REQUERIMIENTO ESPECIAL - Término para notificarse / TERMINO PARA NOTIFICAR REQUERIMIENTO ESPECIAL - Es de dos años dependiendo si la declaración se presenta oportuna o extemporáneamente / SUSPENSION DEL TERMINO PARA NOTIFICAR EL REQUERIMIENTO ESPECIAL - Se produce cuando se practica inspección tributaria / INSPECCION TRIBUTARIA Suspende el término para notificar el requerimiento especial cuando se practica realmente El artículo 705 del Estatuto Tributario prevé que el requerimiento especial debe notificarse dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar y si la declaración fue extemporánea, los dos años se cuentan desde la fecha de presentación de la misma. También señala que cuando la declaración presenta un saldo a favor, el requerimiento debe notificarse a más tardar, dos años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución. A su vez, el artículo 706 del Estatuto Tributario, adicionado por la Ley 223 de 1995 [251], norma vigente al momento de la presentación de la declaración privada (31 de julio de 1998), dispone que el término para notificar el requerimiento se suspende, entre otros eventos, “cuando se practique inspección tributaria de oficio, por el término de tres meses contados a partir de la notificación del auto que la decrete”. El artículo 779 ibídem, modificado por la Ley 223 de 1995 [137], señala que la inspección tributaria es un medio de prueba por la cual se constatan directamente los hechos que interesan a un proceso adelantado por la Administración Tributaria. La misma disposición prescribe que la inspección tributaria debe decretarse por auto que se notifica por correo o personalmente y debe iniciarse “una vez notificado el auto que la ordena”. Así, aunque la norma no precisa el día en que se debe practicar la inspección, sí señala que no puede llevarse a cabo sin la notificación del auto que la decreta. Según el artículo 706 del Estatuto Tributario, con la modificación de la Ley 223 de 1995, cuando se practica inspección tributaria de oficio, el término para notificar el requerimiento se suspende por tres meses a partir de la fecha de notificación del auto que la decrete. La suspensión del término para notificar el requerimiento especial, opera solamente cuando existe realmente inspección tributaria, pues, mientras los comisionados o inspectores no inicien las actividades propias de su encargo, no puede entenderse que han ejercido "inspección" alguna, ni menos que ha empezado la suspensión del mencionado término INSPECCION TRIBUTARIA - No se realiza si los funcionarios solo revisan los documentos aportados voluntariamente por el contribuyente / SUSPENSION DEL TERMINO PARA NOTIFICAR EL REQUERIMIENTO ESPECIAL - No se produce al no practicarse efectivamente la inspección tributaria / FIRMEZA DE LA DECLARACION TRIBUTARIA - Se produce al notificar extemporáneamente el requerimiento especial Además, según acta de inspección tributaria de 25 de septiembre de 2000, el contribuyente aportó libremente información a la DIAN, como fotocopias de los comprobantes de egresos de Pereirana de Transportes Ltda. en las que figuran los números de los cheques que giró a los conductores y que la demandante cambió por una comisión, consignándolos en su cuenta personal. Lo anterior corrobora que la inspección tributaria no se realizó, porque los funcionarios comisionados para practicarla no efectuaron ninguna diligencia concordante con la misma, sino que, se insiste, se limitaron a analizar los documentos que la contribuyente aportó espontáneamente, a pesar de que pudieron pedirlos mediante requerimiento ordinario. Así pues, como la inspección tributaria no se practicó, el término para notificar el requerimiento especial al contribuyente tampoco se suspendió. En consecuencia, dado que el requerimiento especial se

notificó el 27 de septiembre de 2000, esta diligencia se surtió por fuera de los dos años previstos en el artículo 705 del Estatuto Tributario, contados a partir de la presentación extemporánea de la declaración de renta (3 de julio de 1998), los cuales vencieron el 3 de julio de 2000. Por tanto, para la fecha en que se notificó el requerimiento especial, la declaración de renta de 1997 se encontraba en firme. CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero Ponente: HECTOR J. ROMERO DIAZ Bogotá D. C, doce (12) de diciembre de dos mil siete (2007) Radicación número: 66001-23-31-000-2002-01158-01(15874) Actor: IDALY MUÑOZ LOPEZ Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia de 30 de septiembre de 2005, proferida por el Tribunal Administrativo de Risaralda, en el proceso de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos por los cuales la DIAN modificó la declaración de renta de 1997, presentada por la actora. ANTECEDENTES El 3 de julio de 1998 Idaly Muñoz López presentó declaración de renta de 1997, como rentista de capital. Por requerimiento ordinario de 25 de abril de 2000, la DIAN pidió a la actora corregir la declaración, porque había diferencias entre los ingresos declarados y los reportados en los extractos bancarios. El 15 de mayo del mismo año la contribuyente informó que las consignaciones bancarias no eran ingresos, porque correspondían a canjes de cheques y préstamos a terceros. Por auto de 21 de junio de 2000 la Administración ordenó practicar inspección tributaria para verificar la exactitud de la declaración de renta. El 16 de agosto la actora entregó documentos en los que constaban los cheques que había cambiado.

El 25 de septiembre de 2000 la DIAN levantó acta de inspección tributaria, en la que se dejó constancia de que la actora no pudo justificar ingresos por $2.483.554.860 y propuso formular requerimiento especial conforme al artículo 755-3 del Estatuto Tributario. Previo requerimiento especial de 26 de septiembre de 2000, notificado por correo el 27 del mismo mes, la DIAN modificó la declaración de renta de la contribuyente, mediante liquidación oficial de revisión 160642001000060 de 31 de mayo de 2001, notificada por aviso el 22 de junio de ese año. La modificación consistió en adicionar ingresos por $385.823.000, correspondientes al 15% de los ingresos por consignaciones bancarias que no logró justificar ($2.483.554.860), e imponer sanción por inexactitud. La

anterior

decisión

se

modificó

en

reconsideración,

por

Resolución

160772002000001 de 28 de junio de 2002, para eliminar la sanción por inexactitud impuesta en la liquidación de revisión, pues, aunque no pudo desvirtuar con la contabilidad la diferencia de ingresos con la contabilidad, su ánimo fue evadir el pago del impuesto. LA DEMANDA Idaly Muñoz López demandó la nulidad de los actos que modificaron su declaración de renta de 1997. A título de restablecimiento del derecho, pidió que se declare la firmeza de la declaración y que se condene en costas a la demandada. La actora estimó vulnerados los artículos 363 de la Constitución Política; 26, 683, 705, 712, 714, 730, 742, 755-3 y 779 del Estatuto Tributario, y la Circular 0175 de 2001 de la DIAN. El concepto de violación lo desarrolló así: No existen indicios graves ni ninguna prueba de que los ingresos consignados en cuentas de terceros pertenecieran a la actora. Por el contrario, la demandante desvirtuó la presunción de renta por consignaciones bancarias, pues, al recurso de reconsideración adjuntó los soportes de sus ingresos. En consecuencia, la DIAN desconoció el Concepto 028479 de 26 de marzo de 1999, la sentencia del Consejo de Estado de 20 de agosto de 1993 y la Circular 0175 de 29 de octubre de 2001 que alude a la obligatoriedad de los conceptos por parte de los funcionarios de la Administración. La DIAN fue injusta con la contribuyente, porque le exigió el pago de impuestos generados por una renta presunta por consignaciones bancarias que no enriquecieron su patrimonio. La liquidación oficial de revisión incluyó el total de consignaciones bancarias de la

actora en 1997, como ingresos generadores de renta, con lo cual interpretó erróneamente el artículo 755-3 del Estatuto Tributario, porque los canjes y traslados entre las cuentas de la demandante, no constituyen ingresos productores de renta. Por lo mismo, desconoció la metodología del artículo 26 ibídem, para establecer la renta líquida gravable. Dicha liquidación, además, es nula porque no contiene la explicación sumaria de las modificaciones de la declaración privada (artículo 730 [4] del Estatuto Tributario). Los actos demandados fueron falsamente motivados porque se limitaron a rechazar las afirmaciones de las respuestas a los requerimientos enviados a la actora, sin apoyarse en pruebas suficientes, no obstante el artículo 742 del Estatuto Tributario prevé que la determinación de los tributos debe fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el expediente. El requerimiento especial se notificó por fuera de los dos años del artículo 705 del Estatuto Tributario, cuando la declaración privada había quedado en firme. Este término no se suspendió, ya que si bien la Administración decretó inspección tributaria, la misma no puede entenderse realizada toda vez que en el acta sólo se aludió a los documentos aportados por la contribuyente, a pesar de que la inspección implica la constatación directa de los hechos que interesan al proceso. Por tanto, la inspección tributaria se decretó sólo para suspender los términos, sin que la Administración la hubiera practicado. Finalmente, la Administración no encontró argumentos para aumentar el impuesto de renta de la actora de 1997, con base en el artículo 755-3 del Estatuto Tributario, pues en la resolución que resolvió la reconsideración modificó la declaración privada porque para la fecha de los hechos no tenía registrados los libros contables, a pesar de que la DIAN no revisó la contabilidad. Las pruebas demuestran que la demandada violó los principios de contradicción, debido proceso, carga de la prueba y necesidad, conducencia y pertinencia de la misma. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La demandada se opuso a las pretensiones, por las siguientes razones: La Administración adicionó la renta líquida gravable de la actora de 1997, con base en la presunción legal del artículo 755-3 del Estatuto Tributario, puesto que el contribuyente no la desvirtuó.

La presunción se aplicó porque los ingresos de la declaración de renta de 1997, eran diferentes de los valores por consignaciones bancarias, y de los que aparecían en la declaración de IVA. Tales diferencias se informaron a la demandante por requerimiento ordinario. Como la contribuyente aportó documentación que soportaba una parte de los ingresos declarados, la Administración libró requerimiento especial por la diferencia, pero la respuesta al mismo no fue tenida en cuenta por extemporánea. En el recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial, la actora aceptó que no declaró el valor de algunos cheques cambiados, aludió a los documentos adjuntos a la respuesta del requerimiento especial y anexó sus libros de contabilidad, los cuales no fueron tenidos en cuenta porque la información que debía cotejarse era la de 1997 y los libros se habían registrado en la Cámara de Comercio de Pereira con posterioridad; de allí que se concluyera que los valores consignados en la cuenta bancaria de la actora en 1997, originados en operaciones del contribuyente, no aparecieran registrados en la contabilidad, condición de la presunción del artículo 755-3 del Estatuto Tributario. En el caso concreto, los hechos ciertos en que se basa la presunción de la norma mencionada, son las consignaciones en la cuenta de la actora, quien por su actividad (servicio de transporte y cambista de cheques), estaba obligada a llevar libros de contabilidad conforme al Código de Comercio. La demandante podía probar que los valores consignados no le pertenecían, que eran de menor cuantía, o que las consignaciones no generaron renta alguna; como no lo hizo, no desvirtuó la presunción. El requerimiento especial se notificó el 27 de septiembre de 2000, cuando la declaración de renta aún no estaba en firme. Lo anterior, porque el plazo para la notificación comenzó el 3 de julio de 1998, cuando el actor presentó extemporáneamente la declaración de renta de 1997, y se prorrogó por tres meses, hasta el 3 de octubre de 2000, dado que el 23 de junio de 2000 la Administración notificó auto de inspección tributaria. De acuerdo con los artículos 705 y 706 del Estatuto Tributario, y el Concepto 009642 de 4 de febrero de 2000 de la DIAN, el término de suspensión para notificar el requerimiento especial cuando se ordena practicar inspección tributaria de oficio, se cuenta a partir del mismo día en que se notifica el auto que la decreta. Conforme a la sentencia de 2 de agosto de 2002, exp. 12893, la condena en

costas no procede automáticamente, sino que se requiere que la demanda o su oposición sean temerarias, ya sea porque no han tenido fundamentos razonables, o porque las partes no han colaborado, injustificadamente, con la práctica de pruebas, o han interpuesto recursos con intereses dilatorios. Finalmente, la Administración propuso la excepción de falta de agotamiento de la vía gubernativa, porque la actora respondió extemporáneamente el requerimiento especial y en el recurso de reconsideración reconoció que no declaró el valor de los cheques cambiados a transportadores. LA SENTENCIA DEL A QUO

El Tribunal declaró no probada la excepción porque la respuesta extemporánea del requerimiento especial no genera falta de agotamiento de la vía gubernativa. Además, anuló los actos demandados y como restablecimiento del derecho declaró en firme la declaración de renta de 1997 y negó la condena en costas. Tales decisiones las fundamentó en lo siguiente: Conforme al artículo 705 del Estatuto Tributario, el término para notificar el requerimiento especial venció el 3 de julio de 2000, toda vez que la actora presentó extemporáneamente la declaración de renta el 3 de julio de 1998. Dicho término se suspende con la notificación del auto que decreta inspección tributaria y su posterior y efectiva práctica. Sin embargo, en el asunto sub exámine no se produjo la suspensión, porque la inspección no se realizó dado que los funcionarios comisionados no efectuaron las actividades propias de su encargo, y los actos demandados se basaron en pruebas documentales no recaudadas dentro de la misma. En efecto, a pesar de que en el acta de visita se dejó constancia de que fueron atendidos en las oficinas de la actora, por ella, lo cierto es que la dirección que allí se indicó correspondía a las oficinas de la DIAN y que fue la demandante quien entregó voluntariamente unos documentos a la Administración. Según las sentencias del Consejo de Estado de 30 de abril de 2003 y 10 de febrero de 2005, para que se suspenda el término para notificar el requerimiento especial debe decretarse y practicarse la inspección. Además, la inspección sólo comienza cuando los funcionarios comisionados inician las funciones propias de su encargo, como examen de libros y documentos contables.

La suspensión del término en mención, no se da en los casos que la Administración modifica las declaraciones tributarias simplemente con base en información que reposa en sus dependencias, no recaudada a través de la inspección. Por último, no hay lugar a condenar en costas porque la conducta procesal de la demandada no se encuentra dentro de los presupuestos del artículo 171 del Código Contencioso Administrativo. EL RECURSO DE APELACIÓN La demandada sustentó el recurso así: La práctica de la inspección tributaria decretada de oficio suspendió por tres meses el término para notificar el requerimiento especial, a partir de la notificación del auto que la decretó. Lo anterior, porque la constatación directa de los hechos que interesan al proceso no necesariamente implica el desplazamiento de los funcionarios de la Administración a la sede del contribuyente, pues, dentro de la inspección pueden decretarse otros medios de prueba como la documental y testimonial. Si bien en el caso concreto los funcionarios de la DIAN no se desplazaron a la sede del contribuyente para constatar directamente los hechos que interesaban al proceso, a través de los documentos aportados al mismo se constató que sólo había soportado los ingresos por cambio de cheques a terceros por $175.230.140, sin que hubiera justificado $2.483.554.860, base para aplicar el 15% de renta líquida gravable. En consecuencia, la inspección tributaria decretada de oficio, suspendió el término para notificar el requerimiento especial, por lo que dicha notificación se realizó dentro del plazo del artículo 705 del Estatuto Tributario, sin que se violaran los artículos 705, 714 y 779 ibídem. En efecto, la declaración de renta de 1997 se presentó extemporáneamente el 3 de julio de 1998. Y como el auto que decretó la inspección tributaria se notificó el 22 de junio de 2000, el plazo para notificar el requerimiento especial se prorrogó hasta el 3 de octubre de 2000, de modo que la notificación del requerimiento especial el 27 de septiembre de 2000, fue oportuna. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La actora no alegó; la DIAN reiteró los argumentos del recurso y el Ministerio Público no rindió concepto. CONSIDERACIONES En los términos de la apelación, decide la Sala si se ajustan a derecho los actos por los cuales la Administración modificó la declaración de renta de 1997, presentada por la actora. En concreto, establece si la inspección tributaria decretada por auto de 21 de junio de 2000, suspendió el término para notificar el requerimiento especial y, si, en consecuencia, éste se notificó oportunamente a la demandante. El artículo 705 del Estatuto Tributario prevé que el requerimiento especial debe notificarse dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar y si la declaración fue extemporánea, los dos años se cuentan desde la fecha de presentación de la misma. También señala que cuando la declaración presenta un saldo a favor, el requerimiento debe notificarse a más tardar, dos años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución. A su vez, el artículo 706 del Estatuto Tributario, adicionado por la Ley 223 de 1995 [251], norma vigente al momento de la presentación de la declaración privada (31 de julio de 1998), dispone que el término para notificar el requerimiento se suspende, entre otros eventos, “cuando se practique inspección tributaria de oficio, por el término de tres meses contados a partir de la notificación del auto que la decrete”. El artículo 779 ibídem, modificado por la Ley 223 de 1995 [137], señala que la inspección tributaria es un medio de prueba por la cual se constatan directamente los hechos que interesan a un proceso adelantado por la Administración Tributaria. La misma disposición prescribe que la inspección tributaria debe decretarse por auto que se notifica por correo o personalmente y debe iniciarse “una vez notificado el auto que la ordena”. Así, aunque la norma no precisa el día en que se debe practicar la inspección, sí señala que no puede llevarse a cabo sin la notificación del auto que la decreta. Según el artículo 706 del Estatuto Tributario, con la modificación de la Ley 223 de 1995, cuando se practica inspección tributaria de oficio, el término para notificar el requerimiento se suspende por tres meses a partir de la fecha de notificación del auto que la decrete. La suspensión del término para notificar el requerimiento especial, opera solamente cuando existe realmente inspección tributaria, pues, mientras los comisionados o inspectores no inicien las actividades propias de su encargo, no puede

entenderse que han ejercido "inspección" alguna, ni menos que ha empezado la suspensión del mencionado término1. Igualmente la expresión del artículo 706 del Estatuto Tributario "se practique inspección tributaria", implica que efectivamente ésta se realice, al punto de no admitir distinciones que la propia norma no hace, ni interpretaciones extensivas del concepto de inspección2. Y, es que la finalidad del auto que decreta la inspección es la práctica real de la prueba, de modo que si dentro de los tres meses siguientes a su decreto, no se efectúa al menos una prueba o diligencia relacionada con la misma, no puede entenderse cumplido el objeto de dicha norma3. De otra parte, aunque la Sala ha precisado que la “constatación directa”, objeto de la inspección tributaria, no necesariamente implica que los funcionarios deban desplazarse a la sede del contribuyente, pues, a través de cruces de información con terceros, documentos y requerimientos, es posible constatar en forma directa la existencia de hechos gravados4, lo cierto es que dichos funcionarios deben ejercer alguna actividad que implique la práctica de la prueba, pues, de lo contrario, la misma no se entiende efectuada y sólo buscaría suspender términos próximos a vencerse, lo cual desnaturaliza la finalidad de la inspección. En el asunto sub exámine, la actora presentó declaración de renta de 1997 el 3 de julio de 1998, cuando ya había vencido e plazo para declarar (Decreto 3049 de 1997). En consecuencia, los dos años para notificar el requerimiento especial vencían el 3 de julio de 2000. Por auto de 21 de junio de 2000, notificado por correo el día siguiente (fl. 35, anexo 4), la DIAN ordenó practicar inspección tributaria a la actora. Sin embargo, la prueba no se practicó realmente, porque en desarrollo de la misma no se solicitó información alguna a la contribuyente, ni se practicó visita, ya que, según acta de 16 de agosto de 2000 (fl. 36, anexo 4), la supuesta visita que presuntamente atendió la actora, no fue más que la verificación en las oficinas de la DIAN de los documentos que aquélla entregó voluntariamente a la Administración, sin que ésta los solicitara.

1

Entre otras, ver Sentencias de 18 de abril de 2002, Exp. 12635, C.P., doctora Ligia López Díaz y 30 de agosto de 2007, exp. 14882, C. P. doctor Héctor J. Romero Díaz 2

Ibídem.

3

Sentencia de 28 de junio de 2007, exp. 15238, C. P. doctora María Inés Ortiz

4

Sentencia de 3 de mayo de 2007, exp. 15111, C. P. doctor Juan Ángel Palacio Hincapié

Además, según acta de inspección tributaria de 25 de septiembre de 2000 (fls. 462 a 464, anexo 11), el contribuyente aportó libremente información a la DIAN, como fotocopias de los comprobantes de egresos de Pereirana de Transportes Ltda. en las que figuran los números de los cheques que giró a los conductores y que la demandante cambió por una comisión, consignándolos en su cuenta personal. Lo anterior corrobora que la inspección tributaria no se realizó, porque los funcionarios comisionados para practicarla no efectuaron ninguna diligencia concordante con la misma, sino que, se insiste, se limitaron a analizar los documentos que la contribuyente aportó espontáneamente, a pesar de que pudieron pedirlos mediante requerimiento ordinario. Así pues, como la inspección tributaria no se practicó, el término para notificar el requerimiento especial al contribuyente tampoco se suspendió. En consecuencia, dado que el requerimiento especial se notificó el 27 de septiembre de 2000, esta diligencia se surtió por fuera de los dos años previstos en el artículo 705 del Estatuto Tributario, contados a partir de la presentación extemporánea de la declaración de renta (3 de julio de 1998), los cuales vencieron el 3 de julio de 2000. Por tanto, para la fecha en que se notificó el requerimiento especial, la declaración de renta de 1997 se encontraba en firme. Las razones anteriores son suficientes para confirmar la sentencia apelada. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1. CONFÍRMASE la sentencia de 30 de septiembre de 2005, proferida por el Tribunal Administrativo de Risaralda dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho de Idaly muñoz López contra la DIAN. 2. Reconócese personería a la abogada Amparo Merizalde de Martínez como apoderada de la DIAN, en los términos del poder que aparece en el folio 121. Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase.

Esta providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ Presidente

MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA

LIGIA LÓPEZ DÍAZ

HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ