PONENCIA GENERAL SUB-TEMA I

EL PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO EN EL PERU

LA CONTROVERSIA TRIBUTARIA ARMANDO ZOLEZZI MÖLLER * RELATOR GENERAL Teniendo en cuenta el marco de la Constitución Política vigente, lo normado en el Código Tributario y la experiencia de los últimos 25 años en el Perú; parece que es camino más fructífero el tratar de superar el sistema vigente, con algunos adecuados cambios, que incursionar en una serie de especulaciones teóricas sobre cual sería el contencioso-tributario ideal. En tal sentido me declaro partidario de mantener un sistema mixto (propugnado hace exactamente 25 años por los Dres. Belaúnde Guinassi, Vidal Cárdenas y Zárate Polo), donde se den tres fases claramente diferenciadas. a) La Fase Oficiosa: Que comprende la impugnación de las determinaciones o liquidaciones que realice la Administración Tributaria, mediante la Correspondiente reclamación (reconsidera*

ción) y cuya resolución debe estar a cargo de la propia administración que dictó la resolución impugnada. Aquí tenemos un esquema bipolar y el procedimiento se da directamente entre el reclamante (contribuyente, responsable o tercero con interés legítimo) y la administración, a quien se le solicita que revoque, modifique, extinga o anule su propio acto. Como bien dice el Dr. Jorge del Busto, en esta etapa no hay un proceso en sentido estricto, pero la reclamación constituye una litis. En la determinación, acotación o liquidación realizada por la Administración Tributaria, ésta actúa unilateralmente, sea en base a la declaración del contribuyente o en ausencia de ella. Con la reclamación la figura cambia.

Abogado; jefe del Departamento de Derecho y Profesor de la Facultad de Derecho de la Pontificia Universidad Católica del Perú; ex Vocal del Tribunal Fiscal, ex Director General de Contribuciones; Miembro del Instituto Peruano de Derecho Tributario.

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El reclamante afectado hace conocer sus fundamentos de hecho y de derecho para impugnar la determinación, actúa pruebas, esto es, participa activamente. A su vez la autoridad competente, al resolver, emite un juicio con un evidente contenido jurisdiccional, sin que por ello podamos considerar al funcionario que dieta la resolución como un juez administrativo, pues es tan funcionario de la administración activa, como lo es el que fiscaliza o el que recibe la declaración. Tratándose de un Derecho Público que se rige por el principio de legalidad resulta correcto que el procedimiento sea preponderantemente inquisitivo, llevándose de oficio una vez iniciado por el reclamante y que, el órgano encargado de resolver, tenga amplias facultades para actuar todas las pruebas permitidas y efectuar las comprobaciones que crea convenientes, así como que tenga la facultad “para hacer un nuevo examen completo de los aspectos del asunto controvertido, hayan sido o no planteados por los interesados” (Art. 120° del Código Tributario). Todo esto por cuanto debe llegarse al descubrimiento de la verdad y aplicar la voluntad de la ley, independientemente de lo alegado y probado por el reclamante y la pretensión de la administración. b) La Fase Contenciosa Administrativa: Encargada al Tribunal Fiscal,

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órgano administrativo colegiado con características jurisdiccionales. A diferencia de la fase oficiosa donde se da una relación bipolar puede sostenerse que en esta fase surge una suerte de relación triangular imperfecta entre el reclamante, administración activa y ente encargado de decidir, que si bien es administrativo goza de autonomía y es independiente de las distintas administraciones tributarias existentes en el país. Si bien es verdad que en la actualidad el Tribunal Fiscal no mantiene el nivel y prestigio que lo acompaño, por lo menos por décadas, no parece válido sostener que ello se deba a las normas que lo regulan y a su ubicación dentro del Poder Ejecutivo. Su creación, al igual que lo ocurrido en casi todas los países latinoamericanos, se debió a la necesidad de contar con un Tribunal especializado y lo vivido en gran parte de su existencia nos mostró, sin exagerar, un Tribunal de lujo en el Perú. Conforme a nuestra actual Constitución (Art. 240°), para recurrir al Poder Judicial en la acción contencioso-administrativa es necesario que se trate de una resolución que cause estado, esto es, una resolución no recurrible en la vía administrativa. Que sea una entidad como el Tribunal Fiscal el que, en materia tributaria, ponga fin a la vía administrativa

parece ser la solución institucional más saludable.

tiva se podrá accionar ante la Sala especializada de la Corte Suprema.

c) La Fase Judicial o Acción Contenciosa Administrativa: Inicialmente, al darse el Código Tributario en 1966 y hasta 1981, el reclamante que no se conformaba con la resolución del Tribunal Fiscal podía interponer demanda ante el Poder Judicial y seguir el correspondiente juicio ordinario en tres instancias y varios años.

Por tanto, resulta necesario modificar las normas del Código Tributario relativas al procedimiento ante el Poder Judicial, adecuándolas a la nueva organización del Poder Judicial y a la ley que se dicta sobre la acción contencioso-administrativa o a las normas transitorias de la nueva Ley Orgánica del Poder Judicial aún no vigente.

Con la entrada en vigencia de la nueva Constitución se modificó el Código Tributario mediante el Decreto Legislativo 187, de junio de 1981, y se estableció un nuevo procedimiento, según el cual el reclamante puede recurrir en vía de recurso de revisión ante la Corte Suprema.

Vistos los trabajos presentados para estas Segundas Jornadas Nacionales de Derecho Tributario procedo a Sustentar y formular las recomendaciones que seguramente serán debidamente evaluadas por el correspondiente Comité de Resoluciones y en la Sesión Plenaria Final.

Sin embargo, dado que hasta la fecha no existen Salas de lo ContenciosoAdministrativo compete a una Sala Civil conocer del recurso de revisión, incumpliéndose invariablemente con el plazo de 60 días que hay para resolver (Art. 144°), presumiblemente por el conocimiento poco profundo de los principios generales del Derecho Tributario y de la legislación positiva, por parte de los miembros del Poder Judicial.

ACTOS RECLAMABLES:

La recientemente dada Ley Orgánica del Poder Judicial norma transitoriamente la acción contencioso-administrativa y contempla expresamente que de las resoluciones dictadas por los tribunales y otros órganos administrativos colegiados a los que la Ley otorga carácter de última instancia administra-

Nuestra legislación limita la impugnación a los actos unilaterales de la Administración que imponen sanciones y a los de acotación, así como a los de “trámite que afecten el fondo del asunto.” (Art. 119°) Si bien los primeramente mencionados son los fundamentales, no hay razón suficiente para excluir otros actos, que pueden ocasionar perjuicios a los contribuyentes, tales como los referidos al domicilio, cambio de tasa de depreciación o cambio de sistema de inventarios, etc. La jurisprudencia del Tribunal Fiscal, aunque por fundamento distinto,

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también considera como no impugnables en la vía contenciosa aquellos actos preponderantemente discrecionales, como es el caso de los embargos precautorios o la concesión del fraccionamiento de la deuda. Tampoco son impugnables en la vía de reclamación los actos regla, tales como decretos, reglamentos o circulares; o, las resoluciones declarativas motivadas por una consulta. Con la sola excepción de los actos regla, estimo que debe ampliarse el ámbito de los actos reclamables. RECOMENDACION: Incluir como actos reclamables a las resoluciones declarativas motivadas en consultas y los actos individuales de la Administración distintos a los de determinación o sanción, que afecten a un contribuyente o responsable. RECLAMANTES O TITULARES DE LA RECLAMACION: El Código se refiere a los contribuyentes y responsables directamente afectados por el acto de la Administración (Art. 116°) La jurisprudencia del Tribunal Fiscal, en diversas resoluciones, ha permitido la reclamación de terceros que tengan interés legítimo, personal y directo, ampliando el contencioso por lesión de un derecho subjetivo propio que es la doctrina recogida por nuestro Código- al contencioso por lesión de interés.

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Luis Hernández recomienda la incorporación al Código de tal derecho y Luis Castañeda se muestra coincidente. De ampliarse los actos reclamables a las resoluciones declarativas dictadas con motivo de consultas, ello haría indispensable reconocer la titularidad propuesta, así como legitimar como reclamantes de tales actos a las entidades gremiales. La titularidad para interponer quejas debe también quedar precisada en el mismo sentido (Art. 135°), así como para formular apelación, en su caso (inc. 1 del Art. 112°). RECOMENDACION: Reconocer el derecho a reclamar, apelar o a interponer queja a quienes tengan un interés legítimo, personal y directo incluyendo, en su caso, a las entidades gremiales. REQUISITOS DE ADMISIBILIDAD: El término para interponer reclamación es de 30 días, contados a partir del día siguiente de notificado el acto del que se reclama, aunque indebidamente el Art. 121° indica que dicho cómputo debe hacerse a partir de la fecha de notificación, lo que contradice al Art. 64° del Código Tributario. Sin embargo, no obstante el texto del Art. 121° la jurisprudencia del Tribunal Fiscal, con buen criterio, ha establecido el cómputo a partir del día siguiente al de la notificación. Debe salvarse el defecto técnico modi-

ficándose el texto errado del artículo en examen. El reclamante debe abonar, en caso de impugnaciones parciales, la deuda correspondiente a la parte no impugnada (Art. 117°). Luis Hernández señala como defecto técnico el actual texto del artículo que no se adecua al vigente concepto de deuda tributaria, observación que estimo correcta. En caso que el afectado por el acto de la Administración no reclame dentro del término señalado (30 días), no pierde su derecho a la impugnación hasta el vencimiento del plazo de prescripción (4 años), pero deberá abonar la integridad de la deuda tributaria para poder ejercer su derecho (segundo párrafo del Art. 121°). Desde la vigencia del Código Tributario se eliminó en el Perú la regla del solve et repete. No obstante ello, posteriormente, se estableció en el año 1984 la excepción para la impugnación de giros provisionales

La atribución reconocida a la Administración para disponer la suspensión de la cobranza por un tiempo prudencial, cuando medien circunstancias que evidencien que la cobranza pueda ser improcedente (Art. 101°), permite no sólo reclamar sin pagar respecto de giros provisionales ilegalmente emitidos, sino también de otros actos de la Administración (resoluciones de acotación o resoluciones parciales de acotación) no obstante haber vencido el término para impugnar sin previo pago. Respecto de este último punto, sobre reclamaciones extemporáneas, no puedo dejar de mencionar el laborioso trabajo presentado por Julio Fernández Cartagena. Finalmente, es preciso señalar que el Código no fija un plazo perentorio y breve para resolver sobre la inadmisibilidad de la reclamación o concesorio de la apelación, lo que debe subsanarse dada la importancia del tema. RECOMENDACIONES:

Humberto Medrano y otros ponentes son partidarios de eliminar tal regla para los mencionados giros.

1. Modificar el texto vigente de los Arts. 121° y 117° a fin de eliminar los defectos técnicos que contienen.

Estimo que nada justifica adoptar tal política en tanto el giro provisional contenga una obligación cierta, jurídicamente exigible. En la medida que el giro provisional no sea un mero requerimiento de pago, objetivamente determinable, lo que en verdad ocurre es que estamos frente a un acto administrativo ilegalmente emitido.

2. Establecer un plazo breve, que podría fijarse en 30 días, para que la Administración expida las resoluciones de inadmisibilidad en los casos que corresponda. LA PRUEBA: Nuestro Código, como es sabido,

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limita los medios probatorios a tres, lo que rige tanto para el reclamante como para la Administración. Me declaro partidario de nuestro sistema pues se han excluido del campo tributario pruebas que si bien tienen sentido en el procedimiento civil son esencialmente problemáticas en el procedimiento tributario o definitivamente inadmisibles, como es el caso del juramento decisorio o la confesión, o bien, totalmente desprestigiadas en nuestro medio: tal es el caso de los testigos. Convengo con Guillermo Ruiz Secada en cuanto podría considerarse expresamente a los informes técnicos de las entidades públicas, aunque los mismos pueden entenderse comprendidos dentro de las periciales. En lo que respecta a las pruebas que ordene de oficio la Administración (Art. 123°) deben estar sometidos a un plazo prudencial no menor a siete días, tal como lo contempla el Art. 83° del Código Tributario y acertadamente lo solicita Humberto Medrano. El profesor Medrano muestra preocupación con los documentos privados y objeta, en mérito a la garantía constitucional contenida en el numeral 8 del Art. 2° de la Constitución, la facultad de la Administración para solicitar la exhibición de cartas y demás documentos privados, con lo cual estoy de acuerdo, pero al mismo tiempo tengo reservas respecto del caso al cual se refiere en su ponencia.

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RECOMENDACIONES: 1. Incorporar al Art. 123° del Código Tributario un plazo mínimo, similar al prescrito en el Art. 83°. 2. Precisar como medio probatorio válido, comprendido dentro de la prueba pericial, a los informes técnicos emitidos por las entidades del Estado. 3. Precisar, tratándose de cartas y documentos privados, los casos en los cuales pueden ser solicitados por la Administración Tributaria. PLAZO DE RESOLUCION: La Administración, de acuerdo a nuestro ordenamiento, tiene un año para resolver la reclamación y el Tribunal Fiscal seis meses para hacerlo, tratándose de apelaciones. Luis Hernández propone que, en caso de no cumplirse con los plazos previstos, se suprima el reajuste de la deuda a partir de la fecha del vencimiento del plazo que hay para resolver. Siendo la razón del reajuste el mantener el equilibrio en la prestación no comparto la propuesta. Tampoco me parece prudente recoger la propuesta de Humberto Medrano, según la cual, vencido el plazo para resolver debiera reiniciarse el plazo de cómputo de la prescripción, que por mandato del Art. 41° del Código Tributario se encuentra suspendido.

En ambos casos parece peligroso para el fisco incorporar mecanismos que pueden prestarse a corrupción, tanto más que nuestro Código contiene normas que permiten al reclamante obtener la resolución dentro de un plazo razonable, mediante el uso del silencio administrativo (Art. 118°) y, en su caso, hacer valer la responsabilidad de los funcionarios de la Administración y de los vocales del Tribunal Fiscal (Art. 125°). En mi opinión, si en la actualidad hay impunidad por la falta de resoluciones dentro de los plazos prescritos, no es por la carencia de normas adecuadas sino por falta de coraje de los reclamantes para hacer valer sus derechos. RECOMENDACION: Mantener el régimen vigente. CONTENIDO CION:

DE

LA

RESOLU-

El Código Tributario dispone: “La autoridad competente para resolver está facultada para hacer un nuevo examen completo de los aspectos del asunto controvertido, hayan sido o no planteados por los interesados, llevando a efecto, cuando sea pertinente, nuevas comprobaciones” (Art. 120°) y que: “Las resoluciones expresarán los fundamentos de hecho y de derecho que les sirven de base, y decidirán sobre todas las cuestiones planteadas por los interesados y cuantas suscite el expediente” (Art. 128°).

Esto implica, correctamente en mi opinión, que el Código opta por hacer prevalecer la verdad objetiva y se aparta del principio de orden civilístico que limita el pronunciamiento del juzgador a lo que las partes demandan y prueban. Luis Hernández plantea suprimir la facultad para el Tribunal Fiscal y disponer que en primera instancia la determinación suplementaria conste en documento independiente. La propuesta busca evitar que el reclamante pierda una instancia y estimo que es correcto encontrar una solución según la cual la determinación suplementaria debiera regularse de manera tal que permita al reclamante interponer el recurso impugnativo de reclamación. No estoy de acuerdo con privar al Tribunal Fiscal de la facultad de examinar íntegramente el asunto controvertido y si bien en muy contados casos se ha hecho uso de tal atribución es legalmente discutible que el Tribunal pueda incorporar en su resolución un aspecto nuevo y que el apelante no pueda discutirlo en la vía administrativa, por ello, estimo que debe establecerse un procedimiento mediante el cual se mantiene y precisa la facultad del Tribunal Fiscal y al mismo tiempo se garantiza el derecho del reclamante para impugnar esa determinación suplementaria en la vía administrativa RECOMENDACION: Debe establecerse que la determina-

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ción suplementaria, en primera, segunda o última instancia, puede ser impugnada en la vía administrativa por el reclamante, mediante reclamación independiente.

no contenciosas el plazo previsto para resolver es excesivamente largo (un año), siendo aconsejable que se regule este aspecto en forma independiente. RECOMENDACIONES:

SILENCIO ADMINISTRATIVO: Con el objeto de evitar el retardo perjudicial en que puede incurrir la Administración, al no resolver dentro de los plazos previstos, nuestro código ha incorporado la figura del silencio administrativo, que consiste en establecer un plazo para el pronunciamiento de la autoridad. Vencido éste sin que tal pronunciamiento se haya producido, opera la presunción de una respuesta negativa de la Administración y se abre el camino al recurso jerárquico. En el texto actualmente vigente del Art. 118°, al disponer que puede considerarse que hay silencio si la Administración no notificase su decisión en el plazo de dos meses de interpuesta la solicitud o reclamación, se desnaturaliza totalmente la figura pues la Administración por un lado tiene un año para resol ver y no puede hacerlo dentro de los primeros 60 días útiles que corresponden al término probatorio. Por tanto, debe modificarse la legislación vigente con el objeto de establecer que el escrito de reiteración, tratándose de procedimientos contenciosos, sólo podrá hacerse valer una vez vencido el plazo para resolver. Sin embargo, no puede dejarse de reconocer que tratándose de solicitudes

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1. Modificar la legislación vigente sobre el silencio administrativo (Art. 118°), estableciéndose que éste opera una vez concluido el plazo para resolver sin que la Administración haya notificado su decisión. 2. Regular en forma independiente, incluyendo el silencio administrativo para las solicitudes no contenciosas referidas a pagos indebidos o en exceso practicados directamente por el contribuyente o responsables sin intervención de la Administración. INSTANCIAS INTERMEDIAS: En el Art. 114° se contempla la posibilidad que exista una instancia intermedia entre la reclamación y la del Tribunal Fiscal, precisándose que no podrá haber más de dos instancias antes de recurrir a la del Tribunal Fiscal El profesor Luis Hernández propone que se establezca el término para impugnar la resolución de primera instancia y el plazo que debe regir para la resolución del recurso jerárquico, temas no legislados en el Código. Estimo procedente lo solicitado, así como fijar en 15 días el término de impugnación y en seis meses el plazo para resolver, debiendo -adicionalmente- re-

gularse el silencio administrativo en estas instancias intermedias.

obliga a la Administración a tener que aplicar el criterio del referido Tribunal.

RECOMENDACION:

De otro lado, estando frente a una obligación legal no es admisible mantener, en base a una interpretación equivocada de la norma, un criterio contrario a la ley y al interés fiscal, tanto más que, cuando la jurisprudencia afecta el interés del contribuyente sí existe el mecanismo para el cambio de criterio, desde que el reclamante puede impugnar la resolución desfavorable ante el Tribunal Fiscal y éste tiene la oportunidad de ratificar o rectificar su criterio.

Regular en el Código Tributario la instancia intermedia cuando la reclamación haya sido resuelta por un órgano sometido a jerarquía, precisándose el término para formular el recurso impugnatorio, plazo de resolución y silencio administrativo. CONSULTA DE RESOLUCIONES: Con la reforma introducida en el Código Tributario por el Decreto Legislativo 300, en el año 1984, se suprimió la posibilidad de la Administración de elevar al Tribunal Fiscal, en consulta, resoluciones expedidas en primera instancia sobre asuntos de puro derecho Si se toma en consideración que el Art. 134° del Código dispone que “las resoluciones del Tribunal Fiscal que interpreten de modo expreso y con carácter general el sentido de determinadas normas tributarias, constituirán precedentes de observancia obligatoria para los órganos de la Administración Tributaria (...)”, resulta indispensable restituir la facultad de elevar resoluciones en consulta, cuando la Administración considere que hay razones para la modificación de la jurisprudencia. De no existir una posibilidad como la propuesta, la jurisprudencia errada pero favorable al contribuyente, nunca podría volver a ser examinada por el T r ib u n a l F is c a l, p u e s e l A r t. 1 3 4 °

RECOMENDACION: Restablecer la facultad de la Administración para elevar al Tribunal Fiscal, en consulta, las resoluciones expedidas que apliquen jurisprudencia de observancia obligatoria de dicho Tribunal, en caso que el órgano de resolución estime que hay razones legales para la modificación del Criterio establecido. LA APLICACIÓN DE LA NORMA DE MAYOR JERARQUIA: El último párrafo del Art. 112° del Código Tributario dispone que el Tribunal Fiscal al resolver “preferirá la norma de mayor jerarquía”. Mauricio Muñoz-Nájar, en su interesante ponencia sobre el Control Constitucional de las Normas Tributarias tiene fundadas reservas sobre la posibilidad de que un Tribunal Administrativo, como es el caso del Tribunal Fiscal, puede ejercer un Control Constitucional de dichas normas, desde que

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la Constitución ha reservado tal atribución al Tribunal de Garantías Constitucionales y al Poder Judicial.

control constitucional por la Sala Contencioso-Administrativa de la Corte Suprema de la República.

La aplicación de la norma de mayor jerarquía tiene sustento en el elemental respeto al ordenamiento jurídico y en el Art. 87° de la Constitución. Es del caso señalar que nuestro régimen Constitucional establece un sistema de control difuso.

RECOMENDACIONES:

No comparto la tesis de suprimir lo normado en el último párrafo del Art. 112° antes citado, pero si estimo correcto que cuando el Tribunal Fiscal inaplique una ley o norma con fuerza de ley se contemple un mecanismo de

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1. Mantener el mandato contenido en el último párrafo del Art. 112° del Código Tributario. 2. Establecer un mecanismo de control constitucional por parte de la Sala Contencioso-Administrativa de la Corte Suprema de la República, en los casos que el Tribunal Fiscal inaplique una ley o norma con fuerza de ley. Lima, Perú, Octubre, 1990.