Prof. Dr. Klaus Ferdinand Gärditz Vorlesung Finanzverfassungsrecht Wintersemester 2016/17

§2 I.

Abgabentypen

1.

Allgemeines

Einnahmen des Staates

Das Grundgesetz kennt keinen numerus clausus der Abgabentypen.1 Der Gesetzgeber hat daher prinzipiell ein Abgabenerfindungsrecht, kann also Abgabentypen nach Maßgabe von Finanzbedarf und Steuerungsziel gestalten. Diese Gestaltungsfreiheit findet allerdings ihre Grenzen in verschiedenen verfassungsrechtlichen Rahmenvorgaben. Zu beachten ist insbesondere: -

Steuerstaatsdoktrin: Die Finanzverfassung der Art. 104a ff. GG ist primär Steuerverfassung; dahinter steht die materielle Entscheidung, dass der Staat seine Ausgaben vornehmlich durch Steuererhebung finanzieren soll: Der Staat erfüllt seine Aufgaben grundsätzlich unentgeltlich und finanziert diese durch Steuereinnahmen.2 Nichtsteuerliche Finanzierungsinstrumente bedürfen daher grundsätzlich der Rechtfertigung. Nichtsteuerliche Abgaben müssen sich danach durch eine besondere sachliche Rechtfertigung von der Steuer, die voraussetzungslos auferlegt und geschuldet wird, deutlich unterscheiden. Quantitativ muss die Steuer im Rahmen der Staatsfinanzierung das Hauptfinanzierungsinstrument bleiben.

-

Belastungsgleichheit der Steuer: Die Leistungsfähigkeit ist lediglich im Bereich der Besteuerung eine aus Art. 3 Abs. 1 GG hergeleitet verfassungsrechtliche Grenze der Abgabenerhebung, durch die die staatsbürgerliche Lastengleichheit im Rahmen der Finanzierung allgemeiner Staatsaufgaben sicherstellt wird. Sie ist kein allgemeiner Maßstab des Abgabenrechts. Nichtsteuerliche Abgaben knüpfen an andere Kriterien an, führen aber dazu, dass die Belastbarkeit des Abgabenschuldners als Maßstab und damit als sozialstaatliches Korrektiv entfällt. Bsp.: Ein Bibliotheksnutzungsbeitrag von 20 Euro/Jahr wird von jedem Nutzer erhoben, gleich ob dieser Geringverdiener oder Millionär ist. Ist die Bibliothek rein steuerfinanziert, trägt demgegenüber jeder nach seiner Leistungsfähigkeit zum Erhalt dieser öffentlichen Infrastruktur bei.

Anders gewendet: Die Steuer ist auch aus sozialstaatlicher Sicht die vorzugswürdige Abgabe. -

1 2

Kompetenzordnung: Für die Steuer enthält die Verfassung ein ausdifferenziertes System der Steuerkompetenz- und Steuerertragsverteilung. Dieses darf nicht dadurch ausgehebelt werden, dass andere Finanzierungsinstrumente, die sich auf andere Kompetenztitel stützen und anders verteilt werden, beliebig neben die Steuer treten bzw. deren Funktion übernehmen. Andere Abgaben, die

Etwa BVerfGE 108, 186 (215); 108, 1 (15); 93, 319 (342). Kirchhof, Nichtsteuerliche Abgaben, in: Isensee/ders. (Hrsg.), HStR V, 3. Aufl. (2007), § 119, Rn. 27.

sich auf die Sachgesetzkompetenzen der Art. 70 ff. GG stützen, bedürfen daher einer besonderen Rechtfertigung. -

Grundrechtliche Rechtfertigung: Jeder Bürger wird bereits als „Steuerbürger“ abhängig von seiner Leistungsfähigkeit zur Finanzierung des allgemeinen Staatshaushalts herangezogen. Wenn er daneben noch durch andere Abgaben belastet werden soll, bedarf es eines rechtfertigenden Zurechnungsgrundes.

-

Haushaltsklarheit: Wenn der Gesetzgeber zudem durch die Erhebung nichtsteuerlicher Abgaben Einnahme- und Ausgabekreisläufe außerhalb des Budgets organisiert, ist der Verfassungsgrundsatz der Vollständigkeit des Haushaltsplans (Art. 110 Abs. 1 GG) berührt. Dieser Grundsatz soll gewährleisten, dass das gesamte staatliche Finanzvolumen der Budgetplanung, -entscheidung und -kontrolle durch Parlament und Regierung unterworfen wird, das öffentliche Finanzgebaren also in demokratische Verantwortlichkeits- und Kontrollmechanismen integrieren.

2.

Steuern

a)

Allgemeine Merkmale der Steuer Der Steuerbegriff wird verfassungsrechtlich nicht definiert, jedoch von den Art. 105 ff. GG vorausgesetzt.3 Eine allgemeine und auch dem verfassungsrechtlichen Gesamtbild zugrunde liegende Definition der Steuer findet sich in § 3 Abs. 1 Abgabenordnung: „Steuern sind Geldleistungen, die nicht eine Gegenleistung für eine besondere Leistung darstellen und von einem öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen zur Erzielung von Einnahmen allen auferlegt werden, bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft; die Erzielung von Einnahmen kann Nebenzweck sein.“

Steuern sind damit das primäre Instrument zur Finanzierung des allgemeinen Staatshaushalts. Jeder Steuerschuldner beteiligt sich nach Maßgabe seiner Leistungsfähigkeit an der Finanzierung aller Staatsausgaben. Die Steuerverwendung ist daher entindividualisiert. Abgaben sind insoweit Aufgabenneutral. Daher können folgerichtig auch Grundrechte nicht anteilig der Abgabenerhebung entgegengehalten werden, sofern „unerwünschte“ Staatsaufgaben mitfinanziert werden. Bsp.: Keine Steuerermäßigung für Pazifisten, der den Verteidigungshaushalt in toto ablehnt. Keine Steuerermäßigung für Fahrradfahrer ohne Führerschein, weil er aus dem staatlich finanzierten Autobahnbau keinen Nutzen zu ziehen vermag.

b)

Grundrechtliche Grenzen der Abgabenerhebung Im Bereich des Steuerrechts hat das BVerfG zahlreiche grundrechtliche Anforderungen herausgearbeitet, die das staatliche Steuergestaltungs- und Steuererhebungsrecht begrenzen.

3

Siehe stellv. BVerfGE 98, 106 (123); 84, 239 (269).

aa)

Art. 3 Abs. 1 GG Da die Freiheitsgrundrechte kaum sachgerechte Maßstäbe zur Verfügung stellen, die den Zugriff des Staates auf das Vermögen qua Steuern begrenzen, hat sich Art. 3 Abs. 1 GG zur entscheidenden Direktive entwickelt. Steuern werden zwar nicht der Höhe nach begrenzt, aber an Rationalitätsanforderungen gebunden. Der allgemeine Gleichheitssatz des Grundgesetzes verlangt nach dem BVerfG vom Steuergesetzgeber „eine an der finanziellen Leistungsfähigkeit ausgerichtete hinreichend folgerichtige Ausgestaltung seiner Belastungsentscheidungen.“

(1)

Problemfeld Systemkohärenz Das BVerfG hat mit unterschiedlichen Ansätzen verschiedentlich die Systemkohärenz steuerrechtlicher Regelungen überprüft (anschauliche Kritik bei Lepsius, Erwerbsaufwendungen im Einkommensteuerrecht. Anmerkung zu BVerfG, Urteil v. 9.12.2008 – 2 BvL 1/07 u.a. (Pendlerpauschale), JZ 2009, 260 ff.): -

Systembindung? Nein, da der einfache Gesetzgeber eine steuerrechtliche Systementscheidung aufgeben oder durchbrechen kann. Er bedarf hierfür jedoch sachlicher Gründe, was einen Kontrollzugriff des BVerfG eröffnet. „Die dem Steuergesetzgeber zustehende Gestaltungsfreiheit umfasst von Verfassungs wegen die Befugnis, neue Regeln einzuführen, ohne durch Grundsätze der Folgerichtigkeit an frühere Grundentscheidungen gebunden zu sein. Dies setzt allerdings voraus, dass wirklich ein neues Regelwerk geschaffen wird; anderenfalls ließe sich jedwede Ausnahmeregelung als (Anfang einer) Neukonzeption deklarieren. Die umfassende Gestaltungsfreiheit bei Entscheidungen für neue Regeln kann vom Gesetzgeber dann nicht in Anspruch genommen werden, wenn solche neuen Regeln nach Ziel und Wirkung die Orientierung an alternativen Prinzipien nicht erkennen lassen. Einen zulässigen Systemwechsel kann es ohne ein Mindestmaß an neuer Systemorientierung nicht geben. Insbesondere dann, wenn bei im Übrigen unveränderten Grundentscheidungen eine von diesen abweichende Belastungsentscheidung lediglich in einem schmalen Teilbereich mit der Behauptung eines Systemwechsels begründet wird, bedarf es greifbarer Anhaltspunkte - etwa die Einbettung in ein nach und nach zu verwirklichendes Grundkonzept -, die die resultierende Ungleichbehandlung vor Art. 3 Abs. 1 GG rechtfertigen können.“4

-

4

Widerspruchsfreiheit/Folgerichtigkeit? Das Problem hierbei ist, dass indirekt Entscheidungen des einfachen Gesetzgebers über den Gleichheitssatz gleichsam verfassungsfest werden und eine Änderung der Systementscheidungen des Steuerrechts auf Grund der Komplexität und Verflechtung oft unpraktikabel erscheint.5

BVerfGE 122, 210 (242). Anschaulich BVerfGE 122, 210 (234): „Das Bundesverfassungsgericht hat bisher offen gelassen, ob das objektive Nettoprinzip, wie es in § 2 Abs. 2 EStG zum Ausdruck kommt, Verfassungsrang hat; jedenfalls aber kann der Gesetzgeber dieses Prinzip beim Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrechen und sich dabei generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen (vgl. BVerfGE 81, 228 ; 107, 27 m. w. N.). Hiernach entfaltet schon das einfachrechtliche objektive Nettoprinzip Bedeutung vor allem im Zusammenhang mit den Anforderungen an hinreichende Folgerichtigkeit bei der näheren Ausgestaltung der gesetzgeberischen Grundentscheidungen. Die Beschränkung des steuerlichen Zugriffs nach Maßgabe des objektiven Nettoprinzips als Ausgangstatbestand der Einkommensteuer gehört zu diesen Grundentscheidungen, so dass 5

Ein Beispiel ist die Entscheidung des BVerfG zur sog. Pendlerpauschale:6 Die Kosten für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte konnten bis zum Jahr 2006 als Werbungskosten nach § 9 EStG oder als Betriebsausgaben nach § 4 EStG bei den einkommensteuerpflichtigen Einkünften abgezogen werden. Dies geschah grundsätzlich in Form einer von tatsächlich entstandenen Kosten unabhängigen Pauschale je Arbeitstag in Höhe von zuletzt 0,30 € pro Entfernungskilometer (Pendlerpauschale). Mit Wirkung ab 2007 bestimmte der Gesetzgeber in § 9 Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG/§ 4 Abs. 5a EStG, dass die Aufwendungen für die Wege zur regelmäßigen Arbeitsstätte keine Werbungskosten sind (Satz 1), dass aber „zur Abgeltung erhöhter Aufwendungen“ für Fahrten ab dem 21. Entfernungskilometer eine Pauschale von 0,30 € „wie Werbungskosten“ anzusetzen ist (Satz 2). Das BVerfG hat dies für unvereinbar mit dem allgemeinen Gleichheitssatz erklärt, und zwar aus folgenden Gründen: Nach dem geltenden Einkommensteuerrecht wird die finanzielle Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen grundsätzlich nach der Höhe seines jährlichen Nettoeinkommens bemessen, d.h., nach der Höhe der Einnahmen abzüglich beruflich bzw. betrieblich veranlasster Aufwendungen (sog. objektives Nettoprinzip) sowie abzüglich weiterer, nicht beruflich, sondern privat veranlasster Aufwendungen, insbesondere abzüglich der Aufwendungen für das Existenzminimum des Steuerpflichtigen und seiner unterhaltsberechtigten Familienangerhörigen (sog. subjektives Nettoprinzip). Entscheidend für die steuermindernde Abzugsfähigkeit von Aufwendungen ist danach grundsätzlich deren jeweiliger Veranlassungszusammenhang. Die Einführung des sog. Werkstorprinzips, nach dem nicht die berufliche oder private Veranlassung von Aufwendungen, sondern allein die räumliche Entfernung einer kostenverursachenden Fahrt zum Arbeitsplatz entscheidend für Abzugsfähigkeit oder Nichtabzugsfähigkeit der Kosten ist, stellt eine singuläre Ausnahme innerhalb des geltenden Einkommensteuerrechts dar. Sie ist am Maßstab folgerichtiger Ausgestaltung einer Besteuerung nach dem Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit zu beurteilen. Das Erfordernis folgerichtiger Ausgestaltung der einkommensteuerrechtlichen Belastungsentscheidungen verlangt, dass Ausnahmen von den das einfache geltende Recht beherrschenden Prinzipien hinreichend begründet sind. Als solche hinreichenden Gründe sind nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts bisher außerfiskalische Förderungs- und Lenkungsziele sowie Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkannt, nicht jedoch der rein fiskalische Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung. Der Neuregelung fehlt danach eine hinreichende sachliche Begründung für die Abkehr vom Veranlassungsprinzip bei der Abgrenzung der einkommensteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage

(2)

Effektivität als Gleichheitsproblem Die Effektivität (= praktische/soziale Wirksamkeit) von Recht ist keine Geltungsvoraussetzung. Das positive Recht kann aber an Ineffektivität Rechtsfolgen knüpfen. So ist die tatsächliche Belastungsgleichheit der Bürger darauf angewiesen, dass ein Steuergesetz effektiv vollzogen/durchgesetzt wird. Eine nur selektive Durchsetzung kann

Ausnahmen von der folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung eines besonderen, sachlich rechtfertigenden Grundes bedürfen (vgl. BVerfGE 99, 280 ; 107, 27 ). Auf dieser Grundlage kann die Frage nach dem Verfassungsrang des objektiven Nettoprinzips auch hier offen bleiben.“ 6 BVerfGE 122, 210 ff.

also gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoßen. Ist ein Steuergesetz aus strukturellen Gründen nicht effektiv vollziehbar, kann diese strukturelle Ineffizienz zur Verfassungswidrigkeit der Steuer führen.7 bb)

Art. 12, 14 GG Abgaben, die an eine berufliche Tätigkeit anknüpfen, greifen nach herkömmlicher Dogmatik in die Berufsfreiheit des Art. 12 Abs. 1 GG ein. Allerdings lassen sich hieraus keine konkreten Begrenzungen ableiten, wie hoch die Berufsausübung belastet werden darf. Lediglich eine Steuer, die ein faktisches Berufsverbot bewirkt oder die Berufsausübung in erheblichem Maße und ohne Anknüpfung an beruflich erwirtschaftete Gewinne wirtschaftlich erschwert, kann die Berufsfreiheit verletzen. Grundsätzlich schützt Art. 14 GG das Eigentum und damit konkrete Vermögensgegenstände, nicht hingegen das Vermögen als Ganzes. Der Eigentumsschutz des Art. 14 Abs. 1 GG wurde vom BVerfG allerdings dort aktiviert, wo einzelne Vermögensgegenstände oder das Vermögen als solches der Besteuerung in einer Weise unterworfen wurde, die die Vermögenssubstanz auszuhöhlen geeignet sind.

(1)

Verbot der Substanzbesteuerung So hat das BVerfG in seiner Entscheidung zur Vermögenssteuer (BVerfGE 93, 121 ff.) Folgendes festgestellt: Unter den Bedingungen des gegenwärtigen Steuerrechts, nach denen das Vermögen bereits durch die Steuern auf das Einkommen und den Ertrag, sei der konkrete Vermögensgegenstand meist auch durch indirekte Steuern vorbelastet. Für eine ergänzende Besteuerung dieses mehrfach vorbelasteten Vermögens sei von Verfassung wegen nur noch ein enger Spielraum. Die Vermögensteuer dürfe daher nur so bemessen werden, dass sie in ihrem Zusammenwirken mit den sonstigen Steuerbelastungen die Substanz des Vermögens, den Vermögensstamm, unberührt lässt und aus den üblicherweise zu erwartenden, möglichen Erträgen (Sollerträge) bezahlt werden kann. Andernfalls führte eine Vermögensbesteuerung im Ergebnis zu einer schrittweisen Konfiskation, die den Steuerpflichtigen dadurch übermäßig belasten und seine Vermögensverhältnisse grundlegend beeinträchtigen würde.

(2)

„Halbteilungsgrundsatz“? Ob sich darüber hinaus aus Art. 14 GG auch eine quantitative Begrenzung der Besteuerungshöhe ableiten lässt, ist umstritten. Das BVerfG ging ursprünglich davon aus, dass ungeachtet des Bestandsschutzes für den Vermögensstamm auch der Vermögensertrag am Schutz der vermögenswerten Rechtspositionen als Grundlage individueller Freiheit teilnehme. Nach Art. 14 Abs. 2 GG diene der Eigentumsgebrauch zugleich dem privaten Nutzen und dem Wohl der Allgemeinheit. Deshalb sei der Vermögensertrag einerseits für die steuerliche Gemeinlast zugänglich, andererseits müsse dem Berechtigten ein privater Ertragsnutzen verbleiben. Die Vermögensteuer dürfe daher zu den übrigen Steuern auf den Ertrag nur hinzutreten, soweit die steuerliche Gesamtbelastung des Sollertrages bei typisierender Betrachtung von Einnahmen, abziehbaren Aufwendungen und sonstigen Entlastungen in der Nähe einer hälftigen Teilung zwischen privater und öffentlicher Hand verbleibe und dabei insgesamt auch Belastungs-

7

BVerfGE 110, 94 (112 ff.); 84, 239 (268 ff.). Eingehend zum Problem Bryde, Effektivität von Recht als Rechtsproblem, S. 18 ff.

ergebnisse vermeide, die einer vom Gleichheitssatz gebotenen Lastenverteilung nach Maßgabe finanzieller Leistungsfähigkeit zuwiderlaufen.8 Dies hat das BVerfG später zwar nicht explizit aufgegeben, aber doch nicht auf andere Bereich der Besteuerung übertragen, und zwar mit Recht, weil eine solche Begrenzung zwar politisch vernünftig ist, aber die Grenzen der Verfassungsinterpretation überstrapaziert. Das Gericht hat daher in einer Entscheidung aus dem Jahre 2006 festgestellt, dass sich aus GG Art 14 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 2 keine allgemein verbindliche, absolute Belastungsobergrenze in der Nähe einer hälftigen Teilung ableiten lasse.9

8 9

BVerfGE 93, 121 ff. BVerfGE 115, 97 ff.