Nr 9 / Maj 2010

W numerze: Podatek PCC od ‘rzeczy przyszłych’ czy od czynności prawnej

Charakter prawny odsetek powstałych w związku z ujęciem niezaliczonego uprzednio majątku do środków trwałych Kurs faktycznie zastosowany dla operacji na rachunkach walutowych

Wykonanie dodatkowych usług nie ujętych w umowie podlega opodatkowaniu VAT

orzecznictwo, interpretacje, zagadnienia podatkowe

Podatek PCC od ‘rzeczy przyszłych’ czy od czynności prawnej Organ: Sygnatura pisma: Dotyczy:

Naczelny Sąd Administracyjny Wyrok z 16 lutego 2010 r., II FSK 1548/08 Podatek od czynności cywilnoprawnych

Teza:

Badając czynności cywilno-prawne na potrzeby opodatkowania PCC organy uprawnione są do pominięcia czynności nieistotnych z punktu widzenia prawa podatkowego. W podatku PCC obowiązek podatkowy zasadniczo powstaje na skutek zawarcia czynności prawnej, a w przypadku umowy pożyczki, która jest umową zobowiązującą, moment jej zawarcia nie ma nic wspólnego z faktyczną wypłatą środków pieniężnych czy też potrąceniem wierzytelności.

Stan faktyczny: Sąd rozpatrywał skargę w konsekwencji zaskarżenia pisemnej interpretacji prawa podatkowego gdzie Spółka zadała następujące pytanie: czy opodatkowaniu pcc podlega udzielona spółce szwedzkiej pożyczka, której przedmiotem są rzeczy przyszłe, nie znajdujące się w Polsce w momencie zawarcia umowy. W ramach prowadzonej działalności Spółka udziela oprocentowanych pożyczek spółce prawa szwedzkiego na podstawie Ramowej Umowy Pożyczek określającej ogólne zasady maksymalne kwoty i dopuszczalne waluty. Poszczególne transze pożyczek udzielane są na podstawie Potwierdzeń Wypłaty Transzy Pożyczki, które zawierają konkretyzację warunków i przedmiotu umowy pożyczki. Umowa i potwierdzenie podlegają prawu szwedzkiemu. Wykonanie umowy następuje w ten sposób, że strony potwierdzają wypłatę transzy pożyczki w określonej walucie obcej, jednakże w momencie potwierdzenia Spółka nie posiada waluty będącej przedmiotem pożyczki. Następnie zawiera z pożyczkobiorcą umowę sprzedaży walut, na mocy której nabywa walutę obcą i dokonuje płatności w polskich złotych na konto pożyczkobiorcy. Wykonanie umowy pożyczki, następuje poprzez przelew środków na skutek potrącenia ze swoją wierzytelnością wobec pożyczkobiorcy o wydanie nabytej waluty. Spółka wskazywała, że opodatkowaniu podlegają m.in. czynności, jeżeli ich przedmiotem są rzeczy znajdujące się na terytorium RP. W opinii Spółki dochodzi do zawarcia dwóch odrębnych umów oraz dokonania czterech czynności (umowa ramowa, konkretyzacja pożyczki w potwierdzeniu, nabycia określonej waluty przez Spółkę oraz potrącenie wierzytelności o wydanie nabytej waluty z wierzytelnością o wydanie przedmiotu pożyczki). Spółka podkreśliła, że pożyczkobiorca otrzymuje pieniądze na podstawie umowy kupna waluty, a nie pożyczki. Zdaniem Spółki przedmiot umowy (waluta pożyczki) nie istnieje i tym samym nie znajduje się w chwili jej zawarcia (umowa o rzeczy przyszłe) w Polsce. NSA nie podzieli stanowiska Spółki oddalając jej skargę.

Komentarz: Omawiany wyrok zasługuje na uwagę. Na potrzeby oceny prawno-podatkowej Sąd dokonał niejako uproszczenia istniejących stosunków prawnych. Sąd stwierdził, iż umowa pożyczki została zawarta w Polsce, a zgodnie z ustawą PCC przedmiotem opodatkowania jest sam fakt zawarcia umowy pożyczki, o ile przedmiot umowy znajduje się lub jest wykonywane na terytorium RP. Także obowiązek podatkowy w PCC powstaje w chwili dokonania danej czynności cywilnoprawnej. Inne czynności prawne dokonywane pomiędzy pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą nie są istotne z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest sam fakt świadczenia na podstawie umowy pożyczki, lecz fakt zawarcia umowy. Natomiast powoływanie się na okoliczność przeniesienia na rzecz pożyczkodawcy określonej kwoty pieniężnej w drodze potrącenia nie ma znaczenia i jest elementem odrębnej, aniżeli pożyczka, czynności prawnej. Czynność ta jest natomiast obojętna z punktu widzenia obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jacek Dobrucki Partner, doradca podatkowy

Nr 9 / Maj 2010

2

Charakter prawny odsetek powstałych w związku z ujęciem niezaliczonego uprzednio majątku do środków trwałych Organ: Sygnatura pisma: Dotyczy:

Teza:

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie Wyrok z 29 marca 2010 r., III SA/Wa 2173/09 Podatek dochodowy od osób prawnych Określone w art. 16e uCIT odsetki nie są odsetkami z tytułu zwłoki, lecz z tytułu rekompensaty wpływów budżetowych uszczuplonych w wyniku – dozwolonego prawnie – niezakwalifikowania składnika majątku do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w momencie oddania ich do używania, a dopiero po roku czasu. Odsetki naliczone samodzielnie przez podatnika, zgodnie z art. 16e uCIT nie mogą być traktowane tak samo jak odsetki od zaległości podatkowej.

Stan faktyczny: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji Spółka wskazała, iż w maju 2008 r. zakupiła urządzenie o wartości powyżej 3.500 zł z zamiarem jego używania przez okres krótszy niż 1 rok. W maju 2008 r. wartość urządzenia została w całości uznana za koszt uzyskania przychodu. W kwietniu 2009 r. stwierdzono, że urządzenie będzie używane przez Spółkę dłużej niż 1 rok. W związku z tym w kwietniu 2009 r. wprowadzono urządzenie w stan środków trwałych i dokonano korekty kosztów podatkowych o różnicę między ceną nabycia a kwotą odpisów amortyzacyjnych przypadającą na okres dotychczasowego używania. Od odpisanej różnicy, o którą pomniejszono koszty uzyskania przychodów, Spółka naliczyła odsetki zgodnie z art. 16e ust. 1 pkt 4 i art. 16e ust. 2 uCIT. Zapłata odsetek nastąpi do 20 maja 2009 r. Wobec tego powstała wątpliwość czy odsetki zapłacone przez podatnika na podstawie wskazanych przepisów stanowią koszt podatkowy. Zdaniem Spółki odsetki te mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, gdyż nie są odsetkami za zwłokę i nie są wymienione w ustawie o podatku dochodowym jako koszt nie stanowiący kosztu uzyskania przychodu. MF w wydanej interpretacji nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, stwierdzając, iż tego rodzaju odsetki są zaliczane do odsetek, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 21 uCIT tj. odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Tym samym zostały one wyłączone z kosztów podatkowych. Spółka zaskarżyła wydaną przez MF interpretację do WSA w Warszawie. Sąd w pełni podzielił argumentację Spółki wskazując na charakter prawny odsetek będących przedmiotem sporu. W ocenie Sądu odsetki te nie mogą być traktowane tak samo jak odsetki od zaległości podatkowej, z uwagi na to, że inny jest sposób ich naliczania oraz ich wysokość.

Komentarz: Przedstawiony wyrok jest bardzo korzystny dla podatników, którzy nie przewidzieli w momencie nabycia / wytworzenia danego składnika majątkowego okresu, w jakim będzie on wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Decyzja podatnika o zaliczeniu danego składnika do środków trwałych bądź upływ 1 roku jego używania w przedsiębiorstwie skutkuje obowiązkiem dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów i uregulowania odsetek przewidzianych w art. 16e ust. 1 pkt 4 uCIT w terminie do 20 dnia tego miesiąca, w którym faktyczny okres używania przekroczył rok, bądź w którym podatnik przed upływem tego okresu zaliczył składnik do środków trwałych. Co istotne ustawodawca wskazuje na okres od którego należy naliczać odsetki oraz moment końcowy ich naliczania, jednocześnie określając dokładnie termin ich wpłaty. Nie uiszczenie tych odsetek we wskazanym terminie będzie skutkować tym, iż staną się one zaległością podatkową. Same zaś odsetki powstałe w związku z zaliczeniem majątku do środków trwałych nie mogą stanowić odsetek o charakterze karnym. Nie stanowią one odsetek od zaległości podatkowych. Na ich charakter prawny nie powinna wpływać również zmiana przepisu art. 16e ust. 1 pkt 4 uCIT, odnosząca się do sposobu obliczania odsetek tj. według stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych obowiązującej w dniu zaliczenia składnika majątku do środków trwałych. Takie same zasady będą również odnosić się do składników majątku ujętych jako wartości niematerialne i prawne. Paweł Świdkiewicz Starszy konsultant, doradca podatkowy

Nr 9 / Maj 2010

3

Kurs faktycznie zastosowany dla operacji na rachunkach walutowych Organ: Sygnatura pisma: Dotyczy: Teza:

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku Wyrok z dnia 18 lutego 2010 roku; Sygn.: I SA/Gd 914/09 Podatek dochodowy od osób prawnych Dla operacji walutowych na rachunkach właściwe jest stosowanie kursów banku, w którym rachunek walutowy jest prowadzony, nawet jeśli nie dochodzi do przewalutowania na złote. Kurs bankowy służy nie tylko do wyceny waluty przy okazji jej kupna bądź sprzedaży, ale także przy dokonywaniu innych operacji za pośrednictwem rachunku walutowego podatnika, w wyniku których powstaje potrzeba ustalenia wartości waluty dla celów podatkowych.

Stan faktyczny: Spółka wystąpiła do MF o udzielenie interpretacji indywidualnej wskazując, iż oprócz sprzedaży i zakupów w złotych, sprzedaje i nabywa towary również w walucie euro. Zasadą jest, że środki z tytułu tej sprzedaży wpływają na rachunek walutowy oraz zapłata za zakupione towary/usługi w euro również jest dokonywana z tego rachunku. Spółka nie dokonuje przewalutowania wpłat dokonywanych w euro, lecz pozostawia je na rachunku, aby później regulować swoje zobowiązania w tej walucie. W otrzymanym z banku wyciągu zamieszczone są dane dot. kwot w walucie, nie ma natomiast danych odnośnie kursu faktycznie zastosowanego. W związku z tym, Spółka powzięła wątpliwość, czy prawidłowo oblicza różnice kursowe, stosując kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wpłaty należności/zapłaty zobowiązania w euro za pośrednictwem własnego rachunku dewizowego. Minister Finansów uznał działanie Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazał, że w świetle wykładni językowej "faktycznie zastosowany" kurs walutowy jest nie tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy wiązać go tylko z sytuacjami zw. z nabyciem i zbyciem walut. Kurs faktycznie zastosowany to także taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej. Kurs faktycznie zastosowany nie jest więc jednoznaczny z kursem faktycznie zrealizowanym. Spółka wniosła do WSA w Gdańsku skargę. Sąd I instancji oddalił skargę uznając, iż kursem faktycznie zastosowanym jest kurs ogłaszany przez bank, w którym podatnik posiada swój rachunek. Nie jest on jednoznaczny z kursem faktycznie zrealizowanym. Nie ma więc racji Spółka twierdząc, że kurs faktyczny może mieć zastosowanie jedynie przy operacji wymiany waluty i skoro nie doszło do przewalutowania, to zastosowanie musi znaleźć art. 15 ust. 4 uCIT.

Komentarz: Analizowany wyrok potwierdza negatywne stanowisko organów podatkowych w zakresie obliczania różnic kursowych z tytułu zapłaty zobowiązań/otrzymania należności w walucie obcej w sytuacji, gdy nie dochodzi do przewalutowania na złote. W ocenie WSA, skoro przyjęcie zapłaty jak i regulowanie zobowiązań następuje za pośrednictwem banku to ustalenie wartości waluty wykorzystywanej w tych operacjach powinno nastąpić w oparciu o kurs waluty ogłaszany przez ten bank. Oznacza to, iż nawet w sytuacji gdy podatnik nie kupuje waluty od banku prowadzącego rachunek walutowy, lecz reguluje zaciągnięte zobowiązania zgromadzonymi uprzednio środkami w walucie obcej, to należy rozpoznać podatkowe różnice kursowe w oparciu o kurs ogłaszany przez bank prowadzący rachunek walutowy, a nie kurs określony zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4 uCIT (tj. kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień). W mojej ocenie stanowisko Sądu jest kontrowersyjne i nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego. Zastosowanie kursu faktycznego powinno bowiem oznaczać użycie rzeczywistego kursu wymiany waluty, tj. takiego którego zrealizowanie nie budzi wątpliwości, a nie kursu fikcyjnie przyjętego dla dokonania wyceny danej transakcji. Z kolei, kurs faktycznie zastosowany jest możliwy do określenia jedynie w przypadku zrealizowanej sprzedaży i zakupu waluty obcej. Zastosowanie kursu waluty ogłaszanego przez bank w którym podatnik posiada rachunek w sytuacji, gdy nie dochodzi do przewalutowania na złote, oznaczać będzie zastosowanie jedynie kursu hipotetycznego. Stanowisko takie zajął m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1190/09). Anna Leśniak Konsultant, doradca podatkowy

Nr 9 / Maj 2010

4

Wykonanie dodatkowych usług nie ujętych w umowie podlega opodatkowaniu VAT Organ: Sygnatura pisma: Dotyczy:

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie Wyrok z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. nr III SA/Wa 1453/09 Podatku od towarów i usług

Teza:

Wypłacana kwota stanowiąca równoważnik pieniężny korzyści uzyskanej przez bezpodstawnie wzbogaconego (inwestora), odpowiada cenie robót budowlanych, którą inwestor musiałby zapłacić gdyby wykonano je na podstawie zawartej umowy. Wypłacona na podstawie art. 405 KC kwota stanowi więc wartość korzyści jaką inwestor osiągnął na skutek wykonania dodatkowych robót. Z tych względów roboty te należało uznać za usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: uVAT).

Stan faktyczny: W styczniu 2009 r. M. S.A. (dalej: Spółka) złożyła wniosek do MF o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania podatkiem VAT zapłaty z tytułu wykonania robót dodatkowych, wcześniej nie ujętych w projekcie budowlanym. We wniosku wskazano, że Spółka wykonywała na rzecz miasta Warszawa budowę szlaków B21 i B22 i stacji B. oraz stacji A22 I linii metra. W trakcie budowy zaistniały okoliczności zmuszające Spółkę do wykonania dodatkowych robót budowlanych, które nie zostały przewidziane w umowie. Spółka wykonała te roboty bez umowy. Inwestor nie zapłacił Spółce za wykonane przez nią dodatkowe prace, w związku z czym Spółka wniosła do sądu pozew o zapłatę wynagrodzenia. Wskutek wniesionego pozwu została zawarta ugoda, na mocy której inwestor został zobowiązany tytułem bezpodstawnie uzyskanych korzyści (zgodnie z art. 405 k.c.) do zapłaty na rzecz wykonawcy kwoty 2 181 837,22 zł. W związku z powyższym Spółka zwróciła się z pytaniem, czy zwrot ww. kwoty przez miasto z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia jest czynnością z art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W ocenie Spółki w przypadku bezpodstawnego wzbogacenia chodzi w istocie o zwrot utraconych korzyści i nie jest to czynność, która mieści się w zakresie przedmiotowym uVAT. Po rozpatrzeniu wniosku działający w imieniu MF Dyrektor IS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ wskazał, że przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 uVAT. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można uznać, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Taki związek w ocenie organu zaistniał w omawianej sytuacji. Na powyższe Spółka złożyła skargę do WSA, w której wskazała, iż zasadniczą przyczyną dokonania takiej oceny organu jest brak analizy natury prawnej instytucji bezpodstawnego wzbogacenia. Świadczenie to ma bowiem charakter kompensacyjny i jednostronny, nie może więc pełnić funkcji zapłaty za wykonanie usługi. WSA nie zgodził się z takim stanowiskiem i skargę oddalił.

Komentarz: Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia, czy zwrócone środki pieniężne tytułem bezpodstawnego wzbogacenia za wykonane przez Spółkę dodatkowe roboty budowlane podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Za słuszne należy uznać stanowisko zaprezentowane przez WSA, gdyż wykonane przez Spółkę dodatkowe prace faktycznie związane były z kontraktem podstawowym, a ich wykonanie było konieczne do wykonania robót zakontraktowanych. Należy wskazać, iż pomimo kompensacyjnego charakteru bezpodstawnego wzbogacenia, w omawianej sytuacji mieliśmy w rzeczywistości do czynienia ze świadczeniem usług, a zwrot środków pieniężnych był ekwiwalentem za wykonane świadczenie. Potwierdza to również wskazana przez WSA uchwała SN z dnia 8 października 1992 r. (III CZP 117/92), z której wynika, iż wartość zwrotu bezpodstawnego wzbogacenia z tytułu wykonanych usług powinna stanowić wartość ceny rynkowej takiej usługi. Tym samym, zwrot środków pieniężnych przez Inwestora był ekwiwalentem za wykonane na jego rzecz usługi, a nie jak ma to miejsce w przypadku wypłaty odszkodowań świadczeniem za poniesioną szkodę.

Katarzyna Konieczna Młodszy konsultant

Nr 9 / Maj 2010

5

W celu uzyskania dodatkowych informacji związanych z prezentowanymi treściami prosimy o kontakt pod następującymi adresami e-mail: Redakcja DMS Tax24: Dział Doradztwa Podatkowego:

[email protected] [email protected]

lub telefonicznie:

071 79 25 991

Redaktorem DMS Tax24 jest Jacek Dobrucki, partner w DMS TAX Sp. z o.o. Spółka posiada wszelkie prawa autorskie do niniejszej publikacji. Niniejsza informacja nie stanowi czynności doradztwa podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o doradztwie podatkowym. Biuletyn DMS Tax24 ma jedynie charakter informacyjny, a zastosowanie się do jego treści nie może rodzić roszczeń pod adresem jej autorów oraz DMS TAX Sp. z o.o. Cytowanie i/lub rozpowszechnianie treści niniejszego biuletyny jest dozwolone pod warunkiem powołania się na źródło pochodzenia informacji.

DMS TAX Sp. z o.o. Spółka Doradztwa Podatkowego ul. Kazimierza Wielkiego 1 50-077 Wrocław Spółka jest wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla WrocławiaFabrycznej we Wrocławiu VI Wydział Gospodarczy KRS. Kapitał zakładowy wynosi 50.000 zł i jest w pełni opłacony. KRS 0000231073; REGON 0041354; NIP 894-28-25-006. Zarząd: Jacek Dobrucki; Dawid Michalak; Henryk Suchecki.

Nr 9 / Maj 2010

6