Universidad de Colima
“PROPUESTA DE MODIFICACIÓN A LOS ARTICULOS 11 Y 165 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA”
Tesis que para obtener el grado de: Maestro en Fiscal
Presenta: M.C. Pedro Flores García Asesor: M.F. Martín Álvarez Ochoa
Colima, Col.; Septiembre de 2004.
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INDICE INTRODUCCIÓN
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ABREVIATURAS
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METODOLOGÍA Planteamiento del problema
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Preguntas de investigación
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Objetivos
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Hipótesis
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Justificación del estudio
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Metodología
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CAPITULO I 1. GENERALIDAD DE LOS DIVIDENDOS 1.1.
Concepto Doctrinal
21
1.2.
Requisitos para su distribución
24
1.3.
Nacimiento del derecho a percibir dividendos
27
1.4.
Concepto mercantil y contable
29
1.5.
Actos que generan su pago y su ruta crítica
32
CAPITULO II 2. PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES 2.1
Principios constitucionales en materia fiscal
38
2.2
Doble tributación
44
2.3
Incremento del haber patrimonial
48
2.4
Capacidad contributiva
54
10
CAPITULO III 3. ARTICULO 11 LISR 3.1
Cufin
60
3.2
Cálculo y entero del impuesto
64
3.3
Factor de integración de la base
68
3.4
Acreditamiento
71
CAPITULO IV 4. ARTICULO 165 LISR 4.1
Definición de dividendos
84
4.2
Dividendos presuntos
88
4.3
Acumulación del dividendo y acreditamiento
98
4.4
Doble tributación
103
CAPITULO V 5. CONCLUSIONES Y PROPUESTA DE REFORMA DE LEY 5.1
Conclusiones
109
5.2
Propuesta de reforma de Ley
111
5.3
Texto artículos modificados
121
BIBLIOGRAFIA
125
11
RESUMEN El presente trabajo de
investigación
tiene
como finalidad proponer
modificaciones a la Ley del Impuesto Sobre la Renta, en sus artículos 11 y 165. El artículo 11 establece obligaciones fiscales a cargo de las personas morales que distribuyan dividendos o utilidades. El tratamiento fiscal para la persona física que percibe los mismos es regulado en el artículo 165. El objeto del Impuesto Sobre la Renta debe estar constituido por los ingresos y no por las erogaciones que tengan los sujetos pasivos del mismo. El artículo 11 de la Ley en comento, presenta irregularidades doctrinales, ello porque impone a la persona moral que distribuye dividendos o utilidades, la obligación de calcular y enterar el impuesto correspondiente. En ese sentido, al establecerse a cargo de la persona moral el impuesto en los términos del artículo 11, en realidad se está gravando una disminución del haber patrimonial de la persona moral. El artículo 165 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta también presenta irregularidades doctrinales, toda vez que en sus diversas fracciones desatiende el mandato constitucional que prescribe que las contribuciones que se establezcan a cargo de los particulares deben ser proporcionales y equitativas. El uso del factor a que se refiere el primer párrafo del artículo 165 equivale a establecer una base gravable que no corresponde a un ingreso real. Así las cosas, los artículos 11 y 165 carecen de una redacción doctrinal clara y apegada a los principios constitucionales, es por ello que generan cargas impositivas para los contribuyentes aún cuando su haber patrimonial no se incrementa. Por las razones anteriores, se concluye con propuestas para adicionar, reformar y derogar algunos párrafos de los artículos 11 y 165 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta la Renta.
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ABSTRACT The objective of this research project is to propose modifications to articles 11 and 165 in the Income Tax Law. Article 11 imposes tax liabilities on legal entities which distribute dividends or earnings. The tax treatment for the individuals who receive these dividends or earnings is regulated by article 165. The subject to the Income Tax Law must be comprised of income rather than the taxpayers‟ expenditure. Article 11 in this law presents doctrinal irregularities, due to the fact that it imposes the obligation of calculating and paying a tax on the legal entities which distribute dividends or income. In this respect, while imposing this tax on legal entities, pursuant to article 11, the reduction in the assets of legal entities is also being taxed. Article 165 in the Income Tax Law also has doctrinal irregularities, since several of its paragraphs disregard the constitutional law which states that the tax imposed on individuals must be proportionate and equitable. The use of the factor dealt with in the first paragraph of article 165 is the same as establishing a tax base which does not correspond to real income. Consequently, articles 11 and 165 lack doctrinal and clear writing that follows constitutional principles. Therefore, they impose tax burdens on taxpayers even when their assets do not increase. In view of the above, the conclusions of this project propose to amend, repeal, and make additions to articles 11 and 165 in the Income Tax Law.
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INTRODUCCIÓN Mediante el presente trabajo de investigación se pretende elaborar una propuesta de modificación a los artículos 11 y 165 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Es decir, se sugiere modificar el tratamiento fiscal de los dividendos percibidos por personas físicas, y consecuentemente proponer cambios en las obligaciones de cálculo y entero de impuesto sobre la renta que debe efectuar la persona moral que distribuye los mismos. Primeramente analizaremos el aspecto general de los dividendos, desde su concepto doctrinal hasta los requisitos para su distribución. También se incluye un capítulo de los principios constitucionales, pretendiendo con ello analizar si las obligaciones en materia de dividendos están fundadas en estos preceptos. El capitulo tercero se refiere al artículo 11, en este se analiza la Cuenta de Utilidades Fiscales Netas, la mecánica de cálculo y entero del impuesto, el factor de acreditamiento así como la razones de su utilización. Cuestionaremos el acreditamiento que señala el sexto párrafo del artículo mencionado, cuya figura jurídica fue adicionada con la pretensión de evitar un doble gravamen a la persona moral. El artículo 165 es desarrollado en el capítulo cuarto. Se analizaran cada una de sus fracciones, los antecedentes del artículo mencionado, la falta de definición del término “dividendo”, la acumulación de los dividendos y la inquietud a la existencia de alguna posible doble tributación. Finalmente se establecen conclusiones y sugerencias para adicionar, reformar y derogar algunos párrafos de los artículos 11 y 165 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta la Renta.
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ABREVIATURAS CFF
Código Fiscal de la Federación
CUCA
Cuenta de Capital de Aportación
CUFIN
Cuenta de Utilidad Fiscal Neta
CUFINRE
Cuenta de Utilidad Fiscal Neta Reinvertida
ISR
Impuesto Sobre la Renta
LGSM
Ley General de Sociedades Mercantiles
LISR
Ley del impuesto sobre la Renta
LSS
Ley del Seguro Social
PTU
Participación de los Trabajadores en las Utilidades de las
Empresas RLISR
Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta
SAT
Servicio de Administración Tributaria
SCJN
Suprema Corte de Justicia de la Nación
SHCP
Secretaría de Hacienda y Crédito Público
UFIN
Utilidad Fiscal Neta
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PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA Es el artículo 165 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente para 2004, el que regula tratamiento fiscal para los ingresos que perciban las personas físicas por concepto de dividendos y en general por las ganancias distribuidas de personas morales. Además del tratamiento fiscal de los dividendos, la legislación considera como dividendos o utilidades algunas operaciones, aún cuando la finalidad de éstas no haya sido distribuir ganancias, comúnmente se les denomina a estas como dividendos fictos. El artículo 11 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece que la persona moral que distribuya dividendos o utilidades debe calcular y enterar el impuesto que corresponda a los mismos, aparentemente se está estableciendo una carga tributaria a quien paga el dividendo y no a quien se beneficia del ingreso. El artículo 165 de la ley referida, inicia su redacción señalando que “las personas físicas deberán acumular a sus demás ingresos, los percibidos por dividendos o utilidades”, sin embargo no define en su propio texto que se debe entender por dividendo. La legislación actual, además presenta serias irregularidades doctrinales, pues como se menciona en la introducción al protocolo, la ley del Impuesto Sobre la Renta considera dividendos algunos actos en los que participa la persona física, pero de los cuales no tiene beneficio alguno en su haber patrimonial, situación que conlleva a que se aplique igual procedimiento como si los hubiera obtenido.
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PREGUNTAS DE INVESTIGACIÓN
¿El impuesto establecido en el artículo 11 LISR es una carga fiscal para la persona moral?
¿Realmente que es lo que grava el artículo 11 LISR?
¿El impuesto del artículo 11 LISR es un doble gravamen para la persona moral?
¿Qué es un dividendo para efectos fiscales?
En los dividendos fictos ¿Es en realidad existentes el derecho a acreditar el impuesto sobre la renta pagado por la sociedad?
¿Existe alguna doble tributación o irregularidad doctrinal cuando la Ley obliga a la persona moral calcular y enterar el impuesto que corresponde a sus utilidades de operación, y a su vez obliga a la persona física hacer acumulable a sus demás ingresos los que recibe por dividendos que corresponden a esa utilidades?
¿El préstamo al accionista persona física realmente incrementa su patrimonio?
Los intereses referidos en el artículo 123 de la Ley General de Sociedades Mercantiles ¿Realmente son dividendos?
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OBJETIVOS DE LA INVESTIGACIÓN OBJETIVO GENERAL Elaborar una propuesta de modificación a los artículos 11 y 165 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, donde se propongan cambios en la legislación relativa al tratamiento fiscal de los dividendos percibidos por personas físicas que son distribuidos por personas morales residentes en México, y además proponer el cambio que sea correlativo a la persona moral que los distribuye. OBJETIVOS ESPECIFICOS
Determinar si el impuesto establecido en el artículo 11
LISR es una carga fiscal para la persona moral
Establecer cual es el objeto de gravamen del artículo 11
Identificar si existe un doble gravamen para la persona
moral que distribuye los dividendos.
Redactar el concepto de dividendo para efectos fiscales
Determinar si la participación de los trabajadores en las
utilidades de las empresas es dividendo de los señalados en el artículo 165
Establecer si por los dividendos fictos, la persona física
tiene derecho a acreditar el impuesto pagado por la sociedad.
Identificar si existe una doble tributación al señalar las
disposiciones fiscales la obligación a la persona moral de pagar ISR por las utilidades de su operación y a su vez, establece la obligación a la persona física de acumular los ingresos por dividendos provenientes de esa utilidad.
Determinar si existe alguna irregularidad doctrinal en el
tratamiento fiscal de los dividendos fictos.
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HIPÓTESIS En relación al tratamiento fiscal de dividendos o utilidades, si existe una redacción doctrinal clara y apegada a los principios constitucionales tendrá como resultado que la persona física que recibe dividendos y la persona moral que los distribuye, paguen impuestos cuando se incremente su haber patrimonial.
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JUSTIFICACION Las diversas preguntas que hemos planteado en el problema nos dan la idea de la relevancia del tema, sin embargo, nuestro trabajo de investigación tiene como característica que le anteceden pocos estudios realizados en la materia. Así pues, conocido el entorno del tema, resulta interesante abordarlo, considerando que se tienen bases suficientes para llevar a cabo la investigación con base en las siguientes razones :
Conveniencia. El resultado dará un producto que aportará una propuesta de modificación a la ley, desarrollando análisis que permitan reflexionar el tratamiento fiscal para las personas físicas por los distintos tipos de dividendos o utilidades para efectos fiscales
Relevancia social. El conocimiento de las disposiciones fiscales implica cumplir nuestras obligaciones fiscales de una manera proporcional y equitativa tal como lo señala la Constitución Política de nuestra nación. Se beneficia entonces la nación y las personas físicas al encontrar bibliografía que se adiciona al acervo cultural.
Implicaciones prácticas. El presente trabajo de investigación pretende incluir ilustraciones para resolver problemas concretos.
Valor teórico. La información que se obtenga desde luego que puede servir para comentar, desarrollar, apoyar, ilustrar.
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METODOLOGÍA DE LA INVESTIGACION El presente trabajo lo ubicamos en el nivel descriptivo, por la razón de que primeramente adentraremos en el estudio del tratamiento fiscal de los dividendos que perciben las personas físicas, analizando también las cargas tributarias para quien lo distribuye, y se concluirá con las propuestas establecidas en las razones que hemos mencionado en la justificación. Considerando las fuentes de información, ésta investigación es de tipo documental y bajo el método deductivo, esto es, se consultarán libros, revistas y se partirá de la generalidad de las leyes en la materia hasta concluir concretamente en los artículos relativos al tratamiento fiscal de dividendos. Planteado el problema de investigación, se procederá a revisar bibliografía que trate del tema, a la búsqueda de las exposiciones de motivos de las reformas de ley, a detectar y extraer información que sea útil para el estudio La información obtenida será seleccionada, ello con la finalidad de responder a los objetivos de la investigación. Una vez seleccionada y analizada la información, se procederá a la formulación de conclusiones y redacción del texto, para concluir con la entrega del trabajo de investigación.
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24
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GENERALIDAD DE LOS DIVIDENDOS 1.1 CONCEPTO DOCTRINAL De acuerdo al Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, la palabra dividendo proviene del latín “dividere”, cuyo significado es dividir. Menciona el documento que dividendo, es la cuota que, al distribuir ganancias una compañía mercantil, corresponde a cada acción. Señala Luna (2003), en términos similares a los del Diccionario que se mencionó en el párrafo anterior, que dividendo es “la cuota que corresponde a cada acción al ser distribuidas las ganancias de una compañía mercantil” (p 13). Rodríguez (2003) indica que el derecho al dividendo es el que “corresponde al titular de cada acción de participar en el beneficio neto periódicamente distribuido” (p 119). En ese sentido menciona el autor, que se trata de un derecho esencial en cuanto a que no puede faltar respecto de todos los socios, porque entonces faltaría un elemento esencial del contrato de sociedad. De Pina (2000) comenta que generalmente los socios persiguen con la constitución de la sociedad, y a través de la realización de su finalidad, obtener un lucro, una utilidad, y que las utilidades o pérdidas de la sociedad deben constituirse entre los socios, según lo establecido en la escritura constitutiva o por el acuerdo de socios o en su defecto por las reglas contenidas en el artículo 16 de la Ley General de Sociedades Mercantiles. El dividendo, un derecho patrimonial De los distintos derechos patrimoniales que corresponden a los accionistas de las Sociedades, el que adquiere una preponderante importancia es el relativo a la participación
del
accionista
en
las
utilidades
obtenidas
por
la
empresa,
”constituyendo esto el fin primordial en la constitución de la Sociedad Anónima” (Segovia, 1969, p 15)
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El derecho al dividendo se encuentra muy ligado al tipo de acción, y éstas según Segovia (1969), pueden ser ordinarias y preferentes, es decir podemos tener dividendos comunes y dividendos preferentes. La acción ordinaria es aquella “que incorpora todos y cada uno de los derechos y obligaciones inherentes a la calidad de socio, en su más absoluta plenitud” (Segovia, 1969, p 55) La acción preferente es aquella que otorga determinadas prerrogativas a su tenedor en relación al tenedor de la acción ordinaria. De ambas clases de acciones, se deriva de manera respectiva el dividendo común y el dividendo preferente. Dividendo común y dividendo preferente El dividendo común, es el que se distribuye a los accionistas poseedores de acciones ordinarias, de acuerdo con las normas fijadas en los estatutos y en proporción al importe de su aportación, este tipo de dividendo no goza de preferencia alguna en materia de pago. El dividendo preferente, es el que debe cubrirse íntegramente antes de hacer repartición de dividendos a las acciones ordinarias. En efecto, dispone el artículo 113 de la Ley General de Sociedades Mercantiles, que no podrán asignarse dividendos a las acciones ordinarias sin que antes se pague a las de voto limitado un dividendo de cinco por ciento. En el caso de que en un ejercicio social no haya dividendos o sean inferiores a dicho cinco por ciento, se cubrirá éste en los años siguientes con la prelación indicada. Abundando más sobre el tema, Rodríguez (2003) clasifica a los dividendos en tres categorías: los dividendos fijos, los garantizados y los preferentes. Con referencia a los dividendos fijos, se prevé en el artículo 123 de la Ley General de Sociedades Mercantiles, que la sociedad pague a sus accionistas hasta un 9% anual sobre el valor de las acciones, durante un plazo máximo de tres años. Al respecto de los dividendos garantizados, “se llaman así los dividendos que una sociedad paga a sus accionistas, de manera que cuando no sea posible alcanzar el mínimo previsto,
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otra entidad abona las cantidades necesarias para que pueda efectuarse su pago” (p 55). Finalmente los dividendos preferentes; son aquellos que tienen una prioridad de participar en los beneficios de la sociedad.
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1.2 REQUISITOS PARA LA DISTRIBUCIÓN DE DIVIDENDOS En los artículos 16 al 19 de la LGSM se establecen normas que tienen como finalidad la protección de los intereses jurídicos de todos los socios, esto es, no solamente se establece el derecho a las utilidades, sino también la obligación de responder por las pérdidas. Primeramente en el artículo 16 se señala tres posibles escenarios en una entidad:
El derecho irrenunciable del socio capitalista a participar de las ganancias o pérdidas de manera proporcional al monto de sus acciones
El derecho irrenunciable de los socios industriales de participar del 50% de las ganancias
El socio industrial no reporta pérdidas
Los artículos 18 y 19 de la LGSM establecen formalidades o restricciones para el reparto de utilidades, se señala en el artículo 19 que cuando los estados financieros arrojen pérdidas de ejercicios anteriores, o en el caso, como lo señala el artículo 18, que parte del capital social se hubiese consumido por dichas pérdidas, estas deben ser restituidas antes de hacerse repartición o designación de utilidades La distribución de utilidades se hará en los términos del artículo 117 de la Ley referida, es decir, en proporción al importe exhibido de las acciones. En la legislación de las Sociedades Mercantiles encontramos varias disposiciones que refieren el ejercicio en forma regular del derecho a las utilidades, estos repartos no comprenden la totalidad de las ganancias obtenidas, al establecer la propia Ley en su artículo 20, que de las utilidades obtenidas se debe separar anualmente el cinco por ciento como mínimo para constituir el fondo de reserva legal, hasta por el importe de la quinta parte del capital social Para que se puedan distribuir dividendos es requisito indispensable que se hayan decretado. En efecto, en primera instancia el artículo 181 de la Ley General de Sociedades Mercantiles establece que la asamblea ordinaria de accionistas se
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deberá reunir por lo menos una vez al año, dentro de los cuatro meses que sigan a la clausura del ejercicio social, y se ocupará de aprobar en su caso los estados financieros, adicionalmente el artículo 19 de la misma Ley, establece que la distribución de las utilidades sólo puede hacerse después de que hayan sido debidamente aprobados por la asamblea de socios o accionistas los estados financieros que las arrojen. Recordemos que no podrá hacerse repartición de utilidades en tanto no hayan sido restituidas o absorbidas mediante aplicación de otras partidas del patrimonio, las pérdidas sufridas en uno o varios ejercicios anteriores, o haya sido reducido el capital social. Valdría la pena preguntarse que pasaría si se distribuyen utilidades de la persona moral sin haberse aprobado los estados financieros, o si la distribución se hace y no son absorbidas las pérdidas mediante la aplicación de otras partidas del patrimonio. Al respecto, señala el segundo párrafo del artículo 19 de la Ley General de Sociedades Mercantiles que tal situación no producirá efecto legal alguno y tanto la sociedad como sus acreedores podrán repetir por los anticipos o reparticiones de utilidades hechas en contravención de este artículo, contra las personas que las hayan recibido, o exigir su reembolso a los administradores que las hayan pagado, siendo unas y otras mancomunada y solidariamente responsables de dichos anticipos y reparticiones. Como comenta Segovia (1969) una vez cumplidos los requisitos que señalan los artículos 19 y 118 de la Ley General de Sociedades Mercantiles, se podrá declarar la distribución de utilidades así como la forma y condiciones en que éstas serán distribuidas entre los accionistas con el carácter de dividendos. El acuerdo tomado en la Asamblea deberá quedar consignado en el libro de actas de la sociedad y se expresará el importe del dividendo declarado, “que puede ser un porcentaje determinado sobre el valor nominal de las acciones tratándose de acciones con valor nominal, o una cantidad fija por acción cuando se trata de acciones sin valor nominal”(p 58)
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Otras restricciones a la distribución de dividendos Existen normas que restringen la posibilidad de reparto de utilidades. En efecto, en el inciso 3º de la fracción XVI del artículo 11 de la Ley de Instituciones de Crédito, se establece en evidente interés para el acreedor, que las sociedades que hayan obtenido un crédito refaccionario no pueden cubrir dividendos a sus accionistas si no están al corriente en el servicio de interés y amortización; los dividendos que reparten no excederán del 12% anual. Comenta Luna (2003) que el reparto indebido de utilidades se configura como un delito sancionado con multa y prisión hasta de seis años, cuando lo realizan los consejeros o directores de una institución de seguros, a los socios, se les fija un plazo de 30 días para la devolución de las utilidades indebidamente percibidas (p 23)
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1.3 NACIMIENTO DEL DERECHO A PERCIBIR DIVIDENDOS ¿Cuando nace el derecho del socio al pago del dividendo? Señala Segovia (1969) que en el acta de acuerdo de distribución de dividendos quedará determinada también la fecha y forma de pago, si se diera el caso de que la Asamblea General no fije la fecha y forma de pago y en los estatutos no se prevea al respecto, el pago del dividendo podrá ser exigible, desde el momento de su declaración por la Asamblea, ya que el derecho del accionista al dividendo nace, en el momento en que se apruebe el balance del cual se deriven las utilidades repartibles, y sea decretada su distribución por el órgano correspondiente; a partir de éste momento el accionista adquiere un derecho de crédito individual a su cobro. El derecho al dividendo no es indispensable que se encuentre consignado en los estatutos, pues a falta de disposiciones relativas, se aplicarán las reglas legales y las especiales que rigen a la Sociedad Anónima sobre la distribución de dividendos, esto es en los artículos 8, 16, 112 y 117 de la Ley General de Sociedades Mercantiles. Formas de liquidar el dividendo La legislación mercantil no especifica procesos ni formas para el pago de dividendos. La forma quizá más común sería el efectivo, de acuerdo con Segovia (1969) las diversas formas que puede adoptar la sociedad para liquidar el dividendo puede ser:
En efectivo
En bienes
En acciones
En vales provisionales
o Dividendo en efectivo. De acuerdo con el autor referido es ésta la forma más práctica y usual de pagar un dividendo. La Sociedad debe contar con la requerida disponibilidad para cubrir el adeudo.
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o Dividendo en bienes. Es lógico que en ocasiones las empresas carecen del efectivo suficiente para cubrir el importe de los dividendos. Siendo así, en la Asamblea General de accionistas se puede decretar que el pago de dividendos se haga con bienes. o Dividendos en acciones. Mediante este procedimiento los dividendos se pagan con la emisión de nuevas acciones, “transformando una parte del superávit ganado en capital social” (Segovia, 1969, p 60) El pago de dividendo en acciones realmente representa una capitalización de una parte del superávit ganado. o Dividendos provisionales. Es factible que la sociedad no obstante tener utilidades suficientes para decretar dividendos se encuentre con que no tiene el efectivo para liquidarlo en virtud de que se encuentra el capital invertido en el negocio. Señala Segovia (1969) que para no suspender el pago de dividendos a los accionistas, se difiere su liquidación, mediante la expedición de vales provisionales, hasta que se haya acumulado el efectivo suficiente para liquidarlo.
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1.4 CONCEPTO MERCANTIL Y CONTABLE DE UTILIDAD O GANANCIA En las disposiciones mercantiles encontraremos que la Ley de refiere indistintamente a “ganancia” y a la “utilidad”, es de observarse que no se refiere a dividendos. “Esto se refuerza a no distinguir del tratamiento general como una „Utilidad Susceptible de Reparto‟ al Superávit por Revaluación y en contra como una pérdida al minusvalor por devaluación. “1 “Para efectos legales el concepto de dividendo o utilidad distribuida, siempre se da al pago de las utilidades, no al reembolso, salvo en el caso de liquidación y de amortización que puede darse conjuntamente.”2 Considerando que en la Ley General de Sociedades Mercantiles no aparece una definición de dividendo, utilidad o ganancia, pasando lo mismo con otras disposiciones
legales,
creemos
que
debemos
remitirnos
a
las
reglas
establecidas en la técnica contable, observando desde luego las leyes que establecen reglas que de alguna manera complementan el proceso de aprobación de las mismas. No existe en la legislación regla alguna que imponga un proceso para la obtención de la utilidad o ganancia a distribuir, en este sentido, las reglas deben quedar insertas en el contrato social, donde los socios determinen el resultado y establezcan la política referente al reparto de ese resultado, desde luego, el contrato social no debe establecer políticas contrarias a la LGSM. Concepto contable de utilidad o ganancia Referíamos en párrafo anteriores que al no definir la legislación mercantil lo que debemos entender por ganancia o utilidad, creíamos conveniente remitirnos a la técnica contable. 1 2
Instituto de Actualización Fiscal, A.C. Flujos de efectivo a los accionistas. Página 15 Ibidem
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En el Boletín A-11 de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados publicados por el Instituto Mexicano de Contadores Públicos se establecen los siguientes conceptos:
Capital contable. Este es el derecho que los propietarios sobre los activos netos que surge por aportaciones de los dueños, por transacciones y otros eventos o circunstancias que afectan una entidad y la cual se ejerce mediante reembolso o distribución.
Capital Ganado. Éste corresponde al resultado de las actividades operativas de la entidad y de otros eventos o circunstancias que le afecten. Consiste fundamentalmente de las utilidades no distribuidas que permanecen invertidas en la entidad o por pérdidas acumuladas. El ajuste que por la repercusión de los cambios en los precios se le tenga que hacer a este concepto forma parte del mismo.
Utilidad Neta. Es la modificación observada en el capital contable de la entidad, después de su mantenimiento, durante un periodo contable determinado, originado por las transacciones efectuadas, eventos y otras circunstancias, excepto las distribuciones y los movimientos relativos al capital contribuido.
Ganancia. Es el ingreso resultante de una transacción incidental o derivada del entorno económico, social, político o físico, durante un periodo contable, que por su naturaleza se debe presentar neto de su costo correspondiente.
Pérdida. Es el gasto resultante de una transacción incidental derivada del entorno económico, social, político o físico en que el ingreso consecuente es inferior al gasto y que por su naturaleza se debe presentar neto del ingreso respectivo.
Ahora bien para determinar la ganancia o la pérdida mediante la técnica contable, habrá que observar lo establecido en los Boletines de la Serie B de los
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Principios relativos a estados financieros en general. En virtud de que no es el tema de esta investigación y por lo extenso que pudiera resultar, sólo nos limitaremos a señalar que conforme al Boletín B-3 se contemplan dos criterios para determinar la utilidad neta de un periodo:
Ciclo Normal de Operaciones
Todo incluido
Bajo el criterio de Ciclo Normal de Operaciones, la cifra de la utilidad neta se determina incluyendo solamente los ingresos y gastos normales y recurrentes de la entidad. Las ganancias y pérdidas anormales y no recurrentes no son representativas y consecuentemente no representan la capacidad generadora de utilidades de la empresa. Por tanto, estas partidas no deben formar parte del cálculo de la utilidad neta y se deben llevar a utilidades retenidas como una partida especial. El criterio de Todo incluido sostiene que las ganancias y pérdidas anormales y no recurrentes deben formar parte de la utilidad neta, porque reflejan la capacidad generadora de utilidades a largo plazo.
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1.5 ACTOS QUE GENERAN EL PAGO DE DIVIDENDOS Y SU RUTA CRITICA Actos que generan el supuesto legal del pago de dividendos o distribución de utilidades desde una óptica legal De conformidad con el Instituto de Actualización Fiscal, A.C. los actos que generan el supuesto legal de pago de dividendos o distribución de utilidades desde una óptica legal son los siguientes (p 21):
Entrega de utilidades de Operación de ejercicios anteriores acordados en asamblea
Entrega de utilidades contables derivadas de B-10 acordadas por la asamblea.
Entrega de Superávit por revaluación de ejercicios anteriores, acordados por la asamblea
Entrega de Primas sobre acciones, acordadas por la asamblea.
Así mismo señala el mismo Instituto que la forma de pago puede ser:
En efectivo
En Bienes que no son acciones de la misma sociedad
Acciones de la misma sociedad
Ruta crítica para el pago de dividendos Siguiendo los lineamientos que señala el Instituto de Actualización Fiscal, A.C, se puede establecer la siguiente ruta crítica legal para el pago de dividendos:
Aprobación de la Asamblea de los Estados Financieros
Aprobación por parte de la asamblea del reparto de dividendos: a)
Monto de los mismos
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b)
Concepto de origen
c)
Forma de Pago
En caso de que se repartan dividendos en acciones, seguir las formalidades de Aumentos de Capital
Revisar si no se está en alguno de los supuestos relativos a pérdidas incurridas.
Revisar si los acuerdos de reparto no excluyen a alguno de los socios de parte o de la totalidad de sus ganancias
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PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES Una de las premisas establecidas en nuestra hipótesis establece que si existe una redacción doctrinal clara y apegada a los principios constitucionales tendrá como resultado que la persona física y moral paguen impuestos cuando se incremente su haber patrimonial, pero ¿qué tiene que ver todo esto con el tema que nos ocupa?. Definitivamente es parte de esta investigación, ya que como veremos en capítulos más adelante, el artículo 165 de la ley en comento establece una serie de supuestos normativos violando aparentemente los principios constitucionales y estableciendo a la persona física la obligación de acumular ingresos aún cuando no incremente su haber patrimonial Así por ejemplo, Calvo (1998) señala con referencia al artículo 120 fracción IV, hoy fracción II del artículo 165 LISR que “es doctrinalmente irregular respecto de la norma superior que determina su creación (el a. 31 IV constitucional) pues, por una parte, desatiende el principio de proporcionalidad al disponer el pago de una contribución sin que exista capacidad contributiva por parte del accionistas, toda vez que no hay utilidades que pudieran ser objeto de un impuesto......” (p 754). Así las cosas, en el desarrollo de los siguientes capítulos mencionaremos en repetidas ocasiones de los principios constitucionales, doble tributación y del incremento al haber patrimonial, es por ello importante aclarar que debemos entender por unos conceptos y otros, por un cuarto elemento; la capacidad contributiva.
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2.1 PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES EN MATERIA FISCAL La base importante del Derecho Fiscal lo constituye el llamado Principio de Constitucionalidad, el cual, en términos generales, debe llevar implícito una observancia a las características esenciales del orden jurídico que nos rige, es decir “no basta con que la relación jurídico tributaria se rija por lo que previa y expresamente determine la ley aplicable, sino que esta ley debe encontrarse además fundada en los correspondientes preceptos constitucionales, o al menos, debe evitar contradecirlos” (Arrioja, 2002, p 245). Interpretando lo anterior significa que siempre debe existir una subordinación de la norma fiscal hacia la norma constitucional. Como comenta Arrioja(2002), con referencia a los principios que en materia tributaria se consignan en la constitución, que éstos representan las guías de todo el orden jurídico-fiscal, y las normas que se expidan deben reflejarlos y respetarlos en todo momento, “ya que de lo contrario asumirán caracteres de inconstitucionalidad y, por ende, carecerán de validez jurídica...” (p 245). La obligación de contribuir para los gastos públicos la han contemplado nuestras diferentes constituciones. En efecto, como un dato histórico e importante, mencionaremos que el artículo 36 del Decreto Constitucional para la Libertad de la América Mexicana, contuvo la expresión “las contribuciones públicas no son extorsiones, sino donaciones de los ciudadanos para la seguridad y defensa”. La fracción II del Artículo 31 de la Constitución Política promulgada el día 5 de Febrero de 1857 estableció que era obligación de los mexicanos “contribuir para los gastos públicos así de la Federación como del Estado y Municipio en que resida, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes”. Finalmente, el texto de la fracción IV del artículo 31 de la Carta Magna vigente señala que son obligaciones de los mexicanos “contribuir para los gastos públicos, así de la Federación como del estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes”
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Tomando en cuenta la redacción actual del artículo 31 fracción IV constitucional, Arrioja (2002) establece la existencia de los siguientes principios (p 247) : a) Principio de Generalidad b) Principio de Obligatoriedad c) Principio de Vinculación con el Gasto Público d) Principio de Proporcionalidad y Equidad e) Principio de Legalidad Todos los principios mencionados son importantes, debido a que no son el objeto del estudio, solo comentaremos los tres últimos, considerando que son los que tienen mayor trascendencia en esta propuesta de modificación a los artículos de ley. Principio de Proporcionalidad y Equidad El análisis de estos dos conceptos es uno de los puntos más debatidos dentro del Derecho Fiscal, debido a que “unánimemente se considera que la principal característica que toda ley debe poseer es la de establecer contribuciones o tributos que sean precisamente proporcionales y equitativos” (Arrioja, 2002, p 255). No es fácil precisar cuando un tributo es proporcional y equitativo, ya que las opiniones de los tratadistas difieren entre sí, incluso radicalmente. Así por ejemplo existen discrepancia en cuanto a que si se trata de dos principios o de uno solo. Al margen de que si se trata de dos principios o uno solo, debido a que no es nuestro tema de estudio, trataremos de entender los dos conceptos. Proporcionalidad De acuerdo con Arrioja (2002) en materia fiscal la “proporcionalidad es la correcta disposición entre las cuotas, tasas o tarifas previstas en las leyes tributarias y la capacidad económica de los sujetos pasivos por ellas gravados” (p 256).
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Refiriéndonos al párrafo anterior y tomando las ideas del mismo autor, podemos afirmar que la proporcionalidad significa que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de sus respectivas capacidades económicas, aportando al Estado una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos, pero “nunca una cantidad tal que su contribución represente prácticamente el total de los ingresos netos que hayan percibido, pues en éste último caso se estaría utilizando a los tributos como un medio para que el Estado confisque los bienes de sus ciudadanos” (p 257) Señala Calvo (1998) que un claro ejemplo del principio de proporcionalidad lo constituye el criterio que sostuvo la SCJN, refiriéndose al ISR al sostener que el “el principio se atendía, „medularmente‟, a través del establecimiento de tarifas progresivas del impuesto y a la debida consideración de la capacidad económica de los sujetos...” (p 116) Para concluir, como lo señala Arrioja (2002) y tomando sus ideas, podemos establecer que el principio de proporcionalidad se estructura dentro de nuestro derecho fiscal atendiendo los siguientes elementos importantes: a) La capacidad económica de los particulares, a fin de que cada uno de ellos contribuya cualitativamente en función de dicha capacidad. b) Una parte justa y adecuada de los ingresos, utilidades o rendimientos percibidos por cada particular como elemento de la base gravable. c) Las fuentes de riqueza disponibles y existentes en el País, entre las cuales deben ser distribuidas en forma equilibrada todas las cargas tributarias, con el objeto de que no sean sólo unas las que la soporten en su totalidad. Equidad Manautou (1967) señala que un tributo es equitativo cuando “sea el mismo para todos los comprendidos en la misma situación” (p 109).
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Arrioja (2002) señala que para el debido acatamiento del Principio, “las leyes tributarias deben otorgar el mismo tratamiento a todos los sujetos pasivos que se encuentren colocados en idéntica situación, sin llevar a cabo discriminaciones indebidas y, por ende, contrarias a toda noción de justicia.” (p 260) Al respecto de la equidad, la SCJN señala “También este Tribunal Pleno ha considerado que la equidad exige que se respete el principio de igualdad, determinado que es la norma de equidad la que se encuentren obligados a determinada situación los que se hallen dentro de lo establecido por la ley y que no se encuentran en esa misma situación los que están en situación jurídica diferente; o sea, tratar a los iguales de manera igual”* Principio de legalidad ¿Dónde ubicamos éste principio en nuestra constitución política?. La respuesta es sencilla, la parte final de la fracción IV del artículo 31 de nuestra constitución señala que debe contribuirse a los gastos públicos “de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes”. La Constitución Política “viene a confirmar el postulado básico del Derecho Fiscal relativo a que toda relación tributaria debe llevarse a cabo dentro de un marco legal que la establezca y la regule...” (Arrioja, 2002, p 267). En otras palabras como establece la máxima “nullum tributum sine lege”, que significa que no puede existir tributo válido sin una ley que le dé origen. Calvo (1998) señala que “la segunda limitación que la norma fundamental impone al ámbito material de validez de las normas que tengan como conducta exigida el pago de contribuciones, es que la obligación (la conducta que se exija) se contenga en una ley, es decir, en una norma de carácter general, en oposición a una de carácter individual” (p 113)
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Tesis del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, página 321, informe de actividades rendido por su presidente, año de 1974.
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Al respecto del principio, el Máximo Tribunal se pronunció en el siguiente sentido: “.....ningún órgano del Estado puede realizar actos individuales que no estén previstos y autorizados por disposición general anterior, y está reconocido por el Artículo 14 de nuestra Ley fundamental. Lo contrario, es decir, la arbitrariedad en la imposición, la imprevisibilidad en las cargas tributarias y los impuestos que no tengan un claro apoyo legal, deben considerarse absolutamente proscritos en el régimen constitucional mexicano, sea cual fuere el pretexto con que pretenda justificárseles” (Semanario Judicial de la Federación. Quinta Epoca. Tomo LXXXI, página 6374). Arrioja (2002) establece dos enunciados a los que obedece el principio de legalidad, de los cuales se toma la idea: a) La autoridad, no puede llevar a cabo acto alguno o realizar función alguna dentro del ámbito fiscal, sin encontrarse previa y expresamente facultada para ellos por una ley aplicable al caso. b) Los contribuyentes sólo se encuentran obligados a cumplir con los deberes que previa y expresamente les impongan las leyes aplicables y exclusivamente pueden hacer valer ante el Fisco los derechos que esas mismas leyes les confieren Principio de Vinculación al Gasto Público La ya señalada fracción IV del artículo 31 Constitucional señala “Son obligaciones de los mexicanos: IV Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Estado y Municipio en que residan.....” Como se podrá observar, la redacción establece una estrecha relación e interdependencia que debe existir entre los gastos públicos y la obligación del tributo. Los ingresos que percibe el estado tienen como finalidad costear los servicios que el estado presta, por lo que dichos servicios deben representar para el particular un beneficio equivalente a las contribuciones efectuadas.
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“Por esa razón, y previendo posibles desviaciones, nuestra Carta Magna impone a los gobernantes el deber de destinar las contribuciones ciudadanas exclusivamente a la satisfacción de los gastos públicos y otorgar implícitamente a los gobernados una especie de derecho moral para, en conciencia, negarse al sostenimiento económico de un gobierno que haga un uso indebido de sus aportaciones” (Arrioja, 2002, p 253) Efecto del incumplimiento de los principios Si al momento de que son creadas las normas que obliguen al pago de contribuciones, el órgano creador no atiende a las limitaciones u observancias que señala nuestra Carta Magna, se tendrá como consecuencia “que tales normas jurídicas ´carecen de validez objetiva´, por lo que el órgano facultado por el orden jurídico puede anularlas declarando su inconstitucionalidad, toda vez que en el proceso de creación de la norma inferior, ésta no se creo como lo determina la norma superior que regula la creación de la primera.” (p 121) Así las cosas, resulta interesante analizar si el texto de los referidos artículos 11 y 165 de LISR atiende a los principios constitucionales.
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2.2 DOBLE TRIBUTACIÓN En la exposición de motivos de la Ley de Ingresos de la Federación para 1995 se eliminaron conceptos que se señalaban como dividendos porque producían “doble tributación”. No obstante, en la legislación que nos rige se incorporaron esos mismos conceptos desde el año de 1999, ¿Acaso estamos ante una doble tributación nuevamente?. Por lo comentado en el párrafo anterior, y por la interrogante planteada en el protocolo de la investigación es necesario abordar el tema, por ello resulta primordial establecer el concepto de la doble tributación. Señala Arrioja (2002) que para “poder entender con exactitud cuándo existe éste y cuando no existe doble tributación, debe aclararse en primer lugar en qué consisten la fuente y el objeto de los tributos o contribuciones y consecuentemente en que se diferencian” (p 277) Manautou (1967) señala como fuente del tributo a “la actividad económica gravada por el legislador” (p 305). Así establecido, una fuente es susceptible de ser gravada por varios tributos a la vez. Para ilustrar lo anterior, la producción de los energéticos, gasolina por ejemplo, (fuente) está simultáneamente sujeta al pago de un impuesto a la producción y otra al consumo. Por objeto del tributo, debemos entender “el ingreso que en la respectiva ley es señalado como punto de incidencia de la propia contribución. O sea, el ingreso, la utilidad o rendimiento obtenidos por el contribuyente, que sirven de base para el cálculo o determinación de una cantidad líquida del gravamen respectivo.” (Arrioja, 2002, p 277). Como señala Manautou (1967) “por regla general, en el título de la Ley se expresa (el) objeto, lo que ella grava: Ley del Impuesto a la Producción de Petróleo, Ley del Impuesto sobre la Explotación Forestal, Ley del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles, etc” (p 304).
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Esto es la fuente representa una actividad económica, que se puede manifestar a través de diferentes facetas: producción, distribución o comercialización y consumo. El objeto constituye el ingreso, rendimiento o utilidad específicamente gravados por el legislador fiscal. Lo expresado en el párrafo anterior “da origen a una relación de género a especie entre la fuente y el objeto, en virtud de que dos o más tributos pueden incidir sobre las diversas facetas (producción, comercialización y consumo) que integran una actividad económica, convirtiendo a cada una de esas facetas en objeto del tributo respectivo.” (Arrioja, 2002, p 277) Arrioja (2002) resumen las ideas anteriores afirmando que: a) La fuente de una contribución es la actividad económica considerada en las diversas etapas o facetas que la componen, susceptible de ser gravada en lo general o por facetas, por el legislador tributario. b) El objeto de una contribución es el ingreso, la utilidad o el rendimiento provenientes de una actividad económica y/o de cualquiera se sus facetas, que son señaladas en la norma jurídica respectiva como el punto de incidencia que sirve de base para la determinación en cantidad líquida del tributo. Señala Manautou (1967) que estaremos en presencia de doble tributación “...cuando la misma entidad pública establece más de un impuesto sobre el mismo objeto...” (p 306 y 307), continua señalando “...la fuente puede ser gravada desde el punto de vista de la producción, la enajenación y el consumo, sin que sean inconstitucionales esa tres formas de impuestos, ya que se están gravando tres objetos distintos, tres situaciones o circunstancias diferentes unas de otras” (p 306 y 307) Arrioja (2002) establece los siguientes lineamientos o casos de doble tributación (p 279):
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a) Cuando un mismo sujeto activo establece más de un gravamen sobre el mismo objeto; b) Cuando dos o más sujetos activos establecen más de un tributo sobre el mismo objeto c) Cuando dos o más sujetos activos establecen dos o más gravámenes cada uno de ellos sobre el mismo objeto. Arrioja (2002) señala una cuarta hipótesis de doble tributación, “consistente en acumular impuesto sobre impuesto para gravar doblemente determinados actos de consumo ...” (p 280). El mismo autor cita como ejemplo el artículo 18 de la LIVA que a la letra dice, “tratándose de prestación de servicios se considerará como valor el total de las contraprestación pactada, así como las cantidades que además se carguen o cobren a quien reciba el servicio por otros impuestos...” Inconstitucionalidad de la doble tributación La doctrina y las jurisprudencias de la SCJN “no se han mostrado uniformes en considerar a la doble tributación como un acto típicamente inconstitucional. Por el contrario, en algunas ocasiones le han encontrado ventajas como „instrumento de política fiscal‟; lo cual no deja de parecernos un tanto absurdo, particularmente a la luz de lo que dispone la fracción IV del artículo 31 de nuestra Carta Magna” (Arrioja, 2002, p 282) Comenta el autor mencionado en el párrafo anterior, que la doble tributación pugna con el espíritu de la fracción IV del Artículo 31 Constitucional, al pretender exigir tributos que van más allá de las respectivas capacidades económicas del particular, al no permitir una sana y correcta distribución de los ingresos tributarios entre los tres sujetos activos de los tributos y al propiciar situaciones de desigualdad entre contribuyentes colocados en idénticas hipótesis normativas “Por consiguiente, tal y como lo sostiene Vázquez Pando, los fundamentos de inconstitucionalidad debemos localizarlos en la fracción IV del artículo 31 de la Ley
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Suprema y más concretamente, en la violación a los principios de proporcionalidad y equidad” (Arrioja, 2002, p 283).
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2.3 INCREMENTO DEL HABER PATRIMONIAL Incremento del “haber patrimonial”, esta frase es la parte final de la hipótesis planteada en el presente trabajo, pero, ¿Qué es éste concepto?, ¿Qué importancia tiene tratar el concepto para objeto de este estudio? El artículo 165 de la LISR dispone que para efectos de que la persona física pueda acreditar el impuesto pagado por la sociedad debe acumular además del dividiendo percibido el monto del citado impuesto. Valdría la pena preguntarnos ¿Es válido acumular un concepto que no se ha percibido?, ¿Realmente la persona física sufre un incremento en su patrimonio, en su haber patrimonial, o en ninguno de los dos?, ¿Es proporcional y equitativo pagar un tributo de algo no percibido realmente? ¿Qué es lo que grava entonces la LISR?. Iniciaríamos con el último planteamiento ¿Qué es lo que grava la LISR?. El artículo 1 LISR en su fracción I establece “Las personas físicas y las morales, están obligadas al pago del impuesto sobre la renta en los siguientes casos: I. Los residentes en México, respecto de todos sus ingresos cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan”. Esto nos permite establecer que en primera instancia el ISR grava todos los ingresos que obtengan las personas jurídicas, pero ¿Qué es un ingreso?. Es de llamar la atención que la LISR no contiene una definición del término ingreso, no obstante que es su objeto de ley, así como tampoco establece una definición de patrimonio, término que encontramos en el artículo 166 de la propia ley al establecer que la persona física que obtenga ingresos distintos a los señalados en otros capítulos, “los considerarán percibidos en el monto en que al momento de percibirlos incrementen su patrimonio” La falta de definición de los términos enunciados, es objeto de contradicciones entre los tratadistas, Calvo (1998) señala que el “término „ingreso‟ no requiere definición en la Ley, y que la circunstancia de no tenerla no debe conducir a concluir que ésta carece de objeto de gravamen” (p 397), y como el mismo señala, su opinión difiere de la de Fernando A. Vázquez Pando (p 397).
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Debido a que no es el objeto de estudio, dejaremos al margen el análisis que pudiéramos llevar a cabo de la falta de definición de los términos señalados, esto en el ámbito de violación al principio de legalidad. Por ello, con la finalidad de establecer el concepto “haber patrimonial” nos basaremos en la doctrina e ilustraciones de Enrique Calvo Nicolau. La LISR de 1964 señalaba como objeto de impuesto, los ingresos en efectivo, en especie o en crédito que modificaran el patrimonio del contribuyente, cuando provinieran de productos o rendimientos del capital, del trabajo o de la combinación de ambos o de otras situaciones jurídicas o de hecho que en ella se señalaban, ¿Significaba entonces que solo cuando modificaran el patrimonio se estaba ante el supuesto de un ingreso para efectos fiscales?, la legislación actual no hace tal precisión, solo se refiere al patrimonio en el artículo 166 LISR, y éste artículo aplica cuando se obtengan ingresos distintos de los señalados en los otros capítulo de la ley “¿Tendríamos que concluir entonces que basta con que la Ley establezca que determinado concepto representa un ingreso para que, sin más, se acepte la prescripción y se pague ISR sobre ese concepto?, ¿Si estableciera la LISR que los préstamos recibidos constituyen ingreso gravado no habría mas remedio de pagar el impuesto?” (Calvo, 1998, p 397). Hasta 1978 estuvo vigente la disposición de la Ley de 1964 que gravaba los ingresos que modificaran el patrimonio. “Este concepto del término -aunque legalera equivocado porque una cosa es el ‘patrimonio’ y una distinta el ‘haber patrimonial’; mientras que hay conceptos que sólo modifican el patrimonio, otros modifican el patrimonio y, además, el haber patrimonial.” (Calvo, 1998, p 399) Patrimonio y haber patrimonial Para entender estos conceptos tomaremos como el ejemplo las ideas del caso propuesto por Enrique Calvo: un préstamo con causación de intereses. Una persona obtiene un préstamo por $500, sin cobro de intereses, mismo que devuelve íntegramente al término de un mes, ¿Acaso se ha modificado su
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patrimonio o haber patrimonial?, quizá la pregunta parezca absurda, pero recordemos que la LISR considera dividendos los préstamos a los accionistas, y sólo exceptúa de no serlo cuando cumplan ciertos requisitos. Ilustremos el caso desde la óptica del deudor. Primer caso, préstamo sin intereses Si suponemos que el deudor tiene cero pesos en activo, pasivo y capital, antes de recibir el préstamos, su situación patrimonial se refleja de la siguiente manera: Activo
0
Pasivo
0
Capital
0
Cuando reciba el préstamo su balance personal se reflejará así: Activo
500 (por el efectivo recibido)
Pasivo
500 (por la deuda a cubrir)
Capital
0 (no tiene incidencia en este rubro)
Como podemos observar, al haber obtenido el préstamo se modifica su situación patrimonial; por un lado adquiere la propiedad del efectivo obtenido en préstamo y por otro adquiere la obligación de restituirlo, pero podemos darnos cuenta a su vez que en ambos casos lo que no se modifica es la parte correspondiente al capital, esto es la parte de Calvo (2002) identifica como haber patrimonial (p 399). Así podemos concluir en este caso, que la obtención del préstamo modifica su situación patrimonial pero no su haber patrimonial, pues al margen de conceptos inflacionarios y de los costos de oportunidad, ¿Qué efecto alguno puede tener en la riqueza del deudor un préstamo que restituye?, por lógica, ¿Qué es lo que debiera gravar el ISR, el incremento al patrimonio o al haber patrimonial? Segundo caso, préstamo con intereses
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La misma persona obtiene un préstamo de 500, con intereses al vencimiento de 50. Si suponemos que antes de obtener el préstamo el futuro deudor tiene 100 pesos en efectivo, no debe a nadie, por tanto la riqueza tan sólo es de 100, su situación patrimonial se refleja de la siguiente manera: Activo
100
Pasivo
0
Capital
100
Cuando reciba el préstamo su balance personal se reflejará así: Activo
600 (por el efectivo recibido más lo que poseía)
Pasivo
500 (por la deuda a cubrir, sin incluir intereses.)
Capital
100 (el mismo importe que tenía)
Cuando liquide el préstamo más los intereses su balance personal se reflejará así: Activo
50 (después de devolver el préstamo más los intereses)
Pasivo
0 (después de cubrir la deuda)
Capital
50 (el capital se menoscabo por el pago de intereses)
Como podemos observar, al haber obtenido el préstamo se modifica su situación patrimonial; al igual que en el caso uno, sin embargo ahora sí se modifica su haber patrimonial por el efecto de los gastos financieros. Tercer caso, desde la óptica del prestamista Veamos este mismo caso pero desde la óptica del prestamista.
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El prestamista otorga un préstamo de 500, con intereses al vencimiento de 50. Si suponemos que antes de obtener el préstamo el futuro prestamista tiene 1000 pesos en efectivo, no debe a nadie, por tanto la riqueza tan sólo es de 1000, su situación patrimonial se refleja de la siguiente manera: Activo
1000
Pasivo
0
Capital
1000
Cuando otorga el préstamo su balance personal se reflejará así: Activo
1000 (saldo de su efectivo 500 y cuenta por cobrar 500)
Pasivo
0
Capital
1000 (el mismo importe)
Cuando cobre el préstamo más los intereses su balance personal se reflejará así: Activo
1050 (efectivo al cobrar el préstamo más los intereses)
Pasivo
0
Capital
1050 (el capital se incrementa por el cobro de intereses)
Como se puede observar en este caso, la situación patrimonial del prestamista es la misma antes de otorgar el préstamo y al otorgarlo, no sufre incremento ni decremento su capital (dejando de lado el efecto inflacionario). El capital del prestamista se refleja incrementado cuando obtiene el ingreso de los intereses, esto es, su haber patrimonial si sufre modificaciones. Los casos planteados en los párrafos anteriores han sido con la única intención de tratar ilustrar las diferencias que podemos establecer entre el incremento al patrimonio y el incremento al haber patrimonial. Resultado de lo
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expuesto se puede afirmar, que “sólo los gastos y los ingresos originan una modificación del haber patrimonial” (Calvo, 1998, p 403) Por todo lo anterior, comenta Calvo (1998) si una Ley prescribe que su objeto lo constituye los ingresos que obtengan los sujetos obligados al pago del impuesto, sólo puede concluirse que el objeto de gravamen es “aquello que incremente el haber patrimonial del sujeto obligado” (p 403). Calvo (1998) al hablar de patrimonio, haber patrimonial y capacidad económica expresa lo siguiente: “Visto de esta manera, en un primer intento de definición podríamos decir que, jurídicamente, el patrimonio es un atributo de las personas; se integra por el conjunto de bienes y derechos que jurídicamente le pertenecen y por las obligaciones a su cargo. Entendido en estos términos el patrimonio como un concepto jurídico, aparecerá que el haber patrimonial se compone por la cantidad en que los bienes y derechos excedan el monto de las obligaciones. De esta manera podemos decir que la capacidad económica se identifica con el haber patrimonial” (p 405)
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2.4 CAPACIDAD CONTRIBUTIVA Hasta este momento ya se tiene información suficiente para identificar la diferencia entre la modificación del patrimonio y la del haber patrimonial, pero ¿Todo incremento en el haber patrimonial es objeto de la LISR?, ¿Qué tiene que ver la identificación que hace Calvo entre la capacidad económica y el haber patrimonial? Señala Calvo (1998) que en la legislación mexicana se establecen “reglas para determinar qué incrementos en el haber patrimonial de una persona se toman en cuenta para apreciar el aumento de su capacidad económica, y cuáles para apreciar su disminución” (p 414). En otras palabras, en términos fiscales, no todos los incrementos en el haber patrimonial ni toda disminución del mismo se toman en cuenta para determinar la capacidad económica de los sujetos, así recordemos, que en materia de ISR, tenemos ingresos acumulables, no acumulables, exentos u otros que no son objeto de la materia, por ejemplo, las indemnizaciones por riesgos de trabajo son ingresos exentos en los términos del artículo 109 f II LISR, como ingreso no objeto tenemos los servicios de comedor y comida proporcionados a los trabajadores en los términos del artículo 110 último párrafo LISR. Calvo (1998) señala que hay diferencias entre las reglas del derecho común y las reglas fiscales para determinar la capacidad contributiva, esto es, “mientras que con las reglas del derecho común la capacidad económica se identifica plenamente con el haber patrimonial del sujeto al que pertenece, con las del derecho fiscal la capacidad contributiva se identifica con los que podríamos llamar un ‘haber patrimonial calificado‟ debido a que no todos los ingresos ni todos los gastos y las pérdidas se toman en consideración para determinar la capacidad que tiene una persona para contribuir, o sea para determinar su posibilidad real de compartir sus bienes con el Estado” (p 414). Esto es: Capacidad Económica
Identificada con el haber patrimonial, ello es
la diferencia entre el activo y el pasivo contable.
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Capacidad Contributiva La LISR no toma en consideración todos los conceptos de la capacidad económica (capital contable), incluye o excluye algunos para atender el principio de proporcionalidad y gravar sólo la capacidad de compartir su riqueza al Estado, en observancia al principio de proporcionalidad . Intentando ser ilustrativos de los conceptos capacidad económica y capacidad contributiva, tomaremos las ideas del ejemplo que propone Calvo (2002). Supongamos que una persona tiene un terreno que adquirió hace 15 años en $3,000. Por efectos de la inflación y con motivo de la urbanización del área del predio, el terreno hoy en día vale 300,000, Esto significa que el patrimonio de la persona sufrió un incremento de $297,000, esto es, su capacidad económica pasó de $3,000 a $300,000. Tomando en cuenta que su haber patrimonial se ha incrementado ¿Debe cubrir el ISR correspondiente? Es innegable que su capacidad económica se incrementó, pero la norma fiscal puede dejar de apreciar -al menos momentáneamente- ese incremento como generador
de
capacidad
contributiva
en
observancia
al
principio
de
proporcionalidad impositiva. Justamente como un ejemplo de esta situación, es lo que dispone el artículo
17 LISR en su segundo párrafo, “....no se consideran
ingresos...los que se obtengan con motivo de la revaluación de sus activos y de su capital”, el momento del tributo llegará cuando se enajenen los bienes bajo la mecánica de los artículos de la LISR, por ejemplo tratándose de terrenos aplica el artículo 21, en el caso de personas morales. Como lo señala Calvo (1998), el creador de la norma debió considerar la situación económica del sujeto, valorando que el incremento en la capacidad económica no se produce por un acto de voluntad del sujeto, por otra parte, si se considerara que estos sujetos si adquieren capacidad contributiva con motivo del incremento del valor de sus bienes, “una ley que los obligara a contribuir con motivo del aumento en el monto de su riqueza los colocaría ante la ineludible situación de vender el bien que hubiere incrementado su valor para así poder compartir en
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efectivo su riqueza con el Estado a través del pago del ISR que gravara la riqueza proveniente del incremento de valor de los bienes.” (p 418) Podemos resumir los siguientes ideas: La capacidad económica es distinta de la capacidad contributiva, y ésta última, debe observar el principio de proporcionalidad. El legislador puede considerar que el aumento de la capacidad económica “no se tome en cuenta para cuantificar en ese momento la capacidad contributiva de los sujetos” (Calvo, 1998, p 418). Por la razones que hemos señalado, la LISR contempla ingresos acumulables, no acumulables y otros que no son ingreso para efectos fiscales.
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ARTICULO 11 LISR Como un preámbulo al análisis de los artículos 11 y 165, señalamos que en el esquema tributario encontramos distintos tipos de dividendos o utilidades por así dividirlos:
Los dividendos, que pudiéramos considerar auténticos
Los presuntivos
Con la finalidad de identificarlos, podemos señalar cómo dividendos auténticos las ganancias que reparten las personas morales a sus accionistas, de conformidad con sus estatutos y con apego a las disposiciones señaladas en la LGSM. Los dividendos presuntos son aquellas operaciones que la legislación como acto de autoridad asimila así, es decir sin ser auténticos, ésta presume que la persona física ha percibido un dividendo o utilidad, por ejemplo, los préstamos a los socios o accionistas que no reúnen los requisitos de la fracción segunda del artículo 165 LISR. Al efectuar una reducción de capital de una persona moral, puede que se retire más capital del originalmente aportado, en ese caso lo que en realidad se esta repartiendo son utilidades, por ello el artículo 89 LISR, considera que está operación debe tener el tratamiento de dividendo. Antes de pasar al análisis del artículo 11 LISR, es necesario precisar el escenario de la distribución de dividendos, donde se involucran tres sujetos que persiguen finalidades comunes pero a su vez distintas:
El socio. Su finalidad es obtener rendimiento sobre su inversión. Estos rendimientos le son entregados a través de los dividendos o utilidades.
La empresa. Representa el medio, la estructura, el sistema, etc., mediante el cual, el accionista realiza las actividades con la finalidad de incrementar su inversión.
El fisco. A través de las disposiciones establecidas en la Ley del Impuesto Sobre la Renta, busca gravar el incremento al valor patrimonial del accionista. 64
3.1 CUFIN En el presente trabajo consideramos oportuno realizar un breve estudio sobre un punto que mencionaremos como referencia continua: la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (Cufin). La cuenta de utilidad fiscal neta, que se menciona en el párrafo anterior, por su regla de integración, representa un indicador de las utilidades corporativas que ya han pagado el impuesto sobre la renta, es decir, de todas las utilidades que como ente jurídico independiente ha generado la persona moral y por las cuales conforme a su resultado fiscal ya ha cubierto el impuesto correspondiente, y una vez descontado el ISR, la PTU y el efecto de las partidas no deducibles, puede entonces disponer el accionista de las utilidades sin que exista el pago de impuesto que señala el artículo 11 LISR. Contabilidad Ingresos Costos y gastos, y/o Deducciones
Base Fiscal
10,000
10,000
9,000
8,800
Resultado Fiscal
1,200
Utilidad Contable previa, sin ISR y PTU
1,000
ISR (1,200 x 33%)
396
396
PTU
120
120
No deducibles
200
UFIN
484
Utilidad
disponible
de
reparto
a
los
484
accionistas En el caso señalado en el cuadro, se han simplificado cifras, estamos concientes de que las bases contables y fiscales de acuerdo a los principios contables y las normas fiscales son distintas, que además existe la aplicación del B10 y que se puede disminuir pérdidas fiscales. Tomando esas consideraciones, la
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finalidad de este sencillo caso es ilustrar el efecto de la CUFIN y las utilidades contables. En la ilustración, podemos observar que la CUFIN equivale a la utilidad contable que pueden retirar los accionistas, esta equivalencia es el resultado de los siguientes razonamientos:
La persona moral tiene una utilidad contable, antes de ISR y PTU de $1,000, misma que ya contiene las erogaciones no deducibles
En virtud de tener gastos no deducibles de $200, su resultado fiscal es por $1,200
Considerando el ISR y PTU resultantes, la utilidad contable se reduce a 484, sólo este monto es susceptible de reparto a los accionistas.
La cuenta de utilidad fiscal neta se integra de la siguiente manera: de la utilidad por la que se pagó impuesto, se disminuye el ISR y PTU resultantes, además se restan los $200 de gastos no deducibles. Las disminuciones anteriores se llevan a cabo con la finalidad de identificar las utilidades contables que el fisco grava, ya que estos conceptos jamás estarán a disposición de los accionistas, es decir, contable y fiscalmente, el accionista no se puede llevar como utilidades el ISR que corresponde al fisco, o la PTU que es de los trabajadores, tampoco puede disponer de los no deducibles puesto que son erogaciones ya efectuadas.
Señala el artículo 88 de la LISR que las personas morales llevarán una cuenta de utilidad fiscal neta. Esta cuenta se adicionará:
Con la utilidad fiscal neta de cada ejercicio
Con los dividendos o utilidades percibidos de otras personas morales residentes en México
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Con los ingresos, dividendos o utilidades percibidos de inversiones en territorios con regímenes fiscales preferentes en los términos del décimo párrafo del artículo 213 de la Ley.
Se disminuirá con:
El importe de los dividendos o utilidades pagados
Con las utilidades distribuidas a que se refiere el artículo 89 de esta Ley, cuando en ambos casos provengan del saldo de dicha cuenta.
Dispone el párrafo segundo del artículo 88 LISR, que el saldo de la CUFIN que se tenga al último día de cada ejercicio, sin incluir la utilidad fiscal neta del mismo, se actualizará por el periodo comprendido dentro del mes en que se efectuó la última actualización y hasta el último mes del ejercicio de que se trate. Indica el mismo texto que cuando se distribuyan o se perciban dividendos o utilidades con posterioridad a la actualización al último mes del ejercicio de que se trate, el saldo de la cuenta que se tenga a la fecha de la distribución o de percepción, se actualizará por el periodo comprendido desde el mes en el que se efectuó la última actualización y hasta el mes en el que se distribuyan o se perciban los dividendos o utilidades. Señala el párrafo tercero del artículo 88 de la LISR, que se considera utilidad fiscal neta del ejercicio, la cantidad que se obtenga de restar al resultado fiscal del ejercicio, el impuesto sobre la renta pagado en los términos del artículo 10 de la propia Ley, y el importe de las partidas no deducibles para efectos de dicho impuesto, excepto las señaladas en las fracciones VIII y IX del artículo 32 de la LISR. El párrafo cuarto del artículo en cuestión, establece que cuando la suma del impuesto sobre la renta pagado en los términos del artículo 10 LISR y las partidas no deducibles, excepto las señaladas en las fracciones VIII y IX del artículo 32 de la misma Ley, sea mayor al resultado fiscal del ejercicio, la diferencia se disminuirá del saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta que se tenga la final del ejercicio o, en su caso, de la utilidad fiscal neta que se determine en los siguientes ejercicios hasta agotarlo. 67
En el siguiente ejemplo se plasman las disposiciones fiscales en materia de integración del saldo de CUFIN. Concepto
Montos
Cufin
Saldo inicial CUFIN
0
Ejercicio Fiscal 2002: Resultado Fiscal
2,000.00
ISR
700.00
PTU
200.00
No deducibles
100.00
Ufin del ejercicio
1,000.00
Cufin al cierre de 2002, actualizada Factor de actualización (inpc dic/2003, inpc
1,000.00 1.0397
dic 2002) Cufin de ejercicios anteriores actualizada
1,039.70
Ejercicio Fiscal 2003: Resultado Fiscal
2,800.00
ISR
924.00
PTU
280.00
No deducibles
120
Ufin del ejercicio
1,476.00
Cufin al cierre de 2003, actualizada
2,515.70
68
3.2 CALCULO Y ENTERO DEL IMPUESTO ESTABLECIDO EN EL ARTICULO 11 LISR Recordando el objeto de este estudio, que se refiere a proponer cambios en el tratamiento fiscal de los dividendos que perciben las personas físicas, y que además se proponga el cambio que le sea correlativo a la persona moral que distribuye el dividendo en cuestión, resulta indispensable analizar y reflexionar el texto de los citados artículos. El artículo 11 de la LISR en su primer párrafo dice a la letra: “Las personas morales que distribuyan dividendos o utilidades deberán calcular y enterar el impuesto que corresponda a los mismos, aplicando la tasa establecida en el artículo 10 de esta Ley. Para estos efectos, los dividendos o utilidades distribuidos se adicionarán con el impuesto sobre la renta que se deba pagar en los términos de este artículo. Para determinar el impuesto que se debe adicionar a los dividendos, éstos se deberán multiplicar por el factor de 1.4706 y al resultado se le aplicará la tasa establecida en el artículo 10 de esta Ley.” Con referencia al factor señalado en el párrafo anterior, mediante la fracción LXXXII, del artículo Segundo de las Disposiciones Transitorias del Impuesto Sobre la Renta para el ejercicio fiscal 2002, se dispone que durante el ejercicio fiscal de 2004 será de 1.4925 Cómo podemos observar, en el citado artículo se establece a la persona moral que distribuye el dividendo o utilidad la obligación de calcular y enterar el impuesto que corresponda a los mismos, en ningún momento aparece la figura jurídica de retener, lo cual significa, que el impuesto señalado en este artículo es a cargo de la persona moral que distribuye el dividendo. Considera Calvo(2002), que la obligación impuesta a la persona moral de calcular y enterar el impuesto que corresponda a los dividendos que distribuye, es
69
una irregularidad doctrinal ya que desatiende el principio de proporcionalidad y el de equidad, pues considera que la persona moral afecta su patrimonio con una carga fiscal que según él, debe corresponder a los accionistas, ya que el pago del dividendo incrementa el haber patrimonial del accionistas y no el de la persona moral. Además considera que “...conforme al nuevo ordenamiento la persona moral que distribuye el dividendo o utilidad ya no tiene a quién retenerlo, pues ha desaparecido la „fuente de la obligación‟. En vía de consecuencia, la persona moral resulta ser el sujeto de dicho impuesto” (p 14) Dividendos sobre los que no se esta obligado al pago de impuesto del artículo 11 LISR. En este apartado, habrá que preguntarse ¿Realmente el impuesto establecido en el artículo 11 LISR recae sobre la persona moral que distribuye el dividendo?, de manera profunda ¿Finalmente cual es el objeto del impuesto en el artículo 11 LISR, el que se distribuya un dividendo, o el que no provengan de CUFIN?, ¿Si no provienen de CUFIN cual fue el sentido de obligar al pago de un impuesto?. Para responder a esto iniciaremos el siguiente análisis, no sin antes recordar que las disposiciones fiscales que establecen cargas a los particulares y las que señalan excepciones a las misma, así como las que fijan las infracciones y sanciones, son de aplicación estricta. El cuarto párrafo del artículo 11 LISR dispone que no se está obligado al pago del impuesto “cuando los dividendos o utilidades provengan de la cuenta de utilidad fiscal neta que establece esta Ley”. Esta disposición nos invita a reflexionar, que en toda distribución y pago de dividendos a los accionistas habrá un impuesto por calcular, más la persona moral no efectuará el entero cuando los dividendos provengan de CUFIN Lo dispuesto en el párrafo cuarto del artículo 11 y la naturaleza propia de la integración de la CUFIN, nos permite establecer, que el fin del fisco no es cobrar impuestos por la simple distribución de dividendos, pues si así lo pretendiera, en todos los casos, sin excepción alguna, donde existiera un pago de dividendos 70
habría un impuesto a enterar por la persona moral que efectuó la distribución de dividendos. La mecánica de la aplicación de la CUFIN, nos lleva a la primera conclusión, misma que desarrollaremos en el siguiente párrafo, de que la verdadera intención del fisco: es cobrar el impuesto sobre la renta que no se haya cubierto correspondiente a utilidades corporativas que se estén retirando. Normalmente la utilidad contable no coincide con la utilidad fiscal de cada ejercicio, la diferencia se incrementa aún más, si consideramos que la base del impuesto sobre la renta corporativo es el resultado fiscal de cada ejercicio. Por virtud de la diferencia entre las base contables y fiscales, el accionista puede estar retirando utilidades que no han pagado el impuesto corporativo en la persona moral, situación que no es atribuible al accionista, sino que solo corresponde a la persona moral. El fisco, en los términos del artículo 11 LISR dispone el pago de un impuesto, excepto si los dividendos
provienen de CUFIN, bajo esta mecánica queda
asegurado que antes de que el accionista se lleve la utilidad corporativa, se pague el impuesto sobre la renta que le corresponde a la persona moral, es decir, cobra “anticipadamente” un ISR sobre las utilidades que se estén retirando, mismo que posteriormente permite acreditar contra el impuesto corporativo del propio ejercicio y de los posteriores, ello en los términos del párrafo sexto del mismo artículo. El acreditamiento mencionado, tiene como pretensión evitar que se grave doblemente la utilidad fiscal de la persona moral. En el siguiente párrafo encontraremos un cuadro en el que se pretende ilustrar el escenario posible en una empresa cuya utilidad contable susceptible de reparto es mayor que la UFIN generado en el propio ejercicio. Las cifras se simplifican, con la finalidad de evitar confusiones. El factor de integración y la tasa de impuesto corresponde al ejercicio fiscal de 2004:
71
Contabilidad Ingresos Costos y gastos, y/o Deducciones
Base Fiscal
10,000
10,000
7,800
8,800
Resultado Fiscal
1,200
Utilidad Contable previa, sin ISR y PTU
2,200
ISR (1,200 x 33%)
396
396
PTU
120
120
No deducibles
200
200
UFIN
484
Utilidad
disponible
de
reparto
a
los
1,484
accionistas Utilidades que exceden la CUFIN
1,000.00
Base fiscal (factor 1.4925, para 2004)
1,492.50
ISR (33%)
492.50
De lo anterior podemos concluir:
La obligación de enterar el impuesto nace cuando las utilidades no provienen de CUFIN, y en caso de suceder esto último, significa que se están distribuyendo utilidades contables que no han pagado el impuesto corporativo.
Que en el caso de que se entere impuesto por distribuir utilidades que no provienen de CUFIN, se tiene la posibilidad de acreditar el impuesto que pagó la sociedad por el concepto mencionado contra el impuesto del ejercicio, en los términos del sexto párrafo del artículo 11 LISR –con independencia de lo cuestionable de sus limitaciones,- pretendiendo con ello, precisamente, evitar que la carga tributaria se establezca sobre la persona moral que distribuye el dividendo.
En párrafos posteriores, por su importancia, se analizará la mecánica del acreditamiento señalada en el párrafo sexto del artículo 11 LISR.
72
3.3 FACTOR DE INTEGRACIÓN DE LA BASE Para determinar la base gravable que señala el artículo 11 LISR en su primer párrafo se debe adicionar a los dividendos o utilidades, el impuesto que corresponda a los mismos. Para determinar el impuesto mencionado, los dividendos se deben multiplicar por el factor de 1.47063 y al resultado se le aplicará la tasa establecida en el artículo 10 de la Ley. Ya comentábamos las razones que tiene el fisco de obligar a pagar el impuesto en los términos del artículo 11 LISR cuando los dividendos no provienen de CUFIN. Para gravar apropiadamente, el fisco debe implementar una mecánica tal, que contemple un ingreso mayor, para que una vez considerado el pago del ISR que dichas utilidades generen, el accionista se pueda llevar el total de recursos de que dispuso, se trata de entregarle al accionista un dividendo neto, es decir, como probablemente lo recibiera de la persona moral cuando ésta utilidad ya tiene el efecto del ISR corporativo, pues finalmente el accionista se lleva utilidades netas. Para ilustrar lo anterior supongamos lo siguiente. Un accionista retira $100,000 a cuenta de sus utilidades en Junio de 2004 en una S.A. cuyo primer ejercicio inició en Febrero de 2004. En este caso resulta evidente que la utilidad que se está llevando anticipadamente el accionista, aún no ha pagado un impuesto empresarial definitivo, el cuál seguramente se definirá en Marzo de 2005. Para conocer los motivos de gravar adecuadamente estos ingresos por dividendos, es importante realizar el siguiente razonamiento: $100,000 debe ser el 67% (100%-33%) del ingreso que es lo que resulta una vez que se cubrió el ISR al 33%, el cuál es susceptible de repartirse a los socios, ¿Cuánto tendrá que pagársele al accionista para que se lleve el 100% de lo que pretende retirar y que una vez retirado, ya se haya cubierto el ISR corporativo?
3
Recordemos que con fundamento en la fracción LXXXII del artículo Segundo, de las Disposiciones Transitorias para 2002, se dispone que el factor para el ejercicio fiscal de 2004 será de 1.4925
73
La mecánica de adicionar a los dividendos el impuesto sobre la renta que corresponda a los mismos responde a la ilustración del párrafo anterior, es decir representa el medio para gravar todas las utilidades que se distribuyan y que una vez retiradas ya se haya pagado el impuesto corporativo. Con la finalidad de sustentar y de respaldar lo dicho, citaremos que en la iniciativa de reforma de Ley, de 2002, en el Dictamen respectivo de la Cámara se señaló: ”La citada piramidación, tiene su fundamento en que la empresa reparte el dividendo o utilidad libre de impuestos, es decir, una vez descontado el impuesto que deberá pagar por dicha contribución. Por lo cual, la que Dictamina siguiendo los criterios de los Tribunales Federales y para brindar mayor seguridad jurídica
a los contribuyentes sujetos a este gravamen,
propone establecer de una manera más clara la mecánica para la determinación de la base del impuesto sobre dividendos o utilidades distribuidas, señalando que en dicha base se deberá considerar el impuesto pagado por la persona moral por la distribución de dividendos o utilidades. Así mismo, y para facilitar a los contribuyentes este procedimiento, se mantiene la aplicación del factor de piramidación, sin dejar de mencionar que con la aplicación de este factor se determina de una manera más sencilla la base del impuesto sobre dividendos o utilidades distribuidas.” La mecánica de la utilización del factor ya se venía empleando en la Ley abrogada, tanto en el artículo 10-A, 123 IV y 152 fracción I quinto párrafo. Al respecto de la utilización de factor se tienen dos criterios, que desde luego se establecieron sobre la ley abrogada: en el primero se menciona que el uso del factor es inconstitucional, en el segundo no hace pronunciamiento alguno. La Segunda Sala de la Corte Suprema, para el caso del artículo 152 fracción I, de la ley abrogada, resolvió que resulta inconstitucional el uso del factor, porque sin justificación jurídica alguna la aplicación del factor se traduce en el establecimiento
74
de una base gravable que no corresponde a un ingreso real, y tal situación, “...conduce a la violación del principio de proporcionalidad tributaria, consistente en que las personas tributen de conformidad con su auténtica capacidad contributiva, de tal manera que la base gravable debe atender a la renta o ingreso efectivamente percibidos por el sujeto”4 Se insiste en que este criterio solo aplica al artículo 152 fracción I de la Ley abrogada. La Primera Sala5, “...no se pronunció respecto de la constitucionalidad de la norma que obliga la aplicación de un factor para calcular la base gravable del impuesto de dividendos. Y no se pronunció, porque consideró que la reforma introducida a la Ley abrogada a partir de 1999, no implicó la adición de un impuesto de dividendos –ahora a cargo de los accionistas-, sino que se conservó un solo impuesto: el establecido en el artículo 10-A, disponiendo en el artículo 123, fracción IV, únicamente la obligación de retenerlo a los accionistas...” (Calvo 2002, p 16)
4 5
Amparo en Revisión 1109/2000 del 30 de Marzo de 2001. Sentencia de la Segunda Sala. Página 170 Amparo en revisión 508/2000 del 17 de Abril de 2001.
75
3.4 ACREDITAMIENTO DEL SEXTO PARRAFO ARTICULO 11 LISR Uno de los cambios trascendentes en el régimen fiscal actual de dividendos, consistió en permitir a la persona moral acreditar el impuesto pagado por la distribución del dividendo contra el ISR propio del ejercicio. El Dictamen relativo introducido por la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados se señaló: “Ahora bien, una vez efectuados los análisis correspondientes, esta Dictaminadora considera necesario otorgar a las personas morales la posibilidad de acreditar el impuesto sobre la renta pagado por la distribución de utilidades contables contra el impuesto sobre la renta del ejercicio, medida que pretende evitar un doble gravamen por la distribución de utilidades. Por lo antes referido, esta Comisión estima conveniente otorgar el beneficio de acreditar contra el impuesto del ejercicio, el impuesto sobre utilidades distribuidas que hubiesen pagado las personas morales en los tres ejercicios inmediatos siguientes, siempre que las utilidades por las que se efectuó el citado acreditamiento, se disminuyan de la utilidad fiscal neta calculada en los términos del artículo 89 de la Iniciativa en estudio”. El párrafo de ley correspondiente al Dictamen comentado quedó de la siguiente manera: “Cuando los contribuyentes a que se refiere este artículo distribuyan dividendos y como consecuencia de ello paguen el impuesto que establece este artículo, podrán acreditar dicho impuesto de acuerdo a lo siguiente: I.
El acreditamiento únicamente podrá efectuarse contra el impuesto sobre la renta del ejercicio que resulte a cargo de la persona moral en los tres ejercicios inmediatos siguientes a aquél en el que se pague el impuesto a que se refiere este 76
artículo. Cuando el contribuyente no acredite en un ejercicio el impuesto a que se refiere el párrafo anterior, pudiendo haberlo hecho conforme a este artículo, perderá el derecho a hacerlo en los ejercicios posteriores hasta por la cantidad en la que pudo haberlo efectuado” II.
Para los efectos del artículo 88 de esta Ley, en el ejercicio en el que acrediten el impuesto conforme a la fracción anterior, los contribuyentes deberán disminuir de la utilidad fiscal neta calculada en los términos de dicho precepto, la cantidad que resulte de dividir el impuesto acreditado entre el factor de 0.4706”
Para el ejercicio fiscal de 2003, el texto original es modificado en cuanto a los ejercicios de aplicación, es decir, de acuerdo con la legislación vigente el acreditamiento se puede efectuar contra el impuesto sobre la renta del ejercicio en el que se pague el impuesto que señala el artículo 11 LISR y hasta en los dos ejercicios siguientes contra el impuesto del ejercicio y los pagos provisionales de los mismos. De los puntos señalados en los párrafos anteriores, no existe más que comentar, que los propios legisladores reconocen el doble gravamen. Como una medida que pretende evitar tal situación, el párrafo sexto del artículo 11 de la LISR señala que cuando la persona moral distribuya dividendos o utilidades y como consecuencia de ello pague el impuesto establecido en el propio artículo, ésta podrá acreditar dicho impuesto contra el impuesto sobre la renta del ejercicio que resulte a cargo de la persona moral en el ejercicio que pague el impuesto del artículo 11 LISR. El impuesto que no se pueda acreditar en el supuesto comentado, se podrá acreditar hasta en los dos ejercicios siguientes contra el impuesto del ejercicio y contra los pagos provisionales de los mismos. Es cuestionable la mecánica establecida con el objeto de evitar el doble gravamen, ello porque:
77
Existe la posibilidad de que la persona moral no tenga impuesto a su cargo en el ejercicio en el que pague el impuesto derivado de la distribución de dividendos.
También es posible que en los dos ejercicios siguientes no le resulte impuesto a pagar en el ejercicio ni en provisionales.
Si sucede lo planteado en las líneas anteriores, injustamente la persona moral perdería el derecho al acreditamiento en cuestión, y si pierde tal derecho ya no se logró la pretensión del legislador “evitar un doble gravamen por la distribución de utilidades”. No se encuentra justificación alguna a la limitación del acreditamiento, ¿Por qué tan solo tres ejercicios?, igual ¿Por qué tener un límite?. Comentábamos en el párrafo anterior la limitación en cuanto al número de ejercicios en el que se puede aplicar al acreditamiento, ello implica vicios de inconstitucionalidad, ya que se desatiende el principio de proporcionalidad. Calvo (2003) también así lo considera “...porque la norma secundaria ignora la capacidad contributiva de los gobernados, pues vencido el plazo dispuesto en la ley (el ejercicio y dos más) el contribuyente pierde el derecho de acreditar contra el ISR a su cargo otro pagado por él mismo sobre los dividendos distribuidos a sus accionistas” (p 11). Concluye opinando que “...no hay justificación legal o económica para la imposición de semejante límite.” (p 11) Establece la fracción segunda del artículo 11 LISR que en el ejercicio que se acredite el impuesto previsto, se debe disminuir de CUFIN la cantidad que resulte de dividir el impuesto acreditado entre un factor que la propia Ley indica. En opinión de Calvo (2002) no obstante la autorización concedida en la Ley vigente, aún advierte “...una posible irregularidad-doctrinal por desatención al principio constitucional de proporcionalidad. En esta ocasión lo considero así, porque el ordenamiento obliga a la persona moral, sujeta del impuesto corporativo sobre dividendos, a disminuir del saldo de la CUFIN una cantidad producto de una división la cual, materialmente, no significa una disminución de su utilidad fiscal neta.” (p 24).
78
Es de resaltar que Calvo (2002) solo advierte una “posible irregularidaddoctrinal”, basada en que la cantidad que se debe disminuir del saldo de la CUFIN “materialmente no significa una disminución de su utilidad fiscal neta”, quizá algunos tratadistas tengan la misma opinión de Calvo (2002), sin embargo analizaremos detenidamente la mencionada disminución de la CUFIN. Dispone la fracción II del párrafo sexto del artículo 11 LISR, que cuando se acredite el impuesto conforme a la fracción I en cuestión, “...los contribuyentes deberán disminuir de la utilidad fiscal neta calculada en los términos de dicho precepto, la cantidad que resulte de dividir el impuesto acreditado entre el factor 0.4706” (.4925 para 2004). Esto es:
Impuesto pagado en los términos del artículo 11 LISR
Entre factor a que se refiere fracción II párrafo sexto
Monto a disminuir de la CUFIN
492.52 .4925 1,000.00
Parece que la intención de la mecánica consiste en determinar el monto del dividendo que es proporcional al impuesto que se está acreditando, y que dio origen al pago señalado. Para ilustrar lo anterior, supongamos que el accionista “X” retira dividendos por $1,000.00 que no provienen de CUFIN Conceptos
Monto del dividendo no proveniente CUFIN Factor primer párrafo artículo 11 LISR Base de Impuesto Tasa Impuesto artículo 11(acreditado totalmente)
Impuesto a
Impuesto
calcular y enterar
acreditable
1,000 1.4925 1,492.50 33% 492.5
492.50
Factor fracción II, párrafo sexto, art 11 LISR
.4925
Monto a Disminuir de CUFIN
1,000
Diferencia
0
79
Como se observa, mediante las operaciones que dispone la fracción segunda del párrafo sexto del artículo en cuestión, se determina el monto de utilidad que dio origen al pago del impuesto por dividendos no provenientes de CUFIN. Obligación de disminuir la CUFIN Puede ser cuestionable, que para efectos de poder acreditar el impuesto pagado por dividendos no provenientes de CUFIN, la misma debe ser disminuida con el monto del impuesto acreditado entre el factor de 0.4706. (.4925 para 2004). Quizá pudiera pensarse que es injusto, pero no se trata de justicia o injusticia, se trata simplemente de lógica. En efecto, ya se mencionó en los párrafos anteriores que el monto resultante de dividir el impuesto acreditado entre el factor representa la cantidad de dividendo retirado. Recordemos que cuando se retiran dividendos y estos provienen de CUFIN no se estará obligado al pago del impuesto a que se refiere el artículo 11 LISR y además la CUFIN se disminuye con el importe del dividendo o utilidad distribuido. Por el contrario, si no provienen de CUFIN, sí se está obligado al pago del impuesto señalado y la CUFIN no se disminuye con el importe de los dividendos o utilidades distribuidos, ya que no provienen de ésta. Se indicó en líneas anteriores que el acreditamiento referido tiene como pretensión evitar un doble gravamen, y que el dictamen de la Comisión de Hacienda estableció como condición que “...las utilidades por las que se efectuó el acreditamiento, se disminuyan de la utilidad fiscal neta...” Lo anterior tiene su lógica ya que de no establecerse tal condición el contribuyente que distribuya dividendos no provenientes de CUFIN pudiera en ocasiones obtener un beneficio que no obtendrían los que distribuyeran dividendos provenientes de CUFIN Veamos el siguiente cuadro:
80
Conceptos
Empresa A
Resultado Fiscal ejercicio 2004 ISR artículo 10
Empresa B
1,000
1,000
330
330
ISR enterado artículo 11-acreditable
100
ISR a enterar mediante declaración anual
330
230
Total impuestos enterados
330
330
Como se puede observar, el caso de “A” y “B”, refiere a empresas con un mismo resultado fiscal, en el caso de “B” se observa un acreditamiento de impuesto resultante de distribución de dividendos no provenientes de CUFIN. Al final, ambas empresas, erogaron el mismo monto por concepto de impuestos. En el siguiente cuadro observemos cual es el monto que deben disminuir ambas empresas de la CUFIN. Recordemos que la “A” distribuyó dividendos provenientes de CUFIN, en tanto que los distribuidos por “B” no provienen de tal cuenta. Es de notarse que ambas empresas debe disminuir un monto igual de la CUFIN: Conceptos
Empresa A
Empresa B
Dividendo pagado
203.04
203.04
Aplicación de Cufin
203.04
0
0
203.04
Dividendo objeto Dividendo adicionado ISR
303.04
ISR
100.00
Factor fracción II párrafo sexto Utilidad a disminuir de CUFIN
.4925 203.04
203.04
81
En este siguiente cuadro analicemos cual es el posible beneficio o perjuicio al establecerse la obligación de disminuir la CUFIN en los términos del párrafo sexto en su fracción II del artículo 165 LISR: Concepto (sin actualización) Saldo Inicial Cufin
Empresa A
Empresa B
Empresa B1
500.00
0.00
0.00
203.04
0
0
Monto a disminuir de Cufin
203.04
203.04
0
Saldo Cufin
296.96
(203.04)
0
UFIN del ejercicio 2004
770.00
770.00
770.00
1,066.96
566.96
770.00
Cufin inicial
500.00
0.00
0
Efecto Neto Cufin
566.96
566.96
770.00
Dividendo
distribuido
en
2004,
proveniente de CUFIN
Saldo CUFIN, sin actualizar
En el cuadro anterior, se muestran tres empresas, la “A” que trae CUFIN, la “B” que no trae CUFIN, pero que ejerce el acreditamiento permitido en el párrafo sexto del artículo 11 LISR y que además disminuye el saldo de la CUFIN como lo señala la fracción II del mencionado párrafo. La Empresa “B1”, es la misma empresa “B”, pero en el supuesto de que la legislación no estableciera la obligación de disminuir la utilidad fiscal neta en la cantidad que resulte de dividir el impuesto que la misma señala entre el factor de .4925. Es de observarse que si no se estableciera la obligación señalada en el párrafo anterior, definitivamente, sin entrar en aspectos particulares, las empresas que pueden acreditar contra el ISR del ejercicio el impuesto que paguen por dividendos no provenientes de CUFIN: obtendrían un beneficio que no les pertenece. Finalmente comentaremos, que aunque el FISCO tenga razones financieras para establecer el gravamen del artículo 11 LISR, y que además, mediante al acreditamiento establecido en el mismo pretenda evitar un doble gravamen, hemos
82
de mencionar que la violación a los principios constitucionales no ha desaparecido, así las cosas el artículo en cuestión presenta irregularidades doctrinales ya que “De conformidad con el artículo 1º de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, el objeto de este impuesto está constituido por los ingresos y no por las utilidades que tengan los sujetos pasivos del mismo”6 (las negritas son nuestras)
6
Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación plasmada en la Tesis P/J 52/96
83
84
85
ARTICULO 165 DE LA LISR Hasta aquí, solo hemos desarrollado la obligación de la persona moral que distribuye los dividendos, falta por analizar la situación fiscal que corresponde a la persona física que recibe los mismos y por tanto lo tanto se modifica su patrimonio . Para ello primeramente, analizaremos los antecedentes del artículo 165 LISR, la falta de definición del término “dividendo” como ya lo establecimos, e incluiremos la posibilidad que tiene la persona física de acreditar el impuesto pagado por la persona moral por la distribución del dividendo. Ley vigente hasta 2001 Hasta antes de la reforma ocurrida en 2002 para la Ley que está vigente, el artículo 120 LISR, hoy artículo 165, contemplaba once fracciones como supuestos de dividendos, a saber: I. La ganancia distribuida por personas morales residentes en México a sus accionistas, y los rendimientos distribuidos por las sociedades cooperativas de producción a sus miembros... II. La diferencia entre el reembolso por acción y el capital de aportación por acción actualizado cuando dicho reembolso sea mayor... III. Los intereses a que se refiere el artículo 123 de LGSM y la PTU a obligacionistas u otros... IV. Los préstamos a socios... V. Las erogaciones que no sean deducibles y beneficien a los accionistas de personas morales. VI. Las
omisiones
de
ingresos
o
las
compras
no
realizadas
e
indebidamente registradas VII. La utilidad fiscal determinada, inclusive presuntivamente, por las autoridades fiscales.
86
VIII. La modificación de la utilidad fiscal derivada de la determinación de los ingresos acumulables y deducciones autorizadas en operaciones celebradas entre partes relacionadas, hecha por dichas autoridades. IX. El resultado fiscal de las personas morales que tributen conforme al Título II-A, determinado por las autoridades fiscales presuntivamente. X. La diferencia entre el resultado fiscal y la disminución de capital de aportación a que se refiere el artículo 67-E, fracción II de esta Ley, cuando se hubiere ejercido la opción prevista en dicha disposición. XI. La distribución de ganancias o utilidades que hace un asociante a sus asociados. No todas las fracciones del artículo 120 vigente hasta 2001 se incluyeron en la nueva LISR a partir de 2002. Algunas fracciones fueron modificadas, reubicadas o se abrogaron de la legislación. Ingreso acumulable para la persona física A diferencia de la legislación actual, en la legislación vigente hasta 2001 no todos los supuestos de dividendos eran acumulables. Señalaba el artículo 122 de aquél ordenamiento, que era obligación de las personas físicas acumular los ingresos por dividendos, salvo los conceptos previstos en las fracciones V a IX del artículo 120 de la misma Ley. Esto significa, que a pesar de considerarse dividendos no constituían un ingreso acumulable para la persona física; por lo tanto era empresarial:
Las erogaciones no deducibles que lo beneficiaran
Las omisiones de ingresos
Las compras no realizadas e indebidamente registradas
La utilidad fiscal determinada, etc.
En otro párrafo del mismo artículo, se señalaba que era opcional para la persona física la acumulación de los ingresos percibidos por dividendos o utilidades distribuidos, ya que disponía el artículo en su último párrafo “Las personas físicas a 87
que se refiere este artículo, podrán no acumular los ingresos que perciben por dividendos o utilidades y considerar el impuesto pagado por los mismos como pago definitivo.” La legislación vigente dispone que la persona física deberá acumular a sus demás ingresos, los percibidos por dividendos o utilidades, lo cual significa que ha dejado de ser opción su acumulación volviéndose entonces obligatoria
88
4.1 DEFINICION DE DIVIDENDOS El artículo 165 de la LISR contiene disposiciones que regulan en el ámbito fiscal los ingresos por dividendos y en general por las ganancias distribuidas por las personas morales que reciben las personas físicas. Es importante aclarar que:
Los dividendos o utilidades distribuidos por sociedades residentes en el extranjero, se acumularán conforme lo dispone el Capítulo Noveno del Título Cuarto.
Tendrán el tratamiento de asimilables a salarios de conformidad con el artículo 110 fracción II LISR, los rendimientos y anticipos, que obtengan los miembros de las sociedades cooperativas de producción, así como los anticipos que reciban los miembros de sociedades y asociaciones civiles.
Recibe el tratamiento en el Capítulo Noveno del Título IV, La parte proporcional
que
corresponda
al
contribuyente
del
remanente
distribuible que determinen las personas morales a que se refiere el Título III. El primer enunciado del referido artículo 165 de la LISR establece literalmente “Las personas físicas deberán acumular a sus demás ingresos, los percibidos por dividendos o utilidades”, sin embargo no establece definición alguna de éstos. Como se podrá observar, “se utiliza de manera indistinta los conceptos dividendos y distribución de utilidades”7. De la lectura señalada podemos identificar que se impone la obligación de acumular los dividendos a los demás ingresos, lo cual nos lleva a plantear dos interrogantes:
7
¿Qué es un dividendo o utilidad para efectos del artículo 165 LISR?.
Normatividad Empresarial núm 49, pág 4, Grupo Editorial Hess
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¿La falta de definición del término dividendo o utilidad viola el principio de legalidad?
Hasta 2001 la Ley del Impuesto Sobre la Renta en su artículo 120 señalaba una serie se supuestos que se consideraban ingresos por utilidades distribuidas, entre ellos el de la fracción primera que refería “ la ganancia distribuida por personas morales residentes en México a favor de sus accionistas...”, esto último parecería ser el concepto más aproximado al término de dividendo, si lo ubicamos dentro de lo señalado en el capítulo primero de este trabajo. La legislación vigente para 2004
ya no hace tal pronunciamiento, no
establece claramente lo que es un dividendo o utilidad, sólo se limita a señalar que éstos son objeto de gravamen y cuáles “también se consideran dividendos o utilidades”, mejor conocidos como dividendos “fictos” de los cuales ya nos ocuparemos. Sería muy conveniente que la legislación actual precisara el término de dividendo o utilidades para efectos del artículo 165 y 11 de LISR. En el análisis que efectúo la Cámara de Diputados a la Iniciativa de Decreto del Ejecutivo para la Reforma Fiscal de 2002 se señaló la necesidad de “establecer de manera expresa en el artículo 11 que la participación de las utilidades en la empresa pagadas a los trabajadores no se debe considerar como un dividendo o utilidad distribuida, ya que de no especificarse así, los contribuyentes estarían obligados a gravar con el ISR dicha participación en las utilidades, cuando en realidad ésta no constituye el pago de un dividendo o utilidad en los términos que establece el citado artículo 11” (las negritas son nuestras). Por otro lado, antes de la reforma de 2002 de la LISR la fracción III del artículo 120 exceptuaba expresamente como dividendo presunto a la PTU, a partir de la reforma que se hizo a la Ley, dicho párrafo fue suprimido. Así las cosas, la PTU ¿Es o no utilidad distribuida?.
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Claro que la PTU es utilidad distribuida, pero no es objeto del impuesto correspondiente a dividendos, ya que es eminentemente un ingreso laboral con mandato constitucional cuyo tratamiento lo debemos ubicar en el Capitulo I del Titulo IV de la LISR. Si existiera una definición en términos fiscales, ¿Habría necesidad de señalar de manera expresa que las utilidades entregadas a los trabajadores no se considera para efectos del artículo 11 de LISR? Aplicación supletoria de las disposiciones fiscales Como se comentó en párrafos anteriores, la LISR vigente no define el término dividendo o utilidad para efectos del artículo 165, por lo cual a falta de figura o término jurídico habrá que proceder en los términos del artículo 5 CFF, situación a que se ha referido el Tribunal Fiscal de la Federación. En efecto el TFF señala que el Código Fiscal de la Federación constituye el ordenamiento que establece los principios generales aplicables a todo sistema tributario federal y dentro de estas normas, el artículo 5º prevé el principio que regula el principio de supletoriedad, esto es que “a falta de norma fiscal expresa, se aplicaran las disposiciones del derecho federal común”. Precisa el TFF que “sólo podrá aplicarse el derecho federal común en defecto del derecho fiscal federal, a grado tal que si un ordenamiento fiscal determinado se refiere a cierta figura o término jurídico, pero no lo define o desarrolla, siempre que dentro del sistema de normas tributarias federales exista una disposición expresa que defina esa figura o término, esta disposición será la aplicable supletoriamente”8 (las negritas son nuestras) Del pronunciamiento del TFF podemos comentar, que para el caso que nos ocupa, ningún otro ordenamiento fiscal determinado define la figura del término dividendo o utilidad, y que entonces tendríamos que aplicar el derecho federal común, pero éste último, ¿Define lo que es dividendo o utilidad para efectos de los artículos 11 y 165 LISR?.
8
Juicio 8669/99-11-01-9/138/99-S2-08-03. Resuelto por la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Fiscal de la Federación, en sesión de 23 de marzo del 2000.
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Ciertamente, de acuerdo a lo buscado hasta el día de hoy, no hemos encontrado algún ordenamiento del derecho federal común que defina
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los
conceptos mencionados, es decir ninguno fija con claridad, exactitud y precisión el significado de dividendo o utilidad. La falta de definición del término dividendo o utilidad puede ser visto bajo la ópticas que desatiende el principio de legalidad. Reflexionado lo anterior, como lo establecimos en el capítulo respectivo, sería recomendable que en la Legislación se precisara con exactitud el significado de los términos mencionados, para evitar vacíos jurídicos. Una ilustración clara de los conflictos que puede generar esta falta de definición es tratado en el tema de “opción para la persona física de acreditar el impuesto sobre la renta pagado por la persona moral”. Así las cosas, para efectos de los artículos 11 y 165 de la LISR podemos definir como dividendo o utilidad “la ganancia distribuida por personas morales residentes en México a favor de sus accionistas en la proporción de su participación en el capital suscrito y exhibido por éstos”
9
Definir de acuerdo con el diccionario de la Real Academia Española: fijar con claridad, exactitud y precisión la significación de una palabra o la naturaleza de una persona o cosa.
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4.2 DIVIDENDOS PRESUNTOS Por dividendo presunto podemos entender, como aquellos supuestos establecidos en la LISR, que hacen presumir que la persona física obtiene dividendos o utilidades; así como de manera indirecta en el artículo 59 del CFF. Señala Calvo (1998) que en la LISR “... se establecen diversas causales que hacen presumir que una persona física obtiene dividendos de una sociedad mercantil; doctrinalmente se les conoce como „dividendos presuntos’” ( p 748) En materia de dividendos presuntos, establece el artículo 165 LISR que para efectos del artículo, también se consideran dividendos o utilidades distribuidas,: I. Los intereses a que se refiere el artículo 123 de la Ley General de Sociedades Mercantiles y las participaciones en la utilidad que se paguen a favor de obligacionistas u otros, por sociedades mercantiles residentes en México o por sociedades nacionales de crédito. II. Los préstamos a los socios o accionistas, con las excepciones que la misma fracción señala. III. Las erogaciones que no sean deducibles conforme a esta Ley y beneficien a los accionistas de las personas morales IV. Las
omisiones
de
ingresos
o
las
compras
no
realizadas
e
indebidamente registradas V. La utilidad fiscal determinada, inclusive presuntivamente por las autoridades fiscales VI. La modificación a la utilidad fiscal derivada de la determinación de los ingresos
acumulables
y
de
las
deducciones,
autorizadas
en
operaciones celebradas entre partes relacionadas, hecha por dichas autoridades. Es de resaltar, que la norma señala “Para los efectos de este artículo, también se consideran dividendos o utilidades distribuidos...”, veremos más adelante las posibles implicaciones que pudiera presentar. 93
4.2.1 FRACCION I Este primer supuesto de dividendo presunto, así como el que refiere a la fracción II del 165 LISR, fueron incluidos en la nueva LISR (2002) bajo el argumento de que podría prestarse a actos de elusión y evasión. En la exposición de motivos de la iniciativa se señaló: “...la que Dictamina considera de suma importancia establecer en este nuevo Capítulo VIII del Título IV de la Ley de ISR, que se deben considerar dividendos o utilidades distribuidas, a los intereses a que se refiere el artículo 123 de la Ley General de Sociedades Mercantiles y a las participaciones en la utilidad que se paguen a favor de obligacionistas u otros, por sociedades mercantiles residentes en México o por sociedades nacionales de crédito, toda vez que la carencia de una regulación clara de los mismos, podría prestarse a actos de elusión y evasión fiscal, ello en detrimento del Erario Federal” (las negritas son nuestras) El primer concepto de dividendo presunto se refiere a dos supuestos jurídicos:
Los intereses a que se refiere el artículo 123 de la Ley General de Sociedades Mercantiles
Y las participaciones en la utilidad que se paguen a favor de obligacionistas u otros, por sociedades mercantiles residentes en México o por sociedades nacionales de crédito
Estos supuestos, hasta antes de la Reforma de 2002 se ubicaban en la fracción III del artículo 120, a raíz de la reforma sufrió estas adecuaciones
Su ubica en la fracción primera del artículo 165 LISR vigente
En su párrafo actual ya no exceptúa expresamente como dividendo presunto a las utilidades que reciben los trabajadores en los términos de la legislación laboral.
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Intereses Señala el artículo 123 de la LGSM que “En los estatutos se podrá establecer que las acciones, durante un periodo que no exceda de tres años, contados, desde la fecha de la respectiva emisión, tengan derecho a intereses no mayores del nueve por ciento anual. En tal caso, el monto de estos intereses debe cargarse a gastos generales” Es de resaltar que la LISR se refiera sólo a los intereses cuyo pago contempla el artículo 123 LGSM, y no considere que su pago también se autoriza a los socios de las sociedades de responsabilidad limitada. El artículo 85 de la LGSM señala que “En el contrato social podrá estipularse que los socios tengan derecho a percibir intereses no mayores del nueve por ciento anual sobre sus aportaciones, aún cuando no hubiere beneficios; pero solamente, por el período de tiempo necesario para la ejecución de los trabajos que según el objeto de la sociedad deban preceder al comienzo de sus operaciones sin que en ningún caso dicho período exceda de tres años. Estos intereses deberán cargarse a gastos generales” Señala Calvo (1998) que para efectos fiscales, y no obstante que la ley mercantil los refiere como intereses y ordena que se cargue a los gastos generales de la sociedad, “...la LISR optó por considerar que representan anticipo de utilidades y por ello constituyen dividendos presuntos. Por este mismo motivo tales pagos no podrán deducirse de los ingresos al determinar el resultado fiscal al no haber disposición que permita la deducción” (p 752). Hemos de expresar, que la conclusión señalada por Calvo, con independencia si los intereses son deducibles o no, como él mismo lo comenta, sólo es aplicable para el caso de los intereses que se paguen a los accionistas de sociedades anónima, más no es aplicable si se pagan a los socios de sociedades de responsabilidad limitada, ¿Estamos ante un trato desigual a los iguales?. Conforme al principio de aplicación estricta de las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares, el régimen fiscal para los intereses
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constructivos que reciben los accionistas de sociedades anónimas no puede extenderse por analogía a los socios de las sociedades de responsabilidad limitada. Advierte Calvo (1998) que para un mismo ingreso la LISR dispone consecuencias jurídicas distintas, y que la única diferencia que se aprecia “es que unos beneficiarios de los intereses constructivos son titulares de partes sociales, en tanto que otros son propietarios de títulos considerados acciones” (p 753) Calvo (1998) se refirió que el concepto del artículo 120 f III, (hoy 165 fracción I), es doctrinalmente irregular respecto de la norma primaria que determina su creación pues “desatiende el mandato constitucional que prescribe que las contribuciones que se establezcan a cargo de los particulares deben ser equitativas, lo que la SCJN ha interpretado como dar trato igual a los iguales” (p 753) Para considerarse el dividendo presunto el beneficiario debe ser una persona física, ya que la fracción I del artículo 165 LISR sólo es aplicable a éstas, significa que el mismo tipo de ingreso puede tener consecuencias jurídicas distintas cuando lo perciba una persona moral accionista, estamos posiblemente ante una nueva irregularidad doctrinal. 4.2.2 FRACCION II. Préstamos a socios. Por regla general debemos entender que cualquier préstamo a un socio o accionista proveniente de la persona moral, tendrá para efectos fiscales, el tratamiento de dividendo. La situación es lógica, pues si no estuviera regulado de esta manera, por este medio el accionista podría retirar las utilidades sin enterar el impuesto correspondiente al fisco. Seguramente con la intención de no gravar de manera injusta como dividendos a los préstamos auténticos, la autoridad estableció los siguientes requisitos: a) Que sean consecuencia normal de las operaciones de la personal moral b) Que se pacte a plazo menor de un año
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c) Que el interés pactado sea igual o superior a la tasa que fije la Ley de ingresos de la Federación para la prórroga de créditos fiscales. d) Que efectivamente se cumplan estas condiciones pactadas. Con respecto al primer inciso, los tratadistas consideran que es consecuencia normal de las operaciones de la persona moral, cuando su objeto social contemple el otorgamiento de préstamos a socios o accionistas. Respecto el inciso b), quizá pueda cuestionarse ¿porque un año?, igual pudieron ser dos o más, no obstante lo anterior, es comprensible la postura de la autoridad al asegurarse que el préstamo quede liquidado al corto plazo. Debemos que estar concientes que la pretensión del Fisco es evitar prácticas de elusión evasión fiscal, y que seguramente “...la motivación de esta presunción radica en evitar que los socios o accionistas dispongan de recursos a través de que la sociedad les conceda préstamos en vez de pagarles dividendos provenientes de utilidades distribuidas por la asamblea de accionistas...” (Calvo 1998, p 754). No obstante las consideraciones anteriores, la primera reflexión que habrá que hacernos, ¿Realmente los préstamos al accionista incrementan su haber patrimonial?. Conforme señalábamos en el Capítulo II, al recibir el préstamo se incrementa su patrimonio más no su haber patrimonial. Supongamos el siguiente ejemplo: El SAT en el ejercicio de sus facultades de comprobación revisa a la empresa ABC, persona moral, y detecta que el socio X, recibe un préstamo de la misma, no obstante, no estar contemplado dentro del objeto social el otorgar préstamos a los socios. El crédito fue a plazo menor de un año, mismo que fue liquidado conforme lo pactado y se cumplió con la tasa de interés en los términos de las disposiciones fiscales. Al no estar dentro del objeto social, la autoridad interpreta que se incumple lo dispuesto por el inciso a) fracción I LISR y por tanto exige a la persona física acumule el préstamo recibido (y que además ya hasta regresó) y exige también que la persona moral pague el impuesto por la distribución del dividendo presunto. Aquí la reflexión...; si el accionista pagó su crédito, pago intereses, el hecho de que el préstamo no haya sido “consecuencia 97
normal de las operaciones de la persona moral” ¿Le ha generado capacidad contributiva ?, ¿El préstamo por sí solo incrementó la riqueza del accionista?. Desde luego que la respuesta es negativa a los planteamiento anteriores Señala Calvo (1998) que el dividendo presunto se configura por el simple hecho de que la persona moral otorgue préstamos a sus socios o accionista en las condiciones que señala la norma. Comenta el autor “...que cuando se configura este supuesto que origina el dividendo presunto sin que en la sociedad existan utilidades susceptibles de distribuirse entre los socios o accionistas la LISR (en el a. 120-IV) es doctrinalmente-irregular respecto de la norma superior que determina su creación (el a. 31-IV constitucional) pues, por una parte, desatiende el principio de proporcionalidad al disponer el pago de una contribución sin que exista capacidad contributiva por parte del accionista que recibe el préstamo...” (p 754). El supuesto para establecerse el dividendo presunto es cuando lo obtiene la persona física, es decir, “...quedan excluidas de este supuesto las personas morales comprendidas en el Título II de la LISR y las comprendidas en el Título III relativo a las personas morales no contribuyentes..” (Calvo, 1998, p 755). ¿Estamos en presencia de otra irregularidad doctrinal? La LISR vigente hasta el ejercicio fiscal de 2001 señalaba en el segundo párrafo, fracción II del artículo 120, que la Cuenta de Capital de Aportación se adicionaba entre otras cosas con “la restitución de préstamos otorgados a sus socios o accionistas”. Esto es, si el socio o accionistas recibía un préstamo de la persona moral y no se ubicaba dentro de las excepciones señaladas en la fracción IV de LISR, se presumía el dividendo en los términos de ésta fracción, más sin embargo una vez restituido el préstamo se consideraba como parte de la CUCA de la persona moral, esto es como si aportara capital. La legislación actual ya no contempla el supuesto señalado en el párrafo anterior, esto es, no establece la figura jurídica de la restitución de los préstamos otorgados a los socios o accionistas, lo cual significa que deja de ser parte de la CUCA y que no se le otorga efecto fiscal a la restitución del préstamo. 98
4.2.3 FRACCIONES III, IV, V y VI A partir de 1999 se incluyeron nuevamente éstos conceptos a la LISR:
Las erogaciones no deducibles conforme a la Ley y que beneficiaran a los accionistas de personas morales
Las omisiones de ingresos o las compras no realizadas e indebidamente registradas
La utilidad fiscal determinada, inclusive presuntivamente, por las autoridades fiscales
La exposición de motivos de la iniciativa de Ley señalo que “...Para dar neutralidad al nuevo gravamen sobre dividendos y asegurar que en todos los casos en que corresponda se pague el impuesto sobre la renta retenido por ganancias o utilidades, se propone establecer que se considerarán como utilidades distribuidas, las erogaciones no deducibles en el impuesto sobre la renta, la omisión de ingresos o las compras no realizadas, la utilidad fiscal determinada incluso presuntivamente por la autoridad fiscal, las modificaciones a la utilidad derivada de la determinación de ingresos acumulables y deducciones autorizadas en operaciones realizadas entre partes relacionadas” (Las negritas son propias) Estos conceptos habían sido eliminados de la legislación vigente hasta 1994, “...con el objeto de evitar un doble pago de impuestos, ya que, por una parte, la persona moral descontaba estos gastos de la CUFIN como no “deducibles” y por la otra, el artículo 10-A párrafo quinto –vigente hasta 1994 mencionaba que, la persona moral debía enterar el ISR que resultara conforme a la mecánica establecida en el artículo 120-II...” (Novoa, 2000, p 47)
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Fracción III del artículo 165 (no deducibles) Esta fracción por su propia literalidad nos da una idea clara de su pretensión. Bajo cualquier óptica las partidas no deducibles tiene un impacto negativo en las finanzas de las empresas, por un lado no disminuyen la base gravable, por otro disminuyen la CUFIN, además impacta en base para la PTU. Establece la fracción que aquellas erogaciones no deducibles que beneficien al socio o accionista tendrán el tratamiento de dividendo. Quizá nos preguntemos ¿Porqué se tipifica como dividendo?, la respuesta es obvia, pues si el accionista está obteniendo un beneficio en su haber patrimonial debe pagar los impuestos correspondientes. Veamos, es lógico que el accionista al retirar dividendos incrementa su haber patrimonial, del cual de conformidad con las disposiciones fiscales tendrá que cubrir el impuesto. Pero en el caso que nos ocupa, el fisco no trata de impedir el beneficio del accionista, lo que realmente busca es que la persona, que mediante un acto distinto del dividendo auténtico obtiene un beneficio patrimonial, cubra el impuesto correspondiente, y en este supuesto encuadran los no deducibles que lo beneficien. Es importante señalar que para que se tipifique como dividendo presunto se requiere acreditar los dos supuestos exigidos, es decir, que la erogación no sea deducible y beneficie a los accionistas. “...No debe presumirse este beneficio cuando la erogación no es deducible, ya que tal presunción no está prevista legalmente, ni puede considerarse que toda erogación no deducible se traduzca necesariamente en beneficio de los socios. Se debe acreditar ambos supuestos para que se cause el impuesto”10 Fracción IV (omisiones de ingresos) El texto de la citada establece que se consideran dividendos o utilidades “las omisiones de ingresos o las compras no realizadas e indebidamente registradas”. Por los antecedentes que se tienen de la Ley vigente a 2001, probablemente este 10
Revisión 1254/84. R.T.F.F. Año VI, Segunda Época, número 62, Febrero de 1985, p. 661, Criterio Aislado
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supuesto nace bajo la misma óptica de la fracción tercera, es decir, si una persona moral omite ingresos o registra indebidamente compras no realizadas, la presunción es que los socios o accionistas obtienen un dividendo, pero ¿Es válida la presunción?, ¿En todos los casos de omisión de ingresos de la persona moral el accionista obtiene un beneficio?. Comentábamos que se tipifica como dividendo presunto “Las omisiones de ingresos o las compras no realizadas e indebidamente registradas”, pero ¿No realizadas por quién?, ¿Indebidamente registradas por quién?. La citada fracción no hace referencia en ningún momento a la persona moral. Todos estos planteamientos tienen sus motivos en el análisis de los cambios que sufrió la redacción de la legislación actual, pues el artículo 10-A vigente a 2001, que se refería al impuesto por distribución de dividendos efectuada por la persona moral, establecía que se consideraban dividendos o utilidades el concepto aquí reflexionado, entre otros, y que no se cubriría el impuesto por distribución si ya se había pagado el impuesto corporativo de la persona moral. Lo dispuesto en ésta fracción, al igual que las fracciones quinta y sexta que veremos más adelante, al parecer son irregulares doctrinalmente, ya que olvidó el legislador que la persona moral y sus accionistas constituyen dos figuras jurídicas distintas, independientes una de otra, con patrimonio propio y personalidad jurídica propia. En ese sentido, si la persona moral omite ingresos es ella quien debe cubrir el impuesto correspondiente, y no debe presumirse que si la persona moral omite un ingreso, la persona física obtiene una utilidad, a no ser que se compruebe esta circunstancia. Así las cosas, parece un poco más justa la Ley abrogada, que disponía para estas fracciones las aseveraciones hechas; en primer lugar, que no era ingreso acumulable para la persona física, y en segundo que no daba lugar al pago del impuesto del artículo 10-A (dividendo), cuando ya se hubiera cubierto el impuesto sobre la renta corporativo.
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Fracción V y VI El espíritu, los cuestionamientos, irregularidades, de las fracciones III a la VI es muy similar, por ello para no redundar, mencionaremos de manera general las fracciones restantes. La fracción V se refiere a dos supuestos, el primero la “utilidad fiscal determinada”, el segundo supuesto se refiere a la utilidad fiscal determinada presuntivamente por las autoridades fiscales, ¿Pero determinada a quien, a la persona moral o a la persona física en cualquier caso? La fracción VI refiere a la modificación a la utilidad hecha por las autoridades en operaciones celebradas entre partes relacionadas. Para cerrar esta fracción recordemos que conforme el párrafo cuarto del artículo 215 de la lisr, dentro del Capítulo II del Título VI, se considera que dos o más personas son partes relacionadas, entre otros supuestos, cuando una participe de manera directa o indirecta de la administración, control o capital de la otra.
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4.3 ACUMULACIÓN DEL DIVIDENDO Y ACREDITAMIENTO DE IMPUESTOS Señala el artículo 165 en su primer párrafo que la persona física debe acumular a sus demás ingresos los percibidos por dividendos o utilidades. Se establece que se podrá acreditar contra el impuesto que se determine en su declaración anual, “el impuesto sobre la renta pagado por la sociedad que distribuyó los dividendos o utilidades” Para poder efectuar el acreditamiento a que se refiere el párrafo anterior, es indispensable cumplir dos requisitos: 1. Que la persona física acumule, además del dividendo o utilidad percibido, el monto del impuesto sobre la renta pagado por dicha sociedad correspondiente al dividendo o utilidad percibido. 2. Además, que cuente con la constancia a que se refiere la fracción XIV del artículo 86 de la misma Ley. Acumulación del impuesto sobre la renta pagado por la sociedad El impuesto que se adiciona al dividendo, se determina aplicando la tasa del artículo 10 (33% ejercicio fiscal 2004), al resultado de multiplicar el dividendo o utilidad por el factor de 1.4706 (1.4925 para el ejercicio 2004) 4.3.1 FACTOR DE DETERMINACIÓN DE LA BASE Al igual que la disposición vigente hasta 2001, en la actual, para el caso previsto, se establece la obligación de adicionar el impuesto sobre al renta que corresponde a su distribución, para ello se hace uso del factor. La pregunta obligada ¿Es constitucional? Ya señalábamos en el capítulo del presente trabajo relativo al análisis del artículo 11 LISR, que la Segunda Sala de la Corte Suprema11 resolvió en relación al artículo 152 fracción I quinto párrafo de la LISR abrogada, que resulta 11
Amparo en revisión 1109/2000 del 30 de Marzo de 2001. Segunda Sala de la Corte Suprema
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inconstitucional el uso del factor, porque sin justificación jurídica alguna la aplicación del factor se traduce en el establecimiento de una base gravable que no corresponde a un ingreso real. Tomando en consideración lo anterior, por su analogía, podemos establecer con relación a la Ley vigente en su artículo 165, que igualmente debe establecerse inconstitucional porque:
La adición del impuesto sobre la renta equivale a establecer una base gravable que no corresponda a un ingreso real.
Se viola el principio de proporcionalidad tributaria, ya que la base gravable considera un ingreso que no ha sido percibido efectivamente.
No obstante los señalamientos es importante recordar que la acumulación del impuesto sobre la renta no es obligatorio, si no que es resultado en su caso, de tomar la opción de acreditar el monto del impuesto sobre la renta pagado por la sociedad que distribuyó dividendos o utilidades. Recordemos que este monto, es resultado de una base que contiene además del dividendo, el impuesto sobre la renta que se debió pagar en los términos del artículo 11 LISR. 4.3.2 CONSTANCIA DE IMPUESTOS Como ya se había comentado, este es el segundo requisito para poder acreditar el impuesto sobre la renta pagado por la persona moral que distribuyó el dividendo. La referida fracción establece que las personas morales que hagan los pagos por concepto de dividendos o utilidades, deben “proporcionar a las personas a quienes les efectúen pagos por los conceptos a que se refiere esta fracción, constancia en la que se señale su monto, así como si estos provienen de las cuentas establecidas en los artículos 88 y 100 de esta Ley, según se trate, o si se trata de los dividendos o utilidades a que se refiere el primer párrafo del artículo 11 de la misma. Esta constancia se entregará cuando se pague el dividendo o utilidad”.
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Uno de los objetivos específicos de este trabajo está planteado en el sentido de “Establecer si por los dividendos fictos la persona física tiene el derecho a acreditar el impuesto pagado por la sociedad” La respuesta es sencilla para el caso de los dividendos auténticos, pero para los dividendos fictos, de acuerdo con la legislación vigente la respuesta si requiere de un mayor análisis. El primer párrafo del artículo 165 lisr señala dos requisitos para poder efectuar el acreditamiento del impuesto sobre la renta que paga la persona moral: que considere acumulable además del dividendo o utilidad percibido el monto del impuesto sobre la renta que corresponda a ellos pagado por la persona moral, y que cuente con la constancia a que se refiere la fracción XIV del artículo 86. Con respecto al primer requisito, esto es que se acumule el ISR pagado por la persona moral, surge el cuestionamiento ¿Cuándo está obligada a pagar el impuesto la persona moral que distribuye dividendos?. Para responder esto tendremos que remitirnos al artículo 11 de la LISR que señala que cuando se “distribuyan los dividendos o utilidades”, pero ¿todos?, es decir ¿los auténticos y los presuntos?, quizá nos amplíe un poco el panorama la legislación vigente hasta 2001 correlacionada con el artículo 165 actual. El artículo 10 A vigente hasta 2001, cuyo equivalente hoy es el artículo 11 de la misma ley, señalaba “no se pagará el impuesto establecido en este artículo por los conceptos señalados en las fracciones V, VI, VII y VIII del mencionado artículo 120, cuando por los mismos ya se hubiera pagado el impuesto conforme al primer párrafo del artículo 10 de esta Ley”. (Las fracciones equivalentes hoy son de la III a VI). Para la legislación actual, en su artículo 11, dicho párrafo fue suprimido, dejando aparentemente ese vacío, es decir, ya no señala expresamente que no se pagará el impuesto establecido en el artículo 11 LISR cuando por los mismo ya se haya cubierto el impuesto en los términos del artículo 10 LISR.
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También, recordando los antecedentes, el artículo 10 A vigente hasta 2001 señalaba que se consideraban dividendos o utilidades “los ingresos que señala el artículo 120”. Para la legislación vigente dicha precisión simplemente no existe. El abrogado artículo 120 además de ser cambiado al artículo 165, cambió su redacción, actualmente señala en su párrafo tercero “para los efectos de éste artículo, también se consideran dividendos o utilidades”. Anteriormente no se hacía tal señalamiento pues solo refería “se consideran ingresos por utilidades distribuidas las siguientes...” Del segundo requisito, la citada fracción (XIV del 86) en su inciso b) señala la obligación que tiene la persona moral de “proporcionar a las personas a quien efectúen pagos por los conceptos a que se refiere ésta fracción, constancia en la que se señale su monto, así como si éstos provienen de las cuentas establecidas en los artículos 88 y 100 de esta Ley, según se trate, o si se trata de los dividendos o utilidades a que se refiere el primer párrafo del artículo 11 de la misma. Esta constancia se entregará cuando se pague el dividendo o utilidad”. Como podrá observarse únicamente hace referencia a que se indique el monto del dividendo y nunca la retención, pero esto no es lo importante, el citado inciso únicamente hace referencia para efectos de indicar la procedencia de los dividendos
CUFIN,
CUFINRE y los del PRIMER PARRAFO DEL ARTICULO 11 LISR, pero ¿Porqué no hace referencia a los del párrafo octavo del citado artículo? Del análisis anterior podemos concluir lo siguiente: 1.
Que la persona moral sí tiene que pagar el impuesto al distribuir los dividendos fictos de las fracciones I y II, con fundamento en el párrafo octavo del artículo 11.
2.
Que por el resto de los dividendos la persona moral no tiene la obligación de pagar el impuesto al momento de distribuirlos, mucho menos piramidarlos, ello, ya que los dividendos fictos son sólo para efectos de la acumulación de la persona física (párrafo
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tercero art 165), es decir una persona moral no está obligada a observar las obligaciones “para efectos” de las personas físicas. 3.
Que no debe existir impedimento para que la persona física elija acreditar contra el impuesto del ejercicio, el impuesto pagado por la persona moral de conformidad con el párrafo octavo del artículo 11 de la Ley (dividendos presuntos fracciones I y II del artículo 165 LISR) .
4.
Que se confirma la necesidad de definir el término de “dividendos” para efectos de los artículos11 y 165 LISR
Sería importante conocer el criterio de la autoridad, ya que estamos a casi tres años de estar vigente está nueva redacción y aún quedan cuestiones por resolver, la autoridad solo tiene un criterio con respecto a los dividendos que es el 44/2002/isr, y que se refiere a los dividendos fictos de las fracciones II y III, en el sentido de que a ellos no se les aplica CUFIN “por no considerarse legalmente provenientes de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta, sino cuentas de activo y de resultados, por tratarse de préstamos a accionistas y de gastos no deducibles”
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4.4 DOBLE TRIBUTACION Empecemos preguntando ¿la doble tributación es inconstitucional?. Puede considerarse que no es inconstitucional si alguien adoptará la idea vertida en la Tesis P./J. 23/88, “...Lo que la Carta Magna prohíbe en su artículo 31, fracción IV, entre otros supuestos, es que los tributos sean desproporcionados, que no esté establecidos por la ley o que no se destinen para los gastos públicos, pero no que haya doble tributación”12. Con independencia si la doble tributación es o no constitucional, es importante identificar la existencia de alguna doble imposición económica o alguna irregularidad doctrinal que tengan como resultado inobservancias a los principios constitucionales. Una de las inquietudes del presente trabajo, y que fue planteado como pregunta de investigación, se refiere a detectar lo señalado en el párrafo anterior, es decir; la existencia doble tributación o irregularidad doctrinal en el tratamiento fiscal de los dividendos percibidos por personas físicas. El cuestionamiento surge, ya que el escenario de las personas morales y sus accionistas es el siguiente:
La persona moral obtiene utilidades consecuencia de sus operaciones, por ello, de conformidad con la LISR debe pagar el impuesto que le es relativo a éstas
La persona física a su vez, está obligada a acumular a sus demás ingresos los percibidos como dividendos por esa misma utilidad.
La respuesta al cuestionamiento de este apartado la podemos sustentar en los antecedentes y la doctrina. Calvo(1998) señalaba que con el procedimiento establecido para los ingresos provenientes de dividendos en 1986 13, se pretendía lograr una auténtica transparencia fiscal, es decir, la sociedad mercantil se consideraba como un mero vehículo empleado por los accionistas para llevar a cabo una actividad mercantil; “...se deseaba equiparar la situación fiscal de los accionistas 12 13
Tesis P./J.23/88. Semanario Judicial de la Federación. Pleno. Página 139 Mismo que nunca se aplicó porque se derogó antes de iniciar su vigencia
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de una sociedad mercantil con la de las personas físicas que, por su cuenta y riesgo, emprendían la realización de actividades mercantiles” (p 743). El régimen contempló algunas situaciones muy parecidas al actual, esencialmente el sistema de acreditamiento, consistió en:
Los dividendos que pagara la persona moral a sus accionistas ya no serían una deducción fiscal.
La persona que obtuviera el dividendo, debería considerar como ingreso fiscal además del dividendo, la cantidad que se señala en el siguiente punto.
Era parte del ingreso acumulable, el impuesto acreditable, que equivalía al ISR pagado por la sociedad mercantil que distribuyera el dividendo.
El accionista que recibiera el dividendo, podría acreditar contra el ISR a su cargo, una cantidad equivalente al referido en el punto anterior.
La persona moral sólo era retenedora del impuesto relativo al dividendo.
En la Exposición de Motivos de la iniciativa de ley que envío el Presidente de la República a la Cámara de Diputados se señalaba que el régimen comentado consistía básicamente “....en eliminar la doble imposición que en esta materia se puede presentar...” En la opinión de Calvo(1998), la Exposición de motivos en realidad se refería a una doble imposición de carácter económico, mas no jurídico. Señala el autor, que es en lo económico donde se presenta la doble imposición, porque “el accionista desea llevar a cabo actividades empresariales utilizando a la sociedad mercantil únicamente como un vehículo para el logro de sus fines, pero sin el propósito de que se grave dos veces una misma utilidad: primero en la sociedad que obtiene las utilidades y luego en él mismo, cuando a manera de dividendo obtiene el ingreso que le reporta la distribución de esa misma utilidad” (p 743).
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Valdría la pena preguntarse si en la legislación actual ¿Se presenta alguna doble tributación cuando se grava a la sociedad que obtiene utilidades y luego se grava al accionista que recibe esa misma utilidad?. Si consideramos lo expresado por Calvo (1998), al referirse a la doble imposición de la LISR de 1986, por analogía, podemos decir que en lo jurídico, no se presenta la doble imposición, “...porque la sociedad mercantil y sus accionistas constituyen dos personas jurídicas distintas y autónomas, independientes una de otra, y cada una con una personalidad jurídica y patrimonio propios..” (p 743). En lo económico, pudiera generarse una doble imposición económica, si la ley no contemplara la opción que permite a la persona física acreditar contra el impuesto que determine en su declaración anual, el impuesto pagado por la sociedad que distribuyó los dividendos o utilidades. No obstante esta opción, es cuestionable el que la misma condicione a gravar una base mayor que el dividendo percibido.
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CONCLUSIONES Y PROPUESTA 5.1 CONCLUSIONES Recordando la hipótesis planteada en el protocolo de la investigación que a la letra dice “En relación al tratamiento fiscal de utilidades o dividendos, si existe una redacción doctrinal clara y apegada a los principios constitucionales tendrá como resultado que la persona física que recibe dividendos y la persona moral que los distribuye, paguen impuestos cuando se incremente su haber patrimonial”, respecto a ello podemos señalar que:
Los artículos 11 y 165 de la LISR carecen de una redacción doctrinal clara y apegada a los principios constitucionales, es por esa razón que generan cargas impositivas para los contribuyentes aún cuando su haber patrimonial no se incremente.
Las razones de la conclusión tiene como sustento: Primera. Que el artículo 11 LISR no obstante permitir bajo determinadas reglas el acreditamiento del impuesto a que se refiere el artículo, presenta irregularidades doctrinales, ello por la razón de que el objeto del Impuesto Sobre la Renta debe estar constituido por los ingresos y no por las erogaciones que tengan los sujetos pasivos del mismo. En ese sentido, al imponer la obligación a la persona moral de calcular y enterar el impuesto sobre la renta correspondiente a la distribución y pago de dividendos, en realidad se está gravando una disminución al haber patrimonial de la persona moral Segunda. Que el artículo 165 presenta irregularidades doctrinales toda vez que: a. En su fracción primera, desatiende el mandato constitucional que prescribe que las contribuciones que se establezcan a cargo de los particulares deben ser equitativas, es decir dar trato igual a los iguales.
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La mencionada fracción dispone consecuencias jurídicas distintas para los intereses cuyo pago contempla el artículo 123 LGSM y para los intereses a que se refiere el artículo 85 LGSM, pues a los primeros la LISR los tipifica como dividendos presuntos no obstante que la ley de la materia los refiere como intereses y ordena que se carguen como gastos generales en la sociedad. b. Que la fracción segunda configura el dividendo presunto por el hecho de que la persona moral otorgue préstamos a sus socios o accionistas bajo los supuestos que señala la norma. El imponer un tributo en esa situación, sin que se compruebe que el préstamo forma parte del haber patrimonial del accionista, equivale a desatender el principio de proporcionalidad al disponer el pago de una contribución sin que exista capacidad contributiva por parte del accionista que recibe el préstamo. c. Que la fracción cuarta, quinta y sexta al parecer son irregulares doctrinalmente, ya que deben considerar que la persona moral y sus accionistas constituyen dos personas jurídicas distintas, independientes una de otra, con patrimonio y personalidad jurídica propia. En ese sentido no debe presumirse que la persona física ha obtenido un dividendo o utilidad, cuando ocurra en la persona moral los supuestos señalados en las fracciones que se comentan. d. Que el uso del factor a que se refiere el primer párrafo del artículo 165 equivale a establecer una base gravable que no corresponde a un ingreso real, lo que se traduce en una violación el principio de proporcionalidad tributaria, ya que la base gravable considera un ingreso que no se ha recibido efectivamente.
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5.2 PROPUESTA DE REFORMA DE LEY Estamos concientes de que las propuestas aquí sugeridas son enunciativas y no limitativas, y que sólo pretenden dar cumplimiento a los objetivos de esta investigación. No olvidamos también, que se puede analizar el tratamiento fiscal de los dividendos que perciben las personas morales, tema que amerita un análisis por separado que no fue objeto de esta investigación. Estas propuestas pueden ser mejoradas, ampliadas o modificadas en cualquier momento o circunstancia. Así las cosas, las modificaciones a los artículos 11 y 165 LISR se fundamentan en el objetivo de establecer cambios a la legislación relativa al tratamiento fiscal de los dividendos percibidos por personas físicas, que son distribuidos por personas morales residentes en México, y además proponer el cambio que sea correlativo a la persona moral que los distribuye Primer propuesta. La persona moral sólo debe ser retenedora del impuesto que corresponda a la distribución de dividendos. El primer párrafo del artículo 11 de la LISR señala: “Las personas morales que distribuyan dividendos o utilidades deberán calcular y enterar el impuesto que corresponda a los mismos, aplicando la tasa establecida en el artículo 10 de esta Ley. Para estos efectos, los dividendos o utilidades distribuidos se adicionarán con el impuesto sobre la renta que se deba pagar en los términos de este artículo. Para determinar el impuesto que se debe adicionar a los dividendos o utilidades, éstos se deberán multiplicar por el factor de 1.4706 y al resultado se le aplicará la tasa establecida en el citado artículo 10 de esta Ley. El impuesto correspondiente a las utilidades distribuidas a que se refiere el artículo 89 de esta Ley, se calculará en los términos de dicho precepto.”
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Como podemos identificar, el artículo 11 LISR obliga a la persona moral a calcular y enterar el impuesto sobre la renta correspondiente a la distribución y pago de dividendos. Al establecerse de esta manera en realidad se grava una disminución al haber patrimonial de la persona moral. No obstante que bajo ciertas reglas se permita el acreditamiento del impuesto pagado en los términos del artículo 11 contra el impuesto del ejercicio de las personas morales, la violación a los principios constitucionales subsiste, por las razones comentadas en el párrafo anterior: Además no en todos los ejercicios se llega a efectuar el acreditamiento mencionado, ello por las limitaciones que establece el propio artículo. Con la finalidad de evitar cargas fiscales a la persona moral que distribuye los dividendos o utilidades, la propuesta consiste en convertir a la persona moral en retenedora del impuesto que corresponda al dividendo que se distribuye, cuando éstos no provengan de CUFIN. Cuando los dividendos provengan de CUFIN no habrá impuesto alguno que retener. En ese sentido, se sugiere establecer una mecánica particular de retención, aplicando la tarifa y tabla contenidas en el artículo 113 y 114 LISR. La mecánica mencionada pretende en todo momento evitar que bajo el concepto de dividendo la persona física obtenga ingresos que corresponden a otros capítulos de LISR o sean objeto de gravamen de otras leyes, por ejemplo LSS. El párrafo sexto del artículo 11 señala: “Cuando los contribuyentes a que se refiere este artículo distribuyan dividendos o utilidades y como consecuencia de ello paguen el impuesto que se establece en este artículo, podrán acreditar dicho impuesto....” Al eliminar la obligación a la persona moral de calcular y enterar el impuesto que corresponda a la distribución de dividendos se debe derogar por lógica el párrafo sexto del artículo en cuestión. Es decir, la persona moral ya no paga el impuesto que
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se establece en el artículo 11, puesto que sólo será retenedora, en ese sentido no tendría derecho alguno de acreditamiento. Así las cosas, la redacción del artículo 11 se modifica en su primer y quinto párrafo, se derogan el párrafo segundo y el sexto. El primer párrafo se establece de la siguiente manera: “Las personas morales que distribuyan dividendos o utilidades deberán calcular y retener el impuesto que corresponda a los mismos. Para estos efectos, aplicarán al monto total de estos, percibidos por la persona física en el mes, la tarifa y tabla contenidas en los artículos 113 y 114 de esta Ley. La retención y entero no podrá ser inferior la cantidad que resulte de aplicar la tasa máxima para aplicarse sobre el excedente del límite inferior que establece la tarifa contenida en el artículo 177 de esta Ley, sobre su monto. El impuesto correspondiente a las utilidades distribuidas a que se refiere el artículo 89 de esta Ley, se calculará en los términos de dicho precepto.” El párrafo quinto se modifica para señalar únicamente: “El impuesto a que se refiere este artículo, se enterará ante las oficinas autorizadas a más tardar el día 17 del mes inmediato siguiente a aquél en el que se pagaron los dividendos o utilidades”. Segunda propuesta Derogación cómo dividendo presunto, de aquellos que señala la fracción I del artículo 165 LISR. De conformidad con el párrafo tercero y la fracción I del artículo 165 LISR se consideran dividendos o utilidades distribuidos: “I. Los intereses a que se refiere el artículo 123 de la Ley General de Sociedades Mercantiles y las participaciones en la utilidad que se paguen a
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favor de obligacionistas u otros, por sociedades mercantiles residentes en México o por sociedades nacionales de crédito.” En efecto, se detecta que el tratamiento fiscal de los intereses referidos en los artículo 123 y 85 LGSM es diferente, los primeros reciben el tratamiento de dividendos y los segundos el de intereses. Adicionalmente, si la propia ley de la materia dispone ambos rendimientos son intereses, no se encuentra razón válida para tipificar fiscalmente como dividendos a los primeros. Se sugiere:
Derogar la fracción I del artículo 165 LISR
Ubicar los intereses referidos dentro del Capítulo VI del Título IV LISR, “De los Ingresos por Intereses”.
Para lograr lo anterior se requiere, además de derogar la mencionada fracción, adicionar un párrafo al artículo 9 de la LISR: “También se consideran intereses, aquellos a los que se refieren los artículos 85 y 123 de la Ley General de Sociedades Mercantiles” Tercer propuesta Eliminación de las fracciones IV a VI del artículo 165 de la LISR. Establece el artículo 165 LISR que también se consideran dividendos o utilidades distribuidos: “IV Las omisiones de ingresos o las compras no realizadas e indebidamente registradas V. La utilidad fiscal determinada, inclusive presuntivamente, por las autoridades fiscales.
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VI. La modificación a la utilidad fiscal derivada de la determinación de los ingresos acumulables y de las deducciones, autorizadas en operaciones celebradas entre partes relacionadas, hecha por dichas autoridades.” El socio o accionista tiene la obligación en su caso de acumular dividendos que le pague la persona moral. Si esta última omite ingresos, o registra compras no realizadas, o si la autoridad fiscal determina presuntivamente utilidad fiscal a la persona moral, ello no significa que el accionista ha recibido un beneficio en su haber patrimonial, hasta que se demuestre lo contrario. No debemos olvidar que la persona moral y el accionista poseen personalidad jurídica independiente, autónoma. Es por ello que se propone derogar las fracciones cuarta, quinta y sexta del artículo 165 LISR Cuarta propuesta Definir el término Dividendo El primer párrafo del artículo 165 señala: “Las personas físicas deberán acumular a sus demás ingresos, los percibidos por dividendos o utilidades....”. Sin embargo no define que debemos entender por dividendo. Pudiera señalarse en el artículo 165 lo siguiente: “Para los efectos de este artículo y del 11 de esta Ley, por dividendo se entiende, la ganancia distribuida por personas morales residentes en México a favor de sus accionistas en la proporción de su participación en el capital suscrito y exhibido por estos, además de los supuestos de dividendos establecidos en esta Ley” Quinta propuesta Dividendos acumulables y no acumulables para la persona física.
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El primer párrafo del artículo 165 LISR señala: “Las personas físicas deberán acumular a sus demás ingresos los percibidos por dividendos o utilidades. Asimismo, dichas personas físicas podrá acreditar, contra el impuesto que se determine en su declaración anual, el impuesto sobre la renta pagado por la sociedad que distribuyó los dividendos o utilidades, siempre que quien efectúe el acreditamiento a que se refiere este párrafo considere como ingreso acumulable, además del dividendo o utilidad percibido, el monto del impuesto sobre la renta pagado por dicha sociedad correspondiente al dividendo o utilidad percibido y además cuente con la constancia a que se refiere la fracción XIV del artículo 86 de esta Ley. Para estos efectos, el impuesto pagado por la sociedad se determinará aplicando la tasa del artículo 10 de esta Ley, al resultado de multiplicar el dividendo o utilidad por el factor de 1.4706” Bajo el esquema actual, es una realidad que el dividendo al ser distribuido ya ha pagado el impuesto corporativo que corresponde a la persona moral, al cual se le aplicó la tasa máxima de impuesto que para el ejercicio fiscal de 2004 es del 33%, provenga o no de CUFIN. La persona física debe acumularlos a sus demás ingresos, determinar y enterar el impuesto correspondiente. Adicionalmente la persona física puede ejercer la opción de acreditar el impuesto pagado por la persona moral. Si es ejercida la opción señalada, el impuesto que determine la persona física correspondiente a la acumulación de dividendos ya ha sido cubierto en su totalidad, ello porque la persona física aplica tarifa progresiva, -subsidio también- cuyo rango de tasa es del 3% como mínima y del 33% como máxima para el ejercicio mencionado, además, puede acreditar un impuesto que deriva de aplicar la tasa máxima mencionada. Lo anterior significa que una persona física ya no tendría impuesto a enterar en la declaración del ejercicio, o en otro caso tendría saldo a favor si solamente obtuviera ingresos acumulables por dividendos La modificación de ley establecería :
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Si los dividendos que percibe la persona física provienen de CUFIN no serán acumulables para la persona física.
En caso de que los dividendos que se distribuyen no provengan de CUFIN, serán acumulables para la persona física, pudiendo acreditar el impuesto retenido por la persona moral.
El texto de Ley sería el siguiente: “Las personas físicas deberán acumular a sus demás ingresos los percibidos por dividendos o utilidades, excepto si los mismos provienen de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta. Asimismo, dichas personas físicas podrá acreditar, contra el impuesto que se determine en su declaración anual, el impuesto sobre la renta que le haya retenido la persona moral que distribuyó el dividendo o utilidad. Se entiende que el ingreso lo percibe el propietario del título valor y, en el caso de partes sociales, la persona que aparezca como titular de las mismas”. Sexta propuesta Préstamos accionistas y erogaciones no deducibles que le beneficien al accionistas, presunción y devolución de impuestos. En el caso de la fracción II del artículo 165, con fundamento en tal disposición se consideran dividendos o utilidades distribuidos los préstamos a los socios o accionistas, a excepción de aquellos que reúnan los siguientes requisitos:
Que sean consecuencia normal de las operaciones de la persona moral
Que se pacte a plazo menor de un año
Que el interés pactado sea igual o superior a la tasa que fije la Ley de Ingresos de la Federación para la prórroga de créditos fiscales.
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También, la fracción III del mismo ordenamiento presume como dividendo: “Las erogaciones que no sean deducibles conforme a esta Ley y beneficien a los accionistas de las personas morales.” Mencionaremos que es difícil proponer una reforma adecuada mediante la cual se evite que los socios o accionistas dispongan de recursos a través de préstamos concedidos por la sociedad o a través de erogaciones que no sean deducibles para ISR y de las cuales el socio obtenga un beneficio. Por esa razón se sugiere continúe la presunción comentada. El Criterio 44/2002/ISR emitido por el SAT, establece que los dividendos a que nos referimos no provienen de la CUFIN, señala las siguientes razones: A. El artículo 165 de la Ley en mención considera como dividendos o utilidades distribuidas, los préstamos efectuados a socios y accionistas que no reúnan requisitos fiscales y las erogaciones no deducibles hechas a favor de los mismos. B. La Ley del Impuesto Sobre la Renta distingue los dividendos que provienen de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta y los que no provienen de la citada cuenta. C. En los términos del artículo 11 de la misma ley, las personas morales que distribuyan dividendos o utilidades que no provengan de dicha cuenta, deberán calcular el impuesto que corresponda La base de las sugerencias sería el siguiente:
Los préstamos a los socios y las erogaciones no deducibles que beneficien a los accionistas deben continuar presumiéndose como dividendos.
El socio o accionista que recibió el préstamo podrá solicitar la devolución de los montos de impuestos efectivamente pagados o retenido, correspondientes al dividendo presunto, siempre y cuando compruebe ante el SAT que el principal y sus rendimientos han sido
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restituidos al prestamista, y que además no le haya sido otorgado un nuevo préstamo dentro de los 12 meses siguientes contados a partir de que liquidó el monto adeudado.
Señalar expresamente en la Ley, que en ningún caso se considerará que las figuras jurídicas en cuestión provienen de la CUFIN.
La adición al artículo 165 de LISR se establecería de la siguiente manera: “El socio o accionista que recibió dividendos de los señalados en la fracción II de este artículo, podrá solicitar la devolución de los montos de impuestos efectivamente pagados retenido, correspondientes al dividendo presunto, siempre y cuando acredite ante el Servicio de Administración Tributaria que el principal y sus rendimientos han sido restituidos al prestamista, y que además no le fue otorgado un nuevo préstamo dentro de los 12 meses siguientes contados a partir de que liquidó el monto adeudado. El Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general establecerá los requisitos para efectuar la acreditación a que se refiere este párrafo. Para los efectos de esta Ley, en ningún caso se considerará que provienen de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta los dividendos o utilidades que señalan las fracciones II y III de este artículo.” Séptima propuesta Derogación del párrafo octavo El párrafo octavo del artículo 11 LISR señala: “Las personas morales que distribuyan los dividendos o utilidades a que se refiere el artículo 165 fracciones I y II de esta Ley, calcularán el impuesto sobre dichos dividendos o utilidades aplicando sobre los mismos la tasa establecida en el artículo 10 de esta Ley. Este impuesto tendrá el carácter de definitivo.”
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Se propone la derogación de este párrafo por lo siguiente:
Por la propuesta de darle el tratamiento a los conceptos referidos en tal fracción, dentro del Capítulo VI del Título IV LISR, “De los ingresos por intereses”
Porque se ha propuesto sólo una mecánica de retención para el caso que nos ocupa.
Octava propuesta Propuesta de reforma al inciso b) de la fracción XIV del artículo 86 LISR En congruencia con la propuesta de crear las figuras jurídicas de dividendos acumulables, no acumulables e ISR retenido en su caso, se sugiere una reforma al inciso b) de la fracción XIV del artículo 86 LISR. El texto actual señala: “ b) Proporcionar a las personas a quienes les efectúan pagos por los conceptos a que se refiere esta fracción, constancia en la que se señale su monto, así como si éstos provienen de las cuentas establecidas en los artículos 88 y 100 de esta Ley, según se trate, o si se trata de los dividendos o utilidades a que se refiere el primer párrafo del artículo 11 de la misma. Esta constancia se entregará cuando se pague el dividendo o utilidad” El texto propuesto es el siguiente: “ b) Proporcionar a las personas a quienes les efectúan pagos por los conceptos a que se refiere esta fracción, constancia en la que se señale su monto y el impuesto retenido en su caso, así como si éstos provienen de las cuentas establecidas en los artículos 88 y 100 de esta Ley, según corresponda, o si se trata de los dividendos o utilidades a que se refiere las fracciones II o III del artículo 165 de esta Ley. Esta constancia se entregará cuando se pague el dividendo o utilidad
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5.3 TEXTOS ARTICULOS MODIFICADOS A manera de resumen, y con la finalidad de identificar los cambios a los artículos objeto de este estudio, en las siguientes líneas encontraremos los textos de Ley propuestos. Artículo 11 LISR El artículo 11 LISR, para corresponder a la propuesta de modificación al tratamiento fiscal de los dividendos percibidos por las personas físicas, quedaría así: “Las personas morales que distribuyan dividendos o utilidades deberán calcular y retener el impuesto que corresponda a los mismos. Para estos efectos, aplicarán al monto total de estos, percibidos por la persona física en el mes, la tarifa y tabla contenidas en los artículos 113 y 114 de esta Ley. La retención y entero no podrá ser inferior la cantidad que resulte de aplicar la tasa máxima para aplicarse sobre el excedente del límite inferior que establece la tarifa contenida en el artículo 177 de esta Ley, sobre su monto. El impuesto correspondiente a las utilidades distribuidas a que se refiere el artículo 89 de esta Ley, se calculará en los términos de dicho precepto. Tratándose de la distribución de dividendos o utilidades mediante el aumento de partes sociales o la entrega de acciones de la misma persona moral o cuando se reinvierta en la suscripción y pago del aumento del capital de la misma persona dentro de los 30 días naturales siguientes a su distribución, el dividendo o la utilidad se entenderá percibido en el año de calendario en el que se pague el reembolso por reducción de capital o por liquidación de la persona moral de que se trate, en los términos del artículo 89 de esta Ley No se estará obligado a la retención y entero del impuesto a que se refiere este artículo cuando los dividendos o utilidades provenga de la cuenta de utilidad fiscal neta que establece esta Ley.
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El impuesto a que se refiere este artículo, se enterará ante las oficinas autorizadas a más tardar el día 17 del mes inmediato siguiente a aquél en el que se pagaron los dividendos o utilidades. Para los efectos de este artículo, no se considerarán dividendos o utilidades distribuidos, la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas.” Artículo 165 LISR El artículo 165 se modificaría en su primer párrafo, se derogarían las fracciones I, III, IV, V y VI, para quedar así: “Las personas físicas deberán acumular a sus demás ingresos los percibidos por dividendos o utilidades, excepto si los mismos provienen de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta. Asimismo, dichas personas físicas podrá acreditar, contra el impuesto que se determine en su declaración anual, el impuesto sobre la renta que le haya retenido la persona moral que distribuyó el dividendo o utilidad. Se entiende que el ingreso lo percibe el propietario del título valor y, en el caso de partes sociales, la persona que aparezca como titular de las mismas. Para los efectos de este artículo y del 11 de esta Ley, por dividendo se entiende, la ganancia distribuida por personas morales residentes en México a favor de sus accionistas en la proporción de su participación en el capital suscrito y exhibido por estos, además de los supuestos de dividendos establecidos en esta Ley. También se consideran dividendos o utilidades distribuidas: I.
Derogada
II.
Los préstamos a los socios o accionistas, a excepción de los que
reúnan los siguientes requisitos:
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a)
Que sea consecuencia normal de las operaciones de la persona moral
b)
Que se pacte a plazo menor de un año
c)
Que el interés pactado sea igual o superior a la tasa que fije la Ley de
Ingresos de la Federación para la prórroga de créditos fiscales. d)
Que efectivamente se cumplan estas condiciones pactadas.
III.
Las erogaciones que no sean deducibles conforme a esta Ley y
beneficien a los accionistas de las personas morales. IV.
Derogada
V.
Derogada
VI.
Derogada
Para los efectos de esta Ley, en ningún caso se considerará que provienen de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta los dividendos o utilidades que señalan las fracciones II y III de este artículo. El socio o accionista que recibió dividendos de los señalados en la fracción II de este artículo, podrá solicitar la devolución de los montos de impuestos efectivamente pagados o retenido, correspondientes al dividendo presunto, siempre y cuando acredite ante el Servicio de Administración Tributaria que el principal y sus rendimientos han sido devueltos al prestamista, y que además no le fue otorgado un nuevo préstamo dentro de los 12 meses siguientes contados a partir de que liquidó el monto adeudado. El Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general establecerá los requisitos para efectuar la acreditación a que se refiere este párrafo.” De igual forma, mencionaremos las adiciones a otros artículos de la LISR. Artículo 9 LISR “También se consideran intereses, aquellos a los que se refieren los artículos 85 y 123 de la Ley General de Sociedades Mercantiles” Inciso b) de la fracción XIV del artículo 86 LISR 128
“b) Proporcionar a las personas a quienes les efectúan pagos por los conceptos a que se refiere esta fracción, constancia en la que se señale su monto y el impuesto retenido en su caso, así como si éstos provienen de las cuentas establecidas en los artículos 88 y 100 de esta Ley, según corresponda, o si se trata de los dividendos o utilidades a que se refiere las fracciones II o III del artículo 165 de esta Ley. Esta constancia se entregará cuando se pague el dividendo o utilidad”
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