Colombia, Febrero de 2010
I.
ASPECTOS DE LA REFORMA TRIBUTARIA - LEY 1370 DE 2009
El pasado 30 de diciembre de 2009 fue sancionada la Ley 1370, presentada por el Gobierno Nacional al Congreso de la República como una medida para conjurar la grave crisis fiscal derivada de la crisis financiera mundial y de la caída de la economía colombiana, y que pretende garantizar un nivel aceptable de inversión pública y asegurar la sostenibilidad de la deuda pública en el corto plazo, a continuación resumimos los aspectos más relevantes en esta ley: a.
BOLETÍN DE IMPUESTOS Y SERVICIOS LEGALES
Impuesto al patrimonio
Ante la inminente expiración del impuesto al patrimonio creado mediante la Ley 1111 de 2006, se plantea un nuevo impuesto por el mismo concepto, pero con algunas condiciones y características que lo hacen diferir de los anteriores gravámenes que por el mismo concepto, vienen pagando los contribuyentes desde el año 2002, así: Sujetos pasivos: las personas jurídicas, naturales y sociedades de hecho, declarantes del impuesto de renta de los cuales se excluyen: ? Las corporaciones, fundaciones y asociaciones sin ánimo de lucro cuyo objeto social este destinado a la salud, deporte, educación, cultura investigación científica o tecnológica, ecología, protección ambiental o programas de desarrollo social. ? Las entidades no contribuyentes del impuesto de renta. ? Los centros de eventos y convenciones en los cuales participen mayoritariamente las Cámaras de Comercio y los
constituidos como empresas industriales y comerciales del Estado o sociedades de economía mixta en las cuales la participación de capital estatal sea superior al 51%, siempre que se encuentren debidamente autorizados por el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo. ? Las entidades que se encuentren en liquidación, concordato, liquidación forzosa administrativa, liquidación obligatoria que hayan suscrito acuerdo de reestructuración de conformidad con lo previsto en la Ley 550 de 1999 o que hayan suscrito acuerdo de reorganización de la Ley 1116 de 2006. Hecho generador: Es la posesión de la riqueza al 1° de enero de 2011 cuyo valor sea igual o superior a $3.000 millones. Causación y base gravable: El impuesto se causa en su totalidad el 1 de enero de 2011 sobre el patrimonio líquido del contribuyente excluyendo: ? El valor patrimonial neto de las acciones poseídas en sociedades nacionales. ? Los primeros $319.215.000 del valor de la casa o apartamento de habitación para el caso de las personas naturales. ? El valor patrimonial neto de los activos fijos inmuebles adquiridos y/o destinados al control y mejoramiento del medio ambiente por las empresas públicas de acueducto y alcantarillado. ? El valor patrimonial neto de los bienes inmuebles de beneficio y uso público de las empresas
INDICE: I.
ASPECTOS DE LA REFORMA TRIBUTARIA - LEY 1370 DE 2009
II.
CAMBIOS EN LA DINÁMICA CONTABLE DE LOS INSTRUMENTOS FINANCIEROS DERIVADOS
III.
ES DEDUCIBLE LA PROVISIÓN EFECTUADA SOBRE CARTERA ADQUIRIDA EN DESARROLLO DEL OBJETO SOCIAL
IV.
RETENCIÓN EN LA FUENTE POR RENDIMIENTOS EN LA ENAJENACION DE BONOS EMITIDOS EN COLOMBIA POR PARTE DE UN EMISOR UBICADO EN UN PAÍS MIEMBRO DE LA CAN
V.
LOS GASTOS QUE NO TIENEN RELACIÓN DIRECTA CON LOS INGRESOS NO SON DEDUCIBLES
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públicas de transporte masivo de pasajeros. ? El valor patrimonial neto de los bancos de tierras que posean las empresas públicas territoriales destinadas a vivienda prioritaria. ? El valor patrimonial neto de los aportes sociales realizados por los asociados a las entidades del sector cooperativo. En el caso de las cajas de compensación, los fondos de empleados y las asociaciones gremiales, la base gravable está constituída por el patrimonio líquido poseído al 1º de enero de 2011 vinculado a las actividades sobre las cuales tributa como contribuyente del impuesto sobre la renta. Tarifa del impuesto: ? Si la base gravable es igual o superior a $3.000 millones sin que exceda $5.000 millones, la tarifa es del 2,4%. ? Si la base gravable es superior a $5.000 millones la tarifa es del 4,8%. Declaración: Deberá liquidarse en el formulario oficial que para el efecto prescriba la DIAN y presentarse en los bancos y demás entidades autorizadas ubicadas en la jurisdicción de la Dirección Seccional de Impuestos o de Impuestos y Aduanas que corresponda al domicilio del sujeto pasivo. Pago: Se pagará en ocho cuotas iguales durante los años 2011, 2012, 2013 y 2014, de acuerdo con los plazos establecidos por el Gobierno. Registro contable: La ley establece la posibilidad de registrarse contra la cuenta de revalorización del patrimonio, sin afectar las cuentas de resultado. Aspectos a tener en cuenta: A diferencia del impuesto al patrimonio establecido por la Ley 1111 de 2006
II.
vigente hasta el año 2010, el cual se causaba el 1° de enero de cada año entre los años 2007 al 2010, el impuesto creado en la Ley 1370 de 2009 se causa por una única vez, el 1° de enero de 2011, lo cual conlleva a que los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación deben reconocer tanto el gasto como pasivo por el impuesto en su totalidad en la fecha indicada, a menos que pueda imputarlo contra la cuenta de revalorización de patrimonio, independientemente de que el plazo para el pago sean 8 cuotas distribuidas en 4 años, lo cual tendrá un efecto significativo en los resultados de las compañías en el año 2011. De otra parte, es necesario observar que las compañías que entren en procesos de liquidación con posteridad al 1 de enero de 2011, estarán obligadas a liquidar el 100% del impuesto y pagarlo en cuotas durante los años 2011 al 2014, a diferencia del impuesto al patrimonio vigente hasta el año 2010 que por causarse año por año se tenía la posibilidad de no estar sujeto por los años posteriores a la entrada en estado liquidatorio. Dada las condiciones del nuevo impuesto es muy importante que los contribuyentes adopten estrategias tributarias para llevar a cabo una adecuada depuración del patrimonio al 31 de diciembre de 2010, para lo cual deben observar: ? Las partidas que queden registradas como pasivos estimados y provisiones y deudas con vinculados económicos diferentes a adquisición de materias primas o mercancía no disminuyen el patrimonio sometido a imposición. ? Los contribuyentes podrán optar por acelerar la depreciación o amortización fiscal de los activos fijos, distribuir utilidades retenidas no gravadas, liberar reservas o efectuar disminuciones del capital de las compañías para optimizar la
base del impuesto. ? También se deberá revisar el costo fiscal de los activos declarados, tenga en cuenta que a partir de la nueva ley no es posible disminuir los ajustes y reajustes fiscales y los saneamientos de la ley 223 de 1995, so pena de incurrir en inexactitud. b.
Deducción por activos fijos reales productivos
Atendiendo el alto costo fiscal de este beneficio que para el año gravable 2008 ascendió a 3,8 billones, se reduce la deducción por adquisición de activos fijos reales productivos a partir del año 2010 al pasar del 40% al 30% del valor de dichas adquisiciones. Adicionalmente se establece que los usuarios industriales de zona franca que liquidan el impuesto de renta y complementarios a la tarifa del 15% a partir del año 2010 no pueden aplicar de forma simultánea la deducción especial por compra de activos fijos reales productivos y la tarifa reducida. c.
Deudas que constituyen patrimonio propio
La Ley 1370 de 2009 introduce un cambio importante al inciso 1° del artículo 287 del Estatuto Tributario, al adicionar como patrimonio propio para las agencias, sucursales, filiales o contribuyentes del impuesto sobre la renta en Colombia, las deudas que por cualquier concepto tengan con los vinculados económicos o partes relacionadas en el exterior, salvo las originadas en deudas de corto plazo por la adquisición de materias primas y mercancías. Este tratamiento afecta en forma significativa la determinación de la renta presuntiva así como el impuesto al patrimonio vigente por el año 2011.
CAMBIOS EN LA DINÁMICA CONTABLE DE LOS INSTRUMENTOS FINANCIEROS DERIVADOS
Con ocasión de la expedición de la Circular Externa 025 del 26 de junio de 2008 expedida por la Superintendencia Financiera de Colombia que cambió integralmente el Capítulo XVIII de la Circular Básica Contable y Financiera (CBCF) relacionado con el manejo,
valoración y contabilización de los instrumentos financieros derivados y productos estructurados, queremos destacar brevemente la nueva clasificación y los aspectos contables modificatorios que aplican de acuerdo con la Circular Externa 023 de junio de
2009 a partir del 1° de enero de 2010: Conceptos y clasificación de instrumentos financieros derivados Un instrumento financiero derivado corresponde a una operación donde su principal característica es que su precio
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justo de intercambio depende de uno o más subyacentes y su cumplimiento o liquidación se realiza en un momento posterior.
Cobertura de precio justo de intercambio: Cubre la exposición a la variación en el precio justo de intercambio de una posición primaria, siempre que esa variación sea atribuible a uno o más riesgos en particular y puede impactar el estado de resultados de la entidad.
El precio justo de intercambio se refiere al valor por el cual un comprador y vendedor están dispuestos a transar el correspondiente instrumento, de acuerdo con sus características y condiciones del mercado en la fecha de negociación, mientras que un subyacente corresponde a una variable directamente observable, por ejemplo, un activo, precio, tasa de cambio, tasa de interés o índice.
Cobertura de flujos de efectivo: Cubre la exposición a la variación en los flujos de efectivo de una posición primaria, siempre que esa variación sea atribuible a uno o más riesgos en particular y puede impactar el estado de resultados de la entidad.
Con la entrada en vigencia de la circular inicialmente referida los instrumentos financieros derivados dependiendo de la finalidad con la cual se negocian tienen la siguiente clasificación:
Cobertura de activos o pasivos en moneda extranjera: Cubre el riesgo de tipo de cambio de un determinado valor de activos o pasivos denominados o indexados en moneda extranjera.
? De cobertura: Se realizan con el propósito de cubrir una posición primaria de posibles pérdidas ocasionadas por los movimientos desfavorables de factores en el mercado atados a esa posición. La posición primaria se entiende como la exposición a un determinado riesgo por variaciones en el precio justo de intercambio, en flujos de efectivo o en el tipo de cambio, de un activo, pasivo o contingencia.
? De especulación: No se enmarcan en la definición de instrumentos con fines de cobertura, y se negocian con el propósito de obtener ganancias por los posibles movimientos del mercado. ? De arbitraje: Es una estrategia que combina compra y venta de instrumentos financieros buscando generar utilidad a cero costo y sin asumir riesgos de mercado. Estos instrumentos tienen el mismo tratamiento contable que los que se negocian con fines de especulación.
Dependiendo de la exposición al riesgo que se desea cubrir se reconocen tres tipos de cobertura:
Modificaciones a cuentas contables para el registro de instrumentos financieros derivados Mediante Resolución 1420 del 5 de septiembre de 2008 expedida por la Superintendencia Financiera se modificó el Plan Único de Cuentas, teniendo en cuenta los siguientes aspectos: ? Contablemente se distinguen los instrumentos financieros derivados con fines de especulación de los que tienen fines de cobertura, tanto en cuentas de balance como en cuentas de resultados. ? Dentro de la clasificación anterior se establecieron códigos contables para las diferentes clases de instrumentos (forwards, futuros, swaps, opciones). ? Se crearon cuentas tanto en el activo como en el pasivo para el reconocimiento de los instrumentos financieros derivados teniendo en cuenta el precio justo de intercambio. ? La contabilización de la valoración de los instrumentos financieros derivados con fines de cobertura depende del tipo específico de cobertura. Contabilización de instrumentos financieros derivados El registro contable depende de la finalidad con la cual se constituyen (de especulación o cobertura) así:
a) Instrumentos con fines de especulación o arbitraje: Contabilización en el balance Resultado del precio Cuenta del justo de intercambio balance Positivo o favorable
Contabilización de las variaciones en la valoración Independientemente de si el resultado acumulado es positivo o negativo, la variación en la valoración se registra en resultados, en el ingreso o gasto, según corresponda (cuentas designadas como de especulación).
Activo
Negativo o desfavorable
Pasivo
Cero
Activo
b) Instrumentos con fines de cobertura: Contabilización en el balance Resultado del Cuenta del precio justo de balance intercambio Positivo o favorable
Activo
Negativo o desfavorable
Pasivo
Contab ilización de las variaciones en la valoración Tipo de cobertura Precio justo de intercambio Flujos de efectivo
Registro contable Estado de resultados (cuentas designadas como de cobertura). Se registra en el patrimonio – Ganancias o pérdidas acumuladas no realizadas. En la fecha en que se liquide el instrumento, la ganancia o pérdida se registra en resultados.
Cero
Activo
Activos o pasivos en moneda extranjera
Se reconoce en el estado de resultados siempre que ese valor no supere la variación acumulada de la posición primaria que se registra en las cuentas de ingreso o gastos por cambios. En caso de que supere, el exceso deberá ser contabilizado en la cuenta de patrimonio - Ganancias o pérdidas acumuladas no realizadas.
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Aunque el registro contable se realice en el activo o en el pasivo se debe separar el valor del derecho y de la obligación, excepto para las opciones. Adicionalmente, se establece que el registro contable se debe hacer por cada operación ya que no se permiten los neteos en cuentas de balance de saldos favorables y desfavorables. En el caso en que se termine el tratamiento contable especial de las coberturas, se debe trasladar la ganancia o pérdida acumulada registrada en patrimonio al estado de resultados. Requisitos para el tratamiento contable especial de coberturas con instrumentos financieros derivados ? La designación como cobertura contable debe quedar evidenciada por escrito a más tardar en la fecha en la cual se celebra la operación de cobertura, documentando formalmente: i) Estrategia y objetivo, y la justificación para llevar a cabo la operación, ii) Naturaleza del riesgo o riesgos específicos a cubrir, iii) Identificación de la posición primaria objeto de la cobertura, y iv) La identificación del instrumento financiero derivado que se utilizará para la cobertura. Esta prueba documental debe ir como anexo al acta respectiva en la que se adopte la decisión, sea la Junta Directiva o la instancia autorizada dentro de la entidad para ello. ? La efectividad de la cobertura debe ser consistente con la estrategia de gestión del riesgo que la entidad vigilada ha establecido y documentado. La efectividad de la cobertura debe ser medida desde el inicio y por lo menos una vez al mes, y en todo caso siempre al cierre del mes, dejando evidencia escrita. ? La cobertura debe ser altamente efectiva durante todo el plazo previsto. La medición de la efectividad se realiza mediante el cociente de efectividad de cobertura establecido en el numeral 6.4 del Capítulo XVIII de la CBCF.
? Estos instrumentos deben estar relacionados con el riesgo específicamente identificado y designado, y no con riesgos generales de la entidad vigilada. ? El tratamiento especial puede ser aplicado a transacciones entre entidades del mismo grupo económico en los estados financieros individuales, pero no en los estados financieros consolidados, salvo en dos casos puntuales establecidos en el literal h) del numeral 6.5 del Capítulo XVIII de la CBCF. El tratamiento contable especial para las coberturas con instrumentos financieros derivados debe terminar cuando: ? El instrumento con fines de cobertura expira, se vende o se ejerce. ? La cobertura deje de cumplir los requisitos establecidos para el tratamiento contable especial de las coberturas. ? La cobertura no cumpla una alta efectividad, es decir, que el coeficiente de efectividad de cobertura no sea igual o superior al 80% por lo menos en dos cierres de mes consecutivos. ? La entidad vigilada revoque la designación del instrumento financiero derivado para efectuar la cobertura. Aspectos tributarios Es importante destacar los siguientes aspectos relativos al tratamiento tributario en materia del impuesto de renta de los instrumentos derivados considerando las modificaciones contables antes referidas: ? Tanto el activo como el pasivo registrados por concepto de instrumentos financieros derivados corresponden a un valor estimado, por lo tanto, estos valores no se deben tener en cuenta en la determinación del patrimonio bruto y líquido. ? Como ingreso y deducción únicamente se debe incluir la utilidad o pérdida de los
instrumentos financieros derivados de los contratos efectivamente vencidos durante el año gravable. Los resultados de la valoración de contratos no vencidos al 31 de diciembre del respectivo año corresponden a un ingreso o gasto estimado no debe afectar la determinación de la renta gravable. Por lo anterior, es necesario establecer un control adecuado que permita determinar los instrumentos financieros derivados vencidos en el año objeto de declaración. ? Sobre los resultados de la valoración de los instrumentos financieros derivados que se encuentran pendientes de vencer en el respectivo período se debe constituir el impuesto sobre la renta diferido, excepto sobre los resultados de los instrumentos de cobertura que tienen un tratamiento contable especial, es decir, que se registran en la cuenta del patrimonio – “Ganancia o pérdida acumulada no realizadas en operaciones con derivados con fines de cobertura”, dado que la normatividad colombiana vigente no estipula la constitución del impuesto diferido sobre cuentas del patrimonio, a diferencia de las normas internacionales de contabilidad que si lo consideran. ? De otra parte es importante tener en cuenta que el concepto DIAN 19266 del 7 de abril de 2005 señaló que los ingresos generados en operaciones de forward y swaps celebradas con entidades del exterior sin domicilio en Colombia son de fuente extranjera, por lo cual siendo consecuente las pérdidas que se generen en la liquidación de los respectivos contratos están sujetas a la limitación del 15% de que trata el artículo 122 del Estatuto Tributario, a menos que dichas pérdidas se encuentren relacionadas con rentas de fuente extranjera.
III. ES DEDUCIBLE LA PROVISIÓN EFECTUADA SOBRE CARTERA ADQUIRIDA EN DESARROLLO DEL OBJETO SOCIAL El pasado 01 de octubre de 2009 la Sección Cuarta del Consejo de Estado mediante la sentencia número 16484 revocó el fallo del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante la cual había negado las súplicas de la demanda invocada por
una entidad financiera sobre la actuación administrativa de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, relacionada con la revisión de la declaración del impuesto de renta del año gravable 2000.
Como antecedente debe observarse que la demandante es una entidad financiera que el 04 de febrero de 2000 suscribió un contrato de cesión de activos y pasivos con otra entidad financiera que desarrollaba el mismo objeto social, es decir captar en
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moneda legal recursos del público en depósitos, a la vista o a término, para colocarlos nuevamente a través de préstamos, descuentos, anticipos u otras operaciones activas de crédito. Inicialmente la DIAN profirió liquidación oficial de revisión sobre la declaración de impuesto de renta del año gravable 2000 presentada por la demandante sobre varios aspectos del denuncio rentístico, entre los cuales nos referiremos al rechazo de la deducción de la provisión constituida sobre la cartera adquirida en cuantía de $27.207 millones en virtud del contrato de cesión de activos y pasivos. Los argumentos invocados por la DIAN para rechazar la deducción fueron los siguientes: ? Considera que no se da el cumplimiento del numeral 1 del artículo 72 del Decreto 187 de 1975 y del artículo 145 del Estatuto Tributario que señala que para la procedencia de la provisión de cartera la respectiva obligación debe haberse contraído con justa causa y título honeroso, por cuanto la cartera que da lugar a la provisión no se originó en cabeza de la entidad declarante, si no en operaciones llevadas a cabo por la entidad cedente, quien posteriormente trasladó al cesionario. ? Las deudas cedidas no produjeron ingresos en años anteriores para la entidad cesionaria (declarante). En consecuencia, no se cumple con el numeral 3° del artículo del decreto antes indicado. ? Que a pesar de que el parágrafo del artículo 145 del Estatuto, adicionado por el artículo 131 de la Ley 633 de 2000, estableció el sistema para determinar la provisión de cartera para las entidades sujetas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Bancaria, en el caso específico no se cumplen los requisitos del Decreto 187 de 1975 que reglamenta de manera integral el artículo 145 del Estatuto, es decir, una cosa es el sistema y otra, los requisitos que debe cumplir el contribuyente para acceder a la deducción. ? No se puede aceptar la provisión de la cartera pues la conciliación de activos, pasivos y contratos se realizó con plazo extendido hasta el 4 de marzo de 2001 y no dentro del
año 2000. Es decir, el cedente es quien debía asumir las provisiones aún con posterioridad a la suscripción del contrato. ? Cuando se ha adquirido una cartera de difícil recaudo, no se tiene derecho a la provisión por cuanto no se cumple con el requisito de que ésta sea derivada del ejercicio de la actividad productora de renta, tal como lo señala el concepto DIAN 55325 de 1999. La Sala de la Sección Cuarta del Consejo de Estado al decidir sobre la legalidad de los actos por medio de los cuales la DIAN modificó el impuesto de renta del año gravable 2000 en lo referente a la deducción por provisión de cartera, considero lo siguiente: ? El parágrafo adicionado por medio de la Ley 633 de 2000 al artículo 145 del Estatuto Tributario hace una regulación especial para las entidades financieras. Ello no significa que no deban cumplir los requisitos legales y reglamentarios de dicha deducción. En consecuencia, el Decreto 187 de 1975 que reglamenta el artículo 145 ibidem resulta aplicable en lo pertinente a la deducción de las provisiones de las entidades financieras. Es así como el artículo 72 del citado Decreto establece los requisitos en los siguientes términos: “Los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación tendrán derecho a una deducción de la renta bruta por concepto de provisión individual para deudas de dudoso o difícil cobro, siempre que llenen los requisitos siguientes: 1. Que la respectiva obligación se haya contraído con justa causa y a título oneroso. 2. Que se haya originado en operaciones propias de la actividad productora de renta. 3. Que se haya tomado en cuenta al computar la renta declarada en años anteriores. 4. Que la provisión se haya constituido en el año o período gravable de que se trate. 5. Que la obligación exista en el momento de la contabilización de la provisión. 6. Que la respectiva deuda se haya hecho exigible con más de un año
de anterioridad y se justifique su carácter de dudoso o difícil cobro”. Pues bien, la Sala señala que el numeral 2° del artículo 72 mencionado anteriormente exige que la cartera se haya originado en operaciones propias de la actividad productora de renta, es decir, que se trate de asuntos o transacciones inherentes al objeto social de la entidad que producen la renta. El concepto de “operación propia” no significa que sólo procede la deducción si las operaciones de crédito fueron otorgadas en cabeza del contribuyente, o en cabeza del cesionario pues puede haber eventos, como en el caso analizado, que se trate de una provisión sobre una cartera cedida o adquirida en desarrollo de su objeto social. Así mismo aclara que el artículo 68 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero regula como una operación universal la cesión de activos, pasivos y contratos, es decir, sobre la totalidad de activos y pasivos, así como de los contratos que le hayan dado origen. ? Para el alto tribunal es claro que la cesión de activos fue a título oneroso y no gratuito en $1.5 billones, pues la entidad cesionaria fue a quien le correspondió recibir el pago de las deudas a partir de la fecha de la cesión, cumpliendo así con el requisito enunciado en el numeral 1° del artículo 72 del Decreto 187 de 1975. ? Señala que la DIAN no puede justificar la improcedencia exigiendo que la provisión debía estar computada con la renta de años anteriores de la entidad cesionaria, pues en el año 1999 la cartera era de la entidad cedente, entidad que antes del año 2000 declaró los ingresos correspondientes a esa cartera, además debe entenderse que era el cedente y no el cesionario, quien debía computar la renta en años anteriores a la cesión. Los numerales 4° y 5° del Decreto 187 de 1975 indican que la provisión se debe constituir en el año gravable de que se trate, es decir en el 2000 para este caso, y que la obligación exista en el momento de la contabilización de la provisión, de manera que si la obligación viene del año anterior y permanece sin resolver al momento de la contabilización, no
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hay razón legal para rechazar su provisión, así las cosas la norma no exige que la provisión se constituya en el año en que se generó la cartera. ? Finalmente, para la Sala tampoco puede ser fundamento del desconocimiento de la provisión, el hecho de que la conciliación de los activos, pasivos y contratos objeto de cesión se hubiera estipulado con plazo máximo el 4 de marzo de 2001, pues se trata de una obligación a cargo del cedente que para el año gravable 2000 no afectaba la provisión que constituyó
el cesionario con base en el inventario de documentos, carpetas y archivos relativos a los activos, pasivos y contratos objeto de la cesión, con los antecedentes e historia de cada uno de ellos, cuyo cronograma de entrega señala las fechas de 4 de febrero a 31 de mayo de 2000 para el caso de la cartera. Por los anteriores argumentos el Consejo de Estado concluye que la actuación de la DIAN al rechazar la provisión de cartera adquirida en virtud del contrato de cesión no se ajustó a derecho, por lo que en este punto se
debe revocar la decisión del Tribunal y en su lugar acceder a la pretensión de la demandante. Por lo anterior en las operaciones de compra de cartera de las entidades financieras, será importante precisar en cada caso si se cumplen con los requisitos analizados por el Consejo de Estado para tratar como deducción en el impuesto de renta las provisiones constituidas sobre cartera recibida en virtud de contratos de cesión de activos, en la enajenación de establecimientos y en aquellas adquiridas en desarrollo de su objeto social.
IV. RETENCIÓN EN LA FUENTE POR RENDIMIENTOS EN LA ENAJENACIÓN DE BONOS EMITIDOS EN COLOMBIA POR PARTE DE UN EMISOR UBICADO EN UN PAÍS MIEMBRO DE LA CAN La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales expidió el pasado 28 de octubre de 2009 el concepto 88129 en el cual concluye que están sometidos a retención en la fuente únicamente los rendimientos financieros provenientes de la enajenación de los bonos cuya emisión fue realizada en Colombia por parte de un emisor extranjero, domiciliado en otro País Miembro de la CAN y esta deberá ser practicada por el beneficiario de los mismos si pose la calidad de agente auto-retenedor, y si no se tiene deberá efectuarla el administrador de la emisión o la bolsa de valores, según el caso.
de la Comunidad Andina en las sentencias de los procesos 3-AI-96 y reiterada en el proceso 2-AI-97 y que la Corte Constitucional ha sostenido que la legislación expedida por el organismo supranacional goza de un efecto de prevalencia sobre las normas nacionales que reglan la misma materia (Sentencias C-809 de 2007, C-256 de 1998 y C-137 de 1996).
Artículo 3.- Las Decisiones del Consejo Andino de Ministros de Relaciones Exteriores o de la Comisión y las Resoluciones de la Secretaria General serán directamente aplicables en los Países Miembros a partir de la fecha de su publicación en la Gaceta Oficial del Acuerdo, a menos que las mismas señalen una fecha posterior”.
Precisa entonces la DIAN que la Decisión 578 de 2004 de la Comisión de la Comunidad Andina en el artículo 3° señala que prevalece el principio de la fuente productora, lo que establece que los demás países miembros que se atribuyan potestad de gravar las rentas, deberán considerarlas como exoneradas, para los efectos de la correspondiente determinación del impuesto a la renta o sobre el patrimonio. Así mismo, respecto a la retención en la fuente aplicable sobre los rendimientos en títulos en el artículo 10° señala "Los intereses y demás rendimientos financieros sólo serán gravables en el País Miembro en cuyo territorio se impute y registre su pago” y en el artículo12° referente a las ganancias de capital señala: “Las ganancias de capital sólo podrán gravarse por el País Miembro en cuyo territorio estuvieren situados los bienes al momento de su venta, con excepción de las obtenidas por la enajenación de…Títulos, acciones y otros valores, que sólo serán gravables por el País Miembro en cuyo territorio se hubieren emitido."
La DIAN considera que los principios comunitarios fueron desarrollados por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia
Con respecto al ámbito nacional, la DIAN hace referencia al artículo 1° del Decreto 700 de 1997 que señala que la
La interpretación jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales se sustenta en el análisis de las siguientes normas: Los artículos 2° y 3° de la Ley 17 de 1980 (Tribunal de Justicia del acuerdo de Cartagena) señalan: "Artículo 2.Las Decisiones obligan a los Países Miembros desde la fecha en que sean aprobadas por el Consejo Andino de Ministros de Relaciones Exteriores o por la Comisión de la Comunidad Andina.
retención en la fuente por concepto de los rendimientos financieros provenientes de títulos con intereses y/o descuentos, o generados en sus enajenaciones, deberá ser practicada por parte del beneficiario de los mismos, y no por quien efectúa el pago o abono en cuenta. Así cuando el beneficiario no tenga calidad de agente auto-retenedor de rendimientos financieros, la retención deberá ser practicada por el emisor del título, el administrador de la emisión, el enajenante o la bolsa de valores. Teniendo en cuenta las disposiciones supranacionales, el ente de control concluye que en el caso planteado los intereses y demás rendimientos financieros, solo serán gravables en el país del deudor de dichos intereses, mientras que las ganancias de capital obtenidas en la enajenación de títulos, acciones y otros valores solo serán gravadas por el País Miembro en cuyo territorio se hubieren emitido. De acuerdo a lo señalado anteriormente y por la armonización de la normatividad en este tipo de rentas, la DIAN concluye que están sometidos a retención en la fuente únicamente los rendimientos financieros provenientes de la enajenación de los bonos cuya emisión fue realizada en Colombia por parte de un emisor extranjero, domiciliado en otro País Miembro de la CAN, la cual deberá ser practicada por el beneficiario de los mismos que tenga la calidad de agente auto-retenedor de rendimientos financieros, por el administrador de la emisión o por la bolsa de valores, según el caso.
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V.
LOS GASTOS QUE NO TIENEN RELACIÓN DIRECTA CON LOS INGRESOS NO SON DEDUCIBLES
El Honorable Consejo de Estado en recientes fallos ha venido sosteniendo la tesis que para considerar una expensa como deducible debe relacionarse de manera directa con los ingresos que generan la renta sometida al impuesto. En síntesis recordemos tres de los fallos más recientes: Mediante la sentencia del 13 de agosto de 2009 el Honorable Consejo de Estado, confirmó la sentencia apelada, mediante la cual el Tribunal Administrativo de Cundinamarca había rechazado a un contribuyente la deducción de lo cancelado por afiliación a las entidades gremiales, a los clubes sociales y lo pagado por libros y suscripciones bajo los siguientes argumentos: El tribunal planteó que si bien las erogaciones referidas coadyudan a dar ventajas para obtener ingresos, mediante la realización de eventos promocionales, mantener informados al personal, crear contactos, y nuevas alternativas de negocios, no se demuestra la necesidad, teniendo en cuenta que la afiliación al gremio y los pagos por clubes sociales y las suscripciones, no son una obligación legal, por el contrario son erogaciones voluntarias e indirectas que no constituyen un requisito sin el cual la empresa no puede realizar su actividad productora de renta. En igual sentido, el Honorable Consejo de Estado mediante sentencia del 26 de noviembre de 2009 confirmó la Sentencia del Tribunal de Cundinamarca del 16 de agosto de 2007 mediante la cual se rechazó a un contribuyente del impuesto de renta la deducción por pago de una indemnización laboral. Resaltamos los principales argumentos bajo la cual la sala del máximo tribunal su decisión: “La indemnización por despido según se precisó no corresponde a la contraprestación de un servicio sino a la necesidad de reparar perjuicios que se originan para el trabajador por la terminación unilateral del contrato laboral. Siendo ello así, respecto de esa indemnización no puede configurarse el criterio en virtud del cual se acepta la relación de causalidad y necesidad de los pagos extraordinarios provenientes de la relación laboral con la actividad productora de renta”.
Complementa la sala indicando, que sin dicho pago es totalmente viable producir la renta, no es la causa del ingreso para el desarrollo de la actividad, y no corresponde a un gasto normal. Las indemnizaciones por despido injusto no intervienen en la producción de la renta ni ayudan a generarla. Aceptar la indemnización como deducible implica la concesión de un beneficio tributario a quien por su causa da lugar a un pago o indemnización. Concluye que por lo anterior no cumple con los requisitos de necesidad y causalidad. Por último, la Corporación en la sentencia proferida el 1° de octubre de 2009 consideró como no deducible los gastos sindicales incurridos por el contribuyente al acatar las obligaciones derivadas de la convención colectiva de trabajo. El argumento sobre el cual fundamenta su conclusión es que a pesar de que tales erogaciones corresponden a conceptos de capacitación, talleres, asambleas propias de la asociación para representación de los trabajadores en aras de incentivar el derecho de asociación, mejorar la realidad económica y profesional de los afiliados y que tienen el carácter de obligatorias al estar pactadas por en la convención colectiva de trabajo, tales erogaciones no contribuyen de manera directa a generar los ingresos base de la liquidación del impuesto. Por lo anterior, concluye que no puede considerarse que correspondan a gastos necesarios para la actividad que le genera los ingresos del contribuyente y que por lo tanto, no corresponden a expensas necesarias conforme al artículo 107 del Estatuto Tributario. Al respecto debemos observar que de conformidad con lo establecido en el artículo 107 del Estatuto Tributario: “Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad. La necesidad y la proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones
establecidas en los artículos siguientes”. Según el diccionario de la Real Academia de la Lengua actividad, significa: Conjunto de operaciones o tareas propias de una persona o entidad. A su vez entidad significa: “Colectividad considerada como unidad. Especialmente, cualquier corporación, compañía, institución, etc., tomada como persona jurídica”. Así las cosas debe observarse que el artículo 107 del Estatuto Tributario exigió la causalidad, necesidad y proporcionalidad respecto de la actividad productora de renta y no del ingreso como lo ha concluido el Consejo de Estado confundiendo la noción de costo y deducción. Preocupa que los gastos necesarios para el funcionamiento de las organizaciones tales como: cuotas de afiliación a las asociaciones gremiales, suscripciones a medios de información, indemnizaciones a empleados, pagos de obligaciones derivadas de la convención colectiva, se consideren como improcedentes en la determinación del impuesto de renta cuando es claro que su único propósito es salvaguardar la rentabilidad de las organizaciones. La tesis sostenida por el Consejo de Estado de considerar como erogación deducible únicamente la que está relacionada de manera directa con la obtención del ingreso, llevaría al rechazo de partidas tales como soporte administrativo, las incurridas para obtener una mayor eficiencia en los procesos, las relacionadas con el manejo de riesgo, etc., conllevando a una tasa efectiva del impuesto de renta netamente confiscatoria que se determinaría sobre la base de la renta bruta, afectando sin lugar a dudas la rentabilidad de las compañías y consecuentemente las utilidades de los accionistas.
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2010
N° 228771
