CONSULTAS ABSUELTAS POR SUNAT (Texto íntegro)

LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA (*)

SUMILLAS : 1. Para evaluar si existe un Impuesto a la Renta inferior al que hubiera correspondido por aplicación de valor del mercado, deben tomarse en cuenta todas las transacciones efectuadas entre las partes vinculadas, sin limitarse a considerar únicamente las transacciones realizadas a valor inferior al de mercado. 2. Para propósito de establecer si, en los términos del inciso a) del artículo 32°-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, existe un Impuesto a la Renta inferior al que hubiera correspondido por aplicación del valor de mercado, considerando el carácter bilateral del ajuste, ello sólo podrá ser estimado apreciando de modo conjunto el impacto sobre la determinación del Impuesto a la Renta de las partes intervinientes. INFORME N° 208-2007-SUNAT/2B0000 MATERIA: En relación con el régimen de precios de transferencia, aprobado por el Decreto Legislativo N° 945, se formulan las siguientes consultas: 1. A efectos de determinar si la valoración convenida hubiera determinado un Impuesto a la Renta, en el país, inferior al que hubiere correspondido por aplicación del valor de mercado, ¿se deben acumular los resultados de la evaluación de cada transacción, ya sea que determinen un mayor o menor impuesto en el país o sólo se deben considerar los resultados de cada transacción cuando determinen un impuesto menor en el país? 2. Tratándose del inciso a) del artículo 32°-A del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, para evaluar la circunstancia de menor pago al Impuesto a la Renta, ¿se debe tener en cuenta el impacto producido en el conjunto de partes intervinientes en la transacción o se debe evaluar de manera independiente, por cada contribuyente? BASE LEGAL: • Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 179-2004-EF, publicado el 8.12.2004, y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta). (*)

En: Revista Peruana de Derecho Tributario, Universidad de San Martín de Porres Tax Law Review. Editada por el Centro de Estudios Tributarios de la Facultad de Derecho de la Universidad de San Martín de Porres. Año 2 / Número 8 / 2008. Lima - Perú. www.derecho.usmp.edu.pe/cet

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• Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 122-94-EF, publicado el 21.9.1994, y normas modificatorias. ANÁLISIS: 1. En relación a la primera consulta, el artículo 32° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece que en los casos de ventas, aportes de bienes y demás transferencias de propiedad, de prestación de servicios y cualquier otro tipo de transacción a cualquier título, el valor asignado a los bienes, servicios y demás prestaciones, para efectos del Impuesto, será el valor de mercado. Si el valor asignado difiere al de mercado, sea por sobrevaluación o subvaluación, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria – SUNAT procederá a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente. El numeral 4 del aludido artículo indica que para las transacciones entre partes vinculadas o que se realicen desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición, se considera valor de mercado, los precios y monto de las contraprestaciones que hubieran sido acordados con o entre partes independientes en transacciones comparables, en condiciones iguales o similares, de acuerdo a lo establecido en el artículo 32°-A de dicho TUO. Ahora bien, de acuerdo con el primer párrafo del inciso a) del artículo 32°-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, las normas de precios de transferencia serán de aplicación cuando la valoración convenida hubiera determinado un pago del Impuesto a la Renta, en el país, inferior al que hubiere correspondido por aplicación del valor de mercado. En concordancia con dicho dispositivo, el numeral 1 del inciso a) del artículo 108° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que las normas de precios de transferencia se aplicarán, entre otros supuestos, cuando la valoración convenida por las partes determine, en el país y en el ejercicio gravable respectivo, un Impuesto a la Renta inferior al que hubiera correspondido por aplicación del valor de mercado. Agrega dicho numeral que ocasionan una menor determinación del Impuesto, entre otros, la comprobación del diferimiento de rentas o la determinación de mayores pérdidas tributarias de las que hubiera correspondido declarar. Como es de verse de las normas citadas, corresponderá efectuar el ajuste al valor de mercado conforme al numeral 4 del artículo 32° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, entre otros supuestos, cuando en un ejercicio gravable se produzca la determinación de un Impuesto a la Renta menor al que hubiera resultado de haberse aplicado dicho valor de mercado. Ahora bien, atendiendo al carácter anual del Impuesto a la Renta, la determinación de un menor Impuesto a la Renta solamente se puede establecer al final del ejercicio gravable, considerando todos los resultados computables para efectos fiscales que integran la base imponible de dicho tributo. En consecuencia, para evaluar si existe un Impuesto a la Renta inferior al que hubiera correspondido por aplicación del valor de mercado, deben tomarse en cuenta todas las transacciones efectuadas entre las partes vinculadas, sin limitarse a considerar únicamente las transacciones realizadas a valor inferior al de mercado, más aun si las normas citadas no contienen una restricción en tal sentido. 2. En cuanto a la segunda consulta, entendemos que se refiere a partes intervinientes domiciliadas en el país. Al respecto, el inciso c) del artículo 32°-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta señala que el ajuste del valor asignado por la Administración Tributaria o el contribuyente surte efecto tanto para

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el transferente como para el adquirente, siempre que éstos se encuentren domiciliados o constituidos en el país. Agrega que el ajuste por aplicación de la valorización de mercado se imputará al ejercicio gravable en el que se realizaron las operaciones con partes vinculadas o con residentes en países o territorios de baja o nula imposición. Añade que cuando de conformidad con lo establecido en un Convenio internacional para evitar la doble imposición celebrado por la República del Perú, las autoridades competentes del país con las que se hubiese celebrado el Convenio, realicen un ajuste a los precios de un contribuyente residente de ese país; y, siempre que dicho ajuste esté permitido según las normas del propio Convenio y el mismo sea aceptado por la Administración Tributaria peruana, la parte vinculada domiciliada en el Perú podrá presentar una declaración rectificatoria en la que se refleje el ajuste correspondiente. La presentación de dicha declaración rectificatoria no dará lugar a la aplicación de sanciones. A su vez, el artículo 109° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que para la aplicación de los ajustes a que se refiere el inciso c) del artículo 32°-A de la Ley, se tendrá en cuenta, respecto a los ajustes primarios, las siguientes disposiciones sobre imputación del ajuste: (i) Ajuste unilateral El ajuste surte efecto para el sujeto domiciliado en el país y se imputará al ejercicio gravable en el que se realizaron las operaciones con la parte vinculada. Sin embargo, si el ajuste se relaciona con transacciones que originan rentas de fuente peruana a favor de países o territorios de baja o nula imposición y, a su vez, implican para el sujeto domiciliado en el país un gasto no deducible de acuerdo a lo señalado por el inciso m) del artículo 44° de la Ley(1), el ajuste se imputará al período o períodos en los que se pagó o acreditó las rentas a los beneficiarios no domiciliados, correspondiendo exigir la obligación tributaria al responsable. (ii) Ajuste bilateral El ajuste surte efecto tanto para el transferente como para el adquirente cuando ambos se encuentren domiciliados en el país y se imputará al ejercicio gravable en el que se realizaron las operaciones con la parte vinculada. De acuerdo con las normas citadas, cuando las partes intervinientes sea domiciliadas en el Perú, el ajuste debe surtir efecto para ambas partes, es decir, tanto el transferente como el adquirente modificarán su base imponible del Impuesto a la Renta por aplicación de la valorización de mercado. En tal sentido, para propósito de establecer si, en los términos del inciso a) del artículo 32°-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, existe un Impuesto a la Renta inferior al que hubiera correspondido por aplicación del valor de mercado, considerando el carácter bilateral del ajuste, ello sólo podrá ser estimado apreciando de modo conjunto el impacto sobre la determinación del Impuesto a la Renta de las partes intervinientes. CONCLUSIONES: Para evaluar si existe un Impuesto a la Renta inferior al que hubiera correspondido por aplicación de valor del mercado, deben tomarse en cuenta todas las transacciones efectuadas entre las partes vinculadas, sin limitarse a considerar únicamente las transacciones realizadas a valor inferior al de mercado. Para propósito de establecer si, en los términos del inciso a) del artículo 32°-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, existe un Impuesto a la Renta inferior al que hubiera correspondido por aplicación del valor de mercado, considerando el carácter bilateral del ajuste, ello sólo podrá ser

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estimado apreciando de modo conjunto el impacto sobre la determinación del Impuesto a la Renta de las partes intervinientes. Lima, 13 de noviembre de 2007 ORIGINAL FIRMADO POR CLARA ROSSANA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurídico (1)

Dicho dispositivo establece que no son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría, los gastos, incluyendo la pérdida de capital, provenientes de operaciones efectuadas con sujetos que califiquen en alguno de los siguientes supuestos: 1. Sean residentes de países o territorios de baja o nula imposición; 2. Sean establecimientos permanentes situados o establecidos en países o territorios de baja o nula imposición; o, 3. Sin quedar comprendidos en los numerales anteriores, obtengan rentas, ingresos o ganancias a través de un país o territorio de baja o nula imposición. Agrega que mediante Decreto Supremo se establecerán los criterios de calificación o los países o territorios de baja o nula imposición para efecto de dicha Ley; así como el alcance de las operaciones indicadas en el párrafo anterior, entre otros. No quedan comprendidos en el presente inciso los gastos derivados de las siguientes operaciones: (i) crédito; (ii) seguros o reaseguros; (iii) cesión en uso de naves o aeronaves; (iv) transporte que se realice desde el país hacia el exterior y desde el exterior hacia el país; y, (v) derecho de pase por el canal de Panamá. Dichos gastos serán deducibles siempre que el precio o monto de la contraprestación sea igual al que hubieran pactado partes independientes en transacciones comparables.

gfs A0332 - D7 IMPUESTO A LA RENTA: Precios de Transferencia. DESCRIPTOR : II IMPUESTO A LA RENTA 18. PRECIOS DE TRANSFERENCIA

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Carta Nº 201-2007-SUNAT/200000 Lima, 19 de Diciembre del 2007 Señor JAIME CACERES SAYAN Presidente CONFIEP Presente.Asunto: Precios de Transferencia De mi consideración: Tengo el agrado de dirigirme a usted en relación al asunto, a fin de comunicarle que de acuerdo a los pedidos recibidos de los diferentes gremios para que SUNAT administre determinadas infracciones relacionadas a las normas de precios de transferencia, cuando el incumplimiento formal no genere un perjuicio al Físico, este Despacho ha dictado las normas internas correspondientes. En este contexto, se ha previsto no sancionar las infracciones previstas en los Artículos 176º numeral 2 y 177º numeral 25 del TUO del Código Tributario respecto de transacciones realizadas en el ejercicio gravable 2006, que no hayan sido efectuadas con partes vinculadas y siempre que se encuentren previstas en alguno de los siguientes supuestos: 1. Cuando no generen deducciones para la determinación de la renta imponible de tercera categoría de acuerdo al Articulo 44º, literal m) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) y no generen renta de fuente peruana. 2. Cuando no generen deducciones para la determinación de la renta imponible de tercera categoría de acuerdo al Articulo 44º, literal m) del TUO de la (LIR) y generen renta de fuente peruana. 3. Que generen deducciones para la determinación de la renta imponible de tercera categoría de acuerdo al Articulo 44º, literal m) del TUO de la LIR. 4. Exportación de bienes muebles hacia países o territorios considerados de baja o nula imposición (PTBNI). 5. Importación de bienes muebles desde PTBNI. La no aplicación de sanciones se efectuara siempre que las transacciones señaladas en los supuestos 2 al 4 no superen los 100 mil nuevos soles o los 30 mil dólares de los Estados Unidos de Norteamérica, debiendo considerarse lo siguiente: Tratándose de los supuestos 2 y 3, la suma de las transacciones de ambos supuestos no deberá superar los montos antes señalados. Tratándose del supuesto 4, la suma de las transacciones de este supuesto, no deberá superar el monto señalado. Tratándose del supuesto 5, la suma de las transacciones contempladas en este supuesto, no deberá superar el monto indicado. Agradecemos que el contenido de la presente carta se difundida entre sus asociados. Hago propicia la oportunidad para expresarle los sentimientos de mi mayor consideración. Atentamente, ENRIQUE BEJARANO VELASQUEZ Superintendente Nacional Adjunto

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SUMILLA: A efecto de determinar la renta neta de fuente peruana por la enajenación de acciones de una sociedad anónima domiciliada en el país, la empresa no domiciliada con residencia o domicilio en un país considerado como de baja o nula imposición, sí puede deducir la recuperación del capital invertido por dichas acciones a que se refiere el inciso g) del artículo 76° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. INFORME N° 175-2007-SUNAT/2B0000 MATERIA: Se consulta si a efecto de determinar la renta neta de fuente peruana, una persona jurídica no domiciliada en el país, con residencia o domicilio en un país considerado como de baja o nula imposición, que enajena acciones emitidas por una sociedad anónima constituida en el país, puede deducir la recuperación del capital invertido a que se refiere el inciso g) del artículo 76° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta. BASE LEGAL: • Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 179-2004-EF(1) (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta). • Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 122-94-EF(2) (en adelante, Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta). ANÁLISIS: El artículo 76º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que las personas o entidades que paguen o acrediten a beneficiarios no domiciliados rentas de fuente peruana de cualquier naturaleza, deberán retener y abonar al fisco con carácter definitivo dentro de los plazos previstos por el Código Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual, los impuestos a que se refieren los artículos 54º y 56º de dicha Ley, según sea el caso. Agrega la norma que los contribuyentes que contabilicen como gasto o costo las regalías, y retribuciones por servicios, asistencia técnica, cesión en uso u otros de naturaleza similar, a favor de no domiciliados, deberán abonar al fisco el monto equivalente a la retención en el mes en que se produzca su registro contable, independientemente de si se pagan o no las respectivas contraprestaciones a los no domiciliados. Dicho pago se realizará en el plazo indicado en el párrafo anterior. Asimismo, el citado artículo señala en su inciso g) que, para los efectos de la retención establecida en el mismo, se consideran rentas netas, sin admitir prueba en contrario, el importe que resulte de deducir la recuperación del capital invertido, en los casos de rentas no comprendidas en los incisos anteriores, provenientes de la enajenación de bienes o derechos o de la explotación de bienes que sufran desgaste. La deducción del capital invertido se efectuará con arreglo a las normas que a tal efecto establecerá el Reglamento. De otro lado, de acuerdo a lo establecido en el artículo 57º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se entenderá por recuperación del capital invertido para efecto de aplicar lo dispuesto en el inciso g) del artículo 76º de dicha Ley: a) Tratándose de la enajenación de bienes o derechos: el costo computable se determinará de conformidad con lo dispuesto por los artículos 20º y 21º de la Ley y el artículo 11º del Reglamento. La SUNAT con la información proporcionada sobre los bienes o derechos que se enajenen o fueran a enajenar emitirá una certificación dentro de los treinta (30) días de presentada la solicitud.

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Vencido dicho plazo sin que la SUNAT se hubiera pronunciado sobre la solicitud, la certificación se entenderá otorgada en los términos expresados por el contribuyente. Agrega que la certificación referida en el párrafo anterior, cuando hubiere sido solicitada antes de la enajenación, se regirá por las siguientes disposiciones: i) Tendrá validez por un plazo de cuarenta y cinco (45) días calendario desde su emisión y en tanto, a la fecha de enajenación, no varíe el costo computable del bien o derecho. ii) En caso a la fecha de la enajenación varíe el costo computable a que se refiere el acápite anterior, se deberá requerir la emisión de un nuevo certificado; excepto en los supuestos en que la variación se deba a diferencias de cambio de moneda extranjera, en cuyo caso procederá la actualización por parte del enajenante a dicha fecha. iii) El enajenante y el adquirente deberán comunicar a la SUNAT la fecha de enajenación del bien o derecho, dentro de los 30 días siguientes de producida ésta. Cabe mencionar que no procederá la deducción del capital invertido conforme al inciso g) del artículo 76º de la Ley, respecto de los pagos o abonos anteriores a la expedición de la certificación por la SUNAT. b) Tratándose de la explotación de bienes que sufran desgaste: una suma equivalente al veinte por ciento (20%) de los importes pagados o acreditados. De las normas glosadas se desprende que la recuperación del capital invertido constituye una deducción permitida por ley a fin de establecer la renta neta de fuente peruana de los sujetos no domiciliados, la que resulta aplicable sólo en el caso de rentas que provengan de la enajenación de bienes o derechos, así como la explotación de bienes que sufran desgaste. Dicha deducción debe efectuarse con arreglo a lo establecido en el Reglamento, según el cual tratándose de la enajenación de bienes o derechos, su importe correspondería al costo computable de los mismos, determinado de conformidad con lo dispuesto por los artículos 20° y 21° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y el artículo 11° de su Reglamento. Cabe señalar que la normatividad que regula la referida deducción no ha establecido excepciones o un tratamiento distinto en función al lugar de residencia o domicilio del sujeto no domiciliado en el país que genera la renta de fuente peruana. En consecuencia, a efecto de determinar la renta neta de fuente peruana por la enajenación de acciones de una sociedad anónima domiciliada en el país, la empresa no domiciliada con residencia o domicilio en un país considerado como de baja o nula imposición, sí puede deducir la recuperación del capital invertido por dichas acciones a que se refiere el inciso g) del artículo 76° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. CONCLUSIÓN: A efecto de determinar la renta neta de fuente peruana por la enajenación de acciones de una sociedad anónima domiciliada en el país, la empresa no domiciliada con residencia o domicilio en un país considerado como de baja o nula imposición, sí puede deducir la recuperación del capital invertido por dichas acciones a que se refiere el inciso g) del artículo 76° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Lima, 1 de octubre de 2,007. ORIGINAL FIRMADO POR CLARA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurídico

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Publicado el 8.12.2004, y normas modificatorias.

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Publicado el 21.9.1994, y normas modificatorias.

RRD A0382–D7 IMPUESTO A LA RENTA - RECUPERACIÓN DE CAPITAL INVERTIDO EN LA ENAJENACIÓN DE ACCIONES

DESCRIPTOR : II. IMPUESTO A LA RENTA 11. RENTAS DE NO DOMICILIADOS 11.3 Retenciones

SUMILLA: 1. Para que los contribuyentes domiciliados en el país estén en la obligación de presentar la declaración jurada anual informativa sobre precios de transferencia, bastará que se encuentren en uno de los supuestos del artículo 3° de la Resolución de Superintendencia N° 167-2006-SUNAT. 2. El TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y su Reglamento han regulado consideraciones generales a ser observadas por los contribuyentes que aplican las reglas de precios de transferencia, mediante la utilización de los métodos distintos a los tradicionales, para los ajustes correspondientes. 3. El ajuste previsto en las normas de precios de transferencia será de aplicación cuando la valorización convenida hubiera determinado un perjuicio fiscal en el país. Sin embargo, tratándose de los supuestos previstos los numerales 1), 2) y 3) del inciso a) del artículo 32°-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, el ajuste previsto en las normas de precios de transferencia es aplicable sin que se haya determinado un menor Impuesto a la Renta.

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4. Para efecto de determinar el “monto de operaciones” a que se refiere la Resolución de Superintendencia N° 167-2006-SUNAT, deben considerarse los ingresos devengados en el ejercicio y las adquisiciones de bienes y/o servicios realizadas en el ejercicio, que se originen en una relación entre partes vinculadas. INFORME N° 157-2007-SUNAT/2B0000 MATERIA: En relación con la obligación de presentar la declaración jurada informativa a la SUNAT y de contar con el Estudio Técnico de Precios de Transferencia, para el ejercicio gravable 2006, se consulta: 1. Si para efectos de presentar la declaración jurada, el contribuyente debe encontrarse en uno de los tres supuestos previstos en el artículo 32°-A de la Ley del Impuesto a la Renta. 2. Según la declaración jurada informativa, cuando el contribuyente no utiliza los métodos tradicionales sino "otros métodos", deberá realizar "ajustes positivos" y "ajustes negativos". En tales casos, ¿cuáles son las reglas generales que el contribuyente debe tomar en cuenta para efectuar tales ajustes? 3. ¿La aplicación del ajuste se realizará sólo en la medida que se cause perjuicio al interés fiscal? 4. Si el monto de las operaciones incluyen todos los gastos devengados (inclusive la pérdida por diferencia de cambio, los sueldos de los accionistas que trabajan en la empresa, etc.) o si sólo está referido a los gastos por servicios con terceros y financieros. BASE LEGAL: • Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 179-2004-EF, publicado el 8.12.2004, y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta). • Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 122-94-EF, publicado el 21.9.1994, y normas modificatorias. • Resolución de Superintendencia N° 167-2006-SUNAT, que establece excepciones a la obligación de presentar declaración jurada anual informativa y de contar con estudio técnico de precios de transferencia, publicada el 14.10.2006, y norma modificatoria.

ANÁLISIS: 1. Conforme al artículo 2° de la Resolución de Superintendencia N° 167-2006-SUNAT, la misma establece los contribuyentes que están obligados al cumplimiento de las obligaciones formales relacionadas con la presentación de la declaración jurada anual informativa y con el estudio técnico de precios de transferencia a que se refiere el literal g) del artículo 32°-A de la Ley(1). Por su parte, el artículo 3° de la Resolución antes citada dispone que los contribuyentes que, de acuerdo a la Ley, tengan la condición de domiciliados en el país deberán presentar una declaración jurada anual informativa cuando en el ejercicio gravable al que corresponda la declaración: a. El monto de operaciones supere los doscientos mil nuevos soles (S/. 200,000.00); y/o,

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b. Hubieran realizado al menos una transacción desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición. Agrega que las transacciones que serán objeto de la declaración a que se refiere el párrafo anterior, en el supuesto del inciso a), serán todas las realizadas con sus partes vinculadas; mientras que en el supuesto del inciso b) serán todas las realizadas desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición. Conforme a las normas citadas, a través de la Resolución de Superintendencia N° 167-2006SUNAT, expresamente la Administración Tributaria ha dispuesto qué contribuyentes se encuentran obligados a la presentación de la declaración jurada anual informativa, así como ha señalado qué contribuyentes se encuentran exceptuados de tal obligación(2). Ahora bien, debe tenerse en cuenta que dicho dispositivo establece como referente el "monto de operaciones" para el cumplimiento de dicha obligación, sin que aluda a otros parámetros o supuestos condicionantes. En tal sentido, para que los contribuyentes domiciliados en el país estén en la obligación de presentar la declaración jurada anual informativa, bastará que se encuentren en uno de los supuestos del artículo 3° de la Resolución de Superintendencia N° 167-2006-SUNAT. 2. En cuanto a la segunda consulta, cabe señalar que el inciso e) del artículo 32°-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece que los precios de las transacciones sujetas al ámbito de aplicación de dicho artículo serán determinados conforme a cualquiera de los siguientes métodos internacionalmente aceptados, para cuyo efecto deberá considerarse el que resulte más apropiado para reflejar la realidad económica de la operación: 1) El método del precio comparable no controlado Consiste en determinar el valor de mercado de bienes y servicios entre partes vinculadas considerando el precio o el monto de las contraprestaciones que se hubieran pactado con o entre partes independientes en operaciones comparables. 2) El método del precio de reventa Consiste en determinar el valor de mercado de adquisición de bienes y servicios en que incurre un comprador respecto de su parte vinculada, los que luego son objeto de reventa a una parte independiente, multiplicando el precio de reventa establecido por el comprador por el resultado que proviene de disminuir, de la unidad, el margen de utilidad bruta que habitualmente obtiene el citado comprador en transacciones comparables con partes independientes o en el margen que habitualmente se obtiene en transacciones comparables entre terceros independientes. El margen de utilidad bruta del comprador se calculará dividiendo la utilidad bruta entre las ventas netas. 3) El método del costo incrementado Consiste en determinar el valor de mercado de bienes y servicios que un proveedor transfiere a su parte vinculada, multiplicando el costo incurrido por tal proveedor, por el resultado que proviene de sumar a la unidad el margen de costo adicionado que habitualmente obtiene ese proveedor en transacciones comparables con partes independientes o en el margen que habitualmente se obtiene en transacciones comparables entre terceros independientes. El margen de costo adicionado se calculará dividiendo la utilidad bruta entre el costo de ventas. 4) El método de la participación de utilidades

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Consiste en determinar el valor de mercado de bienes y servicios a través de la distribución de la utilidad global, que proviene de la suma de utilidades parciales obtenidas en cada una de las transacciones entre partes vinculadas, en la proporción que hubiera sido distribuida con o entre partes independientes, teniendo en cuenta, entre otros, las ventas, gastos, costos, riesgos asumidos, activos implicados y las funciones desempeñadas por las partes vinculadas. 5) El método residual de partición de utilidades Consiste en determinar el valor de mercado de bienes y servicios de acuerdo a lo señalado en el numeral 4 de dicho inciso, pero distribuyendo la utilidad global de la siguiente forma: (i) Se determinará la utilidad mínima que corresponda a cada parte vinculada, mediante la aplicación de cualquiera de los métodos aprobados en los numerales 1), 2), 3), 4) y 6) de dicho inciso, sin tomar en cuenta la utilización de intangibles significativos. (ii) Se determinará la utilidad residual disminuyendo la utilidad mínima de la utilidad global. La utilidad residual será distribuida entre las partes vinculadas, tomando en cuenta, entre otros elementos, los intangibles significativos utilizados por cada uno de ellos, en la proporción que hubiera sido distribuida con o entre partes independientes. 6) El método del margen neto transaccional Consiste en determinar la utilidad que hubieran obtenido partes independientes en operaciones comparables, teniendo en cuenta factores de rentabilidad basados en variables, tales como activos, ventas, gastos, costos, flujos de efectivo, entre otros. Como puede apreciarse de la norma citada, la misma hace mención a metodologías de determinación de precios, debiendo considerarse la que resulte más apropiada para efectos de reflejar la realidad económica de la operación. Por su parte, la OCDE, en su directriz 2.1. sobre Precios de Transferencia(3), hace mención a los métodos de precio comparable no controlado o método CUP, el método de precio de reventa RPM, y el método de costo más margen CPLM, como aquellos métodos de transacción tradicionales que se usan para aplicar el principio de arm’s lenght(4). En el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, los citados métodos tradicionales se encuentran en los numerales 1, 2 y 3 del inciso e) del artículo 32°-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, y en atención a ello, los contenidos en los otros numerales (4, 5 y 6) serían los "otros métodos" a los que se alude en la consulta. Ahora bien, en los artículos 113°, 114° y 115° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se hace mención a determinados criterios para efectos de seleccionar el método de valoración más apropiado, establecer el rango de precios, la determinación del cálculo del rango intercuartil y el cálculo de la mediana. A su vez, en el artículo 112° del citado Reglamento se indica que la determinación del valor de mercado se realizará transacción por transacción, cuando corresponda, de acuerdo al método que resulte más apropiado, excepto en los casos en los que las transacciones separadas se encuentren estrechamente relacionadas o se trate de operaciones continuadas en las que no es posible efectuar una evaluación independiente de cada transacción, en cuyo caso la evaluación de las transacciones se realizará en forma conjunta usando un mismo método. Agrega que en aquellos casos en que varias transacciones hayan sido contratadas de forma integrada corresponderá efectuar una evaluación separada de las mismas a fin de determinar independientemente el valor de mercado para cada elemento, para posteriormente determinar si el valor de la transacción de forma integrada, sería el que hubiesen pactado partes independientes.

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Como puede apreciarse, el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y su Reglamento han regulado consideraciones generales a ser observadas por los contribuyentes que aplican las reglas de precios de transferencia, mediante la utilización de los "otros métodos", para los ajustes correspondientes. 3. Respecto a la tercera interrogante, es del caso mencionar que el artículo 32° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece que en los casos de ventas, aportes de bienes y demás transferencias de propiedad, de prestación de servicios y cualquier otro tipo de transacción a cualquier título, el valor asignado a los bienes, servicios y demás prestaciones, para efectos del Impuesto, será el valor de mercado. Si el valor asignado difiere al de mercado, sea por sobrevaluación o subvaluación, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria – SUNAT procederá a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente. El numeral 4 del aludido artículo indica que para las transacciones entre partes vinculadas o que se realicen desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición, se considera valor de mercado a los precios y monto de las contraprestaciones que hubieran sido acordados con o entre partes independientes en transacciones comparables, en condiciones iguales o similares, de acuerdo a lo establecido en el artículo 32°-A de dicho TUO. Ahora bien, de acuerdo con el inciso a) del artículo 32°-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, las normas de precios de transferencia serán de aplicación cuando la valoración convenida hubiera determinado un pago del Impuesto a la Renta, en el país, inferior al que hubiere correspondido por aplicación del valor de mercado. Agrega que, en todo caso, resultarán de aplicación en los siguientes supuestos: 1) Cuando se trate de operaciones internacionales en donde concurran dos o más países o jurisdicciones distintas. 2) Cuando se trate de operaciones nacionales en las que, al menos, una de las partes sea un sujeto inafecto, salvo el Sector Público Nacional; goce de exoneraciones del Impuesto a la Renta, pertenezca a regímenes diferenciales del Impuesto a la Renta o tenga suscrito un convenio que garantiza la estabilidad tributaria. 3) Cuando se trate de operaciones nacionales en las que, al menos, una de las partes haya obtenido pérdidas en los últimos seis (6) ejercicios gravables. Según se observa, como regla general, para las transacciones entre partes vinculadas, los ajustes al valor de mercado deberán efectuarse cuando se determine un menor Impuesto a la Renta en el Perú. Sin embargo, a continuación la norma emplea la expresión "en todo caso", la cual denota una no dependencia a la regla general señalada. Ello queda corroborado con lo previsto en el inciso a) del artículo 108° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, según el cual las normas de precios de transferencia se aplicarán en los siguientes casos: 1. Cuando la valoración convenida por las partes determine, en el país y en el ejercicio gravable respectivo, un Impuesto a la Renta inferior al que hubiera correspondido por aplicación del valor de mercado. Agrega dicho numeral que ocasionan una menor determinación del Impuesto, entre otros, la comprobación del diferimiento de rentas o la determinación de mayores pérdidas tributarias de las que hubiera correspondido declarar. 2. Cuando se configuren los supuestos previstos en los numerales 1), 2) y 3) del inciso a) del artículo 32°-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Añade dicho numeral que la pérdida tributaria a que se refiere el numeral 3 del inciso a) del artículo 32°-A antes citado, es la que resulta de las actividades comprendidas en el artículo 28°

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del citado TUO, que se haya generado en cualquiera de los últimos seis (6) ejercicios gravables cuyo plazo para presentar la declaración jurada anual del Impuesto ya hubiera vencido. 3. En transacciones celebradas a título oneroso o gratuito, incluyendo las que corresponden a la cesión gratuita de bienes muebles a que se refiere el inciso h) del artículo 28° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Tal como se observa, el ajuste previsto en las normas de precios de transferencia será de aplicación: a. Cuando la valorización convenida hubiera determinado un perjuicio fiscal en el país; y, b. Tratándose de los supuestos previstos en los numerales 1), 2) y 3) del inciso a) del artículo 32°A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, sin que se haya determinado un menor Impuesto a la Renta. La afirmación antes mencionada se corrobora por el hecho que estos supuestos se encuentran en numerales distintos de la norma reglamentaria. 4. En lo que concierne a la cuarta consulta, entendemos que la misma busca determinar qué debe entenderse por "monto de operaciones" a que se refiere la Resolución de Superintendencia N° 167-2006-SUNAT. Al respecto, cabe indicar lo siguiente: El numeral 3 del artículo 1° de la Resolución de Superintendencia N° 167-2006-SUNAT define por "monto de operaciones" a la suma de los montos numéricos pactados entre las partes, sin distinguir signo positivo o negativo, de los conceptos que se señalan a continuación y que correspondan a las transacciones realizadas entre partes vinculadas(5): (ii) Los ingresos devengados en el ejercicio. (iii) Las adquisiciones de bienes y/o servicios realizadas en el ejercicio. Agrega dicho numeral que tratándose de transferencias de propiedad a título gratuito, el transferente y el adquirente deberán considerar el importe del costo computable del bien. Finalmente, señala que para efecto de lo dispuesto en los párrafos anteriores, se incluirán las transacciones realizadas entre partes vinculadas desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición. Ahora bien, de acuerdo al Diccionario de la Lengua Española "transacción" es "trato, convenio o negocio".

(6)

, la segunda acepción del término

A su vez, Guillermo Cabanellas en su Diccionario Jurídico Elemental (7) define por transacción: i) la concesión que se hace al adversario, a fin de concluir una disputa, causa o conflicto, aun estando cierto de la razón o justicia propia, ii) adopción de un término medio en una negociación; ya sea en el precio o en alguna otra circunstancia, iii) ajuste, convenio, iv) negocio y v) operación mercantil. De acuerdo con las definiciones citadas, para efecto de determinar el "monto de operaciones" a que se refiere la Resolución de Superintendencia N° 167-2006-SUNAT, deben considerarse los ingresos y las adquisiciones de bienes y/o servicios que se originan en una relación entre partes vinculadas. En ese sentido, atendiendo a los alcances del término "transacción", los sueldos de los accionistas que trabajan en una empresa se encuentran comprendidos en el "monto de operaciones" a que se refiere la Resolución de Superintendencia N° 167-2006-SUNAT si es que provienen de una relación

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laboral entre partes vinculadas(5). Si no existiera vinculación, el importe no estaría comprendido dentro de dicho monto. Ahora bien, toda vez que la diferencia de cambio no es un efecto directo de la relación entre partes vinculadas sino de un factor externo a dicha relación como es la devaluación o apreciación de la moneda (8), el importe de dicha diferencia no debe computarse para establecer el "monto de operaciones". CONCLUSIONES: 1. Para que los contribuyentes domiciliados en el país estén en la obligación de presentar la declaración jurada anual informativa, bastará que se encuentren en uno de los supuestos del artículo 3° de la Resolución de Superintendencia N° 167-2006-SUNAT. 2. El TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y su Reglamento han regulado consideraciones generales a ser observadas por los contribuyentes que aplican las reglas de precios de transferencia, mediante la utilización de los métodos distintos a los tradicionales, para los ajustes correspondientes. 3. El ajuste previsto en las normas de precios de transferencia será de aplicación cuando la valorización convenida hubiera determinado un perjuicio fiscal en el país. 4. Sin embargo, tratándose de los supuestos previstos los numerales 1), 2) y 3) del inciso a) del artículo 32°-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, el ajuste previsto en las normas de precios de transferencia es aplicable sin que se haya determinado un menor Impuesto a la Renta. 5. Para efecto de determinar el "monto de operaciones" a que se refiere la Resolución de Superintendencia N° 167-2006-SUNAT, deben considerarse los ingresos devengados en el ejercicio y las adquisiciones de bienes y/o servicios realizadas en el ejercicio, que se originen en una relación entre partes vinculadas. Lima, 03.de setiembre de 2007 ORIGINAL FIRMADO POR CLARA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurídico

(1)

(2)

Se entiende por “Ley” al TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, según el numeral 1 del artículo 1° de la mencionada Resolución de Superintendencia. Según lo dispuesto en el artículo 5° de la mencionada Resolución.

(3)

Cabe recordar que el inciso h) del artículo 32°-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta señala que, para la interpretación de lo dispuesto en dicho artículo, serán de aplicación las Guías sobre Precios de Transferencia para Empresas Multinacionales y Administraciones Fiscales, aprobados por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico – OCDE, en tanto las mismas no se opongan a las disposiciones aprobadas por esta Ley.

(4)

La OCDE establece como principio rector para la determinación de los precios de transferencia de operaciones entre empresas asociadas el precio normal de mercado (también denominado “principio arm´s lenght” o “principio de plena concurrencia”), definiendo a éste como el precio que se hubiera acordado en una transacción entre partes independientes llevada a cabo en condiciones iguales o análogas a las de la transacción controlada (En: PABLO CAMPAGNALE, Norberto. El Impacto de la Tributación sobre las Operaciones Internacionales. Editorial La Ley, Buenos Aires, 2000, pág 100).

(5)

El artículo 24° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta establece los supuestos por los que se entenderá que dos o más personas, empresas o entidades son partes vinculadas.

(6)

http:// www.rae.es/

(7)

CABANELLAS TORRES, Guillermo. Diccionario Jurídico Elemental, Editorial Heliasta S.R.L, Buenos Aires – 1982, pág 315.

(8)

DICCIONARIO ECONÓMICO EMPRESARIAL. Editado por el Instituto de Investigaciones Empresa & Cambio. Lima 1998. págs. 18 y 95:

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Apreciación Monetaria.- Ganancia de valor de una moneda respecto de otra. Devaluación.- Pérdida de valor de una moneda frente a otra, decretada por la autoridad monetaria. Constituye una variación del tipo de cambio y se utiliza como mecanismo de protección, para frenar las importaciones y promover las exportaciones.

gfs A0377 - D7 A0427 - D7 IMPUESTO A LA RENTA: Precios de Transferencia. VIII. REGÍMENES ESPECIALES 3. OTROS - LEY GENERAL DE MINERÍA – Estabilidad Tributaria

Sumilla: Para efectos de la determinación de la renta bruta de tercera categoría, se permite sustraer del ingreso neto total proveniente de la enajenación de un bien inmueble situado en el país, el costo computable de dicho bien originado en la asignación del inmueble efectuada por una empresa domiciliada en un país de baja o nula imposición a su sucursal en el Perú. CARTA N° 154-2007-SUNAT/200000 Lima, 4 OCT 2007 Señor JOSÉ ROSAS BERNEDO Gerente General Cámara de Comercio de Lima Presente Ref. : Carta GG/050-07/GL

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De mi consideración: Es grato dirigirme a usted en atención al documento de la referencia mediante el cual la entidad a su cargo hace mención a un bien inmueble ubicado en el país, de propiedad de una empresa domiciliada en un país de baja o nula recaudación, que es asignado como capital de su sucursal en el Perú por un monto determinado, y que es vendido posteriormente por la sucursal. En el mencionado escenario, consulta: ¿El valor asignado al terreno cuando ingresa a la sucursal, en condición de capital, podría ser considerado como "costo" para fines del Impuesto a la Renta, teniendo en consideración que la limitación establecida en el inciso m) del artículo 44° de la Ley del Impuesto a la Renta, se refiere únicamente a los "gastos" provenientes de paraísos fiscales? Al respecto, cabe mencionar que en el Informe N° 171-2007-SUNAT/2B0000(1) se ha afirmado que:

"(..) el inciso m) del artículo 44° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta contiene una restricción expresa para la deducibilidad de los "gastos", mas no así de los "costos", toda vez que el objeto de la norma es regular el cálculo de la renta neta del Impuesto a la Renta, según se desprende de su ubicación en el TUO de dicho impuesto. En cuanto a los "costos", tal como se ha señalado, dentro de la estructura del impuesto, dicho concepto es de aplicación par la determinación de la renta bruta". En consecuencia, se puede afirmar que, para efectos de la determinación de la renta bruta de tercera categoría, se permite sustraer del ingreso neto total proveniente de la enajenación de un bien inmueble situado en el país, el costo computable de dicho bien originado en la asignación del inmueble efectuada por una empresa domiciliada en un país de baja o nula imposición a su sucursal en el Perú. Hago propicia la oportunidad para expresarle los sentimientos de mi especial consideración y estima. Atentamente, Original firmado por ENRIQUE VEJARANO VELÁSQUEZ Superintendente Nacional Adjunto de Tributos Internos (!)

Remitido a su Despacho en respuesta a su Carta N° GG/046-07/GL.

gfs/. Descriptor: II Impuesto a la Renta 7.1. Rentas de tercera categoría 7.1.1. Renta Bruta 7.1.2. Deducciones

SUMILLA: 1. Las empresas vinculadas que forman parte de un grupo económico deben contar con su respectivo Estudio Técnico de Precios de Transferencia elaborado desde la perspectiva de cada una de ellas, respecto de las operaciones o transacciones realizadas entre ellas. 2. La obligación de contar con un Estudio Técnico de Precios de Transferencia, resulta exigible a partir del 1.1.2006 y sólo respecto de las transacciones realizadas a partir de dicha fecha. 3. Se incurre en la infracción tipificada en el numeral 8 del artículo 175° del Código Tributario cuando no se tenga el Estudio Técnico de Precios de Transferencia exigido por las normas correspondientes; y en la infracción tipificada en el numeral 25 del artículo 177° del aludido Código cuando, teniendo el referido Estudio, el obligado no lo presenta en la oportunidad que sea requerido por la Administración Tributaria.

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4. El régimen de incentivos regulado en el artículo 179°-A del Código Tributario es aplicable sólo a las multas por la infracción establecida en el numeral 1 del artículo 178° de dicho Código, vinculadas al Impuesto a la Renta, determinada en aplicación de las normas de Precios de Transferencia. Las multas vinculadas a tributos distintos, aun cuando hayan sido determinadas también en aplicación de las mismas normas de Precios de Transferencia, no están comprendidas dentro del referido régimen de incentivos. 5. La rebaja máxima que se contempla en el régimen de incentivos regulado en el artículo 179°-A del Código Tributario, es de cincuenta por ciento, (50%) siempre que el deudor tributario cumpla con lo señalado en el inciso c) del mencionado artículo y cancele la multa con la rebaja correspondiente. 6. Respecto de la sanción de multa aplicable por la infracción establecida en el numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario, vinculada al Impuesto a la Renta y determinada como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia, el deudor tributario no tiene derecho a rebaja alguna en caso su situación no encuadre en alguno de los supuestos señalados en el artículo 179°-A del mencionado Código, incluso si cancela la referida multa sin interponer reclamo alguno. 7. No es necesario para la procedencia de la rebaja a que se refiere el inciso c) del artículo 179°-A del Código Tributario, que el deudor tributario cuente conjuntamente tanto con la documentación e información detallada por transacción que respalde el cálculo de los precios de transferencia y con el Estudio Técnico de Precios de Transferencia, bastando contar con sólo uno de ellos. 8. Los supuestos a los que se refieren los incisos a), b) y c) del citado artículo, son excluyentes por lo que no puede darse el caso que al deudor tributario, respecto de una misma multa, le puedan ser aplicables porcentajes distintos de rebaja acumulativamente. 9. Las rebajas dispuestas en los incisos b) y c) del artículo 179°-A del Código Tributario no están condicionadas al inicio de la fiscalización, por lo que pueden ser aplicadas en cualquier oportunidad: antes, durante o después de la fiscalización; requiriéndose únicamente que se cumpla con presentar la declaración jurada informativa de precios de transferencia, contar con la documentación e información detallada por transacción que respalde el cálculo de los precios de transferencia y/o con el Estudio Técnico de precios de transferencia, según corresponda, siempre que el contribuyente cumpla con cancelar la multa con la rebaja correspondiente; no siendo necesaria para su procedencia la presentación de ninguna declaración rectificatoria. 10. No procede la rebaja contemplada en el inciso a) del artículo 179°-A del Código Tributario, si el contribuyente no declara la deuda tributaria omitida en el periodo comprendido entre el inicio de la fiscalización y antes de que surta efectos la notificación de la Resolución de Determinación y la correspondiente Resolución de Multa. INFORME N° 198-2006-SUNAT/2B0000 MATERIA: En cuanto al tratamiento tributario de los "precios de transferencia" para efectos del Impuesto a la Renta, se formulan las siguientes consultas: 1. ¿Todas las empresas vinculadas deben realizar el Estudio Técnico de Precios de Transferencia o basta con un estudio por grupo? 2. ¿Desde qué ejercicio fiscal existe la obligación por parte de las empresas de contar con el Estudio Técnico de Precios de Transferencia? Asimismo, respecto de las infracciones y régimen de incentivos regulados en el Código Tributario, se formulan las siguientes consultas:

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3. ¿Cuál es la diferencia entre la infracción de no presentar el Estudio Técnico de Precios de Transferencia a que se refiere el numeral 25 del artículo 177° del Código Tributario (sancionada con multa equivalente a 15 UIT), y la infracción de no contar con dicho Estudio Técnico tipificada en el numeral 8 del artículo 175° del referido Código (sancionada con multa equivalente a 30 UIT)? 4. ¿El régimen de incentivos del artículo 179°-A del Código Tributario es aplicable sólo a multas vinculadas al Impuesto a la Renta? 5. A diferencia de la rebaja máxima establecida en el artículo 179° del Código Tributario que es del 90%, ¿el máximo de rebaja aplicable a las multas comprendidas en el artículo 179°-A de dicho Código es sólo hasta 50%? 6. Si la empresa no presentó la declaración jurada informativa mencionada en el artículo 179°-A del Código Tributario o no cuenta con el Estudio Técnico de Precios de Transferencia, ni con la información respectiva que respalde el mismo y surte efectos la notificación de la Resolución de Determinación, ¿la empresa no contará con ninguna rebaja aun cuando cancele la multa sin reclamar? 7. En los casos en que se presenta la Declaración Jurada correspondiente, se cuenta con la información respectiva relacionada a la determinación de los precios de transferencia, pero no se cuenta con el Estudio Técnico propiamente dicho, ¿la rebaja será de 20% o 30%? 8. A diferencia del régimen de incentivos aplicable a la infracción prevista en el numeral 1) del artículo 178° del Código Tributario, el artículo 179°-A no establece un régimen de incentivos sobre la base de una linealidad temporal (después de determinado hecho y antes de otro), sino sobre la base de hechos que pueden darse en forma conjunta. ¿Se debe entender que, al presentarse dos de los supuestos, la rebaja de la sanción será acumulativa como lo sugiere el texto de la Ley? 9. ¿Las rebajas dispuestas en los incisos b) y c) del artículo 179°-A del Código Tributario (30% y 50%) podrían ser aplicadas por los contribuyentes en cualquier oportunidad, esto es, antes, durante o después de cualquier proceso de fiscalización que hubiere realizado la Administración Tributaria, e incluso después de que surta efectos la notificación de los valores que la Administración emita como consecuencia de su fiscalización? ¿Debe efectuarse alguna rectificación? 10. ¿Es posible que los contribuyentes efectúen ajustes en sus transacciones por aplicación de las normas de precios de transferencia sin contar con la documentación e información detallada por transacción y/o con el Estudio Técnico de Precios de Transferencia, e incluso sin haber presentado su declaración jurada informativa de precios de transferencia? ¿De ser ello posible, tendrían alguna rebaja?, considerando que la norma sólo contempla la rebaja del 20% en los casos en que se haya iniciado la fiscalización tributaria. BASE LEGAL: • Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 179-2004-EF(1) y normas modificatorias (en adelante, TUO de la LIR). • Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 122-94-EF (2) y normas modificatorias, entre ellas, el Decreto Supremo N° 190-2005-EF (3) (en adelante, Reglamento de la LIR). • Texto Único Ordenado (TUO) del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N° 135-99-EF (4) y normas modificatorias (en adelante, TUO del Código Tributario). ANÁLISIS:

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Impuesto a la Renta - Precios de Transferencia En principio, entendemos que la primera consulta está dirigida a que se determine si cada una de las empresas vinculadas que forman parte de un grupo económico(5), respecto de las operaciones o transacciones realizadas entre ellas, deben contar con su respectivo Estudio Técnico de Precios de Transferencia o si con el Estudio Técnico elaborado desde la perspectiva de una de ellas, las demás pueden sustentar el cálculo de los precios de transferencia de dichas operaciones. Considerando dicha premisa cabe indicar lo siguiente: 1. El artículo 32° del TUO de la LIR, dispone que en los casos de ventas, aportes de bienes y demás transferencias de propiedad, de prestación de servicios y cualquier otro tipo de transacción a cualquier título, el valor asignado a los bienes, servicios y demás prestaciones, para efectos del Impuesto, será el de mercado. Si el valor asignado difiere al de mercado, sea por sobrevaluación o subvaluación, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT procederá a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente. El numeral 4 del aludido artículo indica que para las transacciones entre partes vinculadas (6) o que se realicen desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición, se considera valor de mercado los precios y monto de las contraprestaciones que hubieran sido acordados con o entre partes independientes en transacciones comparables, en condiciones iguales o similares, de acuerdo a lo establecido en el artículo 32°-A. De otro lado, el inciso a) del artículo 32°-A del TUO de la LIR señala que las normas de precios de transferencia serán de aplicación cuando la valoración convenida hubiera determinado un pago del Impuesto a la Renta, en el país, inferior al que hubiere correspondido por aplicación del valor de mercado. En todo caso, resultarán de aplicación en los siguientes supuestos: 1. Cuando se trate de operaciones internacionales en donde concurran dos o más países o jurisdicciones distintas. 2. Cuando se trate de operaciones nacionales en las que, al menos, una de las partes sea un sujeto inafecto, salvo el Sector Público Nacional; goce de exoneraciones del Impuesto a la Renta, pertenezca a regímenes diferenciales del Impuesto a la Renta o tenga suscrito un convenio que garantiza la estabilidad tributaria. 3. Cuando se trate de operaciones nacionales en las que, al menos, una de las partes haya obtenido pérdidas en los últimos seis (6) ejercicios gravables. Asimismo, el inciso c) del citado artículo dispone que el ajuste del valor asignado por la Administración Tributaria o el contribuyente surte efecto tanto para el transferente como para el adquirente, siempre que éstos se encuentren domiciliados o constituidos en el país. Por su parte, el inciso g) del artículo 32°-A establece que los contribuyentes sujetos al ámbito de aplicación de este artículo deberán presentar anualmente una declaración jurada informativa de las transacciones que realicen con partes vinculadas o con sujetos residentes en territorios o países de baja o nula imposición, en la forma, plazo y condiciones que establezca la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria – SUNAT. Agrega dicho inciso que la documentación e información detallada por cada transacción, cuando corresponda, que respalde el cálculo de los precios de transferencia, la metodología utilizada y los criterios considerados por los contribuyentes que demuestren que las rentas, gastos, costos o pérdidas se han obtenido en concordancia con los precios o márgenes de utilidad que hubieran sido utilizados por partes independientes en transacciones comparables, deberá ser conservada por los contribuyentes, debidamente traducida al idioma castellano, si fuera el caso, durante el plazo de prescripción. Para tal efecto, los contribuyentes deberán contar con un Estudio Técnico que respalde el cálculo de los precios de transferencia. El reglamento precisará la información mínima

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que deberá contener el indicado Estudio según el supuesto que se trate conforme al inciso a) del citado artículo 32°-A(7). Adicionalmente, se establece que la SUNAT a efecto de garantizar una mejor administración del impuesto, podrá exceptuar de la obligación de presentar la declaración jurada informativa, recabar la documentación e información detallada por transacción y/o de contar con el Estudio Técnico de precios de transferencia, excepto en los casos de transacciones que se hayan realizado con residentes de países o territorios de baja o nula imposición. En estos casos, tratándose de enajenación de bienes el valor de mercado no podrá ser inferior al costo computable. 2. De las disposiciones citadas puede señalarse que aquellos contribuyentes a los que les sean aplicables las normas sobre precios de transferencia deberán cumplir con las siguientes obligaciones: a. Presentar una declaración jurada informativa(8) en la que se dé cuenta de las operaciones realizadas con partes vinculadas o con sujetos residentes en países o territorios de baja o nula imposición. b. Conservar la documentación e información detallada por cada transacción, cuando corresponda (9) , que ha servido de base para el cálculo de los precios de transferencia, durante el plazo de prescripción. Si fuera el caso, dicha documentación debe ser traducida al castellano. c. Contar con un Estudio Técnico que respalde el cálculo de los precios de transferencia(7). 3. Considerando lo anteriormente señalado, y toda vez que no se ha exceptuado a las empresas vinculadas que forman parte de un grupo económico de contar, cada una, con su respectivo Estudio Técnico de precios de transferencia, respecto de las operaciones o transacciones realizadas entre ellas, las mismas deben contar con su respectivo Estudio Técnico elaborado desde la perspectiva de cada una de ellas(10); no siendo suficiente que cuenten sólo con el Estudio Técnico elaborado desde la perspectiva de una de ellas. 4. Con relación a la segunda consulta, cabe indicar que la obligación de contar con el Estudio Técnico a que se refiere el inciso g) del artículo 32°-A del TUO de la LIR que respalde el cálculo de los precios de transferencia rige a partir del ejercicio 2006, respecto de las transacciones realizadas a partir del 1.1.2006. En efecto, la Primera Disposición Final del Decreto Supremo Nº 190-2005-EF que modifica el Reglamento de la LIR establece que el cumplimiento de las obligaciones formales a que se refiere el inciso g) del artículo 32º-A de la Ley sólo será exigible en relación con las transacciones realizadas a partir de la vigencia del mismo (1.1.2006). Infracciones y Régimen de Incentivos - Precios de Transferencia 5. En cuanto a la tercera consulta, cabe indicar que el numeral 8 del artículo 175° del TUO del Código Tributario establece que constituye infracción relacionada con la obligación de llevar libros y/o registros, o contar con informes u otros documentos, el no contar con el Estudio Técnico de Precios de Transferencia exigido por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT. Por su parte, el numeral 25 del artículo 177° del aludido TUO señala que constituye infracción relacionada con la obligación de permitir el control de la Administración, informar y comparecer ante la misma, el no presentar el Estudio Técnico de Precios de Transferencia. Como fluye de las normas antes citadas, se incurre en la infracción tipificada en el numeral 8 del artículo 175° del TUO del Código Tributario cuando no se tenga el Estudio Técnico de Precios de

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Transferencia exigido por las normas correspondientes; en cambio, se incurre en la infracción tipificada en el numeral 25 del artículo 177° del aludido TUO cuando, teniendo el referido Estudio, el obligado no lo presenta en la oportunidad que sea requerido por la Administración Tributaria. 6. Respecto de la cuarta, quinta y sexta consultas(11), el artículo 179° del TUO del Código Tributario establece que la sanción de multa aplicable por las infracciones tipificadas en los numerales 1, 4 y 5 del artículo 178°, se sujetará, al siguiente régimen de incentivos, siempre que el contribuyente cumpla con cancelar la misma con la rebaja correspondiente: a. Será rebajada en un noventa por ciento (90%) siempre que el deudor tributario cumpla con declarar la deuda tributaria omitida con anterioridad a cualquier notificación o requerimiento de la Administración relativa al tributo o período a regularizar. b. Si la declaración se realiza con posterioridad a la notificación de un requerimiento de la Administración, pero antes del cumplimiento del plazo otorgado por ésta según lo dispuesto en el artículo 75° o en su defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, antes de que surta efectos la notificación de la Orden de Pago o Resolución de Determinación, según corresponda, o la Resolución de Multa, la sanción se reducirá en un setenta por ciento (70%). c. Una vez culminado el plazo otorgado por la Administración Tributaria según lo dispuesto en el artículo 75° o en su defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, una vez que surta efectos la notificación de la Orden de Pago o Resolución de Determinación, de ser el caso, o la Resolución de Multa, la sanción será rebajada en un cincuenta por ciento (50%) sólo si, con anterioridad al vencimiento del plazo establecido en el primer párrafo del artículo 117° del aludido TUO, el deudor tributario cancela la Orden de Pago, Resolución de Determinación y Resolución de Multa notificadas, siempre que no interponga medio impugnatorio alguno. Por su parte, el artículo 179°-A del TUO del Código Tributario dispone que la sanción de multa aplicable por la infracción establecida en el numeral 1 del artículo 178° del mismo TUO(12), vinculada al Impuesto a la Renta, determinada como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia, se sujetará al siguiente régimen de incentivos, siempre que el contribuyente cumpla con cancelar la misma con la rebaja correspondiente: a. Será rebajada en un veinte por ciento (20%) siempre que el deudor tributario cumpla con declarar la deuda tributaria omitida con posterioridad al inicio de la fiscalización pero antes de que surta efectos la notificación de la Resolución de Determinación o la Resolución de Multa, cuando no se haya presentado la declaración jurada informativa de precios de transferencia o no se cuente con la documentación e información detallada por transacción que respalde el cálculo de los precios de transferencia y/o con el Estudio Técnico de precios de transferencia. b. Será rebajada en treinta por ciento (30%) siempre que el deudor tributario hubiera presentado la declaración jurada informativa de precios de transferencia, cuando se encontrara obligado a ello. c. Será rebajada en cincuenta por ciento (50%) siempre que el deudor tributario cuente con la documentación e información detallada por transacción que respalde el cálculo de los precios de transferencia y/o con el Estudio Técnico de precios de transferencia, cuando se encontrara obligado a ello. Añade que el régimen de incentivos se perderá si el deudor tributario, luego de acogerse a él, interpone cualquier impugnación, salvo que el medio impugnatorio esté referido a la aplicación de dicho régimen de incentivos. Como puede observarse, el artículo 179°-A antes citado regula un régimen de incentivos distinto al establecido en el artículo 179° del TUO del Código Tributario, respecto de la sanción de multa por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178° del referido TUO, siendo explícito el señalamiento que dicho régimen de incentivos es aplicable sólo a las multas vinculadas al Impuesto a la Renta, determinadas en aplicación de las normas de precios de transferencia.

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En tal sentido, las multas vinculadas a otros tributos determinados también en aplicación de las mismas normas de precios de transferencia, no están comprendidas dentro del régimen de incentivos regulado en el antes citado artículo 179°-A. Cabe precisar que lo dispuesto en el artículo 179°-A del aludido TUO es un régimen de incentivos especial establecido en función a la presentación de la Declaración Jurada Informativa de Precios de Transferencia, a que se cuente con la documentación e información detallada por transacción que respalde el cálculo de los precios de transferencia y a que se elabore el Estudio Técnico de Precios de Transferencia, según corresponda; siempre que se pague la multa con la rebaja respectiva. Dicho régimen se pierde si, luego de acogerse a él, se interpone cualquier impugnación, salvo que la misma se encuentre referida a la aplicación del propio régimen de incentivos. Ahora bien, conforme al régimen de incentivos bajo comentario, la rebaja máxima que se contempla es de cincuenta por ciento, siempre que el deudor tributario cumpla con lo señalado en el inciso c) del mencionado artículo 179°-A y cancele la multa con la rebaja correspondiente. Asimismo, debe señalarse que toda vez que el artículo 179°-A regula un régimen de incentivos especial y distinto al establecido en el artículo 179° del TUO del Código Tributario, está excluyendo del ámbito de este último artículo a la sanción de multa aplicable por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178° del mismo TUO, vinculada al Impuesto a la Renta y determinada como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia. En consecuencia, respecto de la referida sanción de multa, el deudor tributario no tiene derecho a rebaja alguna en caso su situación no encuadre en alguno de los supuestos señalados expresamente en los incisos del artículo 179°-A del mencionado TUO, incluso si cancela la referida multa sin interponer reclamo alguno. 7. En cuanto a la sétima, octava y novena consultas, cabe señalar que conforme al artículo 179°-A antes glosado, el régimen de incentivos relacionado con precios de transferencia, es el siguiente: Supuestos en los que se aplica el régimen de incentivos(13)

Rebaja

El deudor tributario cuenta con la documentación e información detallada por transacción que respalde el cálculo de los precios de transferencia y/o con el Estudio Técnico de precios de transferencia, cuando se encontrara obligado a ello (inciso c).

50%

El deudor tributario presenta la declaración jurada informativa de precios de transferencia, cuando se encontrara obligado a ello (inciso b).

30%

El deudor tributario cumple con declarar la deuda tributaria omitida con posterioridad al inicio de la fiscalización pero antes de que surta efectos la notificación de la Resolución de Determinación o la Resolución de Multa, cuando no se haya presentado la declaración jurada informativa de precios de transferencia o no se cuente con la documentación e información detallada por transacción que respalde el cálculo de los precios de transferencia y/o con el Estudio Técnico de precios de transferencia (inciso a).

20%

Como puede apreciarse, corresponde la rebaja del 50% cuando el deudor tributario cuenta con la documentación e información detallada por transacción que respalde el cálculo de los precios de transferencia, y/o también en caso que dicho sujeto cuente con el respectivo Estudio Técnico de precios de transferencia.

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En ese sentido, para la procedencia de la rebaja del 50% no es necesario que el deudor tributario cuente conjuntamente tanto con la documentación e información detallada por transacción que respalde el cálculo de los precios de transferencia y con el aludido Estudio Técnico, bastando contar con sólo uno de ellos. En consecuencia, en el supuesto que se hubiere presentado la declaración jurada informativa de precios de transferencia y se cuente con la información y documentación detallada por transacción que respalde el cálculo de los precios de transferencia, procederá la rebaja del 50%; aun cuando no se cuente con el Estudio Técnico de precios de transferencia. De otro lado, como puede advertirse, los supuestos antes descritos en los que se aplica el régimen de incentivos bajo análisis son excluyentes, por lo que aun cuando el contribuyente cumpliese con los supuestos contemplados en dos tramos de rebaja, no podrían acumularse los porcentajes correspondientes a dichos tramos(14). Por su parte, cabe indicar que las rebajas dispuestas en los incisos b) y c) del artículo 179°-A del TUO del Código Tributario, no están condicionadas al inicio de la fiscalización, por lo que pueden ser aplicadas en cualquier oportunidad: antes, durante o después de la fiscalización. En efecto, para la aplicación de dichas rebajas se requiere únicamente que se cumpla con presentar la declaración jurada informativa de precios de transferencia, contar con la documentación e información detallada por transacción que respalde el cálculo de los precios de transferencia y/o con el Estudio Técnico de precios de transferencia, según corresponda, siempre que el contribuyente cumpla con cancelar la multa con la rebaja correspondiente; no siendo necesaria para su procedencia la presentación de ninguna declaración rectificatoria(15). 8. Finalmente, en cuanto a la última consulta, entendemos que la misma se encuentra dirigida a que se determine si es que para efecto de la rebaja contemplada en el inciso a) del artículo 179°-A del TUO del Código Tributario, es posible que los contribuyentes declaren la deuda tributaria omitida con anterioridad al inicio de la fiscalización, sin contar con la documentación e información detallada por transacción y/o con el Estudio Técnico de Precios de Transferencia, e incluso sin haber presentado su declaración jurada informativa de precios de transferencia. Al respecto, cabe indicar que el supuesto regulado en el aludido inciso es el de contribuyentes que cumplen con declarar la deuda tributaria omitida en el periodo comprendido entre el inicio de la fiscalización y antes de que surta efectos la notificación de la Resolución de Determinación(16) y la correspondiente Resolución de Multa(17); cuando no se haya presentado la declaración jurada informativa de precios de transferencia, no se cuente con la documentación e información detallada por transacción que respalde el cálculo de los precios de transferencia ni con el Estudio Técnico de precios de transferencia; siempre que se cancele la multa respectiva con la rebaja correspondiente. Por lo tanto, no procede la rebaja contemplada en el inciso a) del artículo 179°-A del TUO del Código Tributario, si el contribuyente no declara la deuda tributaria omitida en el periodo antes señalado. CONCLUSIONES: 1. Las empresas vinculadas que forman parte de un grupo económico deben contar con su respectivo Estudio Técnico de precios de transferencia elaborado desde la perspectiva de cada una de ellas, respecto de las operaciones o transacciones realizadas entre ellas; no siendo suficiente que cuenten sólo con el Estudio Técnico elaborado desde la perspectiva de una de ellas. 2. La obligación de contar con un Estudio Técnico de Precios de Transferencia, resulta exigible a partir del 1.1.2006 y sólo respecto de las transacciones realizadas a partir de dicha fecha. 3. Se incurre en la infracción tipificada en el numeral 8 del artículo 175° del TUO del Código Tributario cuando no se tenga el Estudio Técnico de Precios de Transferencia exigido por las

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normas correspondientes; y en la infracción tipificada en el numeral 25 del artículo 177° del aludido TUO cuando, teniendo el referido Estudio, el obligado no lo presenta en la oportunidad que sea requerido por la Administración Tributaria. 4. El régimen de incentivos regulado en el artículo 179°-A del TUO del Código Tributario es aplicable sólo a las multas por la infracción establecida en el numeral 1 del artículo 178° de dicho TUO, vinculadas al Impuesto a la Renta, determinada en aplicación de las normas de precios de transferencia. 5. Las multas vinculadas a tributos distintos, aun cuando hayan sido determinadas también en aplicación de las mismas normas de precios de transferencia, no están comprendidas dentro del referido régimen de incentivos. 6. La rebaja máxima que se contempla en el régimen de incentivos regulado en el artículo 179°-A del TUO del Código Tributario, es de cincuenta por ciento, (50%) siempre que el deudor tributario cumpla con lo señalado en el inciso c) del mencionado artículo y cancele la multa con la rebaja correspondiente. 7. Respecto de la sanción de multa aplicable por la infracción establecida en el numeral 1 del artículo 178° del TUO del Código Tributario, vinculada al Impuesto a la Renta y determinada como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia, el deudor tributario no tiene derecho a rebaja alguna en caso su situación no encuadre en alguno de los supuestos señalados en el artículo 179°-A del mencionado TUO, incluso si cancela la referida multa sin interponer reclamo alguno. 8. No es necesario para la procedencia de la rebaja a que se refiere el inciso c) del artículo 179°-A del TUO del Código Tributario, que el deudor tributario cuente conjuntamente tanto con la documentación e información detallada por transacción que respalde el cálculo de los precios de transferencia y con el Estudio Técnico de Precios de Transferencia, bastando contar con sólo uno de ellos. 9. Los supuestos a los que se refieren los incisos a), b) y c) del citado artículo, son excluyentes por lo que no puede darse el caso que al deudor tributario, respecto de una misma multa, le puedan ser aplicables porcentajes distintos de rebaja acumulativamente. 10. Las rebajas dispuestas en los incisos b) y c) del artículo 179°-A del TUO del Código Tributario no están condicionadas al inicio de la fiscalización, por lo que pueden ser aplicadas en cualquier oportunidad: antes, durante o después de la fiscalización; requiriéndose únicamente que se cumpla con presentar la declaración jurada informativa de precios de transferencia, contar con la documentación e información detallada por transacción que respalde el cálculo de los precios de transferencia y/o con el Estudio Técnico de precios de transferencia, según corresponda, siempre que el contribuyente cumpla con cancelar la multa con la rebaja correspondiente; no siendo necesaria para su procedencia la presentación de ninguna declaración rectificatoria. 11. No procede la rebaja contemplada en el inciso a) del artículo 179°-A del TUO del Código Tributario, si el contribuyente no declara la deuda tributaria omitida en el periodo comprendido entre el inicio de la fiscalización y antes de que surta efectos la notificación de la Resolución de Determinación y la correspondiente Resolución de Multa. Lima, 16.8.2006 ORIGINAL FIRMADO POR CLARA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurídico

(1)

Publicado el 8.12.2004.

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(2)

Publicado el 21.9.1994.

(3)

Publicado el 31.12.2005.

(4)

Publicado el 19.8.1999.

(5)

Conforme al inciso d) del artículo 116° del Reglamento de la LIR, el término "grupo económico" designa tanto a la empresa o entidad que conserva la documentación e información que en dicho inciso se indica en su interrelación con todas sus partes vinculadas o las partes vinculadas de éstas, según los criterios señalados en el artículo 24° del mencionado Reglamento, salvo en el caso del segundo párrafo del citado artículo.

(6)

El inciso b) del artículo 32°-A del TUO de la LIR, establece que se considera que dos o más personas, empresas o entidades son partes vinculadas cuando una de ellas participa de manera directa o indirecta en la administración, control o capital de la otra; o cuando la misma persona o grupo de personas participan directa o indirectamente en la dirección, control o capital de varias personas, empresas o entidades. Agrega que también operará la vinculación cuando la transacción sea realizada utilizando personas interpuestas cuyo propósito sea encubrir una transacción entre partes vinculadas. El artículo 24º del Reglamento de la LIR detalla los supuestos en los que para efecto de lo dispuesto en la Ley, se entenderá que dos o más personas, empresas o entidades son partes vinculadas.

(7)

El artículo 117º del Reglamento de la LIR establece la información que, entre otros, debe contener el Estudio Técnico de Precios de Transferencia.

(8)

A la fecha de emisión del presente informe, no se ha aprobado la Resolución de Superintendencia que establezca la forma, plazo y condiciones para la presentación de esta declaración jurada.

(9)

El artículo 116º del Reglamento de la LIR establece que la documentación e información que podrá respaldar el cálculo de precios de transferencia es aquella que se encuentra relacionada con los siguientes elementos, entre otros: a. Información de las partes vinculadas y la documentación de la que surja el carácter de la vinculación aludida. b. Información sobre las operaciones realizadas con partes vinculadas, fecha, su cuantía, la moneda utilizada y contratos, acuerdos o convenios celebrados. c. Estados financieros del ejercicio fiscal del contribuyente, elaborados de acuerdo a los principios de contabilidad generalmente aceptados. d. En el caso de partes vinculadas que formen parte de un grupo económico: 1. La descripción general de las empresas o entidades que forman parte del grupo. 2. La estructura organizacional del grupo con un detalle del rol que desempeña cada una de las empresas o entidades que lo integran y las actividades que específicamente desarrollan. 3. La articulación de la propiedad al interior del grupo con la descripción de: (i) Los socios o integrantes de cada una de las empresas o entidades, con indicación del porcentaje que representa su participación en el capital social o patrimonio de la entidad. (ii) El lugar de residencia de cada uno de los socios e integrantes de las empresas o entidades del grupo, con excepción de aquellos socios o integrantes adquirentes de parte del capital o patrimonio colocado mediante oferta pública a través de bolsas o mecanismos centralizados de negociación. (iii) El lugar de residencia o domicilio de cada una de las empresas o lugar de constitución de las entidades. (iv) La lista de las empresas integrantes del grupo autorizadas a cotizar en bolsa, con indicación de la denominación de la entidad y el lugar donde fue otorgada dicha autorización.

(10)

Cabe indicar que conforme a lo dispuesto por el numeral 8) del artículo 175° del TUO del Código Tributario constituye infracción relacionada con la obligación de llevar libros y/o registros, o contar con informes u otros documentos, no contar con el Estudio Técnico de precios de transferencia exigido por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT. Asimismo, el numeral 25 del artículo 177° del mencionado TUO establece que constituye infracción relacionada con la obligación de permitir el control de la Administración, informar y comparecer ante la misma, no presentar el aludido Estudio Técnico.

(11)

En cuanto a la sexta consulta, entendemos que la misma se refiere a si corresponde aplicar el régimen de incentivos contemplado en el artículo 179° del TUO del Código Tributario -respecto de la sanción de multa aplicable por la infracción

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establecida en el numeral 1 del artículo 178° del mismo TUO, vinculada al Impuesto a la Renta, determinada como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia- en caso el deudor tributario no tenga derecho a rebaja alguna conforme al régimen de incentivos regulado en el artículo 179°-A del mencionado TUO, en el supuesto que cancele la referida multa sin interponer reclamo alguno. (12)

La referida norma señala que constituyen infracciones relacionadas con el cumplimiento de las obligaciones tributarias, no incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que les corresponde en la determinación de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinación de la obligación tributaria; y/o que generen aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarias o créditos a favor del deudor tributario y/o que generen la obtención indebida de Notas de Crédito Negociables u otros valores similares.

(13)

El referido régimen de incentivos será aplicable siempre que el contribuyente cumpla con cancelar la multa con la rebaja correspondiente. Sin embargo, dicho régimen de incentivos se perderá si el deudor tributario, luego de acogerse a él, interpone cualquier impugnación, salvo que el medio impugnatorio esté referido a la aplicación del aludido régimen.

(14)

De presentarse simultáneamente varios de los supuestos que generan la aplicación de más de un incentivo, deberá optarse por el incentivo mayor.

(15)

Cabe indicar que el régimen de incentivos se pierde si el deudor tributario, luego de acogerse a él, interpone cualquier impugnación, salvo que el medio impugnatorio esté referido a la aplicación del régimen de incentivos.

(16)

Que contenga deuda tributaria vinculada al Impuesto a la Renta, determinada como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia.

(17)

Por la infracción establecida en el numeral 1 del artículo 178° del mencionado TUO.

ncf A0205-D6 Impuesto a la Renta - Precios de Transferencia Código Tributario - Infracciones y Régimen de Incentivos DESCRIPTOR: I. CÓDIGO TRIBUTARIO 4. INFRACCIONES Y SANCIONES 4.4 Incentivos/Gradualidad

SUMILLA: 1. El diferimiento de resultados contenido en el inciso c) del artículo 63° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta que aplica una de las partes vinculadas es un supuesto que habilita a efectuar el ajuste al valor de mercado en las operaciones celebradas entre empresas vinculadas, cuando se determine un menor Impuesto a la Renta en un ejercicio determinado. 2. Si ambas partes vinculadas están sujetas al diferimiento de resultados a que se refiere el inciso c) del artículo 63° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, también será de aplicación el ajuste al valor de mercado de las operaciones señaladas siempre y cuando dicho tratamiento genere una menor determinación del Impuesto a la Renta en un ejercicio determinado. 3. Corresponderá efectuar el ajuste al valor de mercado en las operaciones entre partes vinculadas cuando cualquiera de ellas haya generado pérdida tributaria en alguno de los seis ejercicios gravables cuyo plazo para presentar la declaración anual ya hubiera vencido, aun cuando dicha pérdida haya sido compensada en alguno de dichos ejercicios.

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INFORME N° 164-2006-SUNAT/2B0000 MATERIA: 1. Respecto al diferimiento de resultados previsto en el inciso c) del artículo 63° de la Ley del Impuesto a la Renta y la aplicación del numeral 2) del inciso a) del artículo 32º-A de dicha Ley, se formulan las siguientes consultas: 1.1 El diferimiento de resultados contenido en el inciso c) del artículo 63° de la Ley del Impuesto a la Renta, ¿calificaría como un "régimen diferencial del Impuesto a la Renta" y, por lo tanto, obligaría a la aplicación de los Precios de Transferencia? 1.2 Si ambas empresas vinculadas están sujetas al diferimiento de resultados, ¿igualmente se aplicarían las normas de los Precios de Transferencia? 2 Si la empresa A obtuvo pérdidas por 100 en el ejercicio 2002, éstas fueron compensadas en el ejercicio 2003, y en el año 2006 tuvo operaciones con la empresa vinculada A1, ¿serían de aplicación las reglas de precios de transferencia?

BASE LEGAL: Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 1792004-EF (1) (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta) Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 122-94-EF (en adelante, el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta).

(2)

,

ANÁLISIS: El artículo 32° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece que en los casos de ventas, aportes de bienes y demás transferencias de propiedad, de prestación de servicios y cualquier otro tipo de transacción a cualquier título, el valor asignado a los bienes, servicios y demás prestaciones, para efectos del Impuesto, será el de mercado. Si el valor asignado difiere al de mercado, sea por sobrevaluación o subvaluación, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria – SUNAT procederá a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente. El numeral 4 del aludido artículo indica que para las transacciones entre partes vinculadas o que se realicen desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición, se considera valor de mercado los precios y monto de las contraprestaciones que hubieran sido acordados con o entre partes independientes en transacciones comparables, en condiciones iguales o similares, de acuerdo a lo establecido en el artículo 32°-A de dicho TUO. Ahora bien, el inciso a) del artículo 32°-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta señala que las normas de precios de transferencia serán de aplicación cuando la valoración convenida hubiera determinado un pago del Impuesto a la Renta, en el país, inferior al que hubiere correspondido por aplicación del valor de mercado. Agrega que, en todo caso, resultarán de aplicación en los siguientes supuestos: 1

Cuando se trate de operaciones internacionales en donde concurran dos o más países o jurisdicciones distintas.

2

Cuando se trate de operaciones nacionales en las que, al menos, una de las partes sea un sujeto inafecto, salvo el Sector Público Nacional; goce de exoneraciones del Impuesto a la Renta,

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pertenezca a regímenes diferenciales del Impuesto a la Renta o tenga suscrito un convenio que garantiza la estabilidad tributaria. 3

Cuando se trate de operaciones nacionales en las que, al menos, una de las partes haya obtenido pérdidas en los últimos seis (6) ejercicios gravables.

En concordancia con dicho dispositivo, el inciso a) del artículo 108° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que las normas de precios de transferencia se aplicarán en los siguientes casos: 1

Cuando la valoración convenida por las partes determine, en el país y en el ejercicio gravable respectivo, un Impuesto a la Renta inferior al que hubiera correspondido por aplicación del valor de mercado. Agrega dicho numeral, que ocasionan una menor determinación del Impuesto, entre otros, la comprobación del diferimiento de rentas o la determinación de mayores pérdidas tributarias de las que hubiera correspondido declarar.

2

Cuando se configuren los supuestos previstos en los numerales 1), 2) y 3) del inciso a) del artículo 32°-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Agrega dicho numeral que la pérdida tributaria a que se refiere el numeral 3) del inciso a) del artículo 32°-A antes citado, es la que resulta de las actividades comprendidas en el artículo 28° del citado TUO, que se haya generado en cualquiera de los últimos seis (6) ejercicios gravables cuyo plazo para presentar la declaración jurada anual del Impuesto ya hubiera vencido.

3

En transacciones celebradas a título oneroso o gratuito, incluyendo las que corresponden a la cesión gratuita de bienes muebles a que se refiere el inciso h) del artículo 28° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.

Como es de verse de las normas citadas, corresponderá efectuar el ajuste al valor de mercado conforme al numeral 4 del artículo 32° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, en las operaciones nacionales entre partes vinculadas cuando en un ejercicio gravable determinado se produzca la determinación de un Impuesto a la Renta menor al que hubiera resultado de haberse aplicado dicho valor. A su vez, se ha previsto que la menor determinación del impuesto se presenta, sin que trate de una lista taxativa, cuando se compruebe el diferimiento de rentas (3). Ahora bien, el inciso c) del artículo 63° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta indica que las empresas de construcción o similares, que ejecuten contratos de obra cuyos resultados correspondan a más de un (1) ejercicio gravable podrán diferir los resultados hasta la total terminación de los obras, cuando éstas, según contrato, deban ejecutarse dentro de un plazo no mayor de tres (3) años, en cuyo caso los impuestos que correspondan se aplicarán sobre la ganancia así determinada, en el ejercicio comercial en que se concluyan las obras, o se recepcionen oficialmente, cuando este requisito deba recabarse según las disposiciones vigentes sobre la materia. En caso que la obra se deba terminar o se termine en plazo mayor de tres (3) años, la utilidad será determinada a partir del tercer año, siguiendo los métodos a que refieren los incisos a) y b) del citado artículo, previa liquidación del avance de la obra por el trienio. Como puede observarse de la norma glosada, las empresas de construcción que ejecuten contratos de obra dentro de los plazos señalados pueden optar por el diferimiento de resultados, lo cual implica una ventaja financiera para los sujetos que ejerzan esta opción, en tanto no estarán obligados a determinar y pagar el Impuesto a la Renta en los ejercicios que anteceden al ejercicio de culminación de la obra o de su recepción oficial.

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En este orden ideas, y de acuerdo a los supuestos que contienen las consultas formuladas, puede concluirse que el diferimiento de resultados contenido en el inciso c) del artículo 63° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta que aplica una de las partes vinculadas es un supuesto que habilita a efectuar el ajuste al valor de mercado en las operaciones celebradas entre empresas vinculadas, cuando se determine un menor Impuesto a la Renta. Ahora bien, si ambas partes vinculadas están sujetas al diferimiento de resultados a que se refiere el inciso c) del artículo 63° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, también será de aplicación el ajuste al valor de mercado de las operaciones señaladas siempre y cuando dicho tratamiento genere una menor determinación del Impuesto a la Renta en un ejercicio determinado. Por otra parte, en cuanto a la existencia de pérdidas tributarias, cabe indicar que no se exceptúa de la aplicación de la regla contenida en el numeral 3 del artículo 32°-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta por el hecho que las mismas se hayan originado y compensado dentro del lapso de seis años, pues sólo importa que se verifique que dentro de dicho plazo éstas se hayan originado para cualesquiera de las partes vinculadas. En este orden ideas, corresponderá efectuar el ajuste al valor de mercado en las operaciones entre partes vinculadas cuando cualquiera de ellas haya generado pérdida tributaria en alguno de los seis ejercicios gravables cuyo plazo para presentar la declaración anual ya hubiera vencido, aun cuando dicha pérdida haya sido compensada en alguno de dichos ejercicios. CONCLUSIONES: 1. El diferimiento de resultados contenido en el inciso c) del artículo 63° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta que aplica una de las partes vinculadas es un supuesto que habilita a efectuar el ajuste al valor de mercado en las operaciones celebradas entre empresas vinculadas, cuando se determine un menor Impuesto a la Renta en un ejercicio determinado. 2. Si ambas partes vinculadas están sujetas al diferimiento de resultados a que se refiere el inciso c) del artículo 63° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, también será de aplicación el ajuste al valor de mercado de las operaciones señaladas siempre y cuando dicho tratamiento genere una menor determinación del Impuesto a la Renta en un ejercicio determinado. 3. Corresponderá efectuar el ajuste al valor de mercado en las operaciones entre partes vinculadas cuando cualquiera de ellas haya generado pérdida tributaria en alguno de los seis ejercicios gravables cuyo plazo para presentar la declaración anual ya hubiera vencido, aun cuando dicha pérdida haya sido compensada en alguno de dichos ejercicios. Lima, 27 de junio de 2006. Original firmado por: CLARA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurídico (1) (2) (3)

Publicado el 8.12.2004, y normas modificatorias. Publicado el 21.9.1994, y normas modificatorias. También cuando exista determinación de mayores pérdidas tributarias de las que hubiera correspondido declarar.

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gfs/rap A0260 - D6 IMPUESTO A LA RENTA - PRECIOS DE TRANSFERENCIA: REGÍMENES DIFERENCIALES DEL IMPUESTO A LA RENTA. IMPUESTO A LA RENTA - PRECIOS DE TRANSFERENCIA: APLICACIÓN. DESCRIPTOR : II. IMUESTO A LA RENTA 7. RENTAS DE TERCERA CATEGORÍA 7.1. Rentas de Tercera Categoría 7.1.1. Renta Bruta. 7.1.2. Deducciones. 10. RÉGIMEN PARA DETERMINAR LA RENTA

SUMILLA: 1. Los servicios a los que se refiere el primer párrafo del artículo 32° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta comprenden tanto a aquellos realizados a título oneroso, como a aquellos realizados a título gratuito por empresas, los cuales deberán ser ajustados al valor de mercado para efecto del Impuesto a la Renta. 2. Los servicios prestados a título gratuito no se encuentran gravados con el Impuesto General a las Ventas, salvo el supuesto previsto en el numeral 2 del inciso c) del artículo 3° del TUO de la Ley del IGV. 3. Tratándose de servicios prestados por los operadores de comercio exterior a sujetos que realizan despachos aduaneros, resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 32° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.

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INFORME N° 090-2006-SUNAT/2B0000 MATERIA: Se formulan las siguientes consultas: 1. ¿Cuál es la interpretación de la SUNAT al primer párrafo del artículo 32° de la Ley del Impuesto a la Renta, modificada por la Ley N° 28655, en cuanto se refiere a la prestación de servicios?, ¿incluye todo tipo de prestación de servicios, sea a título oneroso o a título gratuito?. 2. ¿Se incluyen en dicha interpretación a los operadores de comercio exterior que brindan servicios a sujetos que realizan despachos aduaneros?. BASE LEGAL: • Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N° 1792004-EF, publicado el 8.12.2004, y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta). • Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado mediante Decreto Supremo N° 055-99-EF, publicado el 15.4.1999, y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del IGV). • Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado mediante Decreto Supremo N° 029-94-EF, publicado el 29.3.1994, cuyo Título I fuera sustituido por el Decreto Supremo N° 136-96-EF, publicado el 31.12.1996, y normas modificatorias (en adelante, Reglamento de la Ley del IGV). ANÁLISIS: 1. En principio, se parte de la premisa que la primera consulta se encuentra orientada a determinar si la prestación de servicios a que se refiere el artículo 32° del TUO del Impuesto a la Renta incluye a las operaciones a título oneroso y gratuito que presta una empresa, y su incidencia tanto para el Impuesto a la Renta como para el Impuesto General a las Ventas. IMPUESTO A LA RENTA De conformidad con lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 32° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta en los casos de ventas, aportes de bienes y demás transferencias de propiedad, de prestación de servicios y cualquier otro tipo de transacción a cualquier título, el valor asignado a los bienes, servicios y demás prestaciones, para efectos del Impuesto, será el de mercado. Si el valor asignado difiere al de mercado, sea por sobrevaluación o subvaluación, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria – SUNAT procederá a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente. Como se observa de la norma antes glosada, tratándose de operaciones en las que exista transferencia de propiedad, así como en los casos de prestación de servicios, el valor que debe considerarse es el de mercado. Adicionalmente, la norma ha establecido, de manera expresa, que dicha disposición también es aplicable para cualquier otro tipo de transacción a cualquier título, lo cual comprende tanto a las operaciones realizadas a título oneroso como a aquellas realizadas a título gratuito(1). En ese sentido, los servicios a los que se refiere el primer párrafo del artículo 32° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta comprenden tanto a aquellos realizados a título oneroso, como a aquellos realizados a título gratuito por empresas, los cuales deberán ser ajustados al valor de mercado para efecto del Impuesto a la Renta.

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Es del caso mencionar que el inciso d) del artículo 1° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece que el Impuesto a la Renta grava las rentas imputadas, incluyendo las de goce o disfrute, establecidas por esta ley. Al respecto, debe tenerse en cuenta que el primer párrafo del artículo 32° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta ha incorporado una ficción legal mediante la cual se imputa una renta en el caso de prestación de servicios realizados a título gratuito; lo cual implica que la normatividad del Impuesto a la Renta ha incorporado dentro del campo de aplicación de dicho impuesto a los servicios prestados a título gratuito, atribuyéndole el carácter de renta gravada. IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS (2) El tercer párrafo del artículo 32° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta señala que lo dispuesto en dicho artículo también será de aplicación para el Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, salvo para la determinación del saldo a favor materia de devolución o compensación. Sin embargo, debe tenerse en cuenta lo siguiente: El numeral 1 del inciso c) del artículo 3° del TUO de la Ley del IGV establece que se entiende por servicios a toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aún cuando no esté afecto a este último impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero. El numeral 2 del inciso c) del artículo 3° del aludido TUO señala que también se considera servicio a la entrega a título gratuito que no implique transferencia de propiedad, de bienes que conforman el activo fijo de una empresa vinculada a otra económicamente, salvo en los casos señalados en el Reglamento. Como se puede apreciar de las normas antes glosadas, se considera como prestación de servicios gravada con el Impuesto General a las Ventas a aquella por la cual se percibe una retribución o ingreso (título oneroso), así como a la entrega a título gratuito que no implique transferencia de propiedad, de bienes que conforman el activo fijo de una empresa vinculada a otra económicamente. Ahora bien, teniendo en cuenta que en los casos de servicios prestados a título gratuito no se percibe una retribución o ingreso, los mismos no se encontrarán gravados con el Impuesto General a las Ventas y, en consecuencia, no será de aplicación lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 32° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Cabe señalar que, a diferencia del Impuesto a la Renta, la normatividad del Impuesto General a las Ventas no ha establecido una ficción legal mediante la cual se incorpore dentro del campo de aplicación de dicho impuesto a los servicios gratuitos. 2. Con respecto a la segunda consulta, cabe indicar que tal como fluye del artículo 32° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, la obligación de ajustar los servicios prestados a valor de mercado se aplica en todas las operaciones, no habiéndose establecido excepción alguna respecto de la actividad económica que realiza el sujeto que efectúa la prestación del servicio. En ese sentido, tratándose de servicios prestados por los operadores de comercio exterior a sujetos que realizan despachos aduaneros, resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 32° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. CONCLUSIONES:

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1. Los servicios a los que se refiere el primer párrafo del artículo 32° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta comprenden tanto a aquellos realizados a título oneroso, como a aquellos realizados a título gratuito por empresas, los cuales deberán ser ajustados al valor de mercado para efecto del Impuesto a la Renta. 2. Los servicios prestados a título gratuito no se encuentran gravados con el Impuesto General a las Ventas, salvo el supuesto previsto en el numeral 2 del inciso c) del artículo 3° del TUO de la Ley del IGV. 3. Tratándose de servicios prestados por los operadores de comercio exterior a sujetos que realizan despachos aduaneros, resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 32° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Lima, 30.3.2006 Original firmado por CLARA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurídico (1)

Debe tenerse en cuenta, adicionalmente, que en la Exposición de Motivos de la Ley N° 28655, el legislador ha señalado como fundamento de la modificación efectuada al artículo 32° del TUO del Impuesto a la Renta: “(...) Establecer la obligación de ajustar a valor de mercado la prestación de servicios aun cuando se hubiese efectuado a título gratuito”.

(2)

Para el desarrollo de este tema se asume que la pregunta no se refiere a servicios consistentes en la entrega a título gratuito que no implican transferencia de propiedad de bienes que conforman el activo fijo de una empresa vinculada a

otra económicamente.

cat AO124-D6 IMPUESTO A LA RENTA – Valor de mercado. DESCRIPTOR : IMPUESTO A LA RENTA 7. Rentas de tercera categoría 7.1 Rentas de tercera categoría 7.1.1 Renta bruta

SUMILLA:

1. En la medida que la adjudicación de un bien a favor de las empresas del Sistema Financiero (ESF) como parte de una acción de cobranza forzosa, se haya producido en virtud del pago de una deuda contraída previamente con ella, y que dichos bienes mantengan como destino su venta a terceros, los mismos tendrán la naturaleza de existencias. No obstante, los aludidos bienes dejarán de tener la calidad de existencias y serán considerados como activos fijos, en el supuesto que por decisión de la ESF y en el marco de las disposiciones legales que las regulan, los mismos sean contabilizados como tales (activos fijos), al haber sido destinados para su uso en operaciones de las ESF y, como consecuencia de ello, ingresen en la corriente generadora de ingresos.

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2. Tratándose de existencias, en principio, el valor referencial para determinar el valor de mercado es el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros. Sólo en su defecto, el valor de mercado será el que se obtenga en una operación entre partes independientes en condiciones iguales y similares. 3. De otro lado, en el caso de bienes del activo fijo, si los mismos son bienes respecto de los cuales se realizan transacciones frecuentes, el valor de mercado será el de dichas transacciones. De tratarse de bienes del activo fijo respecto de los cuales no se realizan transacciones frecuentes, el valor de mercado será el valor de tasación. 4. Lo señalado en las conclusiones 2 y 3, no será de aplicación cuando el valor de mercado deba determinarse de conformidad con lo establecido en el artículo 32°-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. 5. Tratándose de empresas mobiliarias e inmobiliarias cuya actividad empresarial consiste en la compra y venta de bienes muebles e inmuebles respectivamente, los referidos bienes tienen la naturaleza de existencias y, en consecuencia, les resultan de aplicación las conclusiones 2 y 4.

INFORME N° 075-2005-SUNAT/2B0000

MATERIA: Se formulan las siguientes consultas: a. Si los bienes muebles e inmuebles incorporados a los activos de las empresas del sistema financiero como parte de una acción de cobranza forzosa, pueden calificar como existencias para efectos del Impuesto a la Renta; y cuál sería el valor de mercado a considerarse en la venta de dichos bienes al amparo del artículo 32° de la Ley del Impuesto a la Renta. b. Para las empresas mobiliarias e inmobiliarias, cuya actividad empresarial consiste en la compra y venta de bienes muebles e inmuebles, ¿cuál será el valor de mercado en la venta de dichos bienes, para efectos del Impuesto a la Renta?.

BASE LEGAL: • Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 179-2004-EF, publicado el 8.12.2004 (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta). ANÁLISIS: 1. En cuanto a la primera interrogante, referida a si los bienes muebles e inmuebles incorporados a los activos de las empresas del sistema financiero (ESF) como parte de una acción de cobranza forzosa, pueden calificar como existencias para efectos del Impuesto a la Renta, cabe indicar que la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 2, señala que las "existencias" son activos(1): • Que se mantienen para su venta en el curso ordinario de los negocios; • Que se hallan en proceso de producción para efectos de dicha venta; o • Que se encuentran en forma de materiales o suministros que serán consumidos en el proceso de producción o en la prestación de servicios.

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Como puede advertirse, estarán calificados como existencias aquellos activos que cumplan con alguna de las características antes referidas. Así, partiendo de la premisa que los bienes adjudicados a las ESF como parte de una acción de cobranza forzosa son bienes terminados, para establecer si tales bienes califican como existencias habrá que determinar si se trata de bienes que se mantienen para su venta y si, además, dicha venta se realiza en el curso ordinario de los negocios(2). Sobre el particular, resulta pertinente indicar que el artículo 215° de la Ley N° 26702(3), dispone que cuando como consecuencia del pago de una deuda contraída previamente y de buena fe, se reciba o adjudique en pago total o parcial, bienes muebles o inmuebles, debe enajenarlos en el plazo de un (1) año, el mismo que podrá ser prorrogado por la Superintendencia por una sola vez y por un máximo de seis (6) meses. Agrega la citada norma que vencido dicho plazo, sin que se haya efectuado la venta o el arrendamiento financiero del bien, la empresa deberá constituir una provisión hasta por el monto equivalente al costo en libros de los bienes no vendidos. Como se aprecia de la norma citada, los bienes que son adjudicados a favor de una ESF en razón del pago de una deuda contraída con ella, deben ser enajenados o transferidos en el plazo que señala la ley; es decir, dichos bienes mantienen como destino general su venta a terceras personas. De igual forma, teniendo en cuenta que tratándose de las ESF es práctica habitual que por los créditos que otorgan a sus clientes exijan bienes en garantía, los cuales eventualmente son adjudicados a su favor y luego vendidos, es sostenible concluir que dicha actividad (de adjudicación de bienes y posterior venta) es realizada en el curso ordinario de los negocios de las ESF, más aún si se originan en las actividades propias de las ESF, como son el otorgamiento de créditos. En ese orden de ideas, en la medida que la adjudicación de un bien a favor de la ESF como parte de una acción de cobranza forzosa, se haya producido en virtud del pago de una deuda contraída previamente con ella, y que dichos bienes mantengan como destino su venta a terceros, los mismos tendrán la naturaleza de existencias. No obstante lo señalado, los aludidos bienes dejarán tener la calidad de existencias y serán considerados como activos fijos, en el supuesto que por decisión de la ESF y en el marco de las disposiciones legales que las regulan, los mismos sean contabilizados como tales (activos fijos), al haber sido destinados para su uso en operaciones de las ESF y, como consecuencia de ello, ingresar en la corriente generadora de ingresos (4). 2. En relación con el valor de mercado a aplicarse en la venta de los bienes incorporados a los activos de las empresas del sistema financiero como parte de una acción de cobranza forzosa, el artículo 32° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que en los casos de ventas, aportes de bienes y demás transferencias de propiedad a cualquier título, así como prestación de servicios y cualquier otro tipo de transacción, el valor asignado a los bienes, servicios y demás prestaciones, para efectos del Impuesto, será el de mercado. Si el valor asignado difiere del de mercado, sea por sobrevaluación o subvaluación, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT procederá a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente. El numeral 1 del mencionado artículo señala que, tratándose de existencias, para los efectos de la referida Ley, se considera valor de mercado el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros; y que en su defecto, se considerará el valor que se obtenga en una operación entre partes independientes en condiciones iguales y similares. Por su parte, el numeral 3 del citado artículo establece que para los bienes de activo fijo, cuando se trate de bienes respecto de los cuales se realicen transacciones frecuentes en el mercado, su

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valor de mercado será el que corresponda a dichas transacciones; cuando se trate de bienes respecto de los cuales no se realicen transacciones frecuentes en el mercado, será el valor de tasación. Asimismo, el numeral 4 del mismo artículo dispone que en las transacciones entre partes vinculadas o que se realicen desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición, como valor de mercado se considerarán los precios y montos de las contraprestaciones que hubieran sido acordados con o entre partes independientes en transacciones comparables, en condiciones iguales o similares, de acuerdo a lo establecido en el artículo 32°-A. Como fluye de la norma glosada, a efectos de determinar el valor de mercado, en principio, debe determinarse si la operación de venta es entre partes vinculadas o no, o si se realiza desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición. En efecto, de tratarse de una operación entre vinculados o que se realiza desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición, el valor de mercado serán los precios y montos de las contraprestaciones que hubieran sido acordados con o entre partes independientes en transacciones comparables, en condiciones iguales o similares, conforme a lo establecido en el artículo 32°-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (5). De no ser ese el caso, para determinar el valor de mercado de los bienes materia de consulta, debe establecerse el tipo de bien de que se trate, vale decir, identificando la calificación del mismo ya sea como existencia o como activo fijo. Así, tratándose de existencias, en principio, el valor referencial para determinar el valor de mercado es el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros. Sólo en su defecto, el valor de mercado será el que se obtenga en una operación entre partes independientes en condiciones iguales y similares. Cabe indicar que respecto de operaciones referidas a este tipo de bienes, no se ha establecido como valor referencial supletorio para determinar el valor de mercado, el valor de tasación de tales bienes. Por su parte, tratándose de bienes del activo fijo, debe determinarse en primer lugar si el activo en cuestión constituye un bien respecto del cual se realizan transacciones frecuentes. De ser así, el valor de mercado será el de dichas transacciones. De tratarse de bienes del activo fijo respecto de los cuales no se realizan transacciones frecuentes, el valor de mercado será el valor de tasación. 3. En lo que concierne a la segunda consulta, entendemos que la misma está orientada a determinar cuál es el valor de mercado que las empresas mobiliarias e inmobiliarias deben aplicar en la venta de los bienes muebles e inmuebles respectivamente, que dichas empresas adquieren y transfieren como parte de su actividad empresarial. 4. Al respecto, debe indicarse que en atención a la NIC 2 antes aludida, resulta claro que los citados bienes tienen la naturaleza de existencias; en consecuencia, las referidas empresas deben aplicar como valor de mercado el señalado en el numeral 1 del artículo 32° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta para operaciones entre no vinculados y el numeral 4 del artículo 32° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta cuando corresponda.

CONCLUSIONES: 1. En la medida que la adjudicación de un bien a favor de la ESF como parte de una acción de cobranza forzosa, se haya producido en virtud del pago de una deuda contraída previamente con

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ella, y que dichos bienes mantengan como destino su venta a terceros, los mismos tendrán la naturaleza de existencias. No obstante, los aludidos bienes dejarán de tener la calidad de existencias y serán considerados como activos fijos, en el supuesto que por decisión de la ESF y en el marco de las disposiciones legales que las regulan, los mismos son contabilizados como tales (activos fijos), al haber sido destinados para su uso en operaciones de las ESF y, como consecuencia de ello, ingresar en la corriente generadora de ingresos. 2. Tratándose de existencias, en principio, el valor referencial para determinar el valor de mercado es el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros. Sólo en su defecto, el valor de mercado será el que se obtenga en una operación entre partes independientes en condiciones iguales y similares. 3. De otro lado, en el caso de bienes del activo fijo, si los mismos son bienes respecto de los cuales se realizan transacciones frecuentes, el valor de mercado será el de dichas transacciones. De tratarse de bienes del activo fijo respecto de los cuales no se realizan transacciones frecuentes, el valor de mercado será el valor de tasación. 4. Lo señalado en las conclusiones 2 y 3, no será de aplicación cuando el valor de mercado deba determinarse de conformidad con lo establecido en el artículo 32°-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. 5. Tratándose de empresas mobiliarias e inmobiliarias cuya actividad empresarial consiste en la compra y venta de bienes muebles e inmuebles respectivamente, los referidos bienes tienen la naturaleza de existencias y, en consecuencia, les resultan de aplicación las conclusiones 2 y 4. Lima, 13.4.2005 ORIGINAL FIRMADO POR CLARA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurídico (1)

Debe tenerse en cuenta que al no existir una definición de “existencias” en las normas que regulan el Impuesto a la Renta, se tiene que recurrir a las normas de contabilidad. Cabe mencionar adicionalmente que el artículo 223° de la Ley General de Sociedades, Ley N° 26887, publicada el 9.12.1997 y normas modificatorias, dispone que los estados financieros se preparan y presentan de conformidad con las disposiciones legales sobre la materia y con principios de contabilidad generalmente aceptados en el país. Por su parte, la Resolución N° 13-1998-EF/93.01, publicada el 23.7.1998, precisa que los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados a que se refiere el artículo antes citado comprende a las Normas Internacionales de Contabilidad (NICs), oficializadas mediante Resoluciones del Consejo Normativo de Contabilidad, y las normas establecidas por Organismos de Supervisión y Control para las entidades de su área siempre que se encuentren dentro del Marco Teórico en que se apoyan las NICs. Asimismo, la indicada Resolución precisa que por excepción y en aquellas circunstancias que determinados procedimientos operativos contables no estén normados por el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASC), supletoriamente, se podrá emplear los Principios de Contabilidad aplicados en los Estados Unidos de Norteamérica (USGAAP).

(2)

Cabe tener en cuenta que los otros dos supuestos incluidos en la definición de “existencias” contenida en la NIC 2, hacen referencia a situaciones que no corresponden al supuesto planteado.

(3)

Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros, publicada el 9.12.1996, y normas modificatorias.

(4)

Al respecto, cabe indicar que el capítulo 11 de los USGAAP, referido a activos depreciables y depreciación, señala que los activos fijos están constituidos por la propiedad, planta y equipo, y que éstos tienen las siguientes características: • Se adquieren para su uso en operaciones y entran indirectamente en la corriente generadora de ingresos. Se tienen principalmente para su uso, no para su venta. • Tienen una vida relativamente larga.

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Similares características reconoce la NIC 16 - Inmueble, Maquinaria y Equipo oficializada en el Perú, respecto de los inmuebles, maquinaria y equipo, con la particularidad que esta norma define un plazo como tiempo de uso esperado, siendo éste mayor a un período. (5)

Adicionalmente, debe tenerse en cuenta que el ámbito de aplicación para la utilización de las reglas de valoración de precios de mercado correspondientes a transacciones entre partes vinculadas o que se realizan desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición, se encuentra establecido por el artículo 32°-A del aludido TUO.

ncf/icd 46-A0738-D4, A0006-D5 IMPUESTO A LA RENTA - VALOR DE MERCADO. DESCRIPTOR: II. IMPUESTO A LA RENTA 1. ÁMBITO DE APLICACIÓN

SUMILLA: Se absuelve consultas en relación con las transferencias de bienes y prestación de servicios que realizan a favor de consorcios que llevan contabilidad independiente, las partes contratantes de los mismos, las cuales son empresas.

INFORME N° 196-2004-SUNAT/2B0000 MATERIA: Se formulan las siguientes consultas:

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1. ¿La transferencia de bienes y la prestación de servicios que efectúan los celebrantes de un contrato de consorcio que lleva contabilidad independiente, a favor de éste, están gravadas con el Impuesto General a las Ventas e Impuesto a la Renta?. 2. ¿Las partes contratantes de un consorcio con contabilidad independiente a aquéllas, están obligadas a emitir comprobantes de pago por las transferencias de bienes y servicios que le presten al consorcio?. 3. ¿Se deben aplicar a dichas operaciones las reglas relativas al valor de mercado entre empresas vinculadas - Precios de Transferencia?. 4. ¿El consorcio puede deducir tales gastos para efecto del Impuesto a la Renta, así como aplicar el Impuesto General a las Ventas como crédito fiscal?.

BASE LEGAL: • Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 054-99-EF (publicado el 14.4.1999) y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta). • Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 122-94-EF (publicado el 21.9.1994) y normas modificatorias (en adelante, Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta). • Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado mediante Decreto Supremo N° 055-99-EF (publicado el 15.4.1999) y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del IGV e ISC). • Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado mediante Decreto Supremo N° 029-94-EF (publicado el 29.3.1994), cuyo Título I fuera sustituido por el Decreto Supremo N° 136-96-EF (publicado el 31.12.1996) y normas modificatorias (en adelante, Reglamento de la Ley del IGV e ISC). • Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado mediante Resolución de Superintendencia N° 007-99/SUNAT (publicada el 24.1.1999) y normas modificatorias.

ANÁLISIS: En principio, se parte de la premisa que el supuesto materia de las consultas es el de transferencias de bienes y prestación de servicios que realizan a favor de consorcios(1) que llevan contabilidad independiente, las partes contratantes de los mismos, las cuales son empresas. Bajo esta premisa, cabe indicar que pueden distinguirse dos situaciones: a) Que las transferencias de bienes y prestación de servicios son distintas de aquellas que figuran como obligación expresa para la realización del objeto del contrato de consorcio. b) Que la asignación de bienes y servicios efectuada a favor de los consorcios, hecha por las partes contratantes, es aquella que figura como obligación expresa para la realización del objeto de tales consorcios. 1. En cuanto a la primera consulta, y tratándose del primer supuesto, el artículo 1° del TUO de la Ley del IGV e ISC establece que dicho Impuesto grava, entre otros, la venta en el país de bienes muebles (inciso a) y la prestación o utilización de servicios en el país (inciso b).

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El numeral 1 del inciso a) del artículo 3° del citado TUO señala que para los efectos de la aplicación del Impuesto se entiende por "venta" todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que origen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes(2). Por su parte, el numeral 1 del inciso c) del mencionado artículo 3°, indica que se entiende por "servicio", toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aún cuando no esté afecto a este último impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero(3). Como puede apreciarse de las normas antes glosadas, para que una determinada operación califique como "venta" para efecto del IGV, en principio, se requiere de la participación de dos sujetos distintos, en la que uno de ellos realice a favor de otro una prestación de dar, esto es, la transferencia de bienes, donde participan un transferente y un adquirente(4). Igualmente, para que una operación califique como "servicio" para efecto del IGV, se requiere de la participación de dos sujetos diferentes, en la que uno de ellos realice a favor de otro prestaciones de dar, hacer o no hacer, vale decir, interviene un prestador y un usuario del servicio (5). De otro lado, el numeral 9.3 del artículo 9° del citado TUO dispone que también son contribuyentes de dicho impuesto, la comunidad de bienes, los consorcios, joint ventures u otras formas de contratos de colaboración empresarial, que lleven contabilidad independiente, de acuerdo con las normas que señale el Reglamento. Como fluye de la norma antes citada, los contratos de colaboración empresarial(6) -entre ellos, los consorcios- que llevan contabilidad independiente, son sujetos del IGV en calidad de contribuyentes, por las operaciones gravadas que realicen. Vale decir, se consideran como sujetos distintos de sus partes contratantes, otorgándoseles la posibilidad de adquirir obligaciones tributarias. Por lo tanto, las transferencias de bienes y/o prestación de servicios que las partes contratantes de un contrato de consorcio efectúen a favor de éste, se enmarcan dentro del ámbito de aplicación del IGV, considerándose como operaciones gravadas con este impuesto, siendo sujetos del mismo las referidas partes contratantes(7). Ahora bien, en el supuesto de asignación de bienes y servicios a los consorcios hecha por las partes contratantes, que figura como obligación expresa para la realización del objeto de tales consorcios, cabe indicar que el inciso a) del numeral 10.1 del artículo 5° del Reglamento de la Ley del IGV e ISC dispone que los contratos de colaboración empresarial que lleven contabilidad independiente serán sujetos del Impuesto; y que tales asignaciones son operaciones con terceros, siendo su base imponible el valor asignado en el contrato, el que no podrá ser menor a su valor en libros o costo del servicio o contrato de construcción realizado, según sea el caso. De lo expuesto en la norma citada en el párrafo anterior, fluye que la asignación de bienes y servicios a los consorcios que llevan contabilidad independiente, se consideran operaciones con terceros gravadas con el IGV, siendo sujetos del mismo las referidas partes contratantes que realicen la transferencia de bienes o la prestación de servicios(7). De otro lado, en lo que se refiere al Impuesto a la Renta, el artículo 1° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece que dicho impuesto grava: a. Las rentas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos factores, entendiéndose como tales aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos. b. Las ganancias de capital(8).

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c. Otros ingresos que provengan de terceros(9), establecidos por esta Ley. d. Las rentas imputadas, incluyendo las de goce o disfrute, establecidas por esta Ley. Por su parte, el artículo 14° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que son contribuyentes del mismo, entre otros, las personas jurídicas; entendiéndose por éstas, entre otras, a las sociedades irregulares previstas en el artículo 423° de la Ley General de Sociedades; la comunidad de bienes; joint ventures, consorcios y otros contratos de colaboración empresarial que lleven contabilidad independiente de la de sus socios o partes contratantes (inciso k). De las normas antes citadas, se aprecia que el Impuesto a la Renta grava, en general, los ingresos que califican como renta conforme al criterio de la renta producto. Sin embargo, también grava determinados conceptos que califican como renta según las teorías del flujo de riqueza (incluye las ganancias de capital realizadas) y el del consumo más incremento de patrimonio. Ahora bien, los consorcios que llevan contabilidad independiente, para efecto del Impuesto a la Renta son considerados como personas jurídicas y en tal condición, califican como contribuyentes de dicho impuesto, y por tanto, las partes que lo conforman son terceros respecto de aquellos. En ese orden de ideas, las rentas provenientes de la transferencia de bienes y/o la prestación de servicios que los celebrantes de dichos contratos de colaboración empresarial efectúan a favor de éstos, constituirán rentas gravadas con el Impuesto a la Renta, conforme a los criterios que adopta el TUO de la Ley de dicho impuesto, en cualquiera de los dos supuestos materia de la presente consulta (7). 2. En cuanto a la segunda interrogante, cabe indicar que el numeral 1 del artículo 6° del Reglamento de Comprobantes de Pago dispone que están obligados a emitir comprobantes de pago las personas naturales o jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos que realicen transferencias de bienes a título gratuito u oneroso. Por su parte, el numeral 2) del aludido artículo establece dicha obligación para las personas naturales o jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos que presten servicios, entendiéndose como tales a toda acción o prestación en favor de un tercero, a título gratuito u oneroso. El último párrafo del artículo 5° del Reglamento de Comprobantes de Pago, señala que la obligación de otorgar dichos documentos rige aún cuando la transferencia de bienes, entrega en uso o prestación de servicios no se encuentre afecta a tributos, o cuando éstos hubieran sido liquidados, percibidos o retenidos con anterioridad al otorgamiento de los mismos. Como fluye de las normas glosadas, la transferencia de bienes y la prestación de servicios conllevan la obligación de emitir comprobantes de pago por parte del sujeto que realiza tales operaciones. Ahora bien, toda vez que los consorcios que llevan contabilidad independiente, para efecto tributario (tal como se ha señalado respecto del IGV e Impuesto a la Renta), son terceros en relación con los celebrantes de dichos contratos de consorcio, la transferencia de bienes y la prestación de servicios que efectúan tales celebrantes a favor del consorcio implica de su parte la obligación de emitir comprobantes de pago, en cualquiera de los dos supuestos materia de la presente consulta; más aún cuando no existe excepción alguna al respecto(10)(11). 3. Respecto de la tercera consulta, el artículo 32° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que en los casos de ventas, aportes de bienes y demás transferencias de propiedad a

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cualquier título, así como prestación de servicios y cualquier otro tipo de transacción, el valor asignado a los bienes, servicios y demás prestaciones, para efectos del Impuesto, será el de mercado. Si el valor asignado difiere del de mercado, sea por sobrevaluación o subvaluación, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT procederá a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente. Adicionalmente, dicho artículo detalla los criterios a emplearse para determinar el referido valor de mercado. Así, el numeral 4) del aludido artículo señala que para las transacciones entre partes vinculadas o que se realicen desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición, se considera "valor de mercado" a los precios y monto de las contraprestaciones que hubieran sido acordados con o entre partes independientes en transacciones comparables, en condiciones iguales o similares, de acuerdo a lo establecido en el artículo 32°-A. Agrega que lo dispuesto en el presente artículo también será de aplicación para el IGV e Impuesto Selectivo al Consumo (ISC), salvo para la determinación del saldo a favor materia de devolución o compensación. Es del caso indicar que conforme al inciso a) del artículo 32°-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta(12), las normas de precios de transferencia serán aplicables cuando la valoración convenida hubiera determinado un pago del Impuesto a la Renta, en el país, inferior al que hubiere correspondido por aplicación del valor de mercado; y que en todo caso, resultarán de aplicación en los supuestos señalados en dicho inciso(13). Agrega que las normas de precios de transferencia también serán de aplicación para el IGV e ISC, salvo para la determinación del saldo a favor materia de devolución o compensación. No son de aplicación para efectos de la valoración aduanera. Por su parte, el inciso b) del artículo 32°-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece que se considera que dos o más personas, empresas o entidades son partes vinculadas cuando una de ellas participa de manera directa o indirecta en la administración, control o capital de la otra; o cuando la misma persona o grupo de personas participan directa o indirectamente en la dirección, control o capital de varias personas, empresas o entidades. Añade que también operará la vinculación cuando la transacción sea realizada utilizando personas interpuestas cuyo propósito sea encubrir una transacción entre partes vinculadas. Además indica que el reglamento señalará los supuestos en que se configura la vinculación. Ahora bien, el artículo 24° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta señala que para efecto de lo dispuesto en la Ley, se entenderá que existe conjunto económico o vinculación económica cuando, entre otros, exista un contrato de colaboración empresarial con contabilidad independiente, en cuyo caso el contrato se considerará vinculado con cada una de las partes contratantes (numeral 8). Al respecto, aún cuando el artículo 24° antes citado señala los casos en que se entiende que existe "vinculación económica"(14), dicha regulación también resulta aplicable para efecto de establecer en qué casos se está ante "partes vinculadas" a las cuales se les aplicarían las normas sobre precios de transferencia reguladas en el artículo 32°-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta; puesto que el término "partes vinculadas" utilizado en el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta es más amplio que el de "vinculación económica", comprendiendo también a estos supuestos(15). En consecuencia, conforme a las normas vigentes, los consorcios que llevan contabilidad independiente se consideran vinculados con cada una de sus partes contratantes, por lo que les

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resulta aplicable el numeral 4 del artículo 32° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, en los términos que contempla el artículo 32°-A del citado TUO. Sin embargo, cabe señalar que, para efecto del IGV, tratándose de transferencias de bienes y prestación de servicios que figuran como obligación expresa para la realización del objeto del consorcio, no es aplicable lo señalado en el párrafo anterior, al existir norma expresa especial que regula la forma de determinar la base imponible de dicho impuesto en tal caso. En efecto, el inciso a) del numeral 10.1 del artículo 5° del Reglamento de la Ley del IGV e ISC dispone que, tratándose de contratos de colaboración empresarial que lleven contabilidad independiente, la asignación al contrato de bienes, servicios o contratos de construcción hechos por las partes contratantes son operaciones con terceros, siendo su base imponible el valor asignado en el contrato, el que no podrá ser menor a su valor en libros o costo del servicio o contrato de construcción realizado, según sea el caso. 4. Sobre la cuarta consulta es del caso indicar que, tal como se ha analizado en el numeral 1 del presente Informe, los consorcios que llevan contabilidad independiente son sujetos del Impuesto a la Renta y del IGV y, por tanto, para efecto de los mencionados impuestos, dichos consorcios son terceros en relación con sus partes contratantes. En ese sentido, cuando los consorcios con contabilidad independiente adquieren bienes que le son transferidos por los celebrantes de dichos contratos de consorcio, o cuando utilizan servicios prestados por los mismos, están realizando operaciones con terceros, por lo que éstas se regirán por las normas generales del Impuesto a la Renta y del IGV que regulan las mencionadas operaciones. En consecuencia, en cualquiera de los dos supuestos materia de la presente consulta, por las operaciones realizadas con sus partes contratantes, dichos consorcios pueden deducir el gasto correspondiente para el Impuesto a la Renta así como utilizar el crédito fiscal para efecto del IGV; siempre que se cumplan con los requisitos que las normas de la materia exijan para tales efectos. CONCLUSIONES: 1. La transferencia de bienes y la prestación de servicios que las partes contratantes (empresas) de un contrato de consorcio que lleva contabilidad independiente, realizan a favor de éste, se encuentran gravadas con el IGV. Asimismo, las rentas generadas por dichas operaciones se encuentran gravadas con el Impuesto a la Renta. 2. Las partes contratantes de un consorcio que lleva contabilidad independiente, están obligadas a emitir comprobantes de pago cuando transfieran bienes o presten servicios a favor de dichos consorcios. 3. Los consorcios que llevan contabilidad independiente se consideran vinculados con cada una de sus partes contratantes, por lo que les resulta aplicable el numeral 4 del artículo 32° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, en los términos contemplados en el artículo 32°-A del citado TUO. Tratándose de transferencias de bienes y prestación de servicios que figuran como obligación expresa para la realización del objeto del consorcio, la base imponible para efecto del IGV es el valor asignado en el contrato, el que no podrá ser menor a su valor en libros o costo del servicio o contrato de construcción realizado, según sea el caso. 4. Por las operaciones realizadas con sus partes contratantes, los referidos consorcios pueden deducir el gasto correspondiente para el Impuesto a la Renta así como utilizar el crédito fiscal para el IGV; siempre que se cumplan los requisitos que las normas de la materia exijan para tales efectos.

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Lima, 21.10.2004. ORIGINAL FIRMADO POR CLARA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurídico (1)

El artículo 445° de la Ley General de Sociedades, Ley N° 26887 (publicada el 9.12.1997) y normas modificatorias, señala que el Consorcio es el contrato por el cual dos o más personas se asocian para participar en forma activa y directa en un determinado negocio o empresa con el propósito de obtener un beneficio económico, manteniendo cada una su propia autonomía; y que corresponde a cada miembro del consorcio realizar las actividades propias del consorcio que se le encargan y aquellas a que se ha comprometido. Al hacerlo, debe coordinar con los otros miembros del consorcio conforme a los procedimientos y mecanismos previstos en el contrato.

(2)

Conforme al numeral 2 del citado inciso, también se entiende por venta al retiro de bienes que efectúe el propietario, socio o titular de la empresa o la empresa misma, incluyendo los que se efectúen como descuento o bonificación, con excepción de los señalados por dicha Ley y su reglamento, tales como los siguientes: o El retiro de insumos, materias primas y bienes intermedios utilizados en la elaboración de los bienes que produce la empresa. o La entrega de bienes a un tercero para ser utilizados en la fabricación de otros bienes que la empresa le hubiere encargado. o El retiro de bienes por el constructor para ser incorporados a la construcción de un inmueble. o El retiro de bienes como consecuencia de la desaparición, destrucción o pérdida de bienes, debidamente acreditada conforme lo disponga el reglamento. o El retiro de bienes para ser consumidos por la propia empresa, siempre que sea necesario para la realización de las operaciones gravadas. o Bienes no consumibles, utilizados por la propia empresa, siempre que sea necesario para la realización de las operaciones gravadas y que dichos bienes no sean retirados a favor de terceros. o El retiro de bienes para ser entregados a los trabajadores como condición de trabajo, siempre que sean indispensables para que el trabajador pueda prestar sus servicios, o cuando dicha entrega se disponga mediante ley. o El retiro de bienes producto de la transferencia por subrogación a las empresas de seguros de los bienes siniestrados que hayan sido recuperados.

(3)

El numeral 2 del aludido inciso indica que también se entiende por “servicio”, la entrega a título gratuito que no implique transferencia de propiedad, de bienes que conforman el activo fijo de una empresa vinculada a otra económicamente, salvo en los casos señalados en el Reglamento.

(4)

Salvo tratándose de los casos de retiro de bienes a que se refiere el numeral 2 del inciso a) del artículo 3° del TUO de la Ley del IGV, en el que no hay pluralidad de sujetos, no obstante lo cual también se entiende que existe “venta” para los efectos de dicho impuesto.

(5)

Así se ha señalado en el Informe N° 180-2001-SUNAT/K00000 del 19.9.2001.

(6)

El numeral 3 del artículo 4° del Reglamento de la Ley del IGV e ISC, señala que se entiende por Contratos de Colaboración Empresarial a los contratos de carácter asociativo celebrados entre dos o más empresas, en los que las prestaciones de las partes sean destinadas a la realización de un negocio o actividad empresarial común, excluyendo a la asociación en participación y similares.

(7)

Ello sin perjuicio que pudiera existir alguna exoneración o inafectación para una determinada operación.

(8)

Conforme al artículo 2° del aludido TUO, para efectos del Impuesto a la Renta, constituye ganancia de capital cualquier ingreso que provenga de la enajenación de bienes de capital; entendiéndose por tales a aquellos que no están destinados a ser comercializados en el ámbito de un giro de negocio o de empresa. El último párrafo del artículo 3° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta señala que, en general, constituye renta gravada de las empresas, cualquier ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros, así como el resultado por exposición a la inflación determinado conforme a la legislación vigente.

(9)

(10)

En efecto, en el artículo 7° del Reglamento de Comprobantes de Pago, que señala los casos en los que se exceptúa de la obligación de otorgar dichos documentos, no se ha contemplado el supuesto materia de la presente consulta.

(11)

Adicionalmente, cabe resaltar que de acuerdo al artículo 3° de la Resolución de Superintendencia N° 079-2001/SUNAT, publicada el 14.7.2001 y normas modificatorias, deberán inscribirse en el Registro Único de Contribuyentes, los contratos de colaboración empresarial que lleven contabilidad independiente de sus socios o partes contratantes.

(12)

El artículo 32°-A fue adicionado al TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, por el Decreto Legislativo N° 945, publicado el 23.12.2003.

(13)

Dichos supuestos son los siguientes:

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1. Cuando se trate de operaciones internacionales en donde concurran dos o más países o jurisdicciones distintas. 2. Cuando se trate de operaciones nacionales en las que, al menos, una de las partes sea un sujeto inafecto, salvo el Sector Público Nacional; goce de exoneraciones del Impuesto a la Renta, pertenezca a regímenes diferenciales del Impuesto a la Renta o tenga suscrito un convenio que garantiza la estabilidad tributaria. 3. Cuando se trate de operaciones nacionales en las que, al menos, una de las partes haya obtenido pérdidas en los últimos seis ejercicios gravables. (14)

Toda vez que antes de las modificaciones efectuadas por el Decreto Legislativo N° 945 al TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, el numeral 4 del artículo 32° del aludido TUO regulaba la determinación del valor de mercado, tratándose de transacciones entre empresas vinculadas económicamente.

(15)

Es más, en la definición de partes vinculadas adoptada en el artículo 32°-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, se hace referencia a una participación directa o indirecta, entre otros, en el capital de otra persona, empresa o entidad.

ncf 40-A0246-D4 IMPUESTO A LA RENTA: Contratos de colaboración empresarial - Operaciones entre consorcios y sus partes contratantes. IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS: Contratos de colaboración empresarial - Operaciones entre consorcios y sus partes contratantes. COMPROBANTES DE PAGO: Contratos de colaboración empresarial - Operaciones entre consorcios y sus partes contratantes.

DESCRIPTOR: II. IMPUESTO A LA RENTA 7. RENTAS DE TERCERA CATEGORÍA 7.1.1 Renta bruta

SUMILLA: El prestador de los servicios a título gratuito no se encuentra gravado con el Impuesto a la Renta, por los mismos. INFORME N° 055-2003-SUNAT/2B0000 ANTECEDENTES : Se consulta si en virtud al artículo 32° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, modificado por la Ley N° 27356, que entrara en vigencia el 1 de enero del 2001, los servicios prestados a título gratuito se encuentran afectos al Impuesto a la Renta.

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BASE LEGAL: Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N° 054-99EF, publicado el 14.4.1999, y modificatorias, (en adelante TUO del Impuesto a la Renta).

ANÁLISIS: El primer párrafo del artículo 32° del TUO del Impuesto a la Renta dispone que en los casos de ventas, aportes de bienes y demás transferencias de propiedad a cualquier título, así como prestación de servicios y cualquier otro tipo de transacción, el valor asignado a los bienes, servicios y demás prestaciones, para efectos del Impuesto, será el de mercado. Adicionalmente, establece que si el valor asignado difiere del de mercado, sea por sobrevaluación o subvaluación, la SUNAT procederá a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente. Ahora bien, conforme al artículo 1° del referido TUO el Impuesto a la Renta grava las rentas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos factores, entendiéndose como tales aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos, así como las ganancias y beneficios contemplados en el artículo 2°, entre los cuales se encuentran, entre otros, las rentas imputadas, incluyendo las de goce o disfrute, establecidas en la norma. Acorde con estas disposiciones, se tiene que el artículo 31° del citado TUO establece que las mercaderías u otros bienes que el propietario o propietarios de empresas retiren para su uso personal o de su familia o con destino a actividades que no generen resultados alcanzados por el impuesto, se considerarán transferidos a su valor de mercado. Dicha norma agrega que igual tratamiento se dispensará a las operaciones que las sociedades realicen por cuenta de sus socios o a favor de los mismos. Como puede apreciarse de las normas glosadas, cuando la Ley del Impuesto a la Renta ha querido considerar una operación como gravada, aún cuando dicha operación en los hechos no generaría una ganancia, la misma ha sido incluida expresamente en la norma, tal como en el caso del antes glosado artículo 31° (entrega gratuita). Lo manifestado anteriormente, nos lleva a considerar que si para el retiro de bienes el legislador incluyó dicha operación en forma expresa, para el caso de los servicios gratuitos -operación que tampoco generaría una ganancia-, si la intención hubiera sido la misma, el legislador también hubiera utilizado dicha técnica, o sea la de incluirlos expresamente como rentas. En tal sentido, dado que no tenemos en el TUO del Impuesto a la Renta una norma que haya incluido dentro del ámbito de aplicación de este impuesto a los servicios gratuitos como si ocurre con la transferencia a título gratuito (retiro de bienes) debemos entender que los servicios aludidos en el citado artículo 32° son los servicios que se encuentran afectos al referido impuesto(1). CONCLUSIÓN: El prestador de los servicios a título gratuito no se encuentra gravado con el Impuesto a la Renta, por los mismos. Lima, 12 de febrero del 2003 ORIGINAL FIRMADO POR: CLARA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurídico (e)

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(1)

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Es decir los servicios que se encuentran comprendidos en el inciso a) del artículo 1° del TUO del Impuesto a la Renta.

RMT A0611-D2 Impuesto a la Renta – Servicios gratuitos

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