Global Mobility Services Newsletter Aktuelle Themen und Fragestellungen rund um den internationalen Mitarbeitereinsatz Februar 2017

Thought provoking questions Bereits mit unserer letzten Ausgabe haben wir eine Serie gestartet. Wir von Tax GMS bei KPMG wollen weiterdenken und mit Ihnen in Dialog treten. Wir werden unserem Newsletter in jeder Ausgabe zwei Fragen voranstellen, die wir an Sie haben. Treten Sie mit uns in Kontakt. Sagen Sie uns die Antwort oder diskutieren Sie mit uns Ihre Meinung. So gewinnen wir gemeinsam. Die Digitalisierung schafft in der Arbeitswelt völlig neue Optionen. Insbesondere junge Talente schätzen die Möglichkeit, von jedem Ort der Welt aus zu arbeiten. HR-Abteilungen müssen dafür neue, tragfähige Konzepte entwickeln. Wie begegnen Sie dieser Herausforderung? Die Finanzbehörden arbeiten zunehmend grenzüberschreitend zusammen. Die Arbeitgeber müssen in jedem Land eigene und Arbeitnehmerpflichten beim Steuerabzug vom Arbeitslohn zeitnah und präzise umsetzen. Wie lässt sich die nötige Verzahnung der Gehaltsabrechnungen bei

grenzüberschreitenden Mitarbeitereinsätzen in den nächsten 5 Jahren realisieren? Neues Gesetz zur Besteuerung von grenzüberschreitenden Abfindungen (§ 50d Abs. 12 EStG) Wie bereits in der Januar 2017 Ausgabe des GMS Newsletters beschrieben wurde, hat der Gesetzgeber am 23. Dezember 2016 das Anti-BEPS-I-Gesetz verkündet. Darin ist auch eine neue Vorschrift zur Besteuerung von Abfindungen, die an (vorher) international tätige Arbeitnehmer gezahlt werden, enthalten. Diese gilt ab dem Veranlagungszeitraum 2017 und findet sich im § 50d Abs. 12 Einkommensteuergesetz (EStG). Es handelt sich um eine weitere Rückfallklausel zur Verhinderung doppelter Nichtbesteuerung. Es soll verhindert werden, dass Abfindungen weder in Deutschland noch im Ausland besteuert werden.

Inhalt Thought provoking questions Neues Gesetz zur Besteuerung von grenzüberschreitenden Abfindungen (§ 50d Abs. 12 EStG) Änderung von § 50d Abs. 9 EStG – „Atomisierung“ durch Treaty Override? Kein Werbungskostenabzug für umgekehrte Familienheimfahrten bei beruflich veranlasster Auswärtstätigkeit USA – Frist für die Offenlegung von ausländischen Bankkonten und Vermögenswerten wird automatisch um sechs Monate verlängert

Hintergrund Deutschland hat mit vielen anderen Staaten Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) geschlossen, die sich am OECDMusterabkommen (OECD-MA) orientieren. Die Besteuerung von Abfindungszahlungen anlässlich

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der Beendigung eines Dienstverhältnisses bestimmt sich nach den Regelungen des Art. 15 OECD-MA (Einkünfte aus Arbeit).

der OECD-Auslegung an. Demnach steht nun dem Staat das Besteuerungsrecht an der Abfindung zu, der früher den Arbeitslohn besteuern konnte.

Die meisten Staaten folgen bei der Auslegung dieses Artikels dem OECD-Musterkommentar und stufen Abfindungszahlungen als Entgelt für eine früher geleistete Arbeit ein. Nach Auffassung dieser Staaten hat derjenige Staat das Besteuerungsrecht für die Abfindungszahlung, der auch das Besteuerungsrecht für den früheren Arbeitslohn hatte. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH soll hingegen ausschließlich derjenige Staat die Abfindungszahlung besteuern dürfen, in dem die Person ansässig ist. Dies basiert folgerichtig auf der Einschätzung, dass Abfindungen nicht für eine frühere Tätigkeit gezahlt werden. Sie sollen für den Verlust des Arbeitsplatzes entschädigen.

Beispiel: Ein Mitarbeiter war zehn Jahre lang bei einem deutschen Unternehmen angestellt und auch in Deutschland tätig. Anlässlich der Auflösung seines Dienstverhältnisses erhält er von seinem Arbeitgeber eine Abfindungszahlung in Höhe von 100.000 Euro. Bevor die Abfindung ausgezahlt wird, verlagert er seinen Wohnsitz ins Ausland. Zum Zeitpunkt der Auszahlung ist der ausländische Staat Ansässigkeitsstaat im Sinne des DBA.

Der BFH hat dies konsequent fortentwickelt. Selbst anderslautende Konsultationsvereinbarungen mit dem ausländischen Staat sind unbedeutend und zwar auch, wenn diese durch eine Rechtsverordnung nach § 2 Abs. 2 AO in innerdeutsches Recht umgesetzt wurde (Az. I R 79/13). Steuerpflichtige konnten daher durch die Verlagerung des Wohnsitzes erreichen, dass Abfindungszahlungen in Deutschland nicht besteuert wurden; ja sogar gänzlich unversteuert blieben (siehe Beispiel). Neuregelung des § 50d Abs. 12 S. 1 EStG Durch die neue Vorschrift gelten Abfindungszahlungen für Zwecke der Anwendung eines DBA als Entgelt, das für eine frühere Tätigkeit geleistet wurde. Der Gesetzgeber schließt sich damit

Bisherige Lösung: Nach bisheriger Rechtsprechung des BFH stand dem ausländischen Staat als Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht für die Abfindungszahlung zu. Sofern dieser die Abfindungszahlung der früheren Tätigkeit in Deutschland zuordnete, blieb sie sowohl in Deutschland als auch im Ausland unversteuert (weiße Einkünfte). Zukünftige Lösung (ab Veranlagungszeitraum 2017): Durch die neu eingeführte Regelung des § 50d Abs. 12 S. 1 EStG stuft Deutschland die Abfindung als Entgelt für die frühere Tätigkeit in Deutschland ein. Das Besteuerungsrecht für die gesamte Abfindung von 100.000 Euro steht in vollem Umfang Deutschland zu. Ab dem 01. Januar 2017 ausgezahlte Abfindungen unterliegen der neuen Rechtslage. Es scheint zukünftig nicht mehr möglich zu sein, durch Umzug ins Ausland die Besteuerung einer Abfindung gänzlich zu vermeiden.

Weitere Regelungen des § 50d Abs. 12 S. 2 und 3 EStG Sofern ein DBA explizit eine abweichende Vorschrift zur Besteuerung von Abfindungen enthält, wird durch Satz 2 sichergestellt, dass die abweichende DBA-Vorschrift anzuwenden bleibt. Obige Ausführungen gelten also nur insoweit, wie das DBA selbst keine klaren Vorschriften zur Besteuerung von Abfindungen enthält. Satz 3 betrifft vorwiegend Fälle, in denen Personen früher im Ausland gearbeitet haben und zum Zeitpunkt der Auszahlung der Abfindung in Deutschland ansässig sind. Er stellt klar, dass im Falle von negativen Qualifikationskonflikten bei der DBA-Auslegung die Rückfallklausel des § 50d Abs. 9 S. 1 Nr. 1 EStG weiterhin Anwendung findet. Beispiel: Ein Mitarbeiter war zehn Jahre lang bei einem ausländischen Unternehmen angestellt und im Ausland tätig. Anlässlich der Auflösung seines Dienstverhältnisses erhält er von seinem Arbeitgeber eine Abfindungszahlung in Höhe von 100.000 Euro. Bevor die Abfindung ausgezahlt wird, verlagert er seinen Wohnsitz nach Deutschland. Zum Zeitpunkt der Auszahlung ist Deutschland Ansässigkeitsstaat im Sinne des DBA. Nach § 50d Abs. 12 S. 1 EStG hätte der ausländische Staat als früherer Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht für die Abfindungszahlung. Sofern dieser aber beispielsweise das DBA so auslegt, dass Deutschland das Besteuerungsrecht hätte, würde sich erneut eine doppelte Nichtbesteuerung ergeben. § 50d Abs. 12 S. 3 EStG stellt für einen solchen Fall klar, dass die Rückfallklausel des § 50d

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Abs. 9 S. 1 Nr. 1 EStG anzuwenden ist. Deutschland würde damit die Abfindung nicht freistellen, sondern besteuern. Fazit Der Gesetzgeber hat durch die Einführung des § 50d Abs. 12 EStG die Besteuerungsgrundsätze bei Abfindungen geändert. Er wollte sicherstellen, dass eine doppelte Nichtbesteuerung von Abfindungszahlungen vermieden wird. Zukünftig ist eine Zuordnung der Abfindungszahlung entsprechend der Verhältnisse im früheren Dienstverhältnis vorzunehmen. Bei grenzüberschreitenden Mitarbeitereinsätzen ist dies in der Regel mit einer Aufteilung der Abfindungszahlung auf die Tätigkeitsländer verbunden. Wir empfehlen bei grenzüberschreitenden Abfindungen eine steuerliche Beurteilung im Inund Ausland vorzunehmen, um eine Doppelversteuerung zu verhindern. Bei Fragen sprechen Sie uns gerne an. Änderung von § 50d Abs. 9 EStG – „Atomisierung“ durch Treaty Override? Die Bundesrepublik hat in den letzten Jahren einen unguten Hang zum Treaty Override entwickelt. Die Regelungen sind stark auslegungsbedürftig und regelmäßig Gegenstand von finanzgerichtlichen Verfahren. Nachfolgend soll es um die Rückfallklausel im § 50d Abs. 9 Einkommensteuergesetz (EStG) gehen. § 50d Abs. 9 EStG hat seit seiner Einführung die Finanzbehörden, Literatur, Steuerberater, Global Mobility Experten und nicht zuletzt auch die Finanzgerichte beschäftigt. Die beiden Vorschriften regeln, unter welchen Umständen eine von einem Doppelbesteuerungsabkommen

(DBA) vorgesehene Steuerfreistellung in Deutschland letztendlich doch nicht gewährt wird. Sie werden deshalb oft als "nationale Rückfallklauseln" bezeichnet. Kommen sie zur Anwendung, fällt das Besteuerungsrecht entgegen der bilateralen Vereinbarung an Deutschland zurück. Erklärtes Ziel der Bundesrepublik ist, "weiße" – also komplett unbesteuerte – Einkünfte zu verhindern. Die Vorschriften sind schon mehrmals nachgebessert worden. Mit dem Anti-BEPS-IGesetz (Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und –verlagerungen) hat nun § 50d Abs. 9 EStG eine neuerliche und durchaus folgenreiche Änderung erfahren, die ab 2017 gilt. Worum geht es? § 50d Abs. 9 gilt für Personen, die in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig sind. Beziehen diese Personen Einkünfte, die nach einem DBA im anderen DBA-Staat zu versteuern sind, stellt Deutschland diese Einkünfte in der Regel von der Besteuerung frei. Die Steuerfreistellung wird nach § 50d Abs. 9 EStG alte Fassung jedoch versagt, wenn -

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der andere Staat das DBA anders anwendet als Deutschland und die Einkünfte deswegen dort nicht oder mit einem durch das DBA begrenzten Steuersatz besteuert werden; oder die Einkünfte nur deshalb im anderen Staat nicht besteuert werden, weil die Person dort nur beschränkt steuerpflichtig ist.

Einkünfte im anderen Staat besteuert wurden, damit § 50d Abs. 9 EStG a.F. nicht zur Anwendung kommt (Az. I R 68/14 und I R 69/14). Ob die betreffenden Einkünfte insgesamt oder nur zum Teil besteuert werden, spielt für ihn dabei keine Rolle. Die Finanzverwaltung ist anderer Meinung: Die Regelung sei auch dann anzuwenden, wenn die betreffenden Einkünfte im anderen Staat nur teilweise nicht oder nur gering besteuert werden. Was ändert sich ab 2017 Nachdem die Richter ihre Sicht der Dinge nicht ändern wollten, hat der Gesetzgeber darauf mit zwei Änderungen reagiert, die ab 2017 anzuwenden sind: Das oben hervorgehobene "wenn" wurde durch "soweit" ersetzt. Deshalb gilt ab 2017: Wird aus den oben genannten Gründen ein Teil der Einkünfte im anderen Staat nicht oder nur gering besteuert, kann dieser Teil der Einkünfte in Deutschland besteuert werden. Außerdem wurde ergänzt, dass in einem DBA enthaltene Rückfallklauseln gegebenenfalls auch auf Teile von Einkünften anzuwenden sind. Dies soll für deutsche Steuerzwecke also unabhängig davon gelten, ob es im DBA explizit vereinbart wurde. Das DBA Liechtenstein und die neuen DBA mit Australien und Japan enthalten Subject-to-taxKlauseln, die sich ausdrücklich auf Einkünfte oder Einkunftsteile beziehen. In Bezug auf andere DBA, die in den Rückfallklauseln nur allgemein auf Einkünfte abstellen, hatte der Bundesfinanzhof eine solche "atomisierende" Betrachtungsweise hingegen abgelehnt.

Der Bundesfinanzhof hat es für ausreichend erachtet, dass die

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Was bedeuten die Änderungen für die Praxis? Eine solche "Atomisierung" von Einkünften ist schon aus administrativer Sicht kritisch zu sehen: Sie wird zu einem deutlichen Mehraufwand bei der Ermittlung der steuerfrei zu belassenden Einkünfte und beim Nachweis der Besteuerung im anderen Staat führen. Zudem erhöht sich dadurch natürlich die Gesamtsteuerlast im Vergleich zur bisherigen Rechtslage. Dies kann so weit gehen, dass die Gesamtsteuerlast den Betrag übersteigt, der sich bei Anwendung der sonst meist ungünstigeren Anrechnungsmethode ergeben hätte. Abschließend ein Beispiel: Ein Arbeitnehmer mit Wohnsitz in Deutschland arbeitet für sieben Monate in einem anderen DBA-Staat. Er hält sich dort an mehr als 183 Tagen auf. Der Arbeitnehmer bezieht während des Auslandseinsatzes ein Grundgehalt und Auslandszulagen. Im anderen DBA-Staat ist er beschränkt steuerpflichtig. Sein Grundgehalt versteuert er nach den DBA-Vorschriften im Gastland. Die Auslandszulagen werden aufgrund nationaler Vorschriften für beschränkt Steuerpflichtige dort nicht besteuert. § 50d Abs. 9 EStG a.F. ist in diesem Fall nicht einschlägig. Nach Auffassung des Bundesfinanzhofes reicht es aus, dass das Grundgehalt im Gastland besteuert wurde. Es ist nicht erforderlich, dass der andere Staat sämtliche Gehaltsbestandteile besteuert, damit § 50d Abs. 9 EStG a.F. nicht zur Anwendung kommt. Bei Anwendung des neu gefassten § 50d Abs. 9 EStG sind die Auslandszulagen in Deutschland zu versteuern.

Fazit Der Gesetzgeber schließt mit der Einfügung des Wortes „soweit“ eine unliebsame Besteuerungslücke. Gleichzeitig nimmt er eine Verkomplizierung der von den Arbeitgebern zu leistenden Hilfsdienste bei der Lohnsteuer billigend in Kauf. Wie die Rechtsprechung auf die geänderten Regelungen reagiert, bleibt indes abzuwarten. Kein Werbungskostenabzug für umgekehrte Familienheimfahrten bei beruflich veranlasster Auswärtstätigkeit Aufwendungen für die Besuchsfahrten eines Ehepartners zur auswärtigen Tätigkeitsstätte des anderen Ehepartners (umgekehrte Familienheimfahrten) sind nach Auffassung des BFH keine Werbungskosten. Diese Auffassung vertritt der BFH selbst bei einer längerfristigen Auswärtstätigkeit (Az. VI R 22/14). Dies gilt losgelöst davon, ob der Arbeitnehmer die Besuchsfahrt etwa aus dienstlichen Gründen nicht selbst durchführen kann. Auch eine entsprechende Anweisung auf Verbleib am Tätigkeitsort durch den Arbeitgeber ändert nach Auffassung des BFH hieran nichts. Die Entscheidung des BFH ist überraschend, denn umgekehrte Familienheimfahrten, die nicht im Rahmen einer Auswärtstätigkeit, sondern im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung durchgeführt werden, konnten bislang in bestimmten Fällen als Werbungskosten abzugsfähig sein (inzwischen differenzierend und im Übrigen offengelassen, Az. VI R 15/10). Gestaltungsspielraum bei der Festlegung der Dauer des zeitlich befristeten Auslandseinsatzes Bei grenzüberschreitenden Arbeitnehmerentsendungen nach

Deutschland gilt die aufnehmende deutsche Gesellschaft regelmäßig als erste Tätigkeitsstätte, wenn der Mitarbeiter dem aufnehmenden Unternehmen auf Dauer zugeordnet ist. Eine dauerhafte Zuordnung ist gegeben, wenn die Entsendung auf einen Zeitraum von mehr als 48 Monaten hinaus befristet ist. Als Folge der Begründung einer ersten Tätigkeitsstätte kann der Arbeitgeber Mietaufwendungen an den Arbeitnehmer lediglich in Höhe von maximal 1.000 Euro pro Monat steuerfrei erstatten. Außerdem ist dies nur möglich, wenn der Lebensmittelpunkt im Ausland verbleibt. Folgt die Familie des entsandten Mitarbeiters nach Deutschland, ist eine steuerfreie Mietkostenerstattung nicht mehr möglich. Für Fahrten zwischen der Wohnung im Gastland Deutschland und der ersten Tätigkeitsstätte bei der aufnehmenden Gesellschaft kann der Mitarbeiter lediglich 30 Cent pro Entfernungskilometer zum Abzug als Werbungskosten geltend machen. Wird die Entsendung nach Deutschland hingegen auf einen Zeitraum von maximal 48 Monaten befristet, gilt das aufnehmende Unternehmen in Deutschland nicht als erste Tätigkeitsstätte. Der Mitarbeiter verrichtet dann eine vorübergehende Auswärtstätigkeit. Im Rahmen der vorübergehenden Auswärtstätigkeit kann der Arbeitgeber Mietaufwendungen für maximal vier Jahre unbegrenzt steuerfrei erstatten. Für Fahrten zwischen der Wohnung im Gastland Deutschland und dem Arbeitsplatz beim aufnehmenden Unternehmen kann der Arbeitnehmer 30 Cent pro gefahrenem Kilometer zum Abzug als Werbungskosten geltend machen. Wird eine auf zunächst maximal 48 Monate prognostizierte Entsendung verlängert, muss eine

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dauerhafte Zuordnung ebenfalls nicht zwingend angenommen werden. Dies gilt jedenfalls dann, wenn die verbleibende Entsendedauer vom Zeitpunkt der Verlängerungsentscheidung an maximal 48 Monate beträgt.

legt werden. Für die Steuerpflichtigen bedeutet dies eine automatische Fristverlängerung jeweils bis zum 15. Oktober des Folgejahres. Ein entsprechender Antrag muss nicht gestellt werden.

Beispiel: Der Mitarbeiter A wird zeitlich befristet für 18 Monate vom ausländischen Mutterkonzern zum inländischen Tochterunternehmen für ein dortiges Projekt entsandt. Nach Ablauf der 18 Monate wird die Entsendung um 36 Monate verlängert. Obwohl der Mitarbeiter also insgesamt 54 Monate beim aufnehmenden Tochterunternehmen in Deutschland tätig wird, begründet er dort keine erste Tätigkeitsstätte

Zum Hintergrund: Auf dem Formular FinCEN 114 müssen in den USA unbeschränkt steuerpflichtige Personen jährlich ihre aus US-Sicht ausländischen Bankkonten und Vermögenswerte offenlegen, sofern diese kumuliert einen Höchstwert von 10.000 $ während des Steuerjahres überschritten haben.

Fazit Der BFH hat die Aufwendungen einer umgekehrten Familienheimfahrt bei einer vorübergehenden Auswärtstätigkeit nicht als Werbungskosten anerkannt. Ob dies eine endgültige Abkehr von seiner früheren Haltung zu umgekehrten Familienheimfahrten bei doppelter Haushaltsführung bedeutet, ist nicht klar. Bei längerfristigen Personaleinsätzen empfiehlt sich eine genaue Prüfung der Umstände, wenn man steuerlich optimieren möchte. USA – Frist für die Offenlegung von ausländischen Bankkonten und Vermögenswerten wird automatisch um sechs Monate verlängert Das U.S. Treasury Department’s Financial Crimes Enforcement Network („FinCEN“) hat bekannt gegeben, dass für die Abgabe des Formulars FinCEN 114 eine automatische Fristverlängerung von sechs Monaten gewährt wird. Mit diesem Formular müssen ausländische Bankkonten und Vermögenswerte offenge-

Mitte des Jahres 2016 wurde die Frist zur elektronischen Übermittlung des Formulars von der bisherigen Frist am 30. Juni auf den 15. April vorverlegt. Formular FinCEN 114 ist somit zeitgleich mit der US-Einkommensteuererklärung einzureichen. Die neue Regelung gilt erstmalig für das Steuerjahr 2016. Es bestand zunächst Unsicherheit darüber, ob und in welcher Form eine Verlängerung der Abgabefrist möglich ist. Hier schafft die neue Regelung Klarheit, da eine Verlängerung der Abgabefrist nicht explizit beantragt werden muss, sondern automatisch gewährt wird. Fazit Die Fristverlängerung zur Abgabe des Formulares FinCEN 114 stellt eine bürgerfreundliche Maßnahme dar. Sie vereinfacht das Steuerverfahren erheblich, da nicht mehrere Fristen überwacht werden müssen.

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