando celebra un contrato con la empresa peruana, no está enterado de las reglas del impuesto a la renta en el Perú, sino que señala cuándo es lo va cobrar por sus servicios en forma neta. Sobre la decisión para la elección del régimen tributario correspondiente al Nuevo RUS (Régimen Único Simplificado), al RER (Régimen Especial de Renta), y al Régimen General, es conveniente optar por el régimen que más convenga al sujeto contribuyente, y conocer la norma; de tal manera que no se encuentre impedido de acogerse al régimen más conveniente para el tipo de actividad que desarrolla.
3. ¿Qué es evasión? Entendemos por evasión tributaria al conjunto de actividades económicas que se caracterizan por ser ilícitas o porque se obtienen ingresos no declarados a la Administración Tributaria, cuando éstos proceden de la producción de bienes y servicios lícitos que se encuentran sujetos a la tributación. Como sabemos, la evasión de impuestos en la mayoría de los casos, se traduce en la contabilización de resultados inferiores a los reales, en el ocultamiento o subvaluación de bienes, en el abultamiento o simulación de deudas y en la necesidad periódica de exteriorizarse los beneficios omitidos mediante la simulación de aportes de terceros, emisión de documentos N° 174
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Área Tributaria no fidedignos, en la contabilización dolosa de operaciones. En la evasión, el sujeto actúa con la intención de realizar el denominado fraude fiscal.
4. ¿Qué se entiende por elusión? Entendemos por elusión tributaria al conjunto de actividades económicas que se realizan para alcanzar sea la realización de un hecho no gravado, exonerado o con menor carga tributaria, pero a través de negocios o actividades económicas simulados, anómalos, o a través del Fraude de Ley. En la elusión el sujeto contribuyente hace uso de un determinado comportamiento que va dirigido a impedir el perfeccionamiento del hecho imponible, sea en forma total o parcial, utilizando procedimientos técnicos que son propios de la autonomía de voluntad y libertad de contratación, pero que tienen como único propósito la finalidad fiscal. Esto significaría que tenemos una primera gran diferenciación entre i) La Evasión, como una acción ilícita, y ii) La Elusión como una acción lícita y que, dentro de la elusión, podremos encontrar al Fraude en la Ley Tributaria.
5. ¿En qué consiste el fraude en la Ley Tributaria? Consiste en obtener un ahorro tributario, aplicando un tratamiento tributario dispuesto en una norma jurídica, a un acto distinto al previsto en la misma. En el fraude a la ley tributaria, el sujeto persona natural o jurídica pretende pagar el menor tributo posible y, para lograr ello, realiza actos de naturaleza artificiosa, apoyándose en una norma jurídica de naturaleza civil, laboral, comercial o en una combinación de ellas (a estas se les denomina normas de cobertura) para lograr que no se aplique una norma tributaria (a esta se le conoce como norma defraudada), que le correspondería al caso por la causa y por la finalidad económica y jurídica del hecho efectivamente realizado. En el fraude a la ley tributaria, la norma de cobertura no es la norma tributaria a cuya aplicación se aspira en desmedro de la norma tributaria defraudada, sino las normas civiles, laborales o comerciales en las que se ampara la tipificación del negocio realizado. De esta manera, se elude la aplicación de una norma tributaria, con la finalidad de obtener un ahorro tributario, aplicando un tratamiento tributario dispuesto en una norma jurídica, a un acto distinto al previsto en la misma. Sobre esto señala el profesor Bravo Cucci que quien realiza un hecho en fraude a la ley tributaria realiza el mismo hecho N° 174
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imponible, sólo que pretende coberturarlo artificiosamente a través de negocios anómalos para evitar su configuración. En rigor, quien realiza un hecho en fraude a la ley no llega a eludirla –la norma incide indefectiblemente en el plano abstracto–, simplemente utiliza artificios para ocultar su aplicación frente a tercero.
tributaria.
6. ¿Qué es la defraudación tributaria?
Ubicación de zonas promovidas fiscalmente.
Es una especie de delito que se comete contra el patrimonio del Estado. Consiste en obtener un ahorro tributario a través de un acto fraudulento. Se entiende por defraudación tributaria a todas aquellas maniobras fraudulentas con el fin de dejar de pagar total o parcialmente tributos, es por ello que la norma dice ardid, engaño, astucia, maña. Esto significa que para haya defraudación tributaria debe existir intención de engaño, es decir, debe existir dolo (no culpa sino dolo).
7. Clasificación de los planeamientos tributarios Por el territorio involucrado, el planeamiento puede ser i) Nacional o ii) Internacional. Por el tipo de tributo involucrado, el planeamiento puede ser: i) De impuestos, a lo que se le denomina Gerenciamiento de Impuestos, y de ii) De otros tributos. Por la entidad que lo realiza, el planeamiento pude ser: i) Empresarial, e ii) Individual.
8. Premisas para implementar un planeamiento tributario Análisis costo-beneficio. Los costos financieros deben ser menores que el ahorro tributario. Debe existir consistencia de la estructura propuesta, la transacción debe ser real y estar debidamente justificada para evitar la aplicación de normas antielusión. Se deben considerar el impacto de las normas sobre precios de transferencia y vinculación económica.
9. Efecto principal del planeamiento tributario El efecto principal del planeamiento tributario es que se evite la generación de una contingencia. Es una labor preventiva que busca encontrar soluciones favorables a la empresa al menor costo tributario. Este puede manifestarse de varias formas: i)reducción o diferimiento de cargas tributarias, ii) economía de opción, iii) fraude de Ley, y iv) defraudación
Hay planificación tanto a corto, como a largo plazo. 9.1. Planificación a largo plazo Elección de la estructura societaria. Utilización de tratados para evitar doble imposición.
Utilización de estímulos de inversión. 9.2. Planificación a corto plazo Postergar una venta para el próximo ejercicio. Buscar la coincidencia entre el débito y el crédito fiscal. Adecuada gestión en las devoluciones de crédito fiscales.
10. Apuntes Finales El Ahorro Fiscal es un motivo lícito, nadie está obligado a organizar sus negocios, de modo tal que soporte el pago de mayores tributos. Ahorro Fiscal debe estar estructurado en forma tal que no se trate de negocios en fraude de ley. El Ahorro Fiscal debe estructurarse en forma tal que el negocio no tenga como única finalidad aprovechar beneficios tributarios, sino que debe existir un motivo económico válido. Es conveniente conocer y manejar el principio de causalidad, que nos va indicar qué gastos van a ser o no deducibles tributariamente. En este sentido, el Tribunal Fiscal ha señalado que el principio de causalidad debe ser enfocado con un criterio amplio, que permita la deducción como gasto de todas aquellas erogaciones directas e –inclusive– indirectas por no tener una relación directa con la generación del ingreso o el mantenimiento de la fuente productora de renta.2 También se debe tener presente que hay dos criterios concurrentes con el principio de causalidad que son la normalidad3 y la proporcionalidad.4 De la misma manera, hay que conocer para poder aplicar debidamente el principio de generalidad5, así como el principio de formalidad,6 y de razonabilidad7. El planeamiento tributario no se puede diseñar y menos aplicar de la misma manera a todas las empresas, tiene que ser estructurada a la medida de cada empresa. 2 3 4 5 6 7
RTF Nº 710-2-1999 y RTF Nº 1275-5-2004. RTF Nº 2411-4-1996. RTF Nº 0484-5-2006. RTF Nº 2230-2-2003 y RTF Nº 6671-3-2004. RTF Nº 611-1-2001, RTF Nº 8534-5-2001. RTF Nº 2607-5-2003.
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Informes Tributarios
Ventas afectas al IGV (Parte II) Ficha Técnica Autor : Dr. Francisco Javier Ruiz de Castilla Ponce de León* Título : Ventas afectas al IGV (Parte II) Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 174 - Primera Quincena de Enero 2009
10. Transferencia de propiedad versus transferencia de riesgos y beneficios Para la Política Fiscal está claro que el hecho generador del Impuesto al Valor Agregtado-IVA es el consumo. En otras palabras, se trata que el adquirente (comprador) del bien mueble tiene la posibilidad de acceder a un determinado bien, para satisfacer cierta necesidad. Desde el punto de vista jurídico, esta posibilidad de acceso al bien se encuentra vinculada a la figura de la propiedad. Este asunto se complica porque existen ciertos contratos donde el adquirente primero accede a la propiedad y luego procede al consumo del bien mueble. Así sucede con el contrato de compraventa. Para efectos del IVA, se considera como venta (gravada) a todo acto que implica una transferencia de propiedad. En este caso, se precipita el IVA aún antes que se produzca el consumo del bien en sentido estricto. Pero existen otros contratos donde el adquirente primero incurre en el consumo y después accede a la propiedad del bien mueble. Aquí se encuentran ciertos pactos especiales, tales como la compraventa con reserva de dominio, arrendamientoventa, etc. Desde el punto de vista del IVA se considera como venta (gravada) a todo acto que implica –por lo menos– una transferencia de riesgos y beneficios, toda vez que dicha transmisión generalmente facilita el consumo del bien por parte del adquirente. Es interesante advertir que el IVA se precipita con la sola transferencia de riesgos y beneficios, aun cuando todavía no se haya producido el consumo del bien en sentido estricto. El Art. 1º.a de la LIGV señala que este impuesto grava la venta de bienes muebles. ¿Qué es venta? Por lo menos existen dos posibilidades de interpretación. En primer lugar, se puede sostener que la LIGV considera como venta solamente a los actos que implican una transferencia de propiedad a favor del adquirente. En * Profesor Principal de Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú.
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segundo lugar se puede afirmar que la LIGV entiende por venta a los actos que –por lo menos– transfieren riesgos y beneficios a favor del adquirente. 10.1. Transferencia de propiedad Si nos fijamos en el universo de casos afectos al IGV, podemos advertir que en el Art. 1º de la LIGV existen tres operaciones: venta de bienes muebles, servicios y casos especiales (construcción, primera venta del inmueble por el constructor e importación de bienes). ¿Cuál es la diferencia básica entre la venta y el servicio? En la venta, lo fundamental es la existencia de una transferencia de propiedad. Así sucede cuando una empresa minorista –tipo Supermercado– vende embutidos a un cliente que es persona natural. Cuando esta compañía despacha la mercadería se produce una transmisión de propiedad de la mercadería a favor del cliente. En cambio, en el servicio lo esencial generalmente es la prestación de hacer. Así se aprecia cuando una compañía exhibe una película cinematográfica al público que asiste a una determinada sala. En este caso, la empresa realiza una actividad (prestación de hacer). Los servicios pueden o no estar acompañados de una transferencia de propiedad de bienes muebles. En el ejemplo que acabamos de ver, referente al servicio de exhibición de una película cinematográfica, no se aprecia alguna posibilidad de transferencia de propiedad. Sin embargo, existen ciertos servicios acompañados de una transferencia de propiedad. Así ocurre cuando vamos a un restaurante y pedimos la preparación de un pollo al horno para llevarlo a la casa. En este caso, el restaurante presta el servicio de preparación de un determinado producto alimenticio. Además, el alimento es colocado en cierta caja especial que permite mantener la temperatura y facilita su traslado hasta la casa. Cuando el restaurant despacha este producto al cliente, ciertamente opera una transferencia de propiedad a favor de este. 10.2. Inmediatez de la transferencia de propiedad En virtud del análisis precedente, nos queda claro que en la venta de
bienes muebles tiene que operar una transferencia de propiedad. Cuestión diferente es el momento en que se produce esta transmisión de derechos a favor del sujeto adquirente del bien mueble. En este sentido, cuando la ley y el reglamento del IGV desarrollan el concepto de venta y señalan que la venta es un “acto”: ¿Se trata solamente de aquellos actos que implican una inmediata transferencia de propiedad o también quedan comprendidos aquellos actos que posteriormente son seguidos de una transmisión de propiedad más bien con carácter mediato? En la venta al contado de bienes muebles, el despacho de la mercadería implica una transferencia de propiedad con carácter inmediato. En este caso, la entrega del bien mueble constituye el “acto” gravado que es considerado venta para el IGV. En cambio, tratándose de la venta al crédito de bienes muebles, que muchas veces se realiza a través de contratos especiales, tal como sucede con la venta con reserva de dominio y el arrendamiento-venta, el despacho inicial de la mercadería no implica la inmediata transmisión de la propiedad del bien. Esta entrega del bien al cliente importa tan sólo una transmisión de posesión. El adquirente del bien ya puede hacer inmediato uso y aprovechamiento del mismo. Pero la transferencia de propiedad propiamente dicha ocurrirá cierto tiempo después. En efecto, la transmisión de propiedad habrá de ocurrir cuando el comprador haya pagado la última cuota del precio. Aquí apreciamos que la transferencia de propiedad ocurre con posterioridad al despacho; es decir, que la transferencia del bien sucede con carácter mediato. ¿En este caso, la sola entrega del bien al cliente –capaz de transmitir la posesión, mas no la propiedad– viene a ser el “acto” que es considerado venta para el IGV?
10.3. Perú: transferencia de propiedad En el Perú, se puede sostener que para el hecho generador del IGV es esencial la inmediatez de la transferencia de propiedad. Una base legal expresa sería el Art. 2º.3.a del RIGV cuando señala que N° 174
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Área Tributaria
venta es todo acto que conlleva la transmisión de propiedad. Dentro de este orden de ideas, el despacho de la mercadería por parte del vendedor, que –por la voluntad de las partes– implica la transmisión de la propiedad del bien mueble corpóreo, con carácter inmediato, vendría a ser el hecho generador del IGV. Así ocurre con la venta de bienes muebles al contado, por ejemplo. Siguiendo esta posición interpretativa, en las ventas de bienes muebles al crédito, que se llevan a cabo utilizando el contrato de venta con reserva de dominio, contrato de arrendamiento-venta, etc.; advertimos una singularidad. Considerando la voluntad de las partes, en la etapa inicial de ejecución de las prestaciones, el vendedor entrega el bien al comprador, sin que opere una transferencia de propiedad. Solamente cuando el comprador paga la última cuota del precio, el vendedor transfiere la propiedad del bien a favor del comprador. Por tanto, habría que pensar que el hecho generador (venta) del IGV recién existiría en la etapa final de ejecución de las prestaciones. Nosotros discrepamos de este planteamiento, por quedar alejados de la teoría del valor agregado y teoría del consumo, así como con los principios de retribución y capacidad contributiva. En efecto, en la etapa inicial de ejecución de las prestaciones ya existe un valor agregado plenamente generado, que es objeto de una transacción económica y ya puede ser consumido. Además en esta referida etapa inicial, el vendedor ya aprovechó la actividad estatal para realizar la producción o comercialización de la mercadería. Finalmente, en esta misma etapa inicial, la capacidad contributiva se encuentra presente, en el sentido que el comprador comienza a disponer de sus ingresos, empleándolos en el respectivo pago del precio.
10.4. Perú: transferencia de riesgos y beneficios En el Perú también es posible postular que –para el hecho generador del IGV– no es sustancial la inmediatez de la transferencia de propiedad. Dicho de otro modo, la transmisión de propiedad del bien mueble puede ocurrir de modo mediato. La base legal expresa sería el Art. 3º.a.1 de la LIGV cuando establece que venta es todo acto por el que se transfieren bienes. No se hace N° 174
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referencia a una transferencia de propiedad del bien mueble corpóreo. En este sentido, en ciertos pactos especiales como son los contratos de venta con reserva de dominio y contratos de arrendamiento-venta, ocurre que en la etapa inicial de ejecución de las prestaciones ya existe por lo menos una transferencia de riesgos y beneficios. En efecto, cuando el comprador recibe el bien, es receptor de riesgos y beneficios. Además, comienza a comportarse como propietario, aunque –en estricto– todavía no es tal. En este contexto, por coherencia con la teoría del valor agregado y teoría del consumo, así como con los principios de retribución y capacidad contributiva, consideramos que el acto de entrega del bien por parte del vendedor, en cuya virtud se transfieren solamente riesgos y beneficios constituye el hecho (venta) generador del IGV. En materia de contratos de venta con reserva de dominio, esta posición es asumida por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 3716-3-08. Con relación al contrato de arrendamiento-venta, esta misma posición también es asumida por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 3495-4-03 del 20-06-03.
10.5. Comunidad Andina El art. 5º de la Decisión Nº 599 señala que los impuestos tipo valor agregado se generan en la venta o transferencia de bienes. Entendemos que, para la ley comunitaria, el término “venta” se refiere al acto (despacho) que va acompañado de una inmediata transferencia de propiedad a favor del comprador. En cambio la palabra “transferencia” se refiere al acto (despacho) que transmite riesgos y beneficios a favor del comprador, sin que todavía se llegue a producir un desplazamiento de la propiedad. Cierto tiempo después, el vendedor recién habrá de transferir la propiedad del bien mueble al comprador. Desde nuestro punto de vista, la norma comunitaria desarrolla un concepto de venta en términos más claros que la ley peruana (LIGV). Nosotros aceptamos que el Art. 3º.a.1 de la LIGV y el Art. 2º.3.a del RIGV no contienen textos del todo precisos sobre el concepto de venta. Nuestra posición interpretativa es que para ambas normas de nuestro derecho interno el concepto de venta incluye a todo acto (despacho) que transfiere la propiedad de modo inmediato o que transmite riesgos y beneficios que son
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acompañados de una posterior transmisión de propiedad. Sin embargo, reconocemos que, la nuestra, es una de las tantas posiciones interpretativas que existen sobre el particular, de tal modo que es discutible. Somos de opinión que nuestra LIGV y, por supuesto el RIGV, deben ser modificados, introduciéndose la nomenclatura empleada por la Decisión Nº 599. De este modo, tanto las empresas como la Administración Tributaria tendrían más claridad sobre los alcances del concepto de venta para efectos del IGV, facilitándose el trabajo de análisis del Tribunal Fiscal, en línea a una futura jurisprudencia de observancia obligatoria al respecto.
10.6. Derecho Tributario: ¿autonomía? Consideramos que el Derecho Tributario no es autónomo. En Occidente, el Derecho Civil es aquella área que se encarga del desarrollo de las reglas básicas que regulan las actividades de las empresas. En el Perú, el Art. 2112º del Código Civil establece que los contratos de compraventa, permuta, mutuo, depósito y fianza de naturaleza mercantil, se rigen por las disposiciones del Código Civil. Son las reglas del Código Civil las que desarrollan el concepto de venta. El Art. 1529º del Código Civil señala que por la compraventa el vendedor se obliga a transferir la propiedad de un bien al comprador y este a pagar su precio en dinero. O sea que el concepto de venta y transferencia de propiedad se encuentran íntimamente vinculados. En materia tributaria, un escrupuloso respeto a estas reglas del Código Civil podría incentivar a las empresas para que –en ciertos casos– procedan a la realización de sofisticados planeamientos tributarios de ciertas operaciones para evitar la precipitación del IGV. Así podría suceder con una adjudicación de bienes por concepto de disolución de una sociedad. La esencia económica de esta adjudicación consiste en la transferencia de propiedad; sin embargo, este caso no resulta comprendido por el concepto civil de venta (compraventa). Para contrarrestar las posibles prácticas empresariales que acabamos de indicar (planeamiento tributario), el legislador del IGV ha considerado necesario desarrollar un concepto especial de venta. Dicha noción respeta la idea central que plantea el Derecho Civil: venta y transferencia de propiedad son temas íntimamente relacionados. Sin embargo, la legisActualidad Empresarial
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lación tributaria introduce matices propios que resultan necesarios. Entonces, la legislación tributaria procura llegar a cierta noción de venta que sea lo más amplia posible, de tal manera que todo negocio que realicen las empresas, donde, de algún modo, ocurre una transferencia de propiedad de mercaderías, se encuentre comprendido dentro del ámbito de aplicación del IGV. Por esta razón el Art. 2º.3.a del RIGV señala que se considera venta a la venta propiamente dicha (compraventa), permuta, dación en pago, expropiación, adjudicación por disolución de sociedades, aportes sociales, adjudicación por remate o cualquier otro acto que conduzca al mismo fin. Por su parte, la jurisprudencia del Tribunal Fiscal viene precisando que el concepto tributario de venta comprende tanto a los actos que transfieren propiedad de modo inmediato a favor del adquirente del bien, como a los actos que tan sólo transmiten riesgos y beneficios y que, después de cierto tiempo, son acompañados de una transferencia de propiedad a favor del adquirente del bien. Por tanto, el concepto tributario de venta –para efectos del IGV– alcanza a contratos tales como la compra-venta, venta con reserva de dominio, arrendamientoventa, etc. Como bien aclara Villegas1, que la ley tributaria establezca ciertos conceptos propios no significa que el Derecho Tributario es autónomo. Dentro de este orden de ideas, pensamos que para el Derecho Civil el concepto de venta se encuentra íntimamente asociado a la figura de la transferencia de propiedad. El Derecho Tributario rescata esta noción matriz. El Derecho no se aparta de este planteamiento esencial. Lo que sucede es que la legislación del IGV y la jurisprudencia del Tribunal Fiscal rescatan este concepto de venta, introduciendo matices propios. Es así como en virtud de estas fuentes del Derecho Tributario se puede señalar que la definición de venta incluye casos especiales, tales como la adjudicación de bienes muebles por disolución de sociedades o el arrendamiento-venta, sustentándose en la teoría del valor agregado y teoría del consumo, así como en los principios de retribución y capacidad contributiva.
1 Villegas, Héctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Buenos Aires, Ediciones DEPALMA, p. 141.
10.7. Calificación del hecho imponible Muchas veces, en la actividad empresarial, un hecho AA es disimulado mediante documentos legales que más bien hacen referencia a un hecho ZZ. Por ejemplo, una verdadera venta puede ser disimulada mediante un contrato escrito de arrendamiento (contrato de arrendamiento-venta). Nos explicamos. Muchas empresas que se dedican a la comercialización de bienes al crédito tienen 2 alternativas de venta. En primer lugar, estas compañías pueden optar por una posición transparente, de tal modo que realizan una venta acompañada de un contrato escrito de compraventa. En este caso, si en el mes N° 1 el comprador paga la cuota inicial de 20 y el vendedor cumple con la entrega del bien mueble que tiene un valor de 100, entonces surge de inmediato la obligación tributaria (IGV) y se considera como base imponible el íntegro del valor del bien: 100. Por tanto, el IGV de 19% llega a sumar 19. Supongamos que dicha compañía no viene realizando compras, de tal modo que su crédito fiscal (IGV de compras) es cero. En este caso, el IGV por pagar al Fisco es 19 y la cancelación de esta obligación tributaria a favor del Fisco se debe producir en el mes Nº 2. En el caso de la indicada venta al crédito, el vendedor ha percibido tan sólo la cuota inicial de 20. Prácticamente todo el ingreso del contribuyente tendría que destinarlo al cumplimiento de la obligación tributaria, de tal modo que el vendedor se quedaría sin capital de reposición (dinero disponible para realizar nuevas compras de mercaderías). En segundo lugar, el contribuyente puede tener un comportamiento no transparente. En este caso, la venta que venimos comentando resulta que es acompañada por un contrato escrito de arrendamiento-venta. Esta figura tiene ventajas tributarias para el vendedor. Para efectos del IGV, el arrendamiento de bienes muebles es un servicio, según se desprende del Art. 3º.c.1 de la LIGV. Con relación al mes Nº 1, el segundo párrafo del Art. 3º.3 del RIGV señala que la base imponible es sólo el monto efectivamente percibido: 20. Entonces, en el mes N° 1 el IGV de 19% llega solamente a la cifra de 3.8. El restante monto de IGV –es decir 15.2– va a ser pagado de modo mensual y parcial, cada vez que el vendedor perciba un ingreso por concepto de cancelación de la
cuota del precio. Al final de cuentas, el contribuyente estaría logrando diferir el pago de parte del IGV al Estado. Aquí nos encontramos ante una práctica empresarial ilegal, por cuanto el tratamiento tributario quedaría alejado de la realidad. ¿Cómo reacciona el sistema jurídico ante esta ilegalidad? El punto de partida es el principio de supremacía de la realidad. Las cosas son lo que fluye de su naturaleza, independientemente de la denominación que le otorguen los contratantes. El operador del Derecho debe calificar los hechos atendiendo a su esencia y no a las formas jurídicas.2 Este principio jurídico de carácter general ha sido recogido por nuestro Tribunal Constitucional en la Sentencia recaída en el Expediente Nº 9707-2005-PA/TC. Es muy importante resaltar que se trata de un principio que alcanza a todas las áreas del Derecho. Por tanto, el principio de primacía de la realidad también debe ser tomado en cuenta por el Derecho Tributario. Pasando al terreno legal peruano, el segundo párrafo de la Norma VIII del Título Preliminar de nuestro Código Tributario permite que la SUNAT pueda calificar los hechos ocurridos (comercialización de mercadería), atendiendo a su esencia económica y no al texto del contrato escrito. Esta posición interpretativa sobre los alcances de la Norma VIII antes citada se ve reforzada por la Resolución Nº 7 de la XXIV Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario, llevada a cabo en Venezuela, en octubre de 2008, en donde se señala que la Administración Tributaria, al fiscalizar los hechos generadores de obligaciones tributaria debe preferir la sustancia económica. Muchas veces la SUNAT ha fiscalizado casos donde las empresas comerciantes han optado por realizar ventas acompañadas de contratos de arrendamiento-venta. La SUNAT ha procedido con calificar estas operaciones como venta, procediendo a la determinación de la obligación tributaria (IGV) de acuerdo con las reglas diseñadas para las ventas, sin tomar en cuenta las normas dedicadas a los servicios. ¿Cómo se puede reconocer un verdadero contrato de arrendamiento-
2 Una de las áreas del Derecho que aplica de modo intenso el principio de la realidad es el Derecho Laboral. Si en el terreno de los hechos una persona trabaja de modo dependiente y el texto escrito del contrato hace referencia a la locación de servicios, se debe entender que finalmente nos encontramos ante un contrato de trabajo, de tal modo que se precipita de inmediato la aplicación de toda la legislación laboral.
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venta para que sea tomado en consideración por la SUNAT, de tal modo que tenga validez tributaria la aplicación de la legislación sobre servicios respecto de la primera etapa de ejecución de las respectivas prestaciones? Lo determinante es la realidad. Supongamos que dos empresas celebran una venta de bienes muebles a plazos, suscribiendo un contrato de arrendamiento-venta. El vendedor cumple con la entrega inmediata del bien. Por su parte, el comprador empieza a pagar las primeras cuotas del precio. Sin embargo, sucede que el comprador finalmente deja de pagar el resto del precio. En este caso, el vendedor no tiene la obligación de devolver las sumas que ya pagó el comprador. Dichos montos van a ser considerados como una retribución a favor del propietario del bien (vendedor) por concepto de arrendamiento. A su turno, el comprador debe proceder con la inmediata devolución del bien. O sea, en los hechos, debe ocurrir que, en uno o varios de estos contratos de arrendamiento-venta, según cada caso, el comprador finalmente deja de pagar el resto del precio; de tal modo que se frustra el objetivo de estos contratos: venta o comercialización de bienes. Solamente estos hechos (interrupción del pago del resto del precio y frustración del negocio) pueden otorgar sustento a la aplicación de las reglas de IGV sobre servicios, mientras las cuotas de precio fueron pagadas por el comprador. Además, los hechos que acabamos de mencionar (interrupción del pago del resto del precio y frustración del negocio) también van a otorgar mayor sustento a los demás actos de comercialización que realiza el vendedor, donde ha utilizado contratos de arrendamiento venta y cuyas prestaciones han sido ejecutadas con total satisfacción para ambas partes. En estos casos, también corresponde que las cuotas de precio pagadas periódicamente por el vendedor reciban el tratamiento de la legislación del IGV prevista para los servicios. El Tribunal Fiscal ha confirmado, con acierto, esta posición de la SUNAT, tal como se puede apreciar en la RTF N° 3998-5-03 del 11-07-03.
11. Arrendamiento financiero 11.1. Concepto El art. 1º del D. Leg. Nº 299 señala que el arrendamiento financiero es N° 174
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aquel contrato mercantil que tiene por objeto la locación de bienes muebles o inmuebles por una empresa locadora para el uso por la arrendataria, mediante el pago de cuotas periódicas y con opción a favor de la arrendataria de comprar dichos bienes por un valor pactado. Entonces, en la primera etapa de ejecución de las prestaciones, nos encontramos ante un típico esquema de arrendamiento. En la etapa final de ejecución de las prestaciones, el arrendatario tiene la opción de compra, es decir, que puede o no comprar el bien arrendado. Es decir, que en el tramo final del leasing puede o no existir una venta (transferencia de propiedad).
11.2. Diferencias entre el arrendamiento-venta y el arrendamiento financiero Conviene distinguir entre el arrendamiento-venta y el arrendamiento financiero (leasing). En primer lugar, en el contrato de arrendamiento-venta, el arrendador puede ser una empresa cualquiera. En cambio en el contrato de Leasing, el arrendador puede ser solamente el sujeto que se encuentra sometido al control de la Superintendencia de Banca y Seguros. En segundo lugar, el contrato de arrendamiento-venta se encuentra regulado por el Código Civil. En efecto, el Art. 1585º del Código Civil senala que las reglas establecidas por este cuerpo legal para la compraventa con reserva de propiedad son aplicables a los contratos de arrendamiento en los que se convenga que, al final de los mismos, la propiedad del bien va a ser adquirida por el arrendatario, por efecto del pago de la merced conductiva pactada. En cambio el contrato de arrendamiento financiero se encuentra regulado en el Decreto Legislativo N° 299 del 29-07-84. En tercer lugar, en el arrendamiento venta, desde el momento de celebración del contrato, nace la obligación del arrendador de transferir la propiedad (una vez que el arrendatario haya cumplido con el pago del íntegro de las cuotas convenidas), según se desprende al examinar los Art. 1583º y 1585º del Código Civil. En circunstancias normales, se va a producir una transmisión de propiedad a favor del arrendatario. En el arrendamiento financiero, una vez celebrado este contrato, solamente nace el derecho de compra para el arrendatario. Una vez que el arrendatario ha cumplido con el pago de todas las cuotas de la merced conductiva, puede o no comprar el bien. O sea que la venta
(transferencia de propiedad) puede o no suceder. 11.3. Impuesto General a las Ventas En la etapa inicial de ejecución del contrato de arrendamiento financiero, el arrendador procede con la entrega de un determinado bien mueble al arrendatario. Este acto de entrega se encuentra desvinculado de la figura de la transferencia de propiedad, sea con carácter inmediato o mediato. Por tanto, dicho acto de entrega del bien mueble al arrendatario no califica como venta para efectos del IGV. En efecto, esta entrega del bien mueble al arrendatario no implica una inmediata transferencia de propiedad, toda vez que –por voluntad de las partes– sólo se produce una transmisión del derecho de uso. Dicha entrega tampoco genera una transferencia de riesgos y beneficios propia de contextos donde opera una transferencia final de la propiedad, toda vez que el arrendatario puede o no ejercer su opción de compra. En cambio, la entrega del bien mueble que realiza el arrendador es una típica prestación de los pactos de arrendamiento, en donde no existe obligación alguna de transferir la propiedad a favor del arrendatario. Por tanto, para efectos del IGV, el tratamiento que corresponde al contrato de arrendamiento financiero hay que distinguir dos etapas, según se explica a continuación. En la etapa inicial de ejecución del contrato, es decir mientras el arrendatario viene pagando las cuotas periódicas de la merced conductiva, nos encontramos ante un servicio gravado con IGV. Uno de los efectos prácticos de este enfoque es que la base imponible mensual está constituida por el importe que efectivamente percibe el arrendador. En la etapa final de ejecución del contrato, si el arrendatario ejerce la opción de compra, entonces se configura una venta, en la medida que opera una transferencia de propiedad del bien mueble a favor del arrendatario. Uno de los efectos prácticos de este planteamiento es que la base imponible que corresponde determinar habrá de tomar en cuenta tan solo el valor simbólico o valor residual del monto del precio que procede con pagar el arrendatario. Todos estos planteamientos tributarios que acabamos de exponer son recogidos por el Tribunal Fiscal, según se aprecia en la RTF N° 2983-2-04.
Actualidad y Aplicación Práctica
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Actualidad y Aplicación Práctica
Deducción de Gastos de Vehículos Asignados a Actividades de Dirección, Representación y Administración Ficha Técnica Autor : C.P.C. Josué Alfredo Bernal Rojas
Combustible
Título : Deducción de Gastos de Vehículos Asignados a Actividades de Dirección, Representación y Administración
Lubricantes
Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 174 - Primera Quincena de Enero 2009
Es política de algunas empresas asignar vehículos para uso de los directivos, como, por ejemplo, al gerente general, gerentes de área, administradores, etc., para uso en las actividades de dirección y gestión de la empresa o también de representación. Como quiera que estos vehículos están en poder permanente de estos funcionarios, también son usados para sus necesidades personales y familiares. Sin embargo, los gastos de combustibles, lubricantes, repuestos, mantenimiento, seguros, reparación, etc., son cargados en su totalidad a la empresa, es por eso que mediante la Ley del Impuesto a la Renta se ha establecido límites a la deducción de los gastos mencionados cuya aplicación veremos seguidamente.
2. Gastos limitados Los siguientes gastos incurridos en vehículos de las categorías A2, A3 y A4, asignados a actividades de representación, dirección y administración, se encuentran sujetos a un límite en función al número de vehículos con que cuenta la empresa en relación a los ingresos del año anterior y otro límite adicional que se determina en forma porcentual. Dichos gastos son:
Arrendamiento
Arrendamiento financiero
Otros
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Mantenimiento
Seguros
1. Introducción
a) Cesión en uso
b) Funcionamiento
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Reparación y similares
c) Depreciación por desgaste
Base Legal Art. 37º, inc. w), Ley del Impuesto a la Renta.
3. Los vehículos y su categorización El Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta ha categorizado los vehículos de acuerdo a los centímetros cúbicos de cilindrada sin diferenciar si son automóviles o camionetas, por lo que en virtud de la autonomía conceptual del derecho tributario bastaría conocer la cantidad de cilindrada de un vehículo para identificar su categoría. Sin embargo, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria, mediante la carta Nº 168-2007-SUNAT/200000, ha dejado entrever que dichas categorías sólo están referidas a vehículos automóviles, teniendo en cuenta el artículo 10º de la Ley Nº 23741 (30-12-83), Ley de la Industria Automotriz y el artículo 6º de su reglamento, el D.S. Nº 050-84-ITI/IND. (La carta mencionada se puede ubicar en la propia página web de SUNAT en la siguiente dirección electrónica: www. sunat.gob.pe). En tanto que las camionetas están clasificadas dentro de la categoría B, teniendo en cuenta la Ley de la Industria Automotriz y su reglamento. De acuerdo al Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, las categorías son las siguientes:
Categoría A2 Categoría A3 Categoría A4
de 1,051 a 1,500 cc. de 1,501 a 2,000 cc. más de 2,000 cc.
Base Legal Art. 21º inciso r), num. 1, Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
4. Número máximo de vehículos cuyos gastos serán aceptados Para determinar el número máximo de vehículos cuyos gastos de cesión en uso, funcionamiento y depreciación de las categorías A2, A3 y A4 asignados a actividades de dirección, administración y representación, se debe tener en cuenta los ingresos netos anuales devengados y la UIT del ejercicio anterior, excluyendo los ingresos netos provenientes de la enajenación de bienes del activo fijo y de operaciones no habituales del giro del negocio. Ingresos netos anuales
Número de vehículos
Hasta 3,200 UIT
1
Hasta 16,100 UIT
2
Hasta 24,200 UIT
3
Hasta 32,300 UIT
4
Más de 32,300 UIT
5
Base Legal Art. 21º, Inc. r), Num. 4, Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
5. Porcentaje máximo de gastos aceptados Una vez determinado el número máximo de vehículos que la empresa puede asignar a las actividades de representación, administración y dirección para efectos tributarios (lo cual no implica que la empresa está impedida de contar con un número mayor para la realización de dichas actividades, en cuyo caso los gastos incurridos por dichos vehículos adicionales no serán deducibles), se debe determinar un segundo límite impuesto vía reglamento; lo cual es cuestionable por excederse a los alcances de la ley, es en cuanto a los gastos de cualquier forma de cesión en uso y/o funcionamiento de los vehículos que en función a los ingresos se haya determinado como aceptados para la deducción de sus respectivos gastos. Es preciso mencionar en este punto que la depreciación, al no ser considerado como gasto por cesión en uso N° 174
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Área Tributaria y de funcionamiento, no está sujeto a este segundo límite; por lo tanto, se acepta en su totalidad siempre en cuando el vehículo se encuentre considerado dentro del número máximo permitido determinado en función a los ingresos de la empresa; pero, si se trata de la depreciación de los vehículos asignados a actividades de representación, administración y dirección que exceden el número máximo aceptado, no será deducible en su totalidad. Es preciso recordar que para los gastos incurridos por vehículos se ha considerado tres conceptos: 1. Cualquier forma de cesión en uso: Tales como arrendamiento, arrendamiento financiero y otros. 2. Funcionamiento: Tales como combustibles, lubricantes, mantenimiento, seguros, reparación y similares. 3. Depreciación por desgaste. Este segundo límite se determina dividiendo el número de vehículos con derecho a deducción entre el número total de vehículos en posesión y/o de propiedad de la empresa, y el resultado se multiplica por 100 para obtener el porcentaje que se aplicará al total de gastos incurridos por la empresa por el total de vehículos en posesión y/o de su propiedad. Base Legal Art. 21º, Inc. r), Num. 5, Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
6. Determinación e identificación de vehículos aceptados Los contribuyentes deben identificar los vehículos que componen el número aceptado en la oportunidad de presentar la declaración jurada relativa al primer ejercicio gravable al que resulte aplicable la identificación. La determinación del número de vehículos y su identificación tendrá efectos durante cuatro ejercicios gravables. Una vez transcurrido ese período se deberá efectuar una nueva determinación e identificación que abarcará nuevamente el lapso de cuatro ejercicios, incluyendo a los vehículos considerados en el período anterior. Cuando en el transcurso de los períodos mencionados, alguno de los vehículos identificados dejará de ser depreciable, se produjera su enajenación o venciera su contrato de alquiler. Dicho vehículo podrá se sustituido por otro, en cuyo caso la sustitución deberá comunicarse al presentar la declaración jurada correspondiente al ejercicio gravable en que se produjeron los hechos. En este supuesto, el vehículo incorporado deberá incluirse obligatoriamente en la identificación relativa al período siguiente. Base Legal Art. 21º, Num. 4, Reglamento del Ley del Impuesto a la Renta.
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7. Empresas que inician operaciones Las empresas que inicien actividades y cuyo período de iniciación sea inferior a un año establecerán el número de vehículos con derecho a deducción considerando como ingresos netos anuales el monto que resulte de multiplicar por doce el promedio de ingresos netos mensuales obtenidos en el ejercicio de inicio de actividades. Esta determinación puede ser modificada tomando en cuenta los ingresos netos correspondientes al ejercicio gravable inmediato siguiente al de inicio de actividades. Base Legal Art. 21º, Num. 4, Reglamento del Ley del Impuesto a la Renta.
8. Casos en que no hay límite para los vehículos A2, A3 y A4 Se aceptará la totalidad de gastos incurridos por vehículos de las categorías A2, A3 y A4 cuando resulten estrictamente indispensables y se utilicen en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias del giro del negocio o empresa, es decir, no se usan en actividades de dirección, administración y representación, como, por ejemplo, las empresas que realizan el servicio de taxi, transporte turístico, arrendamiento Vehículo
Marca
Modelo
o cualquier forma de cesión en uso de automóviles, así como de empresas que realicen otras actividades que se encuentren en situación similar. Base Legal Art. 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, Art. 21º de la Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
9. Gastos no considerados propios del giro del negocio A efectos de determinar la deducibilidad de los gastos incurridos por vehículos de la empresa se debe tener en cuenta que no se consideran gastos propios del giro del negocio o empresa las actividades de dirección, administración y representación. Base Legal Art. 21º, Inc. r), Num. 2, Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
10. Laboratorio Tributario Contable
Caso Nº 1 La empresa "Fama Comercial S.A." cuenta con los siguientes vehículos asignados a distintas actividades de acuerdo con el siguiente cuadro: Actividad
Categoría
Automóvil
Toyota
Corolla XL
Gerencia (Dirección)
Camioneta
Nissan
Fiera
Traslado de mercaderías (Operativa)
B
Camioneta
Nissan
Fiera
Traslado de mercaderías (Operativa)
B
Automóvil
Daewo
Tico SX
Cobranzas (Operativa)
Los ingresos del año 2007 fueron por un monto de S/. 9,200,000 y los gastos anuales de funcionamiento de cada Vehículo
Marca
Modelo
Combust.
A3
A1
vehículo sin incluir el IGV fueron los siguientes: Lubricant.
Mantenim.
Seguro
Total S/.
Automóvil
Toyota
Corolla XL
15,000
1,500
2,000
1,500
20,000
Camioneta
Nissan
Fiera
25,000
5,000
6,000
2,000
38,000
Camioneta
Nissan
Fiera
55,000
12,000
8,000
2,100
77,100
Automóvil
Daewo
Tico SX
18,000
3,000
3,500
1,500
26,000
113,000
21,500
19,500
7,100
161,100
De acuerdo a los datos mencionados, se pide determinar si existe gastos que exceden al límite permitido para vehículos asignados a actividades de dirección, administración y representación. Vehículo
Marca
Modelo
Solución 1. Determinamos los vehículos asignados a actividades de dirección, administración o representación y la categoría correspondiente: Actividad
Categoría
Automóvil
Toyota
Corolla XL
Gerencia (Dirección)
Camioneta
Nissan
Fiera
Traslado de mercaderías (Operativa)
B
Camioneta
Nissan
Fiera
Traslado de mercaderías (Operativa)
B
Automóvil
Daewo
Tico SX
Cobranzas (Operativa)
Actualidad Empresarial
A3
A1
I-11
I
Actualidad y Aplicación Práctica
Como se puede apreciar en el cuadro anterior, la empresa cuenta con un vehículo de categoría A3 asignado a la gerencia, calificando como una actividad de dirección sujeta a límite para los gastos de funcionamiento, los gastos de los vehículos asignados a actividades operativas no están sujetos a límite alguno. 2. Determinamos el número máximo de vehículos permitidos para la deducción de sus gastos: S/.
Nº de vehículos
Hasta 3,200 UIT
11,040,000
1
Hasta 16,100 UIT
55,545,000
2
Hasta 24,200 UIT
83,490,000
3
Hasta 32,300 UIT
111,435,000
4
Ingresos netos anuales
Más de 32,300 UIT
4. Tratamiento de la depreciación: Vehículo
x 100 =
Traslado de mercaderías (Operativa)
B
Deducible
Camioneta
Traslado de mercaderías (Operativa)
B
Deducible
Automóvil
Cobranzas (Operativa)
A1
Deducible
5
1 4
Marca
Modelo
161,100 40,275
S/.
Automóvil
Toyota
Corolla XL
Gerencia (Dirección)
-40,275 0
IGV 19%
0
Total reparo
0
Instituto Pacífico
A3
Camioneta
Nissan
Fiera
Traslado de mercaderías (Operativa)
B
Camioneta
Nissan
Fiera
Traslado de mercaderías (Operativa)
B
Automóvil
Daewo
Tico SX
Cobranzas (Operativa)
A1
Vehículo
Marca
Modelo
Combust.
Lubricant.
Mantenim.
Seguro
Total S/.
Automóvil
Toyota
Corolla XL
45,000
6,000
2,000
1,500
54,500
Camioneta
Nissan
Fiera
25,000
5,000
6,000
2,000
38,000
Camioneta
Nissan
Fiera
55,000
12,000
8,000
2,100
77,100
Automóvil
Daewo
Tico SX
18,000
3,000
3,500
1,500
26,000
143,000
26,000
19,500
7,100
195,600
De acuerdo a los datos mencionados, se pide determinar si existe gastos que exceden al límite permitido para vehículos asignados a actividades de dirección, administración y representación.
Vehículo
Marca
Modelo
Solución 1. Determinamos los vehículos asignados a actividades de dirección, administración o representación y la categoría correspondiente: Actividad
Categoría
20,000
Exceso reparable
I-12
Categoría
Los ingresos del año 2007 fueron por un monto de S/. 8,500,000 y los gastos anuales de funcionamiento de cada vehículo sin incluir IGV fueron los siguientes:
111,435,000
Máximo aceptable
Actividad
x 100 = 25%
S/.
Gastos de funcionamiento del vehículo asignado a la gerencia
Deducible
Camioneta
3. Establecemos el exceso reparable:
25% aceptable
A3
Gerencia (Dirección)
La empresa "Bienvenidos S.R.L." cuenta con los siguientes vehículos asignados a distintas actividades de acuerdo con el siguiente cuadro:
En virtud del numeral 5 del inciso r) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, los gastos de funcionamiento del vehículo asignado a la gerencia no pueden sobrepasar el porcentaje determinado en función al número de vehículos con derecho a deducción y el total de vehículos de propiedad y/o en posesión de la empresa, para el presente caso el porcentaje es 25%.
Gastos totales incurridos
Depreciación
Automóvil
Vehículo
Número total de vehículos de la empresa
Categoría
Caso Nº 2
De acuerdo al cuadro anterior, la empresa puede deducir los gastos de funcionamiento de un vehículo, el cual sería el del auto Toyota que usa el gerente, pero sujeto al siguiente límite: Número de vehículos con derecho a deducción
Actividad
Automóvil
Toyota
Corolla XL
Gerencia (Dirección)
Camioneta
Nissan
Fiera
Traslado de mercaderías (Operativa)
B
Camioneta
Nissan
Fiera
Traslado de mercaderías (Operativa)
B
Automóvil
Daewo
Tico SX
Cobranzas (Operativa)
N° 174
A3
A1
Primera Quincena - Enero 2009
I
Área Tributaria Como se puede apreciar en el cuadro anterior, la empresa cuenta con un vehículo de categoría A3 asignado a la gerencia, calificando como una actividad de dirección sujeta a límite para los gastos de funcionamiento, los gastos de los vehículos asignados a actividades operativas no están sujetos a límite alguno.
2. Determinamos el número máximo de vehículos permitidos para la deducción de sus gastos: S/.
Nº de vehículos
Hasta 3,200 UIT
11,040,000
1
Hasta 16,100 UIT
55,545,000
2
Hasta 24,200 UIT
83,490,000
3
Hasta 32,300 UIT
111,435,000
4
Ingresos netos anuales
Más de 32,300 UIT
Número total de vehículos de la empresa
x 100 =
4
Actividad
Categoría
Depreciación
A3
Deducible
Automóvil
Gerencia (Dirección)
Camioneta
Traslado de mercaderías (Operativa)
B
Deducible
Camioneta
Traslado de mercaderías (Operativa)
B
Deducible
Automóvil
Cobranzas (Operativa)
A1
Deducible
depreciación de los demás vehículos son deducible, ya que realizan actividades operativas.
En este caso, se deduce toda la depreciación del automóvil de la gerencia, ya que no se aplica el límite para este gasto. La
La empresa "La Chacra S.A.C." cuenta con los siguientes vehículos asignados a distintas actividades de acuerdo con el siguiente cuadro:
5
1
Vehículo
Caso Nº 3
De acuerdo al cuadro anterior, la empresa puede deducir los gastos de funcionamiento de un vehículo, el cual sería el del auto Toyota que usa el gerente, pero sujeto al siguiente límite: Número de vehículos con derecho a deducción
4. Tratamiento de la depreciación:
x 100 = 25%
Vehículo
Marca
Modelo
Actividad
Categoría
Automóvil
Toyota
Corolla XL
Gerencia General (Dirección)
A3
Automóvil
Nissan
Sentra
Gerencia Administrativa (Dirección)
A2
Automóvil
Honda
Civic LX
Administrador (Administración)
A3
Camioneta
Nissan
Fiera
Traslado de mercaderías (Operativa)
B
Camioneta
Nissan
Fiera
Traslado de mercaderías (Operativa)
B
Automóvil
Daewo
Tico SX
Cobranzas (Operativa)
A1
Los ingresos del año 2007 fueron por un monto de S/.38,500,000 y los gastos anuales de funcionamiento de cada vehículo fueron los siguientes:
En virtud del numeral 5 del inciso r) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, los gastos de funcionamiento del vehículo asignado a la gerencia no pueden sobrepasar el porcentaje determinado en función al número de vehículos con derecho a deducción y el total de vehículos de propiedad y/o en posesión de la empresa, para el presente caso el porcentaje es 25%.
Vehículo
Marca
Modelo
Combust.
Lubricant.
Mantenim.
Seguro
Total S/.
Automóvil
Toyota
Corolla XL
45,000
6,000
2,000
1,500
54,500
Automóvil
Nissan
Sentra
42,000
6,000
1,500
1,500
51,000
Automóvil
Honda
Civic LX
35,000
6,000
2,800
1,500
45,300
Camioneta
Nissan
Fiera
25,000
5,000
6,000
2,000
38,000
Camioneta
Nissan
Fiera
55,000
12,000
8,000
2,100
77,100
Automóvil
Daewo
Tico SX
18,000
3,000
3,500
1,500
26,000
220,000
38,000
23,800
10,100
291,900
3. Establecemos el exceso reparable: S/. Gastos totales incurridos 25% aceptable
195,600 48,900
De acuerdo a los datos mencionados, se pide determinar si existe gastos que exceden al límite permitido para vehículos asignados a actividades de dirección, administración y representación.
S/. Gastos de funcionamiento del vehículo asignado a la gerencia Máximo aceptable
54,500
-48,900
Vehículo
Marca
Modelo
Solución 1. Determinamos los vehículos asignados a actividades de dirección, administración o representación y la categoría correspondiente: Actividad
Automóvil
Toyota
Corolla XL
Gerencia General (Dirección)
A3
Automóvil
Nissan
Sentra
Gerencia Administrativa (Dirección)
A2
Automóvil
Honda
Civic LX
Administrador (Administración)
A3
Exceso reparable
5,600
Camioneta
Nissan
Fiera
Traslado de mercaderías (Operativa)
IGV 19%
1,064
Camioneta
Nissan
Fiera
Traslado de mercaderías (Operativa)
Total reparo
6,664
Automóvil
Daewo
Tico SX
Cobranzas (Operativa)
N° 174
Primera Quincena - Enero 2009
Categoría
Actualidad Empresarial
B B A1
I-13
I
Actualidad y Aplicación Práctica
Como se puede apreciar en el cuadro anterior, la empresa cuenta con tres vehículos de categorías A2 y A3 asignados a gerentes y al administrador, calificando como actividades de dirección y administración sujeta a límites para los gastos de funcionamiento, los gastos de los vehículos asignados a actividades operativas no están sujetos a límite alguno. 2. Determinamos el número máximo de vehículos permitidos para la deducción de sus gastos: Ingresos netos anuales
Nº de vehículos
S/.
Hasta 3,200 UIT
11,040,000
1
Hasta 16,100 UIT
55,545,000
2
Hasta 24,200 UIT
83,490,000
3
Hasta 32,300 UIT
111,435,000
4
Más de 32,300 UIT
Número total de vehículos de la empresa
x 100 =
5
2 6
x 100 = 33.33%
En virtud del numeral 5 del inciso r) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, los gastos de funcionamiento del vehículo asignado a la gerencia no pueden sobrepasar el porcentaje determinado en función al número de vehículos con derecho a deducción y el total de vehículos de propiedad y/o en posesión de la empresa. Para el presente caso, el porcentaje es 33.33%. En cuanto a los gastos incurridos por el tercer vehículo de uso del administrador, ellos no son deducibles en vista que dicho vehículo no está dentro del número máximo permitido de acuerdo a los ingresos de la empresa. 3. Establecemos el exceso reparable: S/. Gastos totales incurridos 33.33% aceptable
I-14
Instituto Pacífico
Gastos de funcionamiento del vehículo asignado a la Gerencia General
291,900 72,975
54,500
Gastos de funcionamiento del vehículo asignado a la Gerencia Administrativa
51,000
Máximo aceptable
-72,975
Exceso reparable
32,525
IGV 19%
6,180
Reparo
38,705
Gastos del vehículo del administrador
45,300
IGV:
8,607
Reparo
53,907
Total reparo de gastos de funcionamiento: 38,705 + 53,907 = 92,612
En vista que el exceso de gastos de funcionamiento no es aceptado para fines del Impuesto a la Renta, dicho importe no genera derecho a crédito fiscal de IGV. Si la empresa usó como crédito fiscal el IGV pagado por el exceso, debe rectificar
De acuerdo al cuadro anterior, la empresa puede deducir los gastos de funcionamiento de dos vehículos, la empresa ha elegido los vehículos asignados a los gerentes, pero deberá tener en cuenta el límite porcentual al que están sujetos los gastos de funcionamiento de acuerdo al siguiente cálculo: Número de vehículos con derecho a deducción
S/.
su declaración de IGV pagando el tributo omitido con los intereses respectivos y adicionalmente la multa que corresponde con los intereses diarios. Dichos intereses y sanciones tampoco son deducibles para fines del Impuesto a la Renta.
4. Tratamiento de la depreciación: Vehículo
Actividad
Categoría
Depreciación
Automóvil
Gerencia General (Dirección)
A3
Deducible
Automóvil
Gerencia Administrativa (Dirección)
A2
Deducible
Automóvil
Administrador (Administración)
A3
No Deducible
Camioneta
Traslado de mercaderías (Operativa)
B
Deducible
Camioneta
Traslado de mercaderías (Operativa)
B
Deducible
Automóvil
Cobranzas (Operativa)
A1
Deducible
La depreciación del vehículo del administrador no es deducible por no encontrarse dentro del número máximo permitido,
pero de los vehículos que realizan actividades operativas si es deducible.
Caso Nº 4 La empresa "El Calamar S.A.C." cuenta con los siguientes vehículos asignados a distintas actividades de acuerdo con el siguiente cuadro: Vehículo
Marca
Modelo
Actividad
Camioneta
Nissan
Pathfinder 4x4
Gerencia General (Uso personal)
B1
Automóvil
Nissan
Sentra
Gerencia Administrativa (Dirección)
A2
Automóvil
Honda
Civic LX
Administrador (Administración)
A3
Camioneta
Nissan
Fiera
Traslado de mercaderías (Operativa)
B1
Camioneta
Nissan
Fiera
Traslado de mercaderías (Operativa)
B1
Automóvil
Daewo
Tico SX
Cobranzas (Operativa)
A1
N° 174
Categoría
Primera Quincena - Enero 2009
I
Área Tributaria La empresa inició operaciones en el mes de junio de 2007 y los ingresos hasta el Vehículo
Marca
Modelo
mes de diciembre del mismo año fueron por un monto de S/.24,500,000; los gasCombust.
Lubricant.
tos de funcionamiento de cada vehículo fueron los siguientes: Mantenim.
Seguro
Total S/.
Camioneta
Nissan
Pathfinder 4x4
48,500
7,000
3,000
2,800
61,300
Automóvil
Nissan
Sentra
42,000
6,000
1,500
1,500
51,000
Automóvil
Honda
Civic LX
35,000
6,000
2,800
1,500
45,300
Camioneta
Nissan
Fiera
25,000
5,000
6,000
2,000
38,000
Camioneta
Nissan
Fiera
55,000
12,000
8,000
2,100
77,100
Automóvil
Daewo
Tico SX
De acuerdo a los datos mencionados, se pide determinar si existe gastos que exceden al límite permitido para vehículos asignados a actividades de dirección, administración y representación.
18,000
3,000
3,500
1,500
26,000
223,500
39,000
24,800
11,400
298,700
Solución 1. Determinamos los vehículos asignados a actividades de dirección, administración o representación y la categoría correspondiente: Actividad
3. Establecemos el exceso reparable: S/. Gastos totales incurridos
298,700
33.33% aceptable
74,675
Gastos de funcionamiento del vehículo asignado a la gerencia administrativa
51,000
45,300
Vehículo
Marca
Modelo
Automóvil
Nissan
Pathfinder 4x4
Gerencia General (Uso personal)
Categoría B1
Automóvil
Nissan
Sentra
Gerencia Administrativa (Dirección)
A2
Automóvil
Honda
Civic LX
Administrador (Administración)
A3
Camioneta
Nissan
Fiera
Traslado de mercaderías (Operativa)
B1
Camioneta
Nissan
Fiera
Traslado de mercaderías (Operativa)
B1
Gastos de funcionamiento del vehículo asignado al administrador
Automóvil
Daewo
Tico SX
Cobranzas (Operativa)
A1
Máximo aceptable
S/.
-74,675
Exceso reparable
Como se puede apreciar en el cuadro anterior, la empresa cuenta con dos vehículos de categorías A2 y A3 asignados al gerente administrativo y al administrador, para actividades de dirección y administración sujeta a límites para los gastos de funcionamiento. Los gastos de los vehículos asignados a actividades operativas no están sujetos a límite alguno. Asimismo, a la gerencia general se le ha asignado un vehículo de la categoría B1, en vista que dicho vehículo se ha asignado a uso personal ningún gasto (incluida la depreciación) incurrido por el vehículo asignado a la gerencia general, no son deducibles para fines del Impuesto a la Renta. 2. Determinamos el número máximo de vehículos permitidos para la deducción de sus gastos: Ingresos netos anuales
S/.
Nº de vehículos
Hasta 3,200 UIT
11,040,000
1
Hasta 16,100 UIT
55,545,000
2
Hasta 24,200 UIT
83,490,000
3
Hasta 32,300 UIT
111,435,000
4
Más de 32,300 UIT
5
En vista que la empresa inició operaciones en el mes de junio de 2007, a fin de determinar el número de vehículos con derecho a deducción, debe promediar el ingreso obtenido en dicho año y multiplicar el resultado por doce. Ingresos de junio a diciembre / 7 x 12 24,500,000 / 7 = 3,500,000 x 12 = 42,000,000
De acuerdo con el promedio obtenido N° 174
Primera Quincena - Enero 2009
y al cuadro anterior, la empresa puede deducir los gastos de funcionamiento de dos vehículos. Dichos vehículos serán los asignados al gerente administrativo y al administrador teniendo en cuenta el límite porcentual al que están sujetos los gastos de funcionamiento de acuerdo con el siguiente cálculo: Número de vehículos con derecho a 2 deducción x 100 = x 100 = 33.33% Número total de vehí6 culos de la empresa
En virtud del numeral 5 del inciso r) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, los gastos de funcionamiento del vehículo asignado a la gerencia administrativa y al administrador no pueden sobrepasar el porcentaje determinado en función al número de vehículos con derecho a deducción y el total de vehículos de propiedad y/o en posesión de la empresa. Para el presente caso el porcentaje es 33.33%. Vehículo
21,625
IGV 19%
4,109
Total reparo
25,734
En vista que el exceso de gastos de funcionamiento no es aceptado para fines del Impuesto a la Renta, dicho importe no genera derecho a crédito fiscal de IGV. Si la empresa usó como crédito fiscal el IGV pagado por el exceso, debe rectificar su declaración de IGV pagando el tributo omitido con los intereses respectivos y, adicionalmente, la multa que corresponde con los intererses diarios. Dichos intereses y sanciones tampoco son deducibles para fines del Impuesto a la Renta. 4. Gastos del vehículo asignado a la Gerencia General: Los gastos correspondientes al vehículo asignado a la gerencia general no son aceptados y, por consiguiente, el IGV pagado por dichos gastos no generan derecho a crédito fiscal. 5. Tratamiento de la depreciación: Categoría
Depreciación
Camioneta
Gerencia General (Uso personal)
Actividad
B1
No deducible
Automóvil
Gerencia Administrativa (Dirección)
A2
Deducible
Automóvil
Administrador (Administración)
A3
Deducible
Camioneta
Traslado de Mercaderías (Operativa)
B1
Deducible
Camioneta
Traslado de Mercaderías (Operativa)
B1
Deducible
Automóvil
Cobranzas (Operativa)
A1
Deducible
La depreciación de la camioneta de la gerencia general no es deducible en vista que es de uso personal del gerente, es decir, no realiza actividades que generen ingresos gravados con el Impuesto a la Renta la depreciación de los demás
vehículos sí son deducibles los del gerente administrativo y administrador por encontrarse dentro del número máximo permitido y los demás por realizar actividades operativas en la empresa, Actualidad Empresarial
I-15
I Actualidad y Aplicación Práctica Libros y registros vinculados a los sujetos de renta de tercera categoría según el artículo 65º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta Ficha Técnica Autor : C.P.C. Felipe Torres Tello Título : Libros y registros vinculados a los sujetos de renta de tercera categoría según el artículo 65º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 174 - Primera Quincena de Enero 2008
1. Introducción Uno de los aspectos que reviste gran importancia en el aspecto tributario son los Libros y Registros, porque con ello la Administración Tributaria puede efectuar la verificación y el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes según lo dispuesto en el artículo 62º del Código Tributario. Por ello, es de suma importancia que las normas tributarias establezcan cuáles serán los libros y registros que estarán obligados a llevar los contribuyentes así como también los requisitos y condiciones que deben de cumplir éstos; siendo para el caso materia de estudio del presente informe, los libros y registros regulados en el primer y segundo párrafo del artículo 65º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, modificado por el Decreto Legislativo Nº 1086.
2. Libros y Registros obligatorios según el artículo 65º de la LIR Como señalamos en la parte introductoria, los libros y registros son elementos muy importantes para que SUNAT pueda efectuar la revisión y fiscalización de los hechos que generarán el nacimiento de las obligaciones tributarias. En ese sentido, el artículo 65º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante LIR) establece los libros y registros que estarán obligados a llevar los perceptores de Renta de Tercera Categoría para el Régimen General. Ahora bien, con el artículo 27º del Decreto Legislativo Nº 1086 Ley de Promoción y de la Competitividad, Formalización y Desarrollo de la Micro y Pequeña Empresa y al Acceso al Empleo Decente, introdujo modificaciones sustanciales en el primer y segundo párrafo del artículo 65º de LIR, en el cual se establece que “Los perceptores de renta de cuarta categoría cuyos ingresos brutos anuales
I-16
Instituto Pacífico
no superen las 150 UIT deberán llevar como mínimo un Registro de Ventas, un Registro de Compras y Libro Diario de Formato Simplificado de acuerdo con las normas sobre la materia. Los demás perceptores de rentas de tercera categoría están obligados a llevar contabilidad completa”. Ahora bien, si bien es cierto que esta norma fue publicada el 28-06-08, su vigencia recién se produciría desde el día siguiente de la publicación del reglamento. Así, la publicación del referido reglamento ocurrió el 30-09-08 y, por lo tanto, dicha modificación dispuesta en el D. Leg. Nº 1086 recién entró a regir desde el 01-10-08. A continuación, mostraremos un cuadro comparativo del artículo 65º antes y después de la modificación establecida por el D. Leg Nº 1086. Cuadro Comparativo antes y después de las modificaciones Antes de la Modificación en el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta Artículo 65º.- Las personas jurídicas están obligadas a llevar contabilidad completa. Los otros perceptores de rentas de tercera categoría, salvo las personas naturales, sucesiones indivisas, sociedades conyugales que optaron por tributar como tales, que obtengan exclusivamente las rentas a que se refiere el inciso j) del artículo 28º de la Ley, están obligados a llevar contabilidad, de acuerdo a los siguientes tramos: 1. Hasta 100 UIT de ingresos brutos anuales: Registro de Ventas e Ingresos, Registro de Compras, Libro de Inventarios y Balances, y Libro Caja y Bancos. 2. Más de 100 UIT de ingresos brutos anuales: Contabilidad completa.
Después de las modificaciones del D.Leg Nº 1086, vigente desde el 01-10-08 Artículo 65º.- Los perceptores de rentas de tercera categoría cuyos ingresos brutos anuales no superen las 150 UIT, deberán llevar como mínimo un Registro de Ventas, un Registro de Compras y Libro Diario de Formato Simplificado, de acuerdo con las normas sobre la materia. Los demás perceptores de rentas de tercera categoría están obligados a llevar contabilidad completa.
Del cuadro anteriormente mostrado, podemos señalar las siguientes observaciones: • Ya no se establece un tratamiento diferenciado para las personas naturales y jurídicas perceptores de rentas de tercera categoría, puesto que el primer párrafo del artículo 65º del LIR ahora usa el término “los perceptores de renta de tercera categoría”. • Se establece un importe mayor para la obligación de llevar la “contabilidad simplificada” incrementado el tope de ingresos brutos anuales de 100 UIT a 150 UIT. • Se reduce la cantidad de llevar los libros de la llamada contabilidad simplificada de los 4 que exigía anteriormente a sólo 3 libros, los cuales son Registro de Ventas, Registro de Compras y Libro Diario de Formato Simplificada. • De superar el importe de 150 UIT de ingresos brutos anuales, el perceptor de renta de tercera categoría indistintamente, sea persona natural o jurídica, deberá llevar contabilidad completa. Con respecto a este último punto, los libros que integran la contabilidad completa están regulados por el artículo 12º de la Resolución de Superintendencia N°234-2006/SUNAT, el cual establece lo siguiente: “Para efectos del inciso b) del tercer párrafo del artículo 65° de la Ley del Impuesto a la Renta, los libros y registros que integran la contabilidad completa son los siguientes: a. Libro Caja y Bancos. b. Libro de Inventarios y Balances. c. Libro Diario. d. Libro Mayor. e. Registro de Compras. f. Registro de Ventas e Ingresos. Asimismo, los siguientes libros y registros integrarán la contabilidad completa siempre que el deudor tributario se encuentre obligado a llevarlos de acuerdo a las normas de la Ley del Impuesto a la Renta: a. Libro de Retenciones incisos e) y f) del artículo 34° de la Ley del Impuesto a la Renta. b. Registro de Activos Fijos. c. Registro de Costos. N° 174
Primera Quincena - Enero 2009
Área Tributaria d. Registro de Inventario Permanente en Unidades Físicas. e. Registro de Inventario Permanente Valorizado”.
3. Requisitos y características que deben cumplir los libros y registros Como lo señalamos en el numeral 2 de este informe, los libros que están obligados a llevar los perceptores de renta de tercera categoría que no superan las 150 UIT son el Registro de Compras, Registro de Ventas y Libro Diario-Formato Simplificado. Ahora bien, a continuación pasaremos señalar cuáles son los requisitos y características que deben cumplir éstos: Registro de Compras Este registro, si bien está mencionado como obligatorio según el artículo 65º del LIR, es también señalado como obligatorio por el artículo 37º de la Ley del IGV e ISC; estableciendo además esta última norma determinados requisitos de información mínima que deben cumplir para el uso del crédito fiscal, ello sin perjuicio de que SUNAT establezca otros requisitos que deberá cumplir el Registro de Compras.1 En ese sentido, SUNAT con el numeral 8 del artículo 13º de la R.S. N° 234-2006/ SUNAT se establece que los requisitos mínimos que deberá cumplir dicho registro, entre los que podemos señalar, son la obligación de consignar el número correlativo de registro o código de la operación, año de emisión de la DUA, tipo de documento de identidad del proveedor, entre otros. Señalándose además que a tal efecto se deberá emplear el Formato 8.1: “Registro de Compras”. Los Datos de Cabecera2 que debe cumplir este registro son los siguientes: • Denominación del Libro. • Período y/o ejercicio al que corresponde la información registrada. • Numero de RUC del deudor Tributario, apellidos y nombres y/o razón social. El plazo de atraso en la llevanza de este registro es de diez (10) días hábiles contados desde el primer día hábil del mes siguiente a aquel en que se recepciona el comprobante el de pago respectivo. La legalización del libro o de las hojas sueltas se efectuará antes de su uso por un notario o juez de paz letrado de la provincia en la que se encuentre ubicado el domicilio fiscal. 1 La inobservancia de los requisitos que establezca SUNAT en el Registro de Compras, no acarreará la pérdida del crédito fiscal según lo dispuesto en el tercer párrafo del numeral 1 del artículo 10° del Reglamento la Ley del IGV e ISC. 2 En el caso de que el registro de compras o de ventas sean llevados de manera manual, bastará con que esta información se incluya en el primer folio de cada período o ejercicio.
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Primera Quincena - Enero 2009
Registro de Ventas Al igual que para el Registro de Compras, la ley del IGV e ISC, también considera este registro obligatorio para este impuesto, debiendo de cumplir los requisitos que establece el artículo 10º del Reglamento de la Ley del IGV e ISC, sin perjuicio de que SUNAT establezca otros requisitos que deba cumplir este registro. Ahora bien, los otros requisitos que debe cumplir el Registro de Ventas, está en el numeral 14 del 13º R.S. N° 243-2006/ SUNAT, y señala la información mínima que deberá contener en columnas separadas, entre los cuales podemos señalar, el numero correlativo del registro o código único de la operación de venta, en el caso de empresas de servicios públicos. Adicionalmente, deberá registrar la fecha de vencimiento, tipo de documento de identidad del cliente, apellidos y nombres o razón social del cliente. Para tal efecto, se deberá emplear el formato 14.1: Registro de Ventas e Ingresos”. Los Datos de Cabecera que debe cumplir este registro es el siguiente: • Denominación del Libro. • Período y/o ejercicio al que corresponde la información registrada. • Número de RUC del deudor tributario, apellidos y nombres y/o razón social. El plazo de atraso en la llevanza de este registro es de diez (10) días hábiles contados desde el primer día hábil del mes siguiente a aquel en el que se emita el comprobante de pago respectivo. La legalización del libro o de las hojas sueltas se efectuará antes de su uso por un notario o juez de paz letrado de la provincia en la que se encuentre ubicado el domicilio fiscal. Libro Diario-Formato Simplificado Los requisitos y condiciones de este libro están regulados en el numeral 5-A del artículo 13º de la R .S. N°234-2006/ SUNAT, modificado por la R.S. N° 2392008/SUNAT, vigente desde el 01-01-09. La información que deberá incluir mensualmente este libro es la siguiente: • Número correlativo o código único de la operación. • Fecha o período de la operación • Glosa o descripción de la operación. • Cuentas de acuerdo al Plan Contable General vigente. • Totales. Además de emplear el formato 5.2 – “LIBRO DIARIO DE FORMATO SIMLIFICADO”3. El plazo máximo de atraso del Libro Diario de Formato Simplificado es de tres (3) meses contados desde el primer día 3 El formato 5.2 del Libro Diario de Formato Simplificado es sustituido por la segunda disposición complementaria final de la R.S. N° 2392008/SUNAT (31-12-08) vigente desde el 01-01-09.
I
hábil del mes siguiente de realizadas las operaciones.4 La legalización del libro o de las hojas sueltas se efectuará antes de su uso por un notario o juez de paz letrado de la provincia en la que se encuentre ubicado el domicilio fiscal. Para finalizar, debemos señalar que, en general, la utilización de los formatos que debe contener cada libro y/o registro vinculado a asuntos tributarios es obligatoria, excepto cuando los libros o registros son llevados mediante hojas sueltas o continuas, según lo dispuesto en la séptima disposición complementaria final de la R.S. N°234-2006/SUNAT.
4. Aplicación Práctica Para efecto de un mejor entendimiento formulamos el siguiente caso práctico: Enunciado La empresa Progreso SAC es una empresa comercial que se dedica a la compra y venta de útiles de oficina y en mes de enero 2009 efectúa las siguientes operaciones: 1. Con fecha 02-01-09, con F/. 0010003365 se efectúa una compra al crédito de 200 cuadernos cuadriculados tamaña a A4 por las suma de S/. 1,000 más IGV de la empresa Papeles Unidos EIRL. 2. Con fecha 05-01-09, se paga la F/. 001-0003365 de la empresa Papeles Unidos EIRL. 3. Con fecha 06-01-09, compra al señor Ulises de la Cruz con F/. 0030000200 por 20 cajas de lapiceros de 25 unidades c/caja por la suma S/. 500 incluido IGV. El pago se efectúa la contado. 4. El 08-01-09 se compra al contado un nuevo estante de madera a la empresa Muebles Bellos EIRL, con F/.002-0000356 por la suma de S/.380 más IGV. 5. El 10-01-09 se efectúa la venta de 50 cuadernos tamaño A4 con F/.001000368 a la empresa Falabella EIRL por la suma de 500 soles más IGV, la cual es cancelada al contado. 6. Con fecha 15-01-09, con F/.0010000369 se venden 6 cajas de lapiceros a 20 soles c/caja al señor Ivan Cruz por un importe total de S/.160 más IGV, la cual es cancelada al contado. 7. El 20-01-09 se paga a la empresa Inmobiliaria Siglo XXI SAC la F/. 002-0000023 por el arrendamiento de local que ocupa, por la suma de S/. 750, incluido el IGV, cumpliéndose además con el pago de la detracción (S/.90) el mismo día. 4 Considerando la incorporación que se realiza del Anexo 2: Plazos de Atrasos de los Libros y Registros Vinculados a Asuntos Tributarios por el artículo 7º de la R.S. N° 239-2008/SUNAT(31-12-08) vigente desde el 01-01-09.
Actualidad Empresarial
I-17
I
Actualidad y Aplicación Práctica
Se pide registrar las operaciones en los libros y registros correspondientes sabiendo además que el monto de sus ingresos brutos anuales en el 2008 fueron de S/.520,000 y que lleva su contabilidad en hojas sueltas (sistema computarizado).
En este caso, como la empresa Progreso SAC tiene ingresos brutos de S/.520,000 en el 2008, está obligada a llevar como mínimo un Registro de Compras, Registro de Ventas y un Libro Diario de Formato Simplificado según lo dispuesto en artículo 65º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, modifi-
Solución
cado por el D.Leg. Nº 1086. Para el desarrollo del caso práctico pasaremos a mostrar la anotación de las de las operaciones en el Registro de Compras (operaciones de los numerales 1, 3 ,4 y 7).
Registro de Compras
Período: Enero 2009 Código Único de la Operación
Fecha de Emisión Comprobante
01-01
RUC: 20207523487
Serie
02-01-09
01
001
02-01
06-01-09
01
03-01
08-01-09
01
04-01
20-01-09
01
Adquisiciones gravadas destinadas a operaciones gravadas y/o exportación
Proveedor
Comprobante de Pago Tipo
Razón Social: Progreso SAC
Nº de Comprobante
Documento
Apellidos y Nombres Denominación o Razón Social
Tipo
Número
0003365
6
20236548743
Papeles Unidos EIRL
003
0000200
6
10365983210
De la Cruz, Ulises
002
0000356
6
20777853131
Muebles Bellos EIRL
002
0000023
6
20632145628
Siglo XXI SAC
Base Imponible
Totales
IGV
Constancia de Depósito de Detracción
Importe Total
Número
1,000
190
420.17
79.83
500
380
72.2
452.2
630.25
119.75
2,430.42
461.78
Fecha de Emisión
1,190
750 3652147
02-01-09
2,892.20
Con respecto al registro de ventas, las operaciones que se registrarán serán las de los numerales 5 y 6 del enunciado del caso práctico. Registro de Ventas e Ingresos Período: Enero 2009
Código Único de la Operación
Fecha de Emisión Comprobante
01-01 02-01
RUC: 20207523487
Razón Social: Progreso SAC Información del Cliente
Comprobante de Pago
Apellidos y Nombres Denominación o Razón Social
Documento de Identidad
Base Imponible de la Operación Gravada
IGV y/o IPM
Importe Total del Comprobante de Pago
Tipo
Nº de Serie
Número
Tipo
Número
08-01-2008
01
001
0000368
06
20312586531
Falabella EIRL
500
95
595
15-01-2009
01
001
0000369
06
10326598743
Cruz Iván
160
30.4
190.4
Totales
660
125.4
785.4
A continuación, mostramos la contabilización de las operaciones en el Libro Diario de Formato Simplificado, para
ello se muestra el libro con las columnas necesarias para el registro de las operaciones del caso práctico tomando en
cuenta la modificación dispuesta por la R.S. N°239-2008/SUNAT.
Libro Diario de Formato Simplificado Período: Enero 2009 Num. Operac. Código Mensual
Glosa o Descripción
001
02/01
Compra y variación de existencias
002
05/01
Pago
003
06/01
Compra
004
06/01
Pago
005
08/01
Compra activo
006
08/01
Pago
007
10/01
Venta
008
10/01
Costo de Venta
009
10/01
Cobro de venta
010
15/01
Venta
011
15/01
Cobro de venta
012
20/01
Alquiler de local
013
20/01
Pago alquiler
TOTALES
I-18
Instituto Pacífico
RUC: 20207523487
Razón Social: Progreso SAC
Activo 10
12
Pasivo 20
33
40
1,000
119
420.17
79.83
-1,119
42
Gasto 46
-1,119
60
61
1,000
-1,000
420.17
-420.17
Ingreso 63
70
79
94
1,119
-500
-500 500
380
72.20
452.20
-452.20
452.20 595
-95
-500
250 595
69
Ctas. funcion
250
-595 190.40
-30.40
-160
190.40 -190.40 119.15
-750
-750 -2,107.17
630.25
-630.25
630.25
-660 -630.25
630.25
750 0 1170.2
380
335.88
0
0
1420 -1420.17 630.25 250
N° 174
Primera Quincena - Enero 2009
Área Tributaria
I
Operaciones con sujetos no domiciliados residentes en la Comunidad Andina 3. Identificación del problema
Ficha Técnica Autor : Dr. Jorge Gabriel Arévalo Mogollón Título : Operaciones con sujetos no domiciliados residentes en la Comunidad Andina Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 174 - Primera Quincena de Enero 2009
1. Introducción En el presente caso, se analiza la vigencia de la Decisión N° 578 de la Comunidad Andina y la aplicabilidad de la misma respecto del Impuesto a la Renta en las operaciones comerciales desarrolladas con los sujetos no domiciliados que integran este Bloque Internacional. Asimismo, se examina el concepto de renta de fuente peruana y su distinción respecto de las operaciones que constituyen renta de fuente extranjera. Por último, se revisa el concepto de utilización de servicios desarrollado por la jurisprudencia nacional, en relación con la Ley del Impuesto General a las Ventas.
2. Descripción del caso “Somos una empresa domiciliada en Perú que brinda servicios de ingeniería. Cada trimestre nos facturan de Colombia por 2 servicios: El primer servicio corresponde a la selección, capacitación y entrenamiento de nuestro personal antes que ingrese a trabajar en nuestras plantas, siendo que este servicio se desarrolla en Colombia y equivale a $96,000 dólares, con el siguiente detalle: Subtotal
:
$100,000
IVA Precio total
: :
0 $100,000
El otro servicio corresponde al alquiler de unos equipos empleados en nuestra empresa, por $45,000 dólares y cuyo detalle es el siguiente: Subtotal IVA Precio total
: : :
$200,000 0 $200,000
Consultamos si las facturas en cuestión se encuentran afectas al Impuesto General a las Ventas y a la retención del Impuesto a la Renta de Sujetos No Domiciliados y, de ser el caso, cuál es el importe de ambos impuestos, así como la forma y modo de pago de los mismos”.
N° 174
Primera Quincena - Enero 2009
En el caso planteado, nos encontramos ante dos servicios brindados por un sujeto no domiciliado con residencia en un país comunitario andino. Siendo esto así, resulta de vital importancia esclarecer si la Decisión N° 578 de la Comunidad Andina es una norma jurídica válida en nuestro Ordenamiento Jurídico. De hecho, parte de la doctrina nacional considera que la mencionada norma comunitaria no constituye una norma jurídica válida en nuestro ordenamiento, habida cuenta que, según el artículo 56° de la Constitución Política, los tratados que crean, modifican o suprimen tributos deben ser aprobados por el Congreso, situación que no ha ocurrido con la Decisión N° 578. Al respecto, consideramos que el requisito de la aprobación parlamentaria previsto en la Constitución tiene su fundamento y guarda concordancia con el principio de reserva de ley a que se refiere el artículo 74° de la misma norma fundamental, el cual a su vez tiene su origen en el aforismo “no taxation without representation”. En los términos del Tribunal Constitucional, este principio significa que el ámbito de creación, modificación, derogación o exoneración de tributos se encuentran reservada para ser actuada mediante una ley.1 En este sentido, el Tribunal Constitucional subraya que la exigencia de la reserva de la ley involucra el reconocimiento de un contenido mínimo necesario para que la regulación efectuada no desborde la voluntad del constituyente a través de remisiones a textos infralegales de la materia reservada a la ley, siendo este razonamiento similar a lo que la teoría del contenido esencial sostiene respecto de los derechos fundamentales.2 Ahora bien, en el caso particular de la Decisión N° 578, el artículo 18° de la misma establece que ningún país miembro aplicará a las personas domiciliadas en los otros países miembros un tratamiento menos favorable que el que aplica a las personas domiciliadas en su territorio, respecto de los impuestos que son materia de este instrumento internacional. 1 Sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Expediente Nº 02302-2003-AA/TC. 2 Sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Expediente Nº 02762-2002-AA/TC.
Bajo esta disposición, por ejemplo, un trabajador comunitario andino que brinde servicios remunerados en Perú deberá tributar con las tasas previstas en el artículo 53° de la Ley del Impuesto a la Renta (esto es, 15% por las primeras 27 UIT, 21% por el exceso de 27 UIT y hasta 54 UIT y 30% por el exceso de 54 UIT) y no con la tasa impositiva del 30% sobre el 100% de los ingresos brutos, según lo previsto en literal f) del artículo 76° y artículo 54° de la misma Ley del Impuesto a la Renta. Esto quiere decir que la Decisión N° 578 sí realiza modificaciones en las tasas impositivas de la Ley del Impuesto a la Renta interna, respecto de los contribuyentes comunitarios andinos. Bajo esta óptica, en aplicación del principio de reserva de ley reconocido por nuestra Constitución, la Decisión N° 578 debió cumplir con el requisito de la aprobación parlamentaria para que sea considerada un instrumento jurídico válido en el Perú. Ahora, al no haberse cumplido con este requisito de aprobación parlamentaria por el Congreso de la República, consideramos que dicho instrumento internacional adolece de nulidad en el ordenamiento jurídico nacional, ello de conformidad con el inciso 1) del artículo 46° de la Convención de Viena, el cual señala expresamente lo siguiente: “El hecho de que el consentimiento de un Estado en obligarse por un tratado haya sido manifestado en violación de una disposición de su tratado interno concerniente a la competencia para celebrar tratados no podrá ser alegado por dicho Estado como vicio de consentimiento, a menos que esa violación sea manifiesta y afecte a una norma de importancia fundamental de su derecho interno”.
Sin perjuicio de lo anterior, el Estado Peruano ha manifestado su aquiescencia sobre la validez de la Decisión N° 578, lo cual se materializa en al menos cuatro actos concretos: • En la dirección electrónica del Ministerio de Economía y Finanzas3 aparece la Decisión Nº 578 como un Convenio para evitar la doble imposición, junto al CDI suscrito con Chile y Canadá.4 3 Según el inciso m) del artículo 2° de la Decisión Nº 578, el Ministerio de Economía y Finanzas es reconocido como la autoridad competente para efectos de dicho instrumento internacional. 4 Para mejor referencia, ver la siguiente dirección electrónica: http:// www.mef.gob.pe/ESPEC/Convenios_DT2.php.
Actualidad Empresarial
I-19
I
Actualidad y Aplicación Práctica
• E n e l O f i c i o N ° 3 5 5 - 2 0 0 6 SUNAT/100000, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria indicó expresamente que el Perú tiene vigente Convenios para prevenir la doble imposición tributaria con los países miembros de la Comunidad Andina.5 6 • En el PDT 601 - Planilla Electrónica, elaborado por la propia Administración Tributaria, se reconoce la vigencia de la Decisión Nº 578 para efectos de la aplicación de las tasas impositivas aplicables a los sujetos no domiciliados residentes en los países comunitarios andinos.7 • En la nota N° 1 de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 897-4-2008, indica lo siguiente: “Cabe indicar que el 5 de mayo de 2004 se publicó en la Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena N° 1063, la Decisión N° 578 sobre el Régimen para evitar la doble tributación y prevenir la evasión fiscal entre los países de la Comunidad Andina, el mismo que entró en vigencia a partir del 1 de enero de 2005”.8 Por lo mismo, creemos que, a pesar del denunciado vicio de nulidad, la Decisión N° 578 surte plenos efectos jurídicos en el Perú, ello en virtud de lo dispuesto en el artículo 45° de la misma Convención de Viena, según el cual “Un Estado no podrá ya alegar una causa para anular un tratado, darlo por terminado, retirarse de él o suspender su aplicación con arreglo a lo dispuesto en los artículos 46° a 50° o en los artículos 60° a 62°, si, después de haber tenido conocimiento de los hechos, ese Estado: a) ha convenido expresamente en que el tratado es válido, permanece en vigor o continúa en aplicación, según el caso; o b) se ha comportado de tal manera que debe considerarse que ha dado su aquiescencia a la validez del tratado o a su continuación en vigor o en aplicación, según el caso”.
4. Solución del caso respecto del Impuesto a la Renta 4.1. El principio básico de la Decisión Nº 578 de la Comunidad Andina está contenido en el artículo 3º, según el cual “independientemente de la nacionalidad o domicilio de las personas, las rentas de cualquier naturaleza que estas obtuvieren, sólo 5 http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/index.html 6 Nótese que este Oficio es del año 2006. 7 Para mejor ilustración, puede revisarse el documento “Instrucciones – PDT N° 601 Planilla Electrónica”. Julio de 2008, p. 6; en la siguiente dirección electrónica: http://www2.sunat.gob.pe/pdt/pdtModulos/independientes/p601/ planilla_electronica.pdf. 8 http://www.aele.com/web/index.shtml?apc=nov~-~-~-~-~7&a=nftxt&e=4167&vid=53.
I-20
Instituto Pacífico
serán gravables en el país miembro en que tales rentas tengan su fuente productora”. Esto quiere decir, que la mencionada Decisión privilegia el criterio del país de la fuente productora sobre el criterio del país de la residencia. Mejor dicho, para el invocado instrumento internacional, resulta competente para gravar con el Impuesto a la Renta el país de donde proviene el pago de la retribución. Cabe subrayar que el artículo antes mencionado sólo atribuye una jurisdicción tributaria, sin que ello signifique necesariamente el país beneficiado con dicha atribución deba ejercerla.9 De hecho, podría ocurrir que el país de la fuente no ejerza la potestad tributaria al no considerar como gravada una determinada renta en particular. Ahora bien, en el caso particular de las rentas empresariales, el artículo 6º de la Decisión Nº 578 confirma el principio antes señalado, cuando dispone que “los beneficios resultantes de las actividades empresariales sólo serán gravables por el país miembro donde estas se hubieren efectuado”. 4.2. Siendo esto así, en el caso planteado resulta que, en primer término, la empresa colombiana brinda a la empresa peruana el servicio de selección, capacitación y entrenamiento de personal antes que ingrese a trabajar en las instalaciones de esta última, siendo que dicho servicio se desarrolla íntegramente en Colombia. Por lo mismo, el servicio en cuestión no puede ser susceptible de afectación por el Perú, al no desarrollarse el mismo en territorio nacional. 4.3. Por otro lado, también en el caso planteado, la empresa colombiana brinda un servicio de arrendamiento de maquinarias, las cuales están ubicadas en las instalaciones industriales de la empresa peruana. Siendo esto así, este servicio sí será susceptible de gravamen por parte del Perú, de acuerdo al texto de la Decisión Nº 578. Ahora bien, en nuestro Ordenamiento Jurídico el artículo 9º de la Ley del Impuesto a la Renta dispone lo siguiente: “En general y cualquiera sea la nacionalidad o domicilio de las partes que intervengan en las operaciones y el lugar de celebración o cumplimiento de los contratos, se considera rentas de fuente peruana: (…) e) Las originadas en actividades civiles, comerciales, empresariales o de cualquier 9 El artículo dice textualmente, refiriéndose a las rentas, que las mismas “serán gravables”, esto es, que son rentas susceptibles de ser gravadas.
índole, que se lleven a cabo en territorio nacional (…)”.
De lo anterior, se colige que para la legislación peruana será renta de fuente peruana y, por ende, renta gravada con el Impuesto a la Renta, la producida por el arrendamiento de maquinarias, en tanto que dicho servicio se brinde en territorio nacional, como ocurre en el caso bajo análisis. 4.4. Ahora bien, el artículo 76º de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que las personas o entidades que paguen o acrediten a beneficiarios no domiciliados rentas de fuente peruana de cualquier naturaleza deberán retener y abonar al fisco con carácter definitivo el Impuesto a la Renta, que corresponde pagar a los sujetos no domiciliados. Para efectos del presente caso, debemos indicar que según el inciso d) del mencionado artículo 76° se considera rentas netas, sin admitir prueba en contrario, a la totalidad de los importes pagados o acreditados correspondientes a otras rentas de la tercera categoría distintas a las señaladas en el artículo 48º de la misma Ley del Impuesto a la Renta.10 En este orden de ideas, según el literal h) del artículo 56º de la mencionada Ley del Impuesto a la Renta, la tasa aplicable equivale al 30%, la misma que se aplicará sobre la base imponible antes indicada.11 Por lo mismo, en el caso planteado, corresponderá efectuar el siguiente cálculo respecto de la retención de renta aplicable al servicio de arrendamiento:12 Monto de la operación en moneda extranjera por el servicio de arrendamiento Fecha de la factura
$ 200,000.00
25.09.2008
Tipo de cambio aplicable*
2.960
Monto de la operación en moneda nacional
S/. 592,000.00
Base imponible: 100% de los ingresos brutos
S/. 592,000.00
Tasa de la retención: 30% sobre la base imponible
S/. 177,600.00
* De acuerdo al literal d) del artículo 34° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, tratándose de cuentas del pasivo se utilizará el tipo de cambio promedio ponderado venta vigente a la fecha de la operación. 10 El artículo 48° de la Ley del Impuesto a la Renta establece algunos supuestos en que la base imponible será distinta, conforme se explicará en el Caso N° 2. 11 El artículo 56° de la Ley del Impuesto a la renta establece también supuestos excepcionales en se aplicarán tasas diferenciadas de retención, conforme se explicará en el Caso N° 2. 12 Como se indicó líneas arriba, el servicio de reclutamiento y capacitación de personal no se desarrolla en territorio nacional y, por ende, la renta no se considera renta de fuente peruana afecta al Impuesto a la Renta,
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Primera Quincena - Enero 2009
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Área Tributaria 4.5. Cabe subrayar que el monto del impuesto antes indicado es de cargo del sujeto no domiciliado. En este caso, la empresa colombiana, siendo que el sujeto domiciliado actúa sólo como un agente de retención. Por lo mismo, de acuerdo al artículo 47º de la Ley del Impuesto a la Renta, la empresa peruana no podrá deducir de la renta bruta el impuesto que corresponde al sujeto no domiciliado.13 En cuanto al momento de la retención, el artículo 76º de la Ley del Impuesto a la Renta precisa que los contribuyentes que contabilicen como gasto o costo las retribuciones por servicios, a favor de no domiciliados, deberán abonar al fisco el monto equivalente a la retención en el mes en que se produzca su registro contable, independientemente de si se pagan o no las respectivas contraprestaciones a los no domiciliados. Respecto de la forma de pago de dicha retención, la misma deberá ser pagada por el sujeto domiciliado, como agente de retención, a través del PDT 617.14
5. Respecto del Impuesto General a las Ventas 5.1. Respecto del IGV, debemos indicar que según el literal b) del artículo 1º de la Ley que regula dicho impuesto, el IGV grava la prestación o la utilización de servicios en el país. Al respecto, el literal b) del inciso 1º del artículo 2º del Reglamento del IGV precisa que se encuentran comprendidos dentro del artículo 1º de la Ley los servicios prestados o utilizados en el país, independientemente del lugar en que se pague o se perciba la contraprestación, y del lugar donde se celebre el contrato. La norma reglamentaria del IGV agrega que no se encuentra gravado el servicio prestado en el extranjero por sujetos domiciliados en el país o por un establecimiento permanente domiciliado en el exterior de personas naturales o jurídicas domiciliadas en el país, siempre que el mismo no sea consumido o empleado en el territorio nacional. 5.2. Como vemos, la normatividad nacional del IGV ha privilegiado la tributación en el país de destino. Sin embargo, la normatividad tributaria no precisa cuándo se configura dicha utilización en territorio nacional. Ahora bien, para cubrir dicho vacío normativo, la jurisprudencia del 13 En la práctica, en los contratos con sujetos domiciliados, las partes aplican la cláusula gross up. 14 La omisión a la presentación del PDT 617 o la presentación extemporánea del mismo genera la infracción prevista en el numeral 1) del artículo 176º del Código Tributario.
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Tribunal Fiscal ha desarrollado dos criterios a fin de establecer si un servicio en particular se utiliza o no en territorio nacional: a. El criterio del primer acto de disposición, de acuerdo a lo expresado en la RTF Nº 225-5-2000. b. El criterio del aprovechamiento económico, según lo indicado en la RTF Nº 107-1-2003. Siendo esto así, en el caso planteado, en base al criterio de aprovechamiento económico planteado por la jurisprudencia nacional, el servicio de reclutamiento y capacitación de personal estará afecto al IGV; pues, si bien se desarrolla fuera del territorio nacional, el mismo es utilizado económicamente en el Perú, en la medida que se recluta y capacita a personal que laborará en Perú, con lo cual la empresa peruana se ve servida con el servicio. Respecto del servicio de arrendamiento de maquinaria, el mismo también estará afecto al Impuesto General a las Ventas, en razón que dicha maquinaria se utiliza económicamente en la sede productiva de la empresa peruana. 5.3. Por otro lado, según el artículo 13° de la Ley del IGV, en la utilización de servicios, la base imponible está constituida por el total de la retribución. En este sentido, el artículo 14° de la misma norma precisa que el valor de la retribución por los servicios corresponde a la suma total que queda obligado a pagar el usuario, el cual corresponde al valor total consignado en el Comprobante de Pago. Por último, debe tenerse en cuenta que, según el literal d) del artículo 4° de la Ley del IGV, en la utilización de servicios, la obligación tributaria nacerá en la fecha en que se anote el Comprobante de Pago en el Registro de Compras o en la fecha en que se pague la retribución, lo que ocurra primero. 5.4. Bajo este entendido, el cálculo del IGV en el presente caso será el siguiente: a) Por el servicio de reclutamiento y capacitación del personal: Monto de la operación en moneda extranjera
$ 100,000.00
Fecha de la factura
25-09-08
Fecha pago de la retribución
28-09-08
Fecha de registro del CDP
10-10-08
Tipo de cambio aplicable (al 28-09-08)**
2.971
Monto de la operación en moneda nacional
S/. 297,100.00
Base imponible: 100% de los ingresos brutos
S/. 297,100.00
Tasa del Impuesto: 19% sobre la base imponible
S/. 56,449.00
b) Por el servicio de arrendamiento de maquinarias: Monto de la operación en moneda extranjera
$ 200,000.00
Fecha de la factura
25-09-08
Fecha de pago de la retribución
28-09-08
Fecha del registro del CDP
10-10-08
Tipo de cambio aplicable (al 28-09-08)
2.971
Monto de la operación en moneda nacional
S/. 594,200.00
Base imponible: 100% de los ingresos brutos
S/. 594,200.00
Tasa del Impuesto: 19% sobre la base imponible
S/. 112,898.00
5.5. Debe acotarse que, según el literal c) del numeral 9.1 del artículo 9° de la Ley del IGV, la calidad de contribuyente en la utilización de servicios corresponde al sujeto que utilice en el país los servicios prestados por el operador no domiciliado. Esto quiere decir que el sujeto pasivo del impuesto es el sujeto domiciliado en el país. Recuérdese además que, el pago del IGV por la utilización de servicios puede emplearse como un crédito fiscal a favor del sujeto no domiciliado únicamente cuando el mismo hubiese sido pagado, ello de conformidad con el artículo 21° de la Ley del IGV. Este crédito fiscal podrá aplicarse a partir de la declaración correspondiente al período tributario en que se realizó el pago del Impuesto, ello de conformidad con el numeral 11 del artículo 6° del Reglamento de la Ley del IGV. ** Según numeral 17) del artículo 5° del Reglamento del IGV para efectos del Registro de Compras y Ventas, se aplicará el tipo de cambio promedio ponderado venta publicado el día de nacimiento de la obligación tributaria.
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Actualidad y Aplicación Práctica
El Procedimiento de Cobranza Coactiva en el Código Tributario Ficha Técnica Autor : Dra. Carmen del Pilar Robles Moreno* Título : El Procedimiento de Cobranza Coactiva en el Código Tributario Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 174 - Primera Quincena de Enero 2009
1. Introducción y Marco Legal La Administración Publica ha contado desde mucho tiempo atrás con una acción propia y exclusiva: la coerción con la finalidad de hacer efectivas las obligaciones (de naturaleza tributaria o no), correspondientes a las relaciones de derecho público. Dicha acción se materializa a través de un procedimiento breve, sustancialmente de ejecución, como es el PCC. Desde su concepción ha tenido constantes mutaciones. Su primer antecedente es el Código de Procedimientos Civiles de 1912. En materia tributaria, el Código Tributario regula el procedimiento de cobranza coactiva para los tributos del Gobierno Nacional. El reglamento fue aprobado por Resolución de Superintendencia Nº 216-2004/SUNAT y modificado por R.S. Nº 159-2008. La Ley Nº 26979, que ha sido modificada por la Ley Nº 28165, cuyo reglamento fue aprobado por el D.S. Nº 036-2001/ EF, modificado por el D.S. Nº 069-2003/ EF, regula el procedimiento de cobranza coactiva de deudas tributarias y no tributarias de los gobiernos locales. En esta oportunidad, nos ocuparemos del Procedimiento de Cobranza Coactiva que regula el Código Tributario.
2. Concepto El procedimiento coactivo es el conjunto de actos de coerción que las distintas entidades de la A. P. llevan a cabo para realizar el cobro o la ejecución forzosa de las obligaciones de derecho público. El término “coactivo” encierra las ideas de: fuerza, imposición, exigibilidad, coercitivo. Es un procedimiento inmediato, bajo amenaza de embargo y remate de bienes. No es un juicio porque la autoridad que lo desarrolla no es un Juez sino un Ejecutor. Su intervención no es jurisdiccional, no administra justicia. Se trata de un sistema por el cual el Estado cobra su acreencia de manera compulsiva, bajo el supuesto que el ejecutado no ha pagado su deuda en forma normal y oportuna.
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La cobranza coactiva es una facultad propia y exclusiva del Estado. Sólo puede iniciarla con el objeto de recuperar sus bienes o recabar sus rentas impagas. Se habla del Procedimiento de Cobranza Coactiva (PCC) y del Expediente Coactivo. Se debe tener presente la diferencia. El expediente coactivo es el conjunto ordenado de documentos, valores e informes donde se hallan contenidas las diversas actuaciones que hacen posible tomar decisión en el respectivo PCC.
3. Naturaleza La cobranza coactiva es de naturaleza administrativa por cuanto el Ejecutor Coactivo no pertenece al Poder Judicial ni administra justicia. Es un funcionario de la Administración Tributaria que tiene como encargo hacer cumplir las obligaciones pendientes de los administrados (contribuyentes) ante la Administración Pública, en general. El ejecutor coactivo está impedido de examinar la procedencia o improcedencia de la obligación que se demanda cumplir. El ejecutor coactivo no puede contradecir las resoluciones administrativas puestas en ejecución, siendo su función exigir el cobro de lo adeudado. No obstante ello, en materia tributaria el ejecutor coactivo se encuentra facultado para verificar la exigibilidad de la deuda tributaria a fin de iniciar el PCC. Esto significa que antes de iniciar el procedimiento de cobranza coactiva (PCC) debe verificar que se encuentre ante una deuda exigible en cobranza coactiva. Esto significa que no toda deuda es exigible en cobranza coactiva, sino sólo aquellas que el legislador ha previsto como tales. Por ejemplo en el caso del PCC regulado por el Código Tributario, sólo son deudas exigibles en cobranza coactiva aquellas señaladas de manera expresa en el artículo 135º. De tal manera que, si no se está ante un caso de deuda exigible en cobranza coactiva, el ejecutor coactivo no debe iniciar el PCC. Una vez terminado el PCC, puede ser contradicho en la vía judicial; pero esto no le quita su naturaleza meramente administrativa, pues su nacimiento se originó sin intervención de ninguna otra autoridad distinta al ejecutor coactivo.
4. Fundamento del PCC Nos preguntamos a qué se debe que cuando la Administración Pública (en nuestro caso, la Administración Tributaria es acreedor) no tenga que recurrir al
poder judicial, sino que cuenta con este PCC que de alguna manera es exclusivo y de carácter especia. Veamos: • Se señala como fundamento del PCC la presunción de legalidad o validez de los actos de la Administración Pública. • También se afirma que el PCC reposa en el principio de eficacia administrativa, por el que resulta brindar seguridad y efectividad a los actos de la Administración Pública. • No obstante ser valederas las posiciones señaladas anteriormente, la mayoría de la literatura coincide en afirmar que el fundamento del PCC radica en el principio de autotutela, en virtud del cual los diferentes organismos del Estado tiene la facultad de ejecutar por sí mismos sus actos administrativos válidos sin que tengan que ventilarlos en la vía judicial.
5. Características del PCC Tiene naturaleza administrativa: Es un procedimiento que se caracteriza por su impulso de oficio. Lo inicia el Ejecutor y una vez iniciado no podrá suspenderlo salvo en los casos expresamente señalados por ley. Se basa en el principio de celeridad procesal. Es expeditivo, breve y de ejecución, el procedimiento no admite demora ni dilación . En este procedimiento prima el interés público sobre el interés particular. Se da preferencia a lo demandado por la Administración Tributaria, ya que se presume su verosimilitud. Existe responsabilidad de los funcionarios que intervienen en el procedimiento, tanto el Ejecutor como el Auxiliar Coactivo son responsables administrativa, civil y penalmente de la forma como se lleva a cabo la cobranza coactiva. Es un procedimiento de naturaleza compulsivo; de no cumplir el deudor con el pago de su deuda, se procede al embargo y remate de sus bienes. Es un procedimiento inimpugnable, no proceden recursos impugnativos, sólo cuando se agota la vía administrativa. Las excepciones son dos: el proceso de amparo con medida cautelar y la queja.
6. Sujetos del PCC La cobranza coactiva de las deudas tributarias, si bien es cierto es una facultad de la Administración Tributaria. Se ejerce a través del Ejecutor Coactivo, quien actuará en el PCC con la colaboración de los Auxiliares Coactivos. N° 174
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Área Tributaria En este sentido, podemos afirmar que los sujetos que intervienen en el PCC son: i) el ejecutor coactivo, ii) el auxiliar coactivo, y iii) el deudor coactivo. Veamos: El Ejecutor Coactivo es el titular y responsable del PCC. El cargo no se puede delegar, la designación del ejecutor coactivo se hace mediante concurso público de méritos. Tiene una remuneración permanente, no recibe comisiones o porcentajes, es un cargo con dedicación a tiempo completo.
7. Requisitos para iniciar el PCC 7.1. Que se haya emitido el título que contiene la deuda exigible (Orden de Pago, Resolución de Determinación, Resolución de Multa, y los otros actos administrativos o situaciones previstas en el artículo 115º del Código Tributario. Sucedido esto ya hay título ejecutivo. 7.2. Que se haya notificado correctamente dicho título y la Resolución de Ejecución Coactiva (REC). Aquí se debe tener presente que en relación a la notificación conjunta de la Orden de Pago y la REC, por la RTF Nº 693-4-99 de observancia obligatoria, el Tribunal Fiscal señaló que si se podían notificar de manera conjunta, pero luego el Tribunal Constitucional mediante la STC correspondiente al Expediente 0417-2005-AA/TC. La notificación no debe ser conjunta, esto debido a que se está vulnerando el debido proceso y el derecho de defensa. El efecto práctico de este cambio es que ahora el Tribunal Fiscal declara como invalida la notificación cuando se hace de manera conjunta.1 También hay que tener presente que el Tribunal Fiscal2 señala que sí se puede cuestionar la validez de la notificación de los actos administrativos, aun cuando estos se encuentren en la etapa coactiva. 7.3. Que no se encuentren impugnados oportunamente los valores.3 7.4. Que se haya producido el incumplimiento en el pago de la obligación exigible. 7.5. Que la obligación no haya prescrito.4 7.6. Que no se presente ninguna de las situaciones previstas en el Art. 119º del C.T.
8. La Resolución de Ejecución Coactiva (REC) Es el acto administrativo con cuya notificación se da inicio al PCC. Este acto administrativo contiene un mandato de 1 Ver RTF Nº 4490-5-07 del 24-05-07, RTF Nº 4973-1-07 , RTF Nº 5464-4-2007. 2 Ver RTF Nº 1380-1-2006 de Observancia Obligatoria. 3 Ver RTF Nº 3459-2-2003 de Observancia Obligatoria. 4 Ver RTF Nº 1194-1-2006 de Observancia Obligatoria.
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cancelación de la obligación, señalando un plazo de 7 días, bajo apercibimiento de embargo.
9. Etapas del Procedimiento de Cobranza Coactiva El procedimiento de cobranza coactiva puede diferenciarse en cuatro etapas: i) la notificación, ii) el embargo, iii) la tasación y iv) el remate. Se trata pues de un procedimiento bastante rápido. 9.1. La Notificación Es el acto por el cual se pone en conocimiento del administrado o contribuyente no la obligación exigible (que fue objeto de comunicación anterior o simultánea), sino la REC conteniendo un mandato de cumplimiento de una obligación dentro del plazo de 7 días hábiles, bajo apercibimiento de dictarse embargos o ejecutar los ya dispuestos. 9.2. El Embargo Si no se ha producido el pago dentro del plazo otorgado (7 días hábiles), se procede a trabar medida cautelar. A través del embargo se pretende asegurar la eficacia y cumplimiento de la deuda tributaria exigible. El Ejecutor Coactivo tiene la facultad de disponer las medidas cautelares que considere convenientes para la efectiva recuperación de la deuda. Para ello cuenta con diversas formas: i) el embargo en forma de intervención, ii) en forma de depósito, iii) en forma de retención, iv) en forma de inscripción, y v) la medida cautelar genérica.5 No obstante lo señalado en el párrafo anterior, hay que tener presente que hay bienes inembargables:6 i) los bienes constituidos en patrimonio familiar; ii) las prendas de estricto uso personal; iii) los vehículos, máquinas, utensilios y herramientas indispensables para el ejercicio directo de la profesión, oficio, enseñanza o aprendizaje del obligado; iv) las insignias condecorativas, los uniformes y las armas de los funcionarios y de los miembros de las FF.AA. y PNP; v) las remuneraciones y pensiones, cuando no excedan de 5 URP. El exceso es embargable hasta una tercera parte; vi) las pensiones alimentarias; vii) los bienes muebles de los templos religiosos, entre otros. 9.3. La Tasación Consiste en la valorización de los bienes embargados al deudor, sean muebles o inmuebles. Es realizada por un perito tasador designado por el ejecutor o convencionalmente entre las partes. Una vez realizada la tasación, esta puede ser observada por el ejecutado (deudor). 5 En otra oportunidad trataremos específicamente el tema de las medidas cautelares. 6 Ver artículo 648º del Código Procesal Civil.
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El ejecutor concede un plazo adicional para que el tasador se ratifique o rectifique la tasación. Posteriormente, el ejecutor procede a aprobar la tasación y convocar a remate. 9.4. El Remate Es la última etapa del PCC. Es el acto por el cual se vende en subasta pública los bienes muebles o inmuebles, previamente embargados y tasados, del deudor tributario, los cuales son adjudicados al mejor postor. En primera convocatoria se toma como precio base las 2/3 partes de la tasación o valorización del bien que se va rematar. En caso no se rematen los bienes, en segunda convocatoria el precio base será reducido un 15% con respecto al primer remate. En caso de un tercer remate y sucesivos, no habrá precio base.
10. Suspensión y Conclusión del PCC El artículo 119º del Código Tributario diferencia las causales de suspensión de las de causales de conclusión del PCC. Ninguna autoridad ni órgano administrativo, político, ni judicial podrá suspender o concluir el PCC, con excepción del propio Ejecutor Coactivo y únicamente cuando se presenten alguna de las situaciones previstas en el artículo 119º del Código Tributario. 10.1. Suspensión del PCC En estricto, la suspensión significa dejar las cosas como están para volver a iniciarlas después de un lapso; significa aplazar un acto. Algunos casos: i) cuando exista proceso de amparo con medida cautelar, ii) tratándose de Órdenes de Pago cuando medien circunstancias que evidencien que la cobranza será improcedente y la reclamación haya sido dentro de los 20 días, iii) cuando la ley así lo disponga. 10.2. Conclusión del PCC La conclusión, a diferencia de la suspensión del PCC, significa que el PCC concluye y el expediente se envía al archivo. Algunos casos: i) cuando se hubiera presentado oportunamente reclamación o apelación contra la Resolución de Determinación o la Resolución de Multa; ii) cuando la deuda haya quedado extinguida;7 iii) cuando se hubiese declarado la prescripción; iv) cuando el PCC se siga contra persona distinta al obligado; v) cuando exista resolución concediendo aplazamiento y/o fraccionamiento de la deuda; vi) cuando existan órdenes de pago nulas o revocadas; vii) cuando el deudor tributario ha sido declarado en quiebra; viii) cuando la ley así lo disponga. 7 Ver artículo 27º del Código Tributario.
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Nos preguntan y contestamos 1. Prórroga de la exoneración a las ganancias de capital originada por la enajenación de acciones
Consulta La señora Juana Roncal Cisneros es titular del 25% de acciones en la empresa “Talara Tú SAC” y vende su participación accionaria en el mes de enero de 2009. Se consulta si la ganancia de capital obtenida en el 2009 está afecta al Impuesto a la Renta.
Respuesta El inciso l) del artículo 19º de la Ley del
Impuesto a la Renta dispone que está exonerada del Impuesto a la Renta la ganancia de capital proveniente de la enajenación de valores mobiliarios inscritos en el Registro Público del Mercado de Valores a través de mecanismos centralizados de negociación a los que se refiere la Ley del Mercado de Valores; así como también, la ganancia de capital que proviene de la enajenación de valores mobiliarios fuera de mecanismos centralizados de negociación siempre que el enajenante sea una persona natural, una
sucesión indivisa o una sociedad conyugal que optó por tributar como tal. Ahora bien, dicha exoneración estaba originalmente prevista hasta el día 31 de diciembre de 2008, pero, en atención a lo dispuesto en el artículo 1º de la Ley Nº 29308, de fecha 3112-08, esta exoneración ha sido prorrogada hasta el 31 de diciembre de 2011. Por lo mismo, en el caso planteado, la ganancia de capital obtenida por la venta de acciones se mantiene exonerada del Impuesto a la Renta durante el ejercicio 2009.
2. Aplicación del principio del percibido en las ganancias de capital
Consulta La señora Luisa Carmona Rentería adquirió un inmueble en el año 2004 y lo transfiere en el mes de diciembre de 2008, según contrato privado de fecha cierta suscrito en dicho mes. Sin embargo, la percepción del precio de venta se efectúa recién en el mes de enero de 2009. Se consulta en qué ejercicio fiscal debe imputarse la ganancia de capital obtenida.
Respuesta Según los literales a) y b) del artículo 57º de la Ley del impuesto a la Renta, las rentas de tercera y primera categoría se imputan en el ejercicio en que las mismas se devenguen, mientras que, según el literal d) del mismo artículo 57º, las demás rentas se imputan en el ejercicio gravable en que se perciben. Siendo esto así, en el caso planteado, la ganancia de capital producida por la venta del inmueble debe considerarse obtenida recién en el ejercicio 2009, pues en este ejercicio se produce recién el pago del precio de venta, aun cuando el contrato se
hubiese celebrado en el ejercicio 2008. Bajo esta perspectiva, en este caso, el contribuyente no deberá efectuar el pago a cuenta del 0.5% sobre el precio de venta previsto en el artículo 84º-A vigente para el año 2008, ni tampoco tributará al final de dicho ejercicio con la tasa progresiva acumulativa del 15%, 21% y 30%, sino que abonará con carácter de pago definitivo el monto que resulte de aplicar la tasa del seis coma veinticinco por ciento (6,25%) sobre el importe que resulte de deducir el veinte por ciento (20%) de la renta bruta, ello en aplicación de las modificaciones introducidas por el D. Leg. Nº 372.
3. Tratamiento de las rentas de primera categoría en el ejercicio 2009
Consulta La señora Argelia Mogollón Lozada es propietaria de un inmueble, el cual arrienda desde el mes de noviembre de 2008. Se consulta cuál es el tratamiento tributario de dicha operación.
Respuesta Según el artículo 84º de la Ley del Impuesto a la Renta, en la versión vigente durante todo el ejercicio gravable 2008, los contribuyentes que obtengan rentas de primera categoría abonarán con carácter de pago a cuenta, correspondiente a esta renta, el monto que resulte de aplicar la tasa del quince por ciento (15%) sobre la renta neta. En este sentido,
el artículo 35º de la Ley del Impuesto a la Renta establecía que, para establecer la renta neta de la primera categoría, se deducirá por todo concepto el veinte por ciento (20%) del total de la renta bruta. Ahora bien, el artículo 84º de la Ley del Impuesto a la Renta ha sido modificado por el Decreto Legislativo Nº 972, del 10-03-07, vigente a partir del 01-01-09 por mandato de la Ley Nº 29208, de modo que, para el ejercicio fiscal 2009, los contribuyentes que obtengan rentas de primera categoría abonarán con carácter de pago a cuenta el monto que resulte de aplicar la tasa del seis coma veinticinco por ciento (6,25%) sobre el importe que resulte de deducir el veinte por ciento (20%) de la renta bruta. Asimismo, el artículo 35º de la Ley del Im-
puesto a la Renta, vigente para ejercicio fiscal 2008, ha sido derogado para el año 2009, ello en aplicación de la Única Disposición Complementaria Derogatoria del Decreto Legislativo Nº 972. Por lo mismo, en el caso planteado, la contribuyente aplicará una tasa efectiva del 12% sobre el monto del alquiler devengado durante los meses de noviembre y diciembre de 2008, mientras que, a partir del período enero de 2009 corresponderá afectar los arrendamientos con una tasa efectiva de sólo el 5%. Cabe acotar que los pagos en cuestión tiene la naturaleza de pagos a cuenta en ambos ejercicios fiscales.
4. Tratamiento de los intereses en el ejercicio gravable 2009
Consulta La señora Luisa Walker realizó en el mes de octubre de 2008 un préstamo de S/. 10,000.00 a la empresa domiciliada “ABC SAC”, por lo cual percibe todos los meses la suma de S/. 1,000.00 por concepto de intereses.
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Se consulta cuál es el tratamiento tributario de esta operación, considerando la vigencia del Decreto Legislativo Nº 972.
Respuesta Según el artículo 72º de la Ley del Impuesto a la Renta, en la versión vigente para el
ejercicio 2008, las personas que abonen rentas de segunda categoría retendrán el impuesto correspondiente con carácter de pago a cuenta del impuesto que en definitiva les corresponda por el ejercicio gravable, aplicando la tasa de quince por ciento (15%) sobre la renta neta. Para tal efecto, el artículo 36º de la misma ley establecía una deduc-
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Área Tributaria ción del diez por ciento (10%) sobre el total de la renta bruta de segunda categoría. El mencionado marco normativo ha sido modificado por el Decreto Legislativo Nº 972, vigente desde el 1 de enero de 2009, en el sentido que las personas que abonen rentas de segunda categoría retendrán el impuesto correspondiente con carácter definitivo aplicando la tasa de seis coma veinticinco
por ciento (6,25%) sobre la renta neta. Al respecto, cabe acotar que el artículo 36º de la Ley del Impuesto a la Renta también ha sido modificado por el Decreto Legislativo Nº 972, de modo que, a partir del 01-01-09, para establecer la renta neta de la primera y segunda categoría, se deducirá por todo concepto el veinte por ciento (20%) del total de la renta bruta.
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Por lo mismo, en el caso planteado, la empresa “ABC SAC” deberá retener una tasa efectiva del 13.5% por los intereses pagados en el ejercicio 2008 y a la vez aplicar una retención efectiva del 5% sobre los intereses pagados a partir del mes de enero del 2009, aun cuando corresponden a intereses devengados en el 2008.
5. Inclusión al régimen general por parte de los contribuyentes del Nuevo RUS
Consulta El señor Luis Lachira May es titular de una empresa unipersonal, por la cual está acogido en el nuevo RUS. En el mes de diciembre de 2008, el contribuyente efectuó la adquisición de mercadería por la suma de S/. 33,000.00, al crédito, en razón de la campaña navideña. De dicha mercadería, sólo llegó vender la suma de S/. 24,000-00, por lo que devolvió la diferencia a su proveedor el 02-01-09. Se consulta si el señor Lachira se mantiene en el nuevo RUS o si, por el contrario, ha operado el cambio al régimen general.
Respuesta De conformidad con el literal a) del numeral 3.1 del artículo 3º del Decreto Legislativo
Nº 937, modificado por el Decreto Supremo Nº 077-2007-EF, no están comprendidas en el régimen general los sujetos cuyos ingresos en el transcurso del ejercicio superen los S/. 360,000.00 o cuando en algunos meses tales ingresos superen el límite permitido para la categoría más alta de dicho Régimen. Asimismo, según el artículo 3º del Reglamento del Nuevo RUS, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 097-2004-EF, modificado por el Decreto Supremo Nº 167-2007-EF, las devoluciones, bonificaciones, descuentos y demás conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza, serán deducidas para efecto del cálculo del límite de adquisiciones, en el período en el que se realicen. Por último, según el artículo 12º del Decreto Legislativo Nº 937, modificado por el
Decreto Legislativo Nº 967, la inclusión en el régimen general opera a partir del mismo mes en se incurre en la causal para no estar incluido en el nuevo RUS. Por lo expuesto, en el caso planteado, debemos considerar que el contribuyente excedió el límite de adquisiciones en el mes de diciembre de 2008, habida cuenta que la devolución de mercadería recién se produjo en el mes de enero de 2009. Bajo esta premisa, el contribuyente deberá acogerse al régimen general necesariamente a partir del mencionado mes de diciembre de 2008. Sin perjuicio de lo anterior, cabe subrayar que el artículo 12º del Decreto Legislativo Nº 937 actualmente vigente no exige un plazo mínimo de permanencia en el régimen general.
6. Carácter declarativo del Formulario Nº 4888
Consulta La empresa “Iqueño SAC” tiene como giro empresarial la producción y comercialización de uvas. En este sentido, se consulta si la empresa requiere efectuar algún trámite ante SUNAT, a fin de acogerse al régimen de promoción agraria.
Respuesta Según el numeral 2.1 del artículo 2º de la Ley Nº 27360, Ley de Promoción del Sector
Agrario, están comprendidas en los alcances de dicha Ley las personas naturales o jurídicas que desarrollen cultivos y/o crianzas, con excepción de la industria forestal. En este sentido, el requisito de acogimiento anual constitutivo establecido en el artículo 3º del Decreto Supremo Nº 049-2002-AG, Reglamento de la Ley Nº 27360, vulnera el principio de legalidad, conforme lo ha manifestado el Tribunal Fiscal en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 5835-1-2005, la cual es de observancia obligatoria.
Por lo mismo, en el caso planteado, el contribuyente no debe realizar ningún trámite de carácter constitutivo a fin de acogerse a los beneficios de la Ley Nº 27360. Sin perjuicio de ello, a efectos que SUNAT reconozca el derecho del contribuyente, sí resulta conveniente la presentación del Formulario Nº 4888. De hecho, en atención al carácter meramente declarativo de este Formulario, el contribuyente podrá presentar el mismo no sólo por el ejercicio 2009 que recién se inicia, sino también, por ejercicios anteriores, de manera retroactiva.
7. Libro de Retenciones por Rentas de “Cuarta- Quinta” Categoría
Consulta La empresa “Clínica Monterrico SAC” contrata los servicios profesionales independientes de tres médicos cirujanos, para que se desempeñen en los diferentes servicios ofrecidos al público. En este sentido, la clínica asigna los consultorios, los horarios de atención y brinda los instrumentos necesarios para el cabal desempeño de las labores. Se consulta si la empresa está obligada a llevar el denominado “Libro de retenciones incisos e) y f) del artículo 34º de la Ley del Impuesto a la Renta” habida cuenta que la empresa presenta mensualmente de modo obligatorio el PDT Nº 601.
Respuesta Según el literal e) del artículo 34º de la Ley del Impuesto a la Renta, se consideran rentas de quinta categoría los ingresos obtenidos por el trabajo prestado en forma independiente con contratos de prestación de servicios normados
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por la legislación civil, cuando el servicio sea prestado en el lugar y horario designado por quien lo requiere y cuando el usuario proporcione los elementos de trabajo y asuma los gastos que la prestación del servicio demanda. En este sentido, según el literal j) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, modificado recientemente por el Decreto Supremo Nº 177-2008-EF, las retribuciones pagadas con motivo del trabajo prestado en forma independiente a que se refieren los incisos e) y f) del artículo 34º de la Ley, y sus correspondientes retenciones, serán consignadas en un libro denominado “Libro de Retenciones, incisos e) y f) del artículo 34º de la Ley del Impuesto a la Renta”, siendo que dicho libro servirá para sustentar tales gastos. Ahora bien, la norma reglamentaria antes mencionada precisa que el Libro de Retenciones no será de aplicación para los sujetos que estén obligados a incluir tales retribuciones en la planilla electrónica a que se refiere el Decreto Supremo Nº 018-2007-TR o para aquellos
que, sin estarlo, ejerzan la opción de llevar dicha planilla para presentarla ante el Ministerio de Trabajo y Promoción del Empleo, en cuyo caso la planilla electrónica servirá para sustentar tales gastos. Incluso, en tales supuestos, los mencionados sujetos no podrán sustentar los aludidos gastos con el "Libro de Retenciones, incisos e) y f) del artículo 34º de la Ley del Impuesto a la Renta". En el caso planteado, siendo que la clínica asume los gastos de la prestación del servicio, las rentas obtenidas por los médicos contratados constituyen rentas de quinta categoría clasificadas en el literal e) del artículo 34º de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que los servidores no deberán emitir recibos por honorarios por los servicios brindados. Además, en atención a la modificación contenida en el Decreto Supremo Nº 177-2008-EF, la empresa ya no estará obligada a llevar el Libro de retenciones incisos e) y f) del artículo 34º de la Ley del Impuesto a la Renta, siendo suficiente con la Planilla electrónica.
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8. Carácter declarativo de la inscripción en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta
Consulta La Asociación sin fines de lucro “Sí se puede SAC”, cuyo objeto social corresponde exclusivamente a fines deportivos, consulta si está afecta al Impuesto a la Renta por los ingresos obtenidos en el ejercicio 2008, habida cuenta que aún no ha realizado el respectivo trámite de inscripción en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta.
Respuesta Según el literal b) del artículo 19º de la Ley
del Impuesto a la Renta, modificado por la Ley Nº 29308, se encuentran exoneradas del Impuesto a la Renta hasta el 31 de diciembre de 2011 las rentas de fundaciones afectas y de asociaciones sin fines de lucro cuyo instrumento de constitución comprenda, exclusivamente, alguno o varios de los siguientes fines: beneficencia, asistencia social, educación, cultural, científica, artística, literaria, deportiva, política, gremiales y/o de vivienda. La norma antes señalada precisa que sus rentas deben destinarse a sus fines específicos en el país, no deben distribuirse directa o indirectamente entre los asociados y en
los estatutos de la institución debe estar previsto que su patrimonio se destinará, en caso de disolución, a cualquiera de los fines contemplados en el mencionado literal b) del artículo 19º de la Ley del Impuesto a la Renta. Ahora bien, según el artículo 8º del Reglamento, la inscripción en el Registro de Entidades Exoneradas de dicho impuesto es de carácter declarativa y no es constitutiva de derechos. Por lo mismo, aun cuando la asociación no se encuentre inscrita en el registro de entidades exoneradas, ello no significa que se encuentre afecta al Impuesto a la Renta.
9. Identificación del adquirente en las boletas de venta
Consulta La empresa “Huayrona SAC” se dedica a la comercialización de abarrotes al por mayor y menor. En este sentido, con fechas 14-02-09 y 01-03-09 realizará sendas ventas por las sumas de S/.1,770.00 y S/. 701.00, respectivamente. Se consulta si existe la obligación de identificar a los adquirentes de ambos comprobantes de pago.
Respuesta De conformidad con el numeral 3.10 del inciso 3) del artículo 8º del Reglamento de
Comprobantes de Pago, aún vigente, en los casos en que el importe de la venta, cesión en uso o servicio prestado supere media (½) UIT por operación, actualmente es necesario consignar los apellidos y nombres, dirección y el número del Documento de Identidad del adquirente o usuario. Este dispositivo ha sido recientemente modificado por el artículo 6º de la Resolución de Superintendencia Nº 233-2008/SUNAT, de modo que, en los casos en que el importe total de la boleta de venta supere los S/. 700.00, será necesario consignar los apellidos y nombres, así como el número de documento de identidad del adquirente. Esta modificación al
Reglamento de Comprobantes de Pago entrará en vigencia el 01-03-08, ello de conformidad con el numeral 3) de la Segunda Disposición Complementaria Final de la Resolución de Superintendencia antes señalada. Por lo mismo, en el caso planteado, no existirá la obligación de identificar al adquirente de los bienes respecto de la boleta de venta extendida con fecha 14-02-09, por cuanto su importe no supera la ½ UIT. Empero, sí existirá la necesidad de identificar al adquirente respecto del comprobante emitido con fecha 01-03-09, ello en aplicación de la modificación antes señalada, por cuanto su monto supera los S/.700.00.
10. Gastos sustentados mediante boletas de venta
Consulta La empresa “Yavé Jhiré SAC” realiza con frecuencia gastos por alimentación a proveedores acogidos al nuevo RUS, respecto del personal que realiza comisiones de servicio en localidades distintas al domicilio fiscal de la empresa. En este sentido, se consulta si en las boletas de venta extendidas por estas erogaciones debe identificarse los datos del trabajador o, si, por el contrario, deberá consignarse los datos de la empresa.
Respuesta Según el penúltimo párrafo del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, podrán ser deducibles como gasto o costo aquellos sustentados con Boletas de Venta o Tickets que no otorgan dicho derecho, emitidos sólo por contribuyentes que pertenezcan al Nuevo Régimen Único Simplificado - Nuevo RUS, hasta el límite del 6% (seis por ciento) de los montos acreditados mediante Comprobantes de Pago que otorgan derecho a deducir gasto o costo y que se encuentren anotados en el Registro de Compras. La norma señala que este límite no podrá superar, en el ejercicio gravable, las 200 (doscientas) Unidades Impositivas Tributarias.
En este sentido, el numeral 3.2 del inciso 3) del artículo 4º del Reglamento de Comprobantes de Pago, recientemente modificado por la Resolución de Superintendencia Nº 233-2008/SUNAT, dispone que las boletas de ventas no permiten sustentar costo o gasto, excepto en los casos permitidos por Ley y siempre que se identifique al adquirente o usuario con su número de RUC y razón social. Esta disposición entrará en vigencia a partir del 01-03-08. Por lo mismo, en el caso planteado, a partir del 01 de marzo de 2008, deberá identificarse a la empresa usuaria del servicio con su RUC y razón social.
11. SPOT en el caso de espectáculos artísticos por Fiestas de Año Nuevo
Consulta La empresa “Roca Fuerte SAC” cuenta con una planilla de quinientos trabajadores, razón por la cual contrató los servicios de “Peña Criolla SAC” a fin que brinde un espectáculo artístico a los trabajadores con motivo de la celebración de Año Nuevo de la empresa. En este sentido, se consulta
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si el servicio en cuestión está incluido dentro del Sistema de Detracciones.
Respuesta Los servicios incluidos dentro del Sistema de detracciones están señalados en el Anexo 3 de la Resolución de Superintendencia Nº 183-2004/SUNAT.
Por otro lado, la contratación de espectáculos recreativos se clasifica en la CIIU 9249 de la Clasificación Industrial Internacional Uniforme, la cual a su vez no está comprendida dentro del anexo 3 de la Resolución de Superintendencia Nº 183-2004/SUNAT. Por lo mismo, en el caso planteado, el servicio de espectáculo artístico en cuestión no está incluido dentro del Sistema de Detracciones.
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La libertad de contratar y su relación con los gastos deducibles del Impuesto a la Renta Ficha Técnica Autor : Dr. Jorge Gabriel Arévalo Mogollón Título : La libertad de contratar y su relación con los gastos deducibles del Impuesto a la Renta Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 174 - Primera Quincena de Enero 2009
1. Introducción En esta oportunidad, revisaremos la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 1090-22008, la cual se pronuncia sobre las apelaciones interpuestas contra las Resoluciones de Intendencia Nº 1350140000045 y 1350140000047, en el extremo que declararon infundadas las reclamaciones formuladas contra las Resoluciones de Determinación Nº 132030001623 y 132030001624. Específicamente, revisaremos los reparos referidos a: Seguro médico de los padres de los trabajadores, bonificaciones extraordinarias a proveedores, gastos de movilidad de los familiares de los trabajadores y gastos de traslado y alimentación de personal policial y militar.
2. Posición de la Administración Tributaria Respecto del seguro médico de los padres de los trabajadores La Administración Tributaria señala que, el inciso ll) del artículo 37º del Código Tributario, según el texto vigente en 1997, no contemplaba la deducción del seguro médico de los padres de los trabajadores, por lo que dicho gasto constituye una liberalidad. Bonificaciones extraordinarias a proveedores La Administración sostiene que no es razonable que durante un mes en que se realizaron las mismas funciones, la recurrente pague a sus proveedores una mayor retribución a título de bonificación extraordinaria, siendo que en la etapa de fiscalización la contribuyente no ha probado que se haya realizado un servicio adicional que sustente dicho pago. Servicio de movilidad a favor de los familiares de los trabajadores La Administración señala que, si bien la recurrente se obligó mediante convenio colectivo de trabajo a proporcionar tales servicios, dicho gasto no cumple con el principio de causalidad, por lo que corresponde mantener el reparo al amparo del inciso d) del artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta. N° 174
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Alimentación del personal militar y policial La Administración sostiene que los gastos en cuestión no cumplen con el principio de causalidad, siendo además que los mismos no cumplen con los requisitos previstos en el Reglamento de Comprobantes de Pago, siendo de aplicación el literal j) del artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta.
3. Posición del contribuyente Respecto del seguro médico de los padres de los trabajadores La recurrente sostiene que en el ejercicio 1997 los gastos de salud a favor de los trabajadores no comprendía sólo al trabajador como beneficiario directo de la cobertura de salud, sino también a sus demás dependientes directos, no existiendo sustento legal alguno para que se privilegie la deducción del seguro de salud a favor del cónyuge e hijos del trabajador y no de sus padres, cuando ambos son familiares directos. Bonificaciones extraordinarias a proveedores La recurrente manifiesta que los pagos cuestionados no constituyen un acto de liberalidad, sino que forman parte de la retribución pactada por sus servicios, cuya forma de pago no puede ser cuestionada por la Administración. Servicio de movilidad a favor de los familiares de los trabajadores La recurrente sostiene que las obligaciones asumidas en virtud del convenio colectivo de trabajo tienen su origen en la relación laboral con sus trabajadores, lo que determina la existencia de una relación causal entre los gastos asumidos y el mantenimiento de su fuente productora de renta. Alimentación del personal militar y policial La recurrente señala que estos gastos fueron incurridos en contrapartida de la protección brindada a sus instalaciones industriales, incidiendo ello de manera directa en la seguridad de su personal y de su actividad económica.
4. Pronunciamiento del Tribunal Fiscal El Tribunal Fiscal concluye que en el ejercicio fiscal 1997 no estaba prevista la deducción de gastos por los servicios de salud de los dependientes del trabajador.
No obstante ello, el Tribunal acota que, en diversas resoluciones, tales como la RTF Nº 5380-3-2002, Nº 7209-4-2002 y Nº 0600-1-2001, se ha señalado que los gastos de salud y seguro médico pagados por el empleador a favor de los dependientes de los trabajadores son deducibles cuando tales gastos constituyen una obligación asumida mediante convenio colectivo.
Análisis Jurisprudencial
Área Tributaria
En este sentido, siendo que la recurrente no ha acreditado la existencia de algún acuerdo con sus trabajadores (contrato de trabajo o convenio colectivo), que obligue a ese tipo de gastos, el Tribunal Fiscal mantuvo el reparo en cuestión. Bonificaciones extraordinarias a proveedores En este extremo de la Resolución, el Tribunal acota el pronunciamiento contenido en la RTF Nº 1932-5-2004, según el cual nada impide que las partes acuerden cómo se va a desembolsar la retribución, pudiendo distribuirse la misma durante el período de vigencia mediante cualquier modalidad, sin que ello altere su naturaleza de retribución. En este sentido, respecto de un primer proveedor de la recurrente, el Tribunal Fiscal encuentra que sí obra en autos el respectivo contrato y su addenda, en los cuales se acuerda el pago de una retribución extraordinaria, por lo que se dispone levantar el reparo respecto de dicha acotación. En cambio, respecto de un segundo proveedor el Tribunal Fiscal subraya que en el correspondiente contrato no obra el pacto de una retribución extraordinaria, siendo además que la recurrente no se obligó a asumir cargas laborales respecto del personal de la empresa proveedora del servicio; por lo que se procedió a confirmar el reparo en cuestión. Servicio de movilidad a favor de los familiares de los trabajadores Sobre este reparo, el Tribunal Fiscal trae a colación el criterio contenido en las RTF Nº 0600-1-2001, 5380-3-2002 y 7209-4-2002, entre otros, cuando el empleador asume obligaciones mediante convenios colectivos frente a sus trabajadores, con ocasión de la labor que éstos frente a aquel, dicho gasto no es ajeno al principio de causalidad; puesto que resulta necesario para la generación de la renta gravada, en tanto que forma parte de las prestaciones que debe cumplir la empresa frente a su personal, resultando irrelevante que el resultado de la Actualidad Empresarial
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Análisis Jurisprudencial
obligación sea directo, es decir, para el propio trabajador, o indirecto, para los familiares que cumplan las condiciones contempladas en el convenio. Alimentación del personal militar y policial El Tribunal Fiscal recuerda que en la RTF Nº 2939-4-2005 se señaló que, para la adecuada prestación de los servicios de la recurrente, resultaba necesario contar con la seguridad y resguardo de sus instalaciones, servicios que podían ser brindados por el personal de la Policía Nacional del Perú, siendo que ello incluiría el otorgamiento de alimentación directa adicional a los efectivos que prestan el servicio. Ahora, sin perjuicio de lo anterior, en el caso subanálisis, el Tribunal Fiscal señaló que el reparo debe mantenerse habida cuenta que la recurrente no ha demostrado que exista un acuerdo o convenio con aquellos o su institución que la obligue a asumir dichos gastos con motivo de la prestación de tales servicios, y por tanto que se cumpla con el principio de causalidad previsto en el artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta.
5. Análisis y Comentario Contenido de la libertad de contratar Según el numeral 14) del artículo 2º de la Constitución, toda persona tiene derecho a contratar con fines lícitos, siempre que no se contravengan las leyes de orden público. En este mismo sentido, según el literal a) del numeral 24) del artículo 2º de la norma constitucional reconoce la cláusula general de libertad, por la cual “nadie está obligado a hacer lo que la ley no manda, ni impedido de hacer lo que ella no prohíbe”. Ahora bien, conforme lo señala el Tribunal Constitucional en la Sentencia recaída en el Expediente Nº 7339-2006-PA/TC,1 este derecho a la libre contratación se concibe como el acuerdo o convención de voluntades entre dos o más personas naturales y/o jurídicas para crear, regular, modificar o extinguir una relación jurídica de carácter patrimonial, siendo que dicho vínculo –fruto de la concertación de voluntades– debe versar sobre bienes o intereses que posean apreciación económica, tengan fines lícitos y no contravengan las leyes de orden público.
común acuerdo, la materia objeto de regulación contractual. Límites de la libertad de contratar Es pertinente indicar que esta libertad de contratación no es omnímoda, sino que la misma tiene limitaciones. Una primera limitación a la libertad de contratación está en la noción de orden público. En este sentido, el numeral 14) del artículo 2º de la Constitución condiciona la libertad de contratación al hecho que no se afecten las normas de orden público. Así también, según el artículo V del Título Preliminar del Código Civil, es nulo el acto jurídico contrario a las leyes que interesan al orden público o a las buenas costumbres. Pero, además, no sólo puede prohibir determinados pactos, sino que también por consideraciones de interés social, público o ético, la ley puede imponer reglas o establecer limitaciones al contenido de los contratos, conforme dispone el artículo 1355º del Código Civil. Estos límites a la libertad de contratar han sido reconocidos por el Tribunal Constitucional en la sentencia recaída en el Expediente Nº 2736-2004-AA/TC.2 Formalidad de los contratos en el ámbito civil y empresarial Ahora, según el artículo 1352º del Código Civil, los contratos se perfeccionan por el consentimiento de las partes, excepto aquellos que, además, deben observar la forma señalada por la ley bajo sanción de nulidad. Ello quiere decir que, como regla general, los contratos no obedecen a una formalidad determinada, sino que los mismos se configuran por el solo acuerdo de voluntades entre las partes intervinientes. De hecho, según el artículo 1373º del Código Civil, el contrato queda perfeccionado en el momento y lugar en que la aceptación es conocida por el oferente. A mayor abundamiento, según el artículo 143º del Código Civil, cuando la ley no designe una forma específica para un acto jurídico, los interesados pueden usar la que juzguen conveniente.
• Autodeterminación para decidir la celebración de un contrato, así como la potestad de elegir al cocelebrante. • Autodeterminación para decidir, de
El principio de causalidad y su relación con la libertad de contratación Por otro lado, según el primer párrafo del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley.
1 Para mejor referencia, ver: h t t p : / / w w w . t c . g o b . p e / jurisprudencia/2007/07339-2006-AA.html. (F.J. Nº 47).
2 Ver http://www.tc.gob.pe/jurisprudencia/2006/02736-2004AA.html (F.J. Nº 11).
El Tribunal Constitucional precisa que tal derecho constitucional garantiza, prima facie:
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Nótese que la norma antes citada señala de una manera muy general y abierta que son deducibles los gastos “necesarios” para producir y mantener la fuente. Ello quiere decir que en el ámbito del Derecho Tributario se reconoce implícitamente el principio de libertad de contratación, pues, como regla general, se permite la deducibilidad de cualquier gasto, en tanto que el mismo sea causal con el negocio y la erogación no se encuentre prohibida por mandato legal expreso. Por lo mismo, los gastos contenidos en el artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta no son los únicos tipos de gastos deducibles permitidos, sino que los mismos se refieren estrictamente a las erogaciones en las que el legislador exige determinadas condiciones, requisitos y limitaciones. El contrato como sustento de la deducción Es precisamente en virtud del principio de libertad de contratación contenido implícitamente en el principio de causalidad que, en el caso subanálisis, el Tribunal Fiscal indica que sí son deducibles los gastos de salud pagados a favor de los padres de los trabajadores y el servicio de movilidad a favor de los familiares de éstos, cuando dichos gastos constituyen una obligación asumida mediante un convenio colectivo. Asimismo, en virtud de esta libertad de contratar implícita, el Tribunal Fiscal encuentra que sí son deducibles las bonificaciones extraordinarias a los proveedores, cuando las mismas se sustentan en el respectivo contrato. Lo que sí resulta un tanto discutible es que el Tribunal Fiscal limite el reconocimiento de la libertad contractual a la formalidad escrita del contrato, como se colige de la confirmación del reparo en el caso de la alimentación del personal militar y policial, siendo que, como se ha explicado, la regla general es la libertad de forma. En este sentido, cabe recordar que la manifestación de voluntad expresa no sólo puede ser de carácter escrita documentaria, sino también electrónica, e incluso, hasta verbal. Es más, el Código Civil reconoce la posibilidad de celebrar un acto jurídico en base a una manifestación de voluntad tácita (artículo 141º del Código Civil).
6. Conclusión Ahora, de lo indicado se concluye que, para el Tribunal Fiscal existe una suerte de “libertad de gasto”, siempre que el mismo cumpla con el principio de causalidad, no sea contrario a una ley expresa y, además, se encuentre expresamente contenido en un contrato o convenio colectivo documentario. N° 174
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Área Tributaria
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Libros y Registros vinculados a asuntos tributarios: Consideraciones a tener en cuenta para su llevanza y obligatoriedad El sistema de contabilidad -manual o computarizado-, está determinado sólo por libros principales Resolución del Tribunal Fiscal Nº 1006-4-1999 (29-11-99) Mediante la presente resolución el Tribunal Fiscal, indica que un contribuyente, al momento de inscribirse en SUNAT para obtener su número de RUC, señaló que llevaría un sistema de contabilidad manual. Sin embargo, posteriormente al ser fiscalizado, la Administración constata que el llevado del Registro de Ventas y el Registro de Compras era en forma computarizado (también llamado mecanizada), mientras que los Libros Principales (como el Diario y el Mayor) sí eran llevados de manera manual, por lo que la Administración considera que se incurre en la infracción de “No proporcionar o comunicar a la Administración Tributaria informaciones relativas a los antecedentes o datos para la inscripción, cambio de domicilio o actualización en los registros o proporcionarla sin observar la forma, plazos y condiciones que establezca la Administración Tributaria”. (Art. 173º num. 5 del Código Tributario), En este caso, el Tribunal se pronuncia respecto al cambio del sistema de contabilidad utilizado y no comunicado conforme las disposiciones pertinentes. Así, el Tribunal Fiscal señala que los referidos Registro de Compras y Registro Ventas son libros auxiliares que llevan los contribuyentes del IGV, y que su información está consignada en los Libros Principales de Contabilidad, como son el Libro Diario y Libro Mayor. Por lo tanto, el Tribunal Fiscal concluye que la llevanza en forma computarizada de los Registro de Compras y del Registro de Ventas no significa que haya cambiado su Sistema de Contabilidad de manual a computarizada, puesto que sus Libros Principales son llevados aún de forma manual.
Una vez adoptado un sistema de contabilidad, este no puede ser variado hasta el ejercicio siguiente Resolución del Tribunal Fiscal Nº 10249-5-2001 (28-12-01) En esta resolución, la controversia radica en la posibilidad de cambiar el sistema de contabilidad en el transcurso del ejercicio, para ello el colegiado recurre a lo dispuesto en la Resolución Directoral Nº 10-DGC, así como lo dispuesto el artículo 2º de la Resolución Directoral Nº 553-74-EF. En ese sentido, señalan que una vez adoptado un “sistema de contabilidad”, este no podrá ser variado hasta el ejercicio siguiente. Por lo tanto, concluye el Tribunal Fiscal, que los contribuyentes sólo pueden cambiar su sistema de contabilidad de físico a manual o viceversa, para el siguiente ejercicio.
No corresponde exigir el registro del asiento de apertura al inicio que de cada ejercicio en el Libro Inventarios y Balances Resolución del Tribunal Fiscal Nº 09305-4-2001 (23-11-01) En esta resolución, el tema controvertido radica en la observación que realiza la Administración a la llevanza del Libro de Inventarios y Balances de un contribuyente, el cual tiene registrada información hasta el 31-12-98, omitiendo registrar el asiento de apertura conteniendo el inventario inicial al 01-01-99. La Administración señala que el contribuyente incurre en la infracción de llevar con un atraso mayor al permitido en los libros y registros, tipificada en el numeral 4 del artículo 175º del Código Tributario. Sobre el particular, el Tribunal señala que el artículo 1º de la Resolución de Super-
intendencia N° 078-98/SUNAT establece que el Libro de Inventarios y Balances no podrá tener un atraso mayor a tres (3) meses contados a partir del mes siguiente de realizadas las operaciones. Ahora bien, con respecto a la información que se debe registrar en el Libro de Inventarios y Balances, el artículo 37º del Código de Comercio establece que este libro empezará por el inventario que deberá formular el comerciante, y contendrá la relación exacta del dinero, valores, crédito, efectos al cobro, bienes muebles e inmuebles, que constituirá su activo; además de la relación exacta de deudas y toda clase de obligaciones pendientes que formarán parte de su pasivo, debiendo fijar en su caso la diferencia exacta entre el activo y el pasivo, que será el capital con que principia sus obligaciones. Disponiendo además que el comerciante formulará y extenderá anualmente en el mismo libro el balance general de sus negocios con los pormenores expresados en este artículo. Asimismo, el artículo 38º del mismo Código Comercio indica que en el Libro Diario se asentará por primera partida el resultado del inventario del que trata el artículo anterior. Finalmente, el Tribunal Fiscal concluye que el Libro de Inventarios y Balances debe contener el balance general del negocio al cierre del ejercicio debidamente pormenorizado, sin existir norma alguna que establezca la obligación de registrar en dicho libro un asiento de apertura conteniendo el inventario inicial al 1 de enero de cada año, puesto que dicha asiento figurará en el Libro Diario.
Jurisprudencia al Día
Jurisprudencia al Día
Corresponde a la Administración verificar la veracidad de la comunicación de pérdida de los libros y registros comunicados por el contribuyente Resolución del Tribunal Fiscal Nº 06048-3-2004 (20-08-04) En esta resolución, el tribunal se pronuncia, en vía de queja, sobre la negativa de la Administración Tributaria de conceder un mayor plazo al contribuyente para la exhibición de los libros y/o registros que le fueron requeridos a esta, debido a que dichos libros y/o fueron extraviados. Así, en el caso planteado el contribuyente fue notificado por la Administración para que exhiba sus libros y/o registros para el día 16-06-04, pero, cuando se cumple el plazo para que el contribuyente cumpla con dicha exhibición a la Administración, el contribuyente comunica mediante un escrito la pérdida de dichos libros y/o registros adjuntado además copia de la denuncia correspondiente, indicando además que según el artículo 2º de la Resolución de Superintendencia Nº 106-99/ SUNAT (norma vigente en ese momento) tiene un plazo de 60 días calendario para rehacer dichos libros, plazo que se computará desde el día siguiente de ocurridos los hechos. Ante ello, la Administración reitera la obligación de exhibir dichos libros señalando como nuevo plazo el 23 de junio del mismo año para que cumpla con lo solicitado, indicando además mediante un oficio las dudas acerca de la veracidad de la comunicación presentada de el extravío sobre dichos libros. En ese sentido, el Tribunal Fiscal señala que de acuerdo con el artículo 4º de la Resolución de Superintendencia Nº 106-99/SUNAT, la Administración debería verificar que el contribuyente habría sufrido la pérdida que alegó, a efectos de negar su acogimiento al plazo señalado en el artículo 2º de la referida resolución; pero que, sin embargo, de la documentación proporcionada no obra documentación alguna que acredite que la Administración realizó tal verificación; por lo que el Tribunal Fiscal resuelve, que le es aplicable al contribuyente el plazo de 60 días calendario para rehacer sus libros y/o registros.
Glosario Tributario 1. ¿Qué libros y/o registros están obligados a llevar los sujetos del Régimen General? De conformidad con lo señalado en el artículo 65º de TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, modificado por el Decreto Legislativo Nº 1086 vigente desde el 01-10-08, se establece que los sujetos perceptores de renta de tercera categoría cuyos ingresos brutos anuales no superen las 150 UIT deberán llevar como mínimo un Registro de Compras, un Registro de Ventas y un Libro Diario de Formato Simplificado, de acuerdo a las normas sobre la materia. Los demás perceptores de rentas de tercera categoría están obligados a llevar contabilidad completa. 2. ¿Qué libros y/o registros están obligados a llevar los sujetos del Régimen Especial? Según lo establecido en el artículo 124º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, modificado por el Decreto Legislativo N° 1086 vigente desde el 01-10-08, se establece que los sujetos acogidos al Régimen Especial de renta (RER) están obligados a llevar un Registro de Ventas y un Registro de Compras de acuerdo con las normas vigentes sobre la materia.
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3. ¿Están los sujetos del Régimen Especial obligados a presentar alguna Declaración Jurada Anual? Mediante el artículo 26º del Decreto Legislativo N° 1086, se incorpora el artículo 124-Aº al TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, vigente desde el 01-10-08. en este nuevo artículo, se establece la obligación para los sujetos del Régimen Especial de presentar anualmente una declaración jurada, la misma que se presentará en la forma, plazos y condiciones que señale la SUNAT. Dicha declaración corresponderá al inventario realizado el último día del ejercicio anterior al de la presentación. 4. ¿Qué requisitos deben cumplir desde el 2009 los Libros y Registros vinculados a asuntos tributarios? Desde el 01-01-09 están en vigencia los artículos 12º y 13º de la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT. en dicha norma, la Administración Tributaria establece cuáles serán los libros y/o registros que integran la “contabilidad completa” en cumplimento a lo dispuesto por el artículo 65º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Además, se indica también cuál es la información mínima y los formatos que deberán tener en cuenta los contribuyentes para efecto de la llevanza de dichos libros y/o registros, ya sea que se use sistema de contabilidad manual o computarizada.
Actualidad Empresarial
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Indicadores Tributarios
Indicadores Tributarios
IMPUESTO A LA RENTA Y NUEVO RUS
Determinación de las retenciones por rentas de quinta categoría1
ENERO-MARZO
ID 12
Remuneración mensual por el número de meses que falte para terminar el ejercicio (incluye mes de retención)
ABRIL
Hasta 27 UIT 15%
Gratificaciones ordinarias mes de julio y diciembre Participación en las utilidades --
Gratificaciones extraordinarias a disposición en el mes de retención
Deducción de 7 UIT
=
Exceso de 27 UIT a 54 UIT 21%
Renta Anual
Otros ingresos puestos a disposición en el mes de retención
ID 9
IMPUESTO -ANUAL
Otras Deducciones: - Retención de meses anteriores - Saldos a favor
=R
MAYO-JULIO
ID 8 =
=R
agosto
ID
ID 5
=R
set. - nov.
ID 4
Exceso de 54 UIT 30%
Remuneraciones de meses anteriores
=R
R : Retenciones del mes ID : Impuesto determinado
=R
DICIEMBRE
ID = R
Mínimo no imponible promedio para los perceptores de Rentas de Quinta Categoría - Ejercicio 2009: S/. 1775.00 (Referencia: 12 remuneraciones y 2 gratificaciones en el ejercicio) 1 Cálculo aplicable para remuneraciones no variables
variación de las tasas DEL IMPUESTO A LA RENTA 2009
2008
2007
2006
2005
2004
2003
TABLA DEL NUEVO RÉGIMEN ÚNICO SIMPLIFICADO 1 D. LEG. N.° 967 (24-12-06)
30%
30%
30%
30%
30%
30%
27%
Categorías
4.1%
4.1%
4.1%
4.1%
4.1%
4.1%
4.1%
1. Persona Jurídica
Parámetros
Tasa del Impuesto Tasa Adicional 2. Personas Naturales**
*4º y 5º
Total Ingresos Brutos Mensuales (Hasta S/.)
Total Adquisiciones Mensuales (Hasta S/.)
Cuota Mensual (S/.)
1
5 000
5 000
Hasta 27 UIT
15%
15%
15%
15%
15%
15%
15%
2
8 000
8 000
20 50
Exceso de 27 UIT hasta 54 UIT
21%
21%
21%
21%
21%
21%
21%
3
13 000
13 000
200
Por el exceso de 54 UIT
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
4
20 000
20 000
400
Con Rentas de Tercera Categ.
30%
30%
30%
30%
30%
30%
30%
5
30 000
30 000
600
CATEGORÍA* ESPECIAL RUS
60 000
60 000
0
* Sólo rentas de 4ta. y 5ta. categoría. ** Las tasas aplicables de primera y segunda categoría se mencionan en el siguiente cuadro:
TASAS de primera y segunda categoría - ejercicio 2009 Rentas de Capital
Rentas de 1ra categoría
Rentas de 2da categoría
Tasa 6.25% de la Renta Neta
Tasa 6.25% de la Renta Neta
Renta Neta = (100 – 20% deducción)
Renta Bruta = (Ingreso – Costo Computable)
Tasa definitiva 5%
Renta Neta = (Renta Bruta – 20% Deducción)
* Los sujetos de esta categoría deberán tener en cuenta lo siguiente: a. Que se dediquen únicamente a la venta de hortalizas, legumbres, tubérculos, raíces, semillas y demás bienes especificados en el Apéndice I de la Ley del IGV e ISC, realizada en mercado de abastos. b. Sujetos dedicados exclusivamente al cultivo de productos agrícolas y que vendan sus productos en su estado natural. c. Asimismo, deberán presentar anualmente una declaración jurada informativa a fin de señalar sus 5 (cinco) principales proveedores, en la forma, plazos y condiciones que establezca la SUNAT. Importante: Los que se acojan al Nuevo RUS y no se ubiquen en alguna categoría, se encontrarán comprendidos en la categoría más alta hasta el mes que comuniquen la que les corresponde.
Tasa definitiva 5%
1 Tabla de categorización modificada por el artículo 7 del Decreto Legislativo N.° 967 (24-12-06), vigente a partir del 1 de enero de 2007.
tipos de cambio al cierre del ejercicio Dólares Año
Activos Compra
Euros Pasivos Venta
Activos Compra
Pasivos Venta
2008 3.137 3.142 4.319 4.449 2007 2.995 2.997 4.239 4.462 2006 3.194 3,197 4.121 4.249
UNIDAD IMPOSITIVA TRIBUTARIA (UIT) Año
S/.
Año
2005 3.429 3.431 3.951 4.039 S/.
2004 3.280 3.283 4.443 4.497 2003 3.461 3.464 4.287 4.368
2009
3 550
2004
3 200
2008
3 500
2003
3 100
2007
3 450
2002
3 100
2006
3 400
2001
3 000
2005
3 300
2000
2 900
I-30
Instituto Pacífico
2002 3.513 3.515 3.535 3.621 2001 3.441 3.446 3.052 3.110 2000 3.523 3.527 3.206 3.323
N° 174
Primera Quincena - Enero 2009
I
Área Tributaria
DETRACCIONES Y PERCEPCIONES SISTEMA DE PAGO DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS CON EL GOBIERNO CENTRAL D. Leg. N.º 940 (R.S. N.° 183-2004/SUNAT 20-12-03) CÓD.
TIPO DE BIEN O SERVICIO
Anexo 1
001 Azúcar
003 Alcohol etílico
Operaciones exceptuadas de la aplicación del sistema
PORCENT.
VENTA (INCLUIDO EL RETIRO) DE BIENES GRAVADOS CON EL IGV y traslado de bienes No se aplicará el sistema en cualquiera de los siguientes casos: - En operaciones cuyo importe de la operación sea igual o menor a media (1/2) UIT, salvo que por cada unidad de transporte, la suma de los importes de las operaciones correspondientes a los bienes trasladados sea mayor a media (1/2) UIT. - Tratándose de la venta gravada con el IGV, cuando por la operación se emita póliza de adjudicación con ocasión del remate o adjudicación por los martilleros públicos o entidades que rematan o subastan bienes por cuenta de terceros, o liquidación de compra.
10%
10%
Anexo 3
Anexo 2
Venta (incluido el reTiRo) de Bienes Gravados con el IGV
018 023
Recursos hidrobiológicos Maíz amarillo duro Algodón Caña de azúcar Madera Arena y piedra Residuos, subproductos, desechos, recortes y desperdicios Bienes del inciso a) del apéndice I de la Ley del IGV Aceite de pescado Harina, polvo y «pellets» de pescado, crustáceos, moluscos y demás invertebrados acuáticos Embarcaciones pesqueras Leche cruda entera
012 019 020 021 022 024 025 026
Intermediación laboral y tercerización Arrendamiento de bienes Mantenimiento y reparación de bienes muebles Movimiento de carga Otros servicios empresariales Comisión mercantil Fabricación de bienes por encargo Servicio de transporte de personas
004 005 006 007 008 009 010 011 016 017
No se aplicará el sistema en cualquiera de los siguientes casos:* - El importe de la operación sea igual o menor a setecientos Nuevos Soles (S/. 700.00). - Se emita comprobante de pago que no permita sustentar crédito fiscal, saldo a favor del exportador o cualquier otro beneficio vinculado con la devolución del IGV, así como gasto o costo para efectos tributarios, salvo que el adquirente sea una entidad del Sector Público Nacional. - Se emita cualquiera de los documentos autorizados a que se refiere el numeral 6.1 del artículo 4 del Reglamento de Comprobantes de Pago, excepto las pólizas emitidas por las bolsas de productos. - Se emita liquidación de compra, de acuerdo a lo establecido en el Reglamento de Comprobantes de Pago.
9% y 15% 1 7% 10%5 y 15% 2 10% 5 9% 3 10% 5 10% 5 10% 9% 9% 9% 4%
Servicios Gravados con el IGV No se aplicará el sistema en cualquiera de los siguientes casos:* - El importe de la operación sea igual o menor a S/. 700.00. - Se emita comprobante de pago que no permita sustentar crédito fiscal, saldo a favor del exportador o cualquier otro beneficio vinculado con la devolución del IGV, así como gasto o costo para efectos tributarios, salvo que el usuario sea una entidad del Sector Público Nacional. - Se emita cualquiera de los documentos autorizados a que se refiere el numeral 6.1 del artículo 4 del Reglamento de Comprobantes de Pago. - El usuario del servicio tenga la condición de no domiciliado, de conformidad con lo dispuesto por la Ley del Impuesto a la Renta.
Notas 1 El porcentaje de 9% se aplicará cuando el proveedor tenga la condición de titular del permiso de pesca de la embarcación pesquera que efectúa la extracción o descarga de los bienes y figure como tal en el «Listado de proveedores sujetos al SPOT con el porcentaje de 9%» que publique la SUNAT. En caso contrario, se aplicará el porcentaje de 15%. Dicho listado será elaborado sobre la base de la relación de embarcaciones con permiso de pesca vigente que publica el Ministerio de la Producción, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 14 del Reglamento de la Ley General de Pesca, aprobado por el D. S. N.° 012-2001-PE. El referido listado será publicado por la SUNAT a través de SUNAT Virtual, cuya dirección es http.//www.sunat.gob.pe, hasta el último día hábil de cada mes y tendrá vigencia a partir del primer día calendario del mes siguiente para determinar el porcentaje a aplicar, el sujeto obligado deberá verificar el listado publicado por la SUNAT, vigente a la fecha en que se deba realizar el depósito. 2 El porcentaje aplicable a la venta de algodón en rama sin desmotar efectuada por un sujeto que hubiera renunciado a la exoneración contenida en el inciso A) del Apéndice I
12% 5 12% 4 9% 4 12% 5 12% 5 12% 4 12% 4 12% 4
de la Ley del lGV es el 15%. 3 La inclusión de este numeral en el Anexo 2 mediante la R.S. N.º 178-2005/SUNAT (22-09-05) se aplicará de la siguiente forma: - Tratándose de la venta gravada con IGV y el retiro considerado venta a que se refieren los incisos a) y b) del num. 2.1 del art. 2: a las operaciones respecto de las cuales no hubiera nacido la obligación tributaria al 01-10-05. - Tratándose de los traslados a que se refiere el inciso c) del num. 2.1 del art. 2: a aquellas que se produzcan a partir del 01-10-05. 4 Incluidos mediante R.S. N.° 258-2005/SUNAT del 29-12-05 se aplicarán respecto de aquellas operaciones cuyo nacimiento de la obligación tributaria respecto al IGV se produzca a partir del 1 de febrero de 2006. 5 Porcentaje aplicable a las operaciones cuyo momento para efectuar el depósito se produzca a partir del 03-04-06, según R.S. N.° 056-2006/SUNAT (02-04-06). * Aplicables a las operaciones cuyo nacimiento de la obligación tributaria del IGV se produzca a partir del 01-03-06.
SPOT APLICABLE AL TRANSPORTE DE BIENES REALIZADO POR VíA TERRESTRE (R. s. N.° 073-2006/SUNAT 13-05-06)1
1
Operaciones sujetas al sistema
Operaciones exceptuadas de la aplicación del sistema
Porcentaje
El servicio de transporte realizado por vía terrestre gravado con IGV.
No se aplicará el sistema en los siguientes casos: - El importe de la operación o el valor referencial sea igual o menor a S/. 400.00 - Se emita comprobante de pago que no permita sustentar crédito fiscal, saldo a favor del exportador o cualquier otro beneficio vinculado con la devolución del IGV, así como gasto o costo para efectos tributarios. Salvo cuando el usuario sea una entidad del Sector Público Nacional. - El usuario del servicio tenga la condición de no domiciliado, de conformidad con lo dispuesto por la Ley del Impuesto a la Renta.
4%
Aplicable para operaciones cuya obligación tributaria del IGV se genere a partir del 1 de octubre de 2006 (Res. de S. N.° 158-2006/SUNAT, publicado el 30-09-06). Excepto para aquellos servicios de transporte de bienes que tengan como punto de origen y/o destino los departamentos de Arequipa, Moquegua, Tacna y Puno, para los cuales se aplica a partir del 01-12-06.
MÉTODOS DE DETERMINACIÓN DEL IMPORTE DE LA PERCEPCIÓN DEL IGV APLICABLE A LA IMPORTACIÓN DE BIENES1 1.er Método: Determinación del monto de la percepción aplicando porcentajes sobre el monto de la operación Porcent. Condición Cuando el importador, a la fecha en que se efectúa la numeración de la DUA o DSI: 1. Tenga domicilio fiscal no habido de acuerdo con las normas vigentes. 2. La SUNAT hubiera comunicado o notificado la baja de su inscripción en el RUC y dicha condición figure en los registros de la Administración Tributaria. 10% 3. Hubiera suspendido temporalmente sus actividades y dicha condición figure en los registros de la Administración Tributaria. 4. No cuente con número de RUC o teniéndolo no lo consigne en la DUA o DSI. 5. Realice por primera vez una operación y/o régimen aduanero. 6. Estando inscrito en el RUC no se encuentre afecto al IGV. Cuando el importador nacionalice bienes usados. 5% 3.5% Cuando el importador no se encuentra en ninguno de los supuestos arriba señalados. do 2. Método: Considerando el mayor monto Tratándose de ciertos bienes detallados en el Anexo N.° 22 de la R. 244-2005/SUNAT, la alícuota será lo que resulte mayor de comparar: a. El resultado de multiplicar el número de unidades del bien en cuestión por un «monto fijo» señalado en el mencionado anexo; y b. El resultado de aplicar al importe de la operación el «porcentaje» establecido según el primer método. Sin perjuicio de lo expuesto, tratándose de mercancías importadas a través de la (DSI), el importe de la percepción siempre será determinado únicamente empleando el 1.er método. 1 R.S. N.° 203-2003/SUNAT (01-11-03), N.° 274-2004/Sunat (10-11-04) vigente desde el 15-11-04, R.S. N.° 224-2005/SUNAT (01-11-05). 2 Los bienes de este anexo son aquellos soportes destinados a grabaciones, conocidos como «discos ópticos», en sus variedades de CDR, CDW, DR-, DR+, DRM, etc., según se mencionan en el Circular N.° 020-2005/SUNAT/A.
RÉGIMEN DE PERCEPCIONES DEL IGV APLICABLE A LA ADQUISICIÓN DE COMBUSTIBLE 1 La adquisición de combustibles líquidos derivados del petróleo, que se encuentren gravadas con el IGV.
Comprende Los señalados en el numeral 4.2 del artículo 4 del Reglamento para la Comercialización de Combustibles Líquidos y otros Productos derivados de los Hidrocarburos aprobados por Decreto Supremo N.º 045-2001-EM y normas modificatorias, con excepción del GLP (Gas Licuado de Petróleo).
1 Resolución de Superintendencia N.º 128-2002/SUNAT (17-09-02), vigente desde el 14-10-02.
N° 174
Primera Quincena - Enero 2009
Percepción Uno por ciento (1%) sobre el precio de venta
RELACIóN DE BIENES CUYA VENTA SE ENCUENTRA SUJETA AL RéGIMEN DE PERCEPCIONES DEL IGV
Anexo 1 de la Resol. de Superintendencia N.° 058-2006/SUNAT (01-04-06) Referencia 1 Harina de trigo o de morcajo (tranquillón) 2 Agua, incluida el agua mineral, natural o artificial y demás bebidas no alcohólicas 3 Cerveza de malta 4 Gas licuado de petróleo 5 Dióxido de carbono 6 Poli (tereftalato de etileno) sin adición de dióxido de titanio, en formas primarias 7 Envases o prefomas, de poli (tereftalato de etileno) (PET) 8 Tapones, tapas, cápsulas y demás dispositivos de cierre 9 Bombonas, botellas, frascos, bocales, tarros, envases tubulares, ampollas y demás recipientes para el transporte o envasado, de vidrio; bocales para conservas, de vidrio; tapones, tapas y demás dispositivos de cierre, de vidrio 10 Tapones y tapas, cápsulas para botellas, tapones roscados, sobretapas, precintos y demás accesorios para envases, de metal común 11 Trigo y morcajo (tranquillón)
Bienes comprendidos en el régimen Bienes comprendidos en la subpartida nacional: 1101.00.00.00 Bienes comprendidos en alguna de las siguientes subpartidas nacionales: 2201.10.00.11/2201.90.00.10 y 2201.90.00.90/ 2202.90.00.00 Bienes comprendidos en la subpartida nacional: 2203.00.00.00 Bienes comprendidos en alguna de las siguientes subpartidas nacionales: 2711.11.00.00/2711.19.00.00 Bienes comprendidos en la subpartida nacional: 2811.21.00.00 Bienes comprendidos en la subpartida nacional: 3907.60.00.10 Sólo envases o preformas, de poli (tereftalato de etileno), comprendidos en la subpartida nacional: 3923.30.90.00 Bienes comprendidos en la subpartida nacional: 3923.50.00.00 Bienes comprendidos en alguna de las siguientes s u b p a r t i d a s n a c i o n a l e s : 7010 . 10 . 0 0 . 0 0 / 7010.90.40.00
Bienes comprendidos en alguna de las siguientes subpartidas nacionales: 8309.10.00.00 y 8309.90.00.00 Bienes comprendidos en alguna de las siguientes subpartidas nacionales: 1001.10.10.00/1001.90.30.00 Bienes que sean ofertados por catálogo y cuya 12 Bienes vendidos a través de catálogos adquisición se efectué por consultores y/o promotores de ventas del agente de percepción. 13 Pinturas, barnices y pigmentos al agua prepa- Bienes comprendidos en alguna de las siguientes rados de los tipos utilizados para el acabado s u b p a r t i d a s n a c i o n a l e s : 3 2 0 8 . 1 0 . 0 0 . 0 0 / 3210.00.90.00. del cuero.
Actualidad Empresarial
I-31
I
Indicadores Tributarios Referencia
Bienes comprendidos en el régimen
14 Vidrios en placas, hojas o perfiles; colado o laminado, estirado o soplado, flotado, desbastado o pulido; incluso curvado, biselado, grabado, taladrado, esmaltado o trabajado de otro modo, pero sin enmar- B i e n e s c o m p r e n d i d o s e n a l g u n a d e car ni combinar con otras materias; vidrio de seguridad las siguientes subpartidas nacionales: constituido por vidrio templado o contrachapado; 7003.12.10.00/7009.92.00.00. vidrieras aislantes de paredes múltiples y espejos de vidrio, incluido los espejos retrovisores. 15 Productos laminados; alambrón; barras; perfiles; alambre; tiras; tubos; accesorios de tuberías; cables, trenzas, eslingas y artículos similares; de fundición hierro o acero; y puntas, clavos, chinchetas (chinches), grapas y artículos similares; de fundición, hierro, o acero, incluso con cabeza de otras materias, excepto de cabeza de cobre.
Referencia 18 Jugos de hortalizas, frutas y otros frutos
19 Discos ópticos y estuches porta discos
Sólo los discos ópticos y estuches porta disco, comprendidos en alguna de las siguientes subpartidas nacionales: 3923.10.00.00, 3923.21.00.00, 3923.29.00.90, 3923.90.00.00, 4819.50.00.00 y 8523.90.90.00.
Bienes comprendidos en alguna de las siguientes subpartidas nacionales: 7208.10.10.00/7217.90.00.00, 7 2 1 9 . 11 . 0 0 . 0 0 / 7 2 2 3 . 0 0 . 0 0 . 0 0 , 7225.11.00.00/7229.90.00.00, 7301.20.00.00, 7 3 0 3 . 0 0 . 0 0 . 0 0 / 7 3 07 . 9 9 . 0 0 . 0 0 , 7312.10.10.00/7313.00.90.00 y 7317.00.00.00.
16 Adoquines, encintados (bordillos), losas, pla- Bienes comprendidos en alguna de las siguiencas, baldosas, losetas, cubos, dados y artículos tes subpartidas nacionales: 6801.00.00.00, similares. 6802.10.00.00 y 6907.10.00.00/6908.90.00.00. 17 Fregaderos (pilletas de lavar), lavabos, pedestales Bienes comprendidos en alguna de las siguiende lavabo, bañeras, bidés, inodoros, cisternas tes subpartidas nacionales: 6910.10.00.00/ (depósitos de agua) para inodoros, urinarios y 6910.90.00.00. aparatos fijos similares, de cerámicas, para usos sanitarios.
Bienes comprendidos en el régimen Bienes comprendidos en alguna de las siguientes subpartidas nacionales: 2009.11.00.00 / 2009.90.00.00.
PORCENTAJES PARA DETERMINAR EL IMPORTE DE LA PERCEPCIÓN A LA VENTA DE BIENES1 Condición
Porcentaje
Cuando por la operación sujeta a percepción se emita comprobante de pago que permite ejercer el derecho a crédito fiscal y el cliente figure en el «Listado de clientes que podrán estar sujetos al porcentaje del 0.5% de percepción del IGV».
0.5%
En los demás casos no incluidos anteriormente.
2%
1 Artículo 5 de la R.S. N.° 058-2006/SUNAT (01-04-06).
LIBROS Y REGISTROS CONTABLES Y PLAZO MÁXIMO DE ATRASO
Cód.
1
Libro bancos
2
Libro de ingresos y gastos
3
Libro de inventarios y balances
Régimen General
Libro de retenciones incisos e) y f) del artículo 34 de la Ley del Impuesto a la Renta
Máximo atraso permitido
Acto o circunstancia que determina el inicio del plazo para el máximo atraso permitido
Cód.
Tres (3) meses
Desde el primer día hábil del mes siguiente a aquél en que se realizaron las operaciones relacionadas con el ingreso o salida del efectivo o quivalente del efectivo.
16
Diez (10) días hábiles
Tratándose de deudores tributarios que obtengan rentas de segunda categoría: desde el primer día hábil del mes siguiente a aquél en que se cobre, se obtenga el ingreso o se haya puesto a disposición la renta.
Tres (3) meses
Libro diario
Tres (3) meses
Desde el primer día hábil del mes siguiente de realizadas las operaciones.
Libro diario de formato Simplificado
Tres (3) meses
Desde el primer día hábil del mes siguiente de realizadas la operaciones
6
Libro mayor
Tres (3 meses
Desde el primer día hábil del mes siguiente de realizadas las operaciones.
7
Registro de activos fijos
Tres (3) meses
Desde el día hábil siguiente al cierre del ejercicio gravable.
Registro de compras
Diez (10) días hábiles
Desde el primer día hábil del mes siguiente a aquél en que se recepcione el comprobante de pago respectivo.
9
Registro de consignaciones
Diez (10) días hábiles
Desde el primer día hábil del mes siguiente a aquél en que se recepcione el comprobante de pago respectivo.
10
Registro de costos
Tres (3) meses
Desde el día hábil siguiente al cierre del ejercicio gravable.
11
Registro de huéspedes
Diez (10) días hábiles
Desde el primer día hábil del mes siguiente a aquél en que se emita el comprobante de pago respectivo.
12
Registro de inventario permanente en unidades físicas
Un (1) mes **
Desde el primer día hábil del mes siguiente de realizadas las operaciones relacionadas con la entrada o salida de bienes.
Registro de inventario permanente valorizado
Tres (3) meses **
Desde el primer día hábil del mes siguiente de realizadas las operaciones relacionadas con la entrada o salida de bienes. Desde el primer día hábil del mes siguiente a aquél en que se emita el comprobante de pago respectivo.
5-A
8
13
14
Registro de ventas e ingresos
Diez (10) días hábiles
15
Registro de ventas e ingresos - artículo 23 Resolución de Superintendencia N.° 266-2004/ SUNAT
Diez (10) días hábiles
Instituto Pacífico
Desde el primer día hábil del mes siguiente a aquél en que se emita el comprobante de pago respectivo.
Máximo atraso permitido
Acto o circunstancia que determina el inicio del plazo para el máximo atraso permitido
Diez (10) días hábiles
Desde el primer día hábil del mes siguiente a aquél en que se emita el documento que sustenta las transacciones realizadas con los clientes.
Registro del régimen de retenciones
Diez (10) días hábiles
Desde el primer día hábil del mes siguiente a aquél en que se recepcione o emita, según corresponda, el documento que sustenta las transacciones realizadas con los proveedores.
Registro IVAP
Diez (10) días hábiles
Desde la fecha de ingreso o desde la fecha del retiro de los bienes del Molino, según corresponda.
19
Registro(s) auxiliar(es) de adquisiciones - artículo 8 Resolución de Superintendencia N.° 022-98/ SUNAT
Diez (10) días hábiles
Desde el primer día hábil del mes siguiente a aquél en que se recepcione el comprobante de pago respectivo.
20
Registro(s) auxiliar(es) de adquisiciones - inciso a) primer párrafo artículo 5 Resolución de Superintendencia N.° 021-99/SUNAT
Diez (10) días hábiles
Desde el primer día hábil del mes siguiente a aquél en que se recepcione el comprobante de pago respectivo.
21
Registro(s) auxiliar(es) de adquisiciones - inciso a) primer párrafo artículo 5 Resolución de Superintendencia N.° 1422001/SUNAT
Diez (10) días hábiles
Desde el primer día hábil del mes siguiente a aquél en que se recepcione el comprobante de pago respectivo.
22
Registro(s) auxiliar(es) de adquisiciones - inciso c) primer párrafo artículo 5 Resolución de Superintendencia N.° 2562004/SUNAT
Diez (10) días hábiles
Desde el primer día hábil del mes siguiente a aquél en que se recepcione el comprobante de pago respectivo.
23
Registro(s) auxiliar(es) de adquisiciones - inciso a) primer párrafo artículo 5 Resolución de Superintendencia N.° 2572004/SUNAT
Diez (10) días hábiles
Desde el primer día hábil del mes siguiente a aquél en que se recepcione el comprobante de pago respectivo.
24
Registro(s) auxiliar(es) de adquisiciones - inciso c) primer párrafo artículo 5 Resolución de Superintendencia N.° 2582004/SUNAT
Diez (10) días hábiles
Desde el primer día hábil del mes siguiente a aquél en que se recepcione el comprobante de pago respectivo.
25
Registro(s) auxiliar(es) de adquisiciones - inciso a) primer párrafo artículo 5 Resolución de Superintendencia N.° 2592004/SUNAT
Diez (10) días hábiles
Desde el primer día hábil del mes siguiente a aquél en que se recepcione el comprobante de pago respectivo.
17
18 Desde el primer día hábil del mes siguiente a aquél en que se realice el pago.
5
Libro o Registro vinculado a asuntos tributarios Registro del régimen de percepciones
Desde el día hábil siguiente al cierre del ejercicio gravable.
Diez (10) días hábiles
4
I-32
Libro o Registro vinculado a asuntos tributarios
** Por el artículo 5º de la Resolución de Superintendencia Nº 239-2008/SUNAT (31-12-08), se incorpora el numeral 13.4 del artículo 13º de la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT en la que se señala que los contribuyentes que se encuentren obligados a llevar el registro de inventario permanente valorizado, se encuentran exceptuados de llevar el registro de inventario permanente en unidades físicas; esta disposición está vigente desde el 1 de enero de 2009.
N° 174
Primera Quincena - Enero 2009
I
Área Tributaria
VENCIMIENTOS Y FACTORES TABLA DE VENCIMIENTOS PARA LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS DE VENCIMIENTO MENSUAL, CUYA RECAUDACIÓN EFECTÚA LA SUNAT 1 Período Tributario
Dic. 08 Ene. 09 Feb. 09 Mar. 09 Abr. 09 May. 09 Jun. 09 Jul. 09 Ago. 09 Set. 09 Oct. 09 Nov. 09 Dic. 09
VENCIMIENTO DE ACUERDO AL ÚLTIMO DÍGITO DEL RUC
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 13 ene. 11 feb. 12 mar. 17 abr. 18 may. 16 jun. 17 jul. 20 ago. 21 set. 09 oct. 10 nov. 11 dic. 14 ene.
14 ene. 12 feb. 13 mar. 20 abr. 19 may. 17 jun. 20 jul. 21 ago. 08 set. 12 oct. 11 nov. 14 dic. 15 ene.
15 ene. 13 feb. 16 mar. 21 abr. 20 may. 18 jun. 21 jul. 10 ago. 09 set. 13 oct. 12 nov. 15 dic. 18 ene.
16 ene. 16 feb. 17 mar. 22 abr. 21 may. 19 jun. 08 jul. 11 ago. 10 set. 14 oct. 13 nov. 16 dic. 19 ene.
19 ene. 17 feb. 18 mar. 23 abr. 22 may. 08 jun. 09 jul. 12 ago. 11 set. 15 oct. 16 nov. 17 dic. 20 ene.
20 ene. 18 feb. 19 mar. 24 abr. 11 may. 09 jun. 10 jul. 13 ago. 14 set. 16 oct. 17 nov. 18 dic. 21 ene.
21 ene. 19 feb. 20 mar. 13 abr. 12 may. 10 jun. 13 jul. 14 ago. 15 set. 19 oct. 18 nov. 21 dic. 22 ene.
22 ene. 20 feb. 09 mar. 14 abr. 13 may. 11 jun. 14 jul. 17 ago. 16 set. 20 oct. 19 nov. 22 dic. 11 ene.
23 ene. 09 feb. 10 mar. 15 abr. 14 may. 12 jun. 15 jul. 18 ago. 17 set. 21 oct. 20 nov. 09 dic. 12 ene.
BUENOS CONTRIBUYENTES 0, 1, 2, 3 y 4 5, 6, 7, 8 y 9
12 ene. 10 feb. 11 mar. 16 abr. 15 may. 15 jun. 16 jul. 19 ago. 18 set. 22 oct. 09 nov. 10 dic. 13 ene.
27 ene. 23 feb. 24 mar. 27 abr. 26 may. 22 jun. 23 jul. 24 ago. 23 set. 23 oct. 24 nov. 23 dic. 26 ene.
26 ene. 24 feb. 23 mar. 28 abr. 25 may. 23 jun. 22 jul. 25 ago. 22 set. 26 oct. 23 nov. 23 dic. 25 ene.
1 Resolución de Superintendencia N° 237-2008/SUNAT (30-12-08).
Tasa de Interés Moratorio (TIM) en Moneda Nacional (S/.) Vigencia Mensual
Diaria
Base Legal
1.50%
0.0500%
R.S. N.° 032-2003/SUNAT (06-02-03)
Del 01-11-01 al 06-02-03
1.60%
0.0533%
R.S. N.° 126-2001/SUNAT (31-10-01)
Del 01-01-01 al 31-10-01
1.80%
0.0600%
R.S. N.° 144-2000/SUNAT (30-12-00)
Del 03-02-96 al 31-12-00
2.20%
0.0733%
R.S. N.° 011-96-EF/SUNAT (02-02-96)
Del 01-10-94 al 02-02-96
2.50%
0.0833%
R.S. N.° 079-94-EF/SUNAT (30-09-94)
Del 07-02-03 a la fecha
Tasa de InterÉs Moratorio (TIM) en Moneda Extranjera ($) Vigencia Mensual
Diaria
Base Legal
0.75%
0.02500%
R.S. N.° 028-2004/SUNAT (31-01-04)
Del 07-02-03 al 31-01-04
0.84%
0.02800%
R.S. N.° 032-2003/SUNAT (06-02-03)
Del 01-11-01 al 06-02-03
0.90%
0.03000%
R.S. N.° 126-2001/SUNAT (31-10-01)
Del 01-08-00 al 31-10-01
1.10%
0.03667%
R.S. N.° 085-2000-EF/SUNAT (30-07-93)
Del 01-12-92 al 31-07-00
1.50%
0.05000%
R.S. N.° 214-92-EF/SUNAT (02-12-92)
Del 01-02-04 a la fecha
*PLAZO PARA LA DECLARACIÓN ANUAL DEL IMPUESTO A LA RENTA Y DEL IMPUESTO A LAS TRANSACCIONES FINANCIERAS. EJERCICIO 2008
Mes/año
1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004
Enero 1.051 1.053 1.038 0.977 1.019 1.022 1.043 Febrero 1.042 1.041 1.034 0.975 1.023 1.017 1.030 Marzo 1.030 1.035 1.030 0.974 1.022 1.009 1.020 Abril 1.026 1.029 1.025 0.975 1.015 1.011 1.014 Mayo 1.023 1.027 1.024 0.975 1.015 1.013 1.007 Junio 1.020 1.026 1.022 0.976 1.015 1.016 1.001 Julio 1.012 1.020 1.016 0.982 1.009 1.019 0.999 Agosto 1.006 1.019 1.016 0.986 1.007 1.017 1.001 Setiembre 1.002 1.014 1.009 0.984 0.998 1.010 1.000 Octubre 1.001 1.009 1.005 0.990 0.993 1.008 1.000 Noviembre 1.000 1.004 1.001 0.995 0.996 1.006 0.997 Diciembre 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000 Promedio 1.018 1.023 1.018 0.982 1.009 1.012 1.009 Anual 1.065 1.055 1.038 0.978 1.017 1.020 1.049 1 Factores de Actualización aprobados por Resolución de Contaduría Nº 179-2005-EF/93.01 (13-01-05).
TASAS DE DEPRECIACIÓN 1 Porcentaje Anual Máximo de Depreciación
Bienes 1 Edificios y otras construcciones.
3% 2
2 Ganado de trabajo y reproducción; redes de pesca.
25%
3 Vehículos de transporte terrestre (excepto ferrocarriles); hornos en general.
20%
4 Maquinaria y equipo utilizados por las actividades minera, petrolera y de construcción; excepto muebles, enseres y equipos de oficina.
20%
5 Equipos de procesamiento de datos.
25%
Último dígito de RUC
Fecha de Vencimiento
9
26-03-2009
0
27-03-2009
6 Maquinaria y equipo adquirido a partir del 01-01-91.
10%
1
30-03-2009
7 Otros bienes del activo fijo.
10%
2
31-03-2009
8 Gallinas
75% 3
3
01-04-2009
4
02-04-2009
5
03-04-2009
6
06-04-2009
7
07-04-2009
8
08-04-2009
* Resolución de Superintendencia Nº 001-2009/ SUNAT.
N° 174
FACTORES DE ACTUALIZación A UTILIZARSE EN EL AJUSTE INTEGRAL EN LOS EE.FF. POR EFECTOS DE LA INFLACIÓN (1)
Primera Quincena - Enero 2009
1 Art. 22 del Reglamento de LIR D.S. N.° 122-94-EF (21-09-04). 2 Tasa de depreciación fija anual. 3 R.S. N.° 018-2001/SUNAT (30-01-01).
OBLIGACIONES EN RENTAS DE 4.ta y 5.ta CATEGORÍA1 AGENTE RETENEDOR
No deberán efectuarse la retención del Impuesto a la Renta cuando los recibos de honorarios que paguen o acrediten sean un importe que no exceda a
S/. 1 500
(1) Resolución de Superintendencia N° 005-2008/SUNAT (12-01-08).
Actualidad Empresarial
I-33
I
Indicadores Tributarios
TIPOS DE CAMBIO COMPRA Y VENTA PARA OPERACIONES EN MONEDA EXTRANJERA
I
TIPO DE CAMBIO APLICABLE AL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS E IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO 1 D
Ó
L
A
R
E
S
E
noviembre-2008 diciembre-2008 enero-2009 DÍA Compra Venta Compra Venta Compra Venta 3.086 3.090 3.094 3.096 3.137 3.142 01 3.086 3.090 3.099 3.102 3.137 3.142 02 3.086 3.090 3.110 3.111 3.137 3.142 03 3.075 3.080 3.117 3.118 3.137 3.142 04 3.076 3.115 3.116 3.137 3.142 05 3.075 3.075 3.119 3.120 3.138 3.140 06 3.073 3.084 3.086 3.119 3.120 3.132 3.134 07 3.085 3.087 3.119 3.120 3.140 3.142 08 3.085 3.087 3.119 3.120 3.141 3.142 09 3.085 3.087 3.115 3.117 3.134 3.134 10 3.084 3.086 3.113 3.115 3.134 3.134 11 3.090 3.092 3.107 3.109 3.134 3.134 12 3.103 3.111 3.112 3.139 3.140 13 3.102 3.108 3.111 3.112 3.147 3.149 14 3.107 3.097 3.111 3.112 15 3.096 3.097 3.103 3.105 16 3.096 3.096 3.097 3.088 3.092 17 3.103 3.076 3.078 18 3.100 3.103 3.090 3.091 19 3.102 3.103 3.105 3.104 3.105 20 3.103 3.105 3.104 3.105 21 3.103 3.105 3.104 3.105 22 3.105 3.111 3.113 23 3.103 3.105 3.129 3.130 24 3.103 3.091 3.094 3.142 3.144 25 3.092 3.093 3.142 3.144 26 3.093 3.095 3.142 3.144 27 3.091 3.092 3.142 3.144 28 3.094 3.096 3.142 3.144 29 3.094 3.096 3.133 3.135 30 3.137 3.140 31
DÍA 01 02 03 04 05 06 07 08 09 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31
U
R
O
S
noviembre-2008 diciembre-2008 enero-2009
Compra Venta Compra Venta Compra Venta 3.886 4.006 3.875 4.040 4.319 4.449 3.886 4.006 3.903 3.957 4.319 4.449 3.886 4.006 3.951 3.965 4.319 4.449 3.902 3.959 3.918 3.940 4.319 4.449 3.938 3.969 3.942 3.964 4.319 4.449 3.944 3.993 3.931 3.970 4.172 4.305 3.904 3.958 3.931 3.970 4.130 4.311 3.906 3.962 3.931 3.970 4.139 4.336 3.906 3.962 3.931 3.970 4.182 4.427 3.906 3.962 3.864 4.056 4.122 4.349 3.903 4.014 3.878 4.112 4.122 4.349 3.906 3.930 4.048 4.137 4.122 4.349 3.851 3.876 4.036 4.173 4.108 4.338 3.855 3.968 4.036 4.173 4.064 4.263 3.895 3.914 4.036 4.173 3.895 3.914 4.047 4.196 3.895 3.914 4.092 4.261 3.862 3.945 4.113 4.361 3.855 3.981 4.329 4.503 3.918 3.987 4.150 4.536 3.918 3.987 4.150 4.536 3.918 3.987 4.150 4.536 3.918 3.987 4.276 4.392 3.918 3.987 4.190 4.437 3.876 4.023 4.248 4.490 3.844 4.065 4.248 4.490 3.914 4.059 4.248 4.490 3.966 4.003 4.248 4.490 3.875 4.040 4.248 4.490 3.875 4.040 4.376 4.500 4.349 4.522
1 Para efectos del Registro de Compras y Ventas, se aplicará el tipo de cambio promedio ponderado venta publicado el día de nacimiento de la obligación tributaria. Base Legal: Numeral 17 del art. 5º del D.S. Nº 136-96-EF Reglamento del IGV.
Ii
TIPO DE CAMBIO APLICABLE AL IMPUESTO A LA RENTA 1 D
Ó
L
A
R
E
S
E
noviembre-2008 diciembre-2008 enero-2009 DÍA Compra Venta Compra Venta Compra Venta
DÍA DIA
01 02 03 04 05 06 07 08 09 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31
01 02 03 04 05 06 07 08 09 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31
3.086 3.090 3.099 3.102 3.137 3.142 3.086 3.090 3.110 3.111 3.137 3.142 3.075 3.080 3.117 3.118 3.137 3.142 3.075 3.076 3.115 3.116 3.137 3.142 3.073 3.075 3.119 3.120 3.138 3.140 3.084 3.086 3.119 3.120 3.132 3.134 3.085 3.087 3.119 3.120 3.140 3.142 3.085 3.087 3.119 3.120 3.141 3.142 3.085 3.087 3.115 3.117 3.134 3.134 3.084 3.086 3.113 3.115 3.134 3.134 3.090 3.092 3.107 3.109 3.134 3.134 3.102 3.103 3.111 3.112 3.139 3.140 3.107 3.108 3.111 3.112 3.147 3.149 3.096 3.097 3.111 3.112 3.096 3.097 3.103 3.105 3.096 3.097 3.088 3.092 3.100 3.103 3.076 3.078 3.102 3.103 3.090 3.091 3.103 3.105 3.104 3.105 3.103 3.105 3.104 3.105 3.103 3.105 3.104 3.105 3.103 3.105 3.111 3.113 3.103 3.105 3.129 3.130 3.091 3.094 3.142 3.144 3.092 3.093 3.142 3.144 3.093 3.095 3.142 3.144 3.091 3.092 3.142 3.144 3.094 3.096 3.142 3.144 3.094 3.096 3.133 3.135 3.094 3.096 3.137 3.140 3.137 3.142
U
R
O
S
noviembre-2008 diciembre-2008 enero-2009
Compra Venta Compra Venta Compra Venta 3.886 4.006 3.903 3.957 4.319 4.449 3.886 4.006 3.951 3.965 4.319 4.449 3.902 3.959 3.918 3.940 4.319 4.449 3.938 3.969 3.942 3.964 4.319 4.449 3.944 3.993 3.931 3.970 4.172 4.305 3.904 3.958 3.931 3.970 4.130 4.311 3.906 3.962 3.931 3.970 4.139 4.336 3.906 3.962 3.931 3.970 4.182 4.427 3.906 3.962 3.864 4.056 4.122 4.349 3.903 4.014 3.878 4.112 4.122 4.349 3.906 3.930 4.048 4.137 4.122 4.349 3.851 3.876 4.036 4.173 4.108 4.338 3.855 3.968 4.036 4.173 4.064 4.263 3.895 3.914 4.036 4.173 3.895 3.914 4.047 4.196 3.895 3.914 4.092 4.261 3.862 3.945 4.113 4.361 3.855 3.981 4.329 4.503 3.918 3.987 4.150 4.536 3.918 3.987 4.150 4.536 3.918 3.987 4.150 4.536 3.918 3.987 4.276 4.392 3.918 3.987 4.190 4.437 3.876 4.023 4.248 4.490 3.844 4.065 4.248 4.490 3.914 4.059 4.248 4.490 3.966 4.003 4.248 4.490 3.875 4.040 4.248 4.490 3.875 4.040 4.376 4.500 3.875 4.040 4.349 4.522 4.319 4.449
1 Para cuentas del activo se utilizará el tipo de cambio compra. Para cuentas del pasivo se utilizará el tipo de cambio venta, vigente a la fecha de la operación. Base Legal: Art. 61º del D.S. Nº 179-2004-EF TUO de la Ley del Impuesto a la Renta; Art. 34º del D.S. Nº 122-94-EF, Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
D
Ó
L
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S
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TIPO DE CAMBIO AL CIERRE 31-12-08 COMPRA
I-34
3.137
Instituto Pacífico
VENTA
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S
TIPO DE CAMBIO AL CIERRE 31-12-08 3.142
COMPRA
4.319
N° 174
VENTA
4.449
Primera Quincena - Enero 2009
