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UNIVERSIDADE REGIONAL DO NOROESTE DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS ADMINISTRATIVAS, CONTÁBEIS, ECONÔMICAS E DA COMUNICAÇÃO CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS

FRANCIELI ALINE SULZBACHER

SISTEMA DE CUSTOS, FORMAÇÃO DE PREÇOS E ANÁLISE DE RESULTADO DE UM VIVEIRO DE MUDAS DE EUCALIPTOS. (Trabalho de Conclusão de Curso)

ÍJUI (RS) 2014

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FRANCIELI ALINE SULZBACHER

SISTEMA DE CUSTOS, FORMAÇÃO DE PREÇOS E ANÁLISE DE RESULTADO DE UM VIVEIRO DE MUDAS DE EUCALIPTOS.

Trabalho de Conclusão de Curso apresentado no Curso de Ciências Contábeis da UNIJUI, como requisito parcial para obtenção do titulo de Bacharel em Ciências Contábeis.

Prof.ª Orientadora: EUSELIA PAVEGLIO VIEIRA

ÍJUI (RS), Novembro de 2014

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DEDICATÓRIA

Com muito amor e carinho dedico este trabalho ao meu falecido pai o Sr. Hilário Antônio Sulzbacher, o qual não pode em sua vida terrena acompanhar minha vida como acadêmica, mas que não mediu esforços para conseguir adentrar sua filha mais nova no mundo do ensino superior. Foste um homem integro e de bom coração, o qual sempre procurou incentivar suas filhas para o caminho do bem, sempre nos apresentando bons exemplos e ensinando que o conhecimento é à base de tudo. Aqui deixo meu muito obrigado pela pessoa que foi e pelos bons ensinamentos proporcionados em minha vida; Te Amo. Saudades eternas.

“Ouse, arrisque, não desista jamais e saiba valorizar quem te ama, esses sim merecem seu respeito. Quanto ao resto, bom, ninguém nunca precisou de restos para ser feliz.” Clarice Lispector.

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AGRADECIMENTOS

Meus sinceros agradecimentos a todos que de alguma forma dedicaram um pouco de si para que a conclusão deste trabalho se tornasse possível: Primeiramente a Deus o qual permitiu que tudo isso acontecesse. A minha família a qual com muito carinho e apoio não mediram esforços para que eu chegasse até esta etapa de minha vida, mostrando-me exemplos a ser seguidos. A minha irmã há qual muito me ajudou, orientou e incentivou no decorrer destes quatro anos e meio de faculdade. Ao meu namorado pela paciência, dedicação e incentivos prestados de forma carinhosa dando força e coragem para seguir adiante. A minha professora orientadora pelo auxilio e disponibilidade de tempo e material, sempre com uma simpatia contagiante. A todos os professores do curso de Ciências Contábeis da UNIJUI, os quais foram muito importantes no decorrer de minha vida acadêmica. Enfim, meu muito obrigado a todos que direta ou indiretamente contribuíram ou ainda fizeram parte de minha formação de modo que alcançasse este objetivo. Muito Obrigada por tudo!

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RESUMO

O presente estudo procurou desenvolver um sistema de custos para uma propriedade rural com produção de mudas de eucaliptos, tendo em vista que a contabilidade de custos proporciona a sistematização, acumulação e organização dos dados, resultando em uma apuração dos custos de produção dos produtos, permitindo que se obtenha um melhor gerenciamento da propriedade. O objetivo foi analisar os resultados com a produção de mudas de eucaliptos, a fim de levantar

informações úteis para a tomada de decisão e planejamento da atividade. A metodologia utilizada é de natureza aplicada, sendo uma pesquisa qualitativa, tendo como procedimentos técnicos uma pesquisa documental, bibliográfica e estudo de caso. Nesse sentido foram realizados cálculos tendo-se por base os custos das variedades de mudas produzidas, estas divididas em dois processos distintos de produção, sendo eles das mudas em caixa e em tubetes, cálculos entre os quais se podem destacar: preço de venda orientativo através do mark-up, margem de contribuição unitária e total, ponto de equilíbrio, margem de segurança operacional, apuração dos resultados e posterior comparação entre os preços de venda orientativo e praticado de modo a apresentar aos gestores da entidade quais os melhores rumos a seguir. Por fim, os resultados demonstram que a empresa apresenta-se com resultados positivos, porém não atinge os 20% de lucro desejado pela entidade, esta por sua vez não pode elevar muito seus preços visto que esta é influenciada pela concorrência, a qual mostra-se competitiva no mercado atual. Contudo verificou-se ao concluir este estudo a importância da gestão de custos, principalmente para empresas de pequeno porte, de modo que se apresenta como uma ferramenta de grande valia para a tomada de decisão e gerenciamento da organização.

Palavras-Chave: Custos, Preços, Análise, Sistema, Gestão, Eucaliptos.

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LISTA DE FIGURAS

Figura 01- Componentes da análise custo/volume/lucro.................................................... 28 Figura 02- Fluxograma dos processos produtivos das mudas em caixa............................. 42 Figura 03- Fluxograma dos processos produtivos das mudas em tubetes.......................... 45

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LISTA DE QUADROS

Quadro 01- Definição do Mark-up pelas equações.............................................................. 30 Quadro 02- Fórmula do ponto de equilíbrio contábil.......................................................... 32 Quadro 03- Fórmula do ponto de equilíbrio econômico...................................................... 32 Quadro 04- Fórmula do ponto de equilíbrio financeiro....................................................... 33 Quadro 05- Insumos das mudas de eucaliptos em caixa...................................................... 46 Quadro 06- Insumos das mudas de eucalipto em tubetes.................................................... 46 Quadro 07- Custo da mão de obra direta............................................................................. 47 Quadro 08- Número médio de horas por etapas de produção das mudas em caixa............. 48 Quadro 09- Número médio de horas por etapas de produção das mudas em tubetes.......... 49 Quadro 10- Custos indiretos................................................................................................ 50 Quadro 11- Depreciação das máquinas e equipamentos...................................................... 50 Quadro 12- Alocação dos custos indiretos das mudas em caixa e em tubetes..................... 51 Quadro 13- Método de custeio por absorção das mudas em caixa...................................... 52 Quadro 14- Método de custeio por absorção das mudas em tubetes................................... 54 Quadro 15- Método de custeio variável das mudas em caixa.............................................. 56 Quadro 16- Método de custeio vaiável das mudas em tubetes............................................ 58 Quadro 17- Mark Up divisor................................................................................................ 61 Quadro 18- Preço de venda orientativo das mudas em caixa calculado pelo Mark Up....... 62 Quadro 19- Preço de venda orientativo das mudas em tubetes calculado pelo Mark Up.... 62 Quadro 20- Margem de contribuição unitária e total das mudas em caixa.......................... 64 Quadro 21- Margem de contribuição unitária e total das mudas em tubetes....................... 66 Quadro 22- Ponto de equilíbrio contábil das mudas em caixa............................................. 69 Quadro 23- Ponto de equilíbrio contábil das mudas em tubetes.......................................... 70 Quadro 24- Margem de segurança operacional das mudas em caixa.................................. 72 Quadro 25- Margem de segurança operacional das mudas em tubetes............................... 73 Quadro 26- Demonstração do resultado do exercício das mudas em caixa......................... 75 Quadro 27- Demonstração do resultado do exercício das mudas em tubetes...................... 76 Quadro 28- Comparativo de preços: viveiro em estudo x concorrência.............................. 78

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LISTA DE GRÁFICOS

Gráfico 01- Composição do custo dos eucaliptos duni em caixa - custeio por absorção............................................................................................................. 52 Gráfico 02- Composição do custo dos eucaliptos grandis em caixa - custeio por absorção............................................................................................................. 53 Gráfico 03- Composição do custo dos eucaliptos saligna em caixa - custeio por absorção............................................................................................................. 53 Gráfico 04- Composição do custo dos eucaliptos citriodora em tubetes - custeio por absorção............................................................................................................. 54 Gráfico 05- Composição do custo dos eucaliptos duni em tubetes - custeio por absorção............................................................................................................. 55 Gráfico 06- Composição do custo dos eucaliptos grandis em tubetes - custeio por absorção............................................................................................................. 55 Gráfico 07- Composição do custo dos eucaliptos saligna em tubetes - custeio por absorção............................................................................................................. 56 Gráfico 08- Composição do custo

dos

eucaliptos

duni

em

caixa

- custeio

variável.............................................................................................................. 57 Gráfico 09- Composição do custo dos eucaliptos grandis em caixa - custeio variável.............................................................................................................. 57 Gráfico 10- Composição do custo dos eucaliptos saligna em caixa - custeio variável.............................................................................................................. 58 Gráfico 11- Composição do custo dos eucaliptos citriodora em tubetes - custeio variável.............................................................................................................. 59 Gráfico 12- Composição do custo dos eucaliptos duni em tubetes - custeio variável.............................................................................................................. 59 Gráfico 13- Composição do custo dos eucaliptos grandis em tubetes - custeio variável.............................................................................................................. 60 Gráfico 14- Composição do custo dos eucaliptos saligna em tubetes - custeio variável.............................................................................................................. 60 Gráfico 15- Comparativo entre o preço de venda orientativo e preço de venda praticado das mudas em caixa........................................................................................... 63 Gráfico 16- Comparativo entre o preço de venda orientativo e preço de venda praticado

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das mudas em tubetes....................................................................................... 63 Gráfico 17- Comparativo da margem de contribuição unitária das mudas em caixa........... 65 Gráfico 18- Comparativo da margem de contribuição total das mudas em caixa................ 66 Gráfico 19- Comparativo da margem de contribuição unitária das mudas em tubetes........ 67 Gráfico 20- Comparativo da margem de contribuição total das mudas em tubetes............. 68 Gráfico 21- Comparativo do ponto de equilíbrio das mudas em caixa................................ 69 Gráfico 22- Comparativo do ponto de equilíbrio das mudas em tubetes............................. 71 Gráfico 23- Comparativo da margem de segurança operacional das mudas em caixa........ 73 Gráfico 24- Comparativo da margem de segurança operacional das mudas em tubetes..... 74 Gráfico 25- Comparativo da demonstração do resultado do exercício das mudas em caixa.................................................................................................................. 75 Gráfico 26- Comparativo da Demonstração do resultado do exercício das mudas em tubetes............................................................................................................... 76 Gráfico 27- Comparativo de preços: viveiro em analise x concorrência das mudas em caixa................................................................................................................... 79 Gráfico 28-

Comparativo de preços: viveiro em analise x concorrência das mudas em tubetes............................................................................................................. 79

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LISTA DE ANEXOS

Anexo A- Vista aérea da propriedade I................................................................................ 85 Anexo B- Vista aérea da propriedade II.............................................................................. 85 Anexo C- Vista aérea da propriedade III............................................................................. 86 Anexo D- Grades após semeadura na estufa........................................................................ 86 Anexo E- Processo de raleio das mudas em tubetes............................................................ 87 Anexo F- Grades de mudas prontas para a comercialização............................................... 87 Anexo G- Fardos de mudas em tubetes prontas para serem entregues ao cliente............... 88 Anexo H- Mudas em caixa prontas para a comercialização................................................ 88 Anexo I-

Caixa de mudas pronta para comercialização..................................................... 89

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SUMÁRIO RESUMO

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LISTA DE FIGURAS................................................................................................ 6 LISTA DE QUADROS............................................................................................. 7 LISTA DE GRÁFICOS............................................................................................. 8 LISTA DE ANEXOS................................................................................................ 10 INTRODUÇÃO......................................................................................................... 13 1

CONTEXTUAIZAÇÃO DO ESTUDO.................................................................... 15

1.1

ÁREA CONTEMPLADA......................................................................................... 15

1.2

CARACTERIZAÇÃO DA ORGANIZAÇÃO.......................................................... 15

1.3

PROBLEMATIZAÇÃO DO TEMA......................................................................... 16

1.4

OBJETIVOS.............................................................................................................. 17

1.4.1

Objetivo geral............................................................................................................ 17

1.4.2

Objetivos específicos................................................................................................. 17

1.5

JUSTIFICATIVA...................................................................................................... 17

2

REFERENCIAL TEÓRICO...................................................................................... 19

2.1

CONTABILIDADE DE CUSTOS............................................................................ 19

2.1.1

Classificação dos custos............................................................................................. 20

2.1.2

Custos com depreciação e exaustão........................................................................... 21

2.1.3

Custos com pessoal.................................................................................................... 24

2.1.4

Sistemas de produção................................................................................................. 25

2.2

MÉTODOS DE CUSTEIO........................................................................................ 27

2.3

ANÁLISE DO CUSTO, VOLUME E RESULTADO.............................................. 28

2.3.1

Formação do preço de venda..................................................................................... 29

2.3.2

Apuração e contabilização......................................................................................... 30

2.3.3

Ponto de equilíbrio..................................................................................................... 31

2.3.3.1 Ponto de equilíbrio contábil....................................................................................... 32 2.3.3.2 Ponto de equilíbrio econômico.................................................................................. 32 2.3.3.3 Ponto de equilíbrio financeiro.................................................................................... 33 2.3.4

Margem de segurança operacional............................................................................ 33

2.4

CUSTOS NA ATIVIDADE RURAL........................................................................ 34

3

METODOLOGIA...................................................................................................... 36

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3.1

CLASSIFICAÇÃO DO ESTUDO............................................................................ 36

3.1.1

Quanto à natureza...................................................................................................... 36

3.1.2

Quanto aos objetivos.................................................................................................. 36

3.1.3

Quanto à forma de abordagem do problema.............................................................. 37

3.1.4

Quanto aos procedimentos técnicos.............................................................................37

3.2

COLETA DE DADOS.............................................................................................. 38

3.2.1

Instrumento de coleta de dados.................................................................................. 39

3.3

ANÁLISE E INTERPRETAÇÃO DOS DADOS..................................................... 40

4

ANÁLISE DOS RESULTADOS.............................................................................. 41

4.1

DESCRIÇÃO DOS CICLOS DE PRODUÇÃO....................................................... 41

4.1.1

Mudas de eucaliptos em caixa................................................................................... 41

4.1.2

Mudas de eucaliptos em tubetes................................................................................ 43

4.2

CUSTOS DIRETOS DE PRODUÇÃO..................................................................... 45

4.2.1

Insumos...................................................................................................................... 45

4.2.2

Mão de obra direta..................................................................................................... 47

4.3

CUSTOS INDIRETOS DE PRODUÇÃO................................................................. 49

4.4

CUSTO TOTAL: MÉTODO DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO E VARIÁVEL.... 51

4.5

ANÁLISE DO CUSTO, VOLUME E RESULTADO.............................................. 61

4.5.1

Formação do preço de venda..................................................................................... 61

4.5.2

Margem de contribuição............................................................................................ 64

4.5.3

Ponto de equilíbrio..................................................................................................... 68

4.5.4

Margem de segurança operacional............................................................................ 71

4.5.5

Demonstração do resultado dos produtos.................................................................. 74

4.6

ANÁLISE DO ESTUDO........................................................................................... 77 CONCLUSÃO........................................................................................................... 81 REFERÊNCIAS........................................................................................................ 83 ANEXOS................................................................................................................... 85

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INTRODUÇÃO

A Contabilidade de Custos é uma das especialidades da Contabilidade Geral e por meio da competitividade traz aperfeiçoamentos, vindo a destacar-se e a ganhar mais espaços, dando ao seu usuário a oportunidade de analisar o produto, bem como, os serviços e os valores a ele agregados, já que o enfoque dado aos custos influencia diretamente no preço de venda e, por consequência, no resultado da empresa. Contudo esta voltada ao patrimônio e suas mutações, tornando possível a visualização de forma clara e objetiva da situação patrimonial, econômica e financeira da entidade. Para uma melhor fundamentação sobre Custos, objetivando o controle dos custos, gastos, receitas e despesas, se tem um melhor acompanhamento destes fatores tornando a contabilidade de Custos um instrumento gerencial de extrema importância, que visa melhorar os resultados da organização. Neste contexto, a contabilidade de custos voltada à atividade rural também se apresenta de forma significativa na economia brasileira, visto que por meio dela é possível obter-se maiores índices de resultado, tendo em vista um constante monitoramento, sendo que neste ramo existe uma preocupação maior com os fatores climáticos e mercadológicos, pois os mesmos influenciam na eficiência e qualidade dos produtos comercializados. Contudo, podem-se considerar todos estes fatores, para que o objetivo desse estudo fosse alcançado de forma a propor um sistema de custos para uma propriedade rural, já que a contabilidade de custos proporciona a sistematização, acumulação e organização dos dados, resultando em uma apuração dos custos de produção dos produtos, permitindo que se obtenha um melhor gerenciamento da propriedade. Deste modo, o presente trabalho apresenta-se inicialmente estruturado com a delimitação do tema, do problema, dos objetivos e da justificativa sobre o tema tratado. Depois desta fase delimita-se o referencial teórico com uma revisão teórica no que tange a contabilidade de custos e suas classificações, enfocando os custos com depreciação e exaustão, com pessoal e ainda os sistemas de produção. A seguir apresenta-se os métodos de custeio, seguido da análise do custo, volume e resultados com a posterior formação do preço de venda e sua apuração e contabilização, apresenta-se ainda o ponto equilíbrio e margem de segurança operacional. Posteriormente ainda neste capitulo enfoca-se os custos na atividade rural, de modo a clarear o real significado da contabilidade neste setor. No capitulo seguinte faz-se uma posterior abordagem sobre o método de pesquisa, delimitando-a quanto à natureza, aos objetivos, quanto à forma de abordagem do problema,

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aos procedimentos técnicos, ao instrumento de coleta de dados, além da análise e interpretação dos dados colhidos. Por fim realizou-se uma abordagem prática de modo a atender os objetivos propostos por este estudo, onde primeiramente realizou-se uma breve descrição dos ciclos de produção das mudas e um posterior levantamento dos custos mensais e totais com a produção das mudas de eucaliptos, dentre os quais se podem destacar: insumos, mão de obra direta, depreciação, custos indiretos fixos e variáveis. Posteriormente realizaram-se ainda os cálculos referentes à formação dos preços de venda orientativo em confronto com os preços de venda praticados. Posteriormente realizaram-se ainda comparativos por meio da margem de contribuição unitária e total, ponto de equilíbrio, margem de segurança operacional e demonstração do resultado do exercício. Contudo, utilizaram-se as seguintes análises dos resultados obtidos a fim de propor aos gestores da empresa um melhor gerenciamento de sua produção e resultados. Para finalizar, o relatório apresenta-se a conclusão e as referências utilizadas durante todo o período da pesquisa.

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CONTEXTULIZAÇÃO DO ESTUDO

Nesse primeiro momento de contextualização do estudo, apresenta-se a definição do tema o qual abordou-se o estudo, seguido da caracterização da organização, da problemática, dos objetivos e da justificativa do mesmo.

1.1 ÁREA CONTEMPLADA

A ciência contábil tem como objeto de estudo e controle o patrimônio, sendo assim define-se conforme (BASSO, 2011), que a contabilidade é uma Ciência Social a qual possui como objeto o patrimônio da entidade, o qual é constituído pelos seus bens, direitos e obrigações. Esta por sua vez possui como finalidade básica o fato de gerar informações de espécie física, econômica e ainda financeira sobre o patrimônio da entidade, sendo ponto primordial no que se refere ao planejamento e ao controle do processo decisório de uma organização. A partir da contabilidade financeira, surge a contabilidade gerencial, onde a contabilidade de custos é fundamental para a gestão dos negócios de uma empresa, desde a sua apuração, até os indicadores da relação do custo, do volume e dos resultados. Assim sendo, o estudo se propôs a abordar a gestão de custos e resultados da produção de mudas de eucaliptos com base em um viveiro, o qual é caracterizado a seguir.

1.2 CARACTERIZAÇÃO DA ORGANIZAÇÃO

O objeto deste estudo é uma pequena propriedade de abrangência familiar, a qual possui como principal atividade a produção de mudas de Eucaliptos, está localizada na cidade do município de São Martinho-RS. As atividades desenvolvidas no local são realizadas pela proprietária com o auxilio de mais três funcionários. Na propriedade são produzidos diferentes variedades de eucaliptos, entre os quais se podem citar: Eucaliptos Citriodora, Duni, Grandis e Saligna, além ainda de outras variedades de mudas como Pinus, Cedro Australiano, Cipreste, Pingo de Ouro, Mudas de Sombra e Mudas Nativas. As mudas levam em média seis a oito meses para ficarem prontas para a sua comercialização a qual é feita pela própria proprietária e seus funcionários, sendo que a

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entrega e comercialização também são realizadas pela própria proprietária durante os meses de maior abrangência das vendas que decorrem entre maio a outubro de cada ano. A empresa caracteriza-se como sendo de cunho rural, não possuindo nenhum tipo de apuração de resultados, ou seja, qualquer forma de contabilização. Apresenta-se com um faturamento médio anual bruto de R$ 90.000,00, sendo que este indicativo pode aumentar ou diminuir dependendo do clima e suas variações.

1.3 PROBLEMATIZAÇÃO DO TEMA

A contabilidade de custos é uma forma na qual a empresa tem disponível a partir dos seus registros monetários e físicos de seus gastos, controlar e tomar decisões no que se refere aos custos de sua operação, ou seja, é um conjunto de registros os quais são utilizados de modo a identificar, informar e mensurar os custos de todos os produtos ou serviços, os quais são realizados pela organização. Neste contexto entende-se que a contabilidade de custos constitui-se como sendo um dos aspectos administrativos mais relevantes, segundo Crepaldi (2011, p.39) “a necessidade de uma atualização dos meios de gerenciamento nas empresas rurais é, hoje, uma realidade fundamental para alcançar resultados de produção e produtividade que garantam o sucesso do empreendimento”. No Brasil hoje são mais de 3.751.867 hectares de florestas plantadas de eucaliptos, ou seja, isso equivale a 3,5% do nosso Produto Interno Bruto (PIB), de modo que gera mais de 4,6 milhões de empregos diretos e indiretos, de acordo com dados levantados pela (ABRAF 2007). Esta madeira é utilizada para a produção de inúmeros produtos os quais são essenciais ao bem-estar da sociedade, produtos como: papel para livros, cadernos, higiene pessoal, embalagens e madeira para fabricação de móveis, geração de energia, carvão vegetal e construção civil, além de óleos essenciais com os quais são fabricados alimentos, produtos de limpeza, perfumes e remédios, além ainda de outras aplicações. O viveiro em estudo não possui nenhum controle de custos efetivo, no que se refere aos custos de produção e de vendas, tendo em vista ainda que o mesmo nunca realizou uma análise de viabilidade na área a qual desempenha. Contudo após o desenvolvimento deste estudo que pode ser utilizado como uma ferramenta eficiente e eficaz no sentido da mensuração do resultado e ainda como forma de orientação para a formação dos preços de venda de seus produtos.

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Baseado neste contexto cabe a seguinte questão problema: Qual a contribuição que um sistema de custos proporciona no processo de gestão dos resultados de uma propriedade de arboricultura?

1.4 OBJETIVOS

Os Objetivos tem por finalidade definir o que se pretende cumprir no que se refere à realização deste presente estudo, ou seja, no caso em questão um sistema de custos o qual venha a proporcionar informações de modo coerente para a gestão da empresa, como descritos a seguir:

1.4.1 Objetivo geral

Desenvolver um sistema de custos, preços e análise dos resultados de uma propriedade com a produção de mudas de eucaliptos, a fim de levantar informações úteis para a tomada de decisão e planejamento da atividade.

1.4.2 Objetivos específicos o Revisar teoricamente os assuntos ligados a sistemas de custos, formação de preços e análise de resultados; o Mapear o processo produtivo, analisando os procedimentos utilizados pela organização; o Estruturar um sistema de custos adequado para a propriedade; o Analisar os custos inerentes ao processo de produção de mudas de eucaliptos; o Avaliar a relação dos custos, de volume e resultado por variedade; o Apresentar as informações de custos para os gestores.

1.5 JUSTIFICATIVA

Nos dias de hoje a qualidade das informações geradas em um sistema de custos é questão de sobrevivência, tendo em vista que esta é essencial no produto para manter as empresas no mercado. Com isso cresce a necessidade de se saber quanto custa, ou quanto se pode ganhar com determinado produto, tendo em vista que a qualidade reflete na aprovação e valor final do mesmo.

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Identificando essa necessidade, aliada à falta de uma gestão de custos adequada para a entidade, visto ainda a importância deste, para assim dar continuidade a mesma, sendo que a escolha do tema se deu pelo fato de proporcionar a esta pequena organização uma melhor gestão, com um controle de custos, o qual pode proporcionar outras informações sobre os custos e resultados, visto que suas atividades passam a ser melhor controladas, além de se ter uma melhor visão no que se refere ao preço de venda, assim como, a análise dos resultados. Esse estudo ficará a disposição de quem tiver interesse nesta área do conhecimento, de modo especial aos alunos do Curso de Ciências Contábeis, de forma que contribua positivamente para o desenvolvimento de outras pesquisas e da profissão. Na condição de acadêmica do Curso de Ciências Contábeis da Unijuí e futura profissional da contabilidade, este estudo ampliou meus conhecimentos e perspectivas profissionais, de modo a qualificar-me ainda mais, em função de ter posto em prática os estudos realizados no decorrer do curso, tendo em vista ainda o fato de ser uma realização pessoal, pelo fato de que esta atividade faz parte do meu cotidiano.

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REFERENCIAL TEÓRICO

Neste capitulo foi abordado o referencial teórico, de modo que se buscaram informações relevantes com o auxilio de diversos autores, com a finalidade de contribuir para a resolução da problemática do estudo e de qualificar e fundamentar a elaboração do mesmo.

2.1 CONTABILIDADE DE CUSTOS

Custos são aplicados em diversas áreas da metodologia financeira, sendo que eleva a uma mensuração econômica de produtos e serviços, adequando-os a compra e venda das mesmas ao seu real valor no mercado financeiro. De acordo com Sandroni (1994, citado por PADOVEZE, 2003, p.03) custos é a:

Avaliação em unidades de dinheiro de todos os bens materiais e imateriais, trabalho e serviços consumidos pela empresa na produção de bens industriais, bem como aqueles consumidos também na manutenção de suas instalações. Expresso monetariamente, o custo resulta da multiplicação da quantidade dos fatores de produção utilizados pelos respectivos preços.

Desta forma pode-se dizer que custo nada mais é do que o valor o qual foi pago por alguma coisa, ou seja, é a mensuração econômica dos recursos os quais foram adquiridos para a empresa, seja para obtenção própria ou venda de posteriores produtos. Contudo a contabilidade de custos é uma parcela da ciência contábil a qual é responsável por coletar informações de operações e de vendas, a fim de estabelecer deste modo os custos de produção e distribuição, sejam eles unitários ou totais, deste modo objetivando alcançar um resultado racional, eficiente e lucrativo. A contabilidade de custos é um instrumento importante o qual se destina a produzir informações a diversos níveis gerenciais, coletando, classificando e ainda registrando os elementos operacionais, através de métodos de custeio, e ainda com o auxilio da tecnologia da informação possibilita soluções satisfatórias no que tange ao processo gerencial da organização. Nesta mesma visão Martins afirma que:

Nesse seu novo campo, a Contabilidade de Custos tem duas funções relevantes: o auxilio ao controle e a ajuda às tomadas de decisões. No que diz respeito ao Controle, sua mais importante missão é fornecer dados para o estabelecimento de padrões, orçamentos e outras formas de previsão e, num estágio imediatamente seguinte, acompanhar o efetivamente acontecido para comparação com os valores anteriormente definidos. (MARTINS, 2008, p.21).

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Com base nos autores citados nesse item, pode-se observar o atual cenário econômico e competitivo no qual as empresas estão inseridas, percebe-se, que estes a cada dia que passa dão maior importância as questões as quais se referem à contabilidade de custos, a fim de buscar mecanismos, sistemas ou procedimentos os quais contribuam para aperfeiçoar a gestão da empresa, com o objetivo de competir no mercado com um nível operacional de qualidade.

2.1.1 Classificação dos custos

Os custos podem ser classificados de diversas formas tendo em vista suas finalidades gerenciais. Nesta perspectiva Leone (2008, p.55) “sugere apresentar classificações as quais destinam a atender finalidades didáticas, divididos em três grupos: custos para a determinação do lucro e a avaliação do patrimônio; custos para o controle das operações e custos para planejamento e tomada de decisões”. Os custos podem ainda ser classificados quanto a sua Identificação (Diretos, Indiretos), seu volume produzido (Variáveis, Fixos) e ainda quanto a tomadas de decisões (Relevantes, Não Relevantes). Na sequencia apresenta-se a classificação dos custos quanto a sua identificação, que podem ser classificados em custos diretos ou indiretos. Os custos diretos são aqueles que podem ser facilmente apropriados, ou seja, são aqueles os quais pertencem diretamente aquele produto. Desta forma são os gastos industriais os quais são alocados direta e objetivamente aos produtos. A partir desta base Padoveze afirma que um custo é direto quando:

a) É possível verificar ou estabelecer uma ligação direta com o produto final; b) É possível de ser visualizado no produto final; c) É clara e objetivamente especifico do produto final e não se confunde com os outros produtos; d) É possível ser medida objetivamente sua participação no produto final etc. (PADOVEZE, 2003, p. 41)

Já os custos indiretos são aqueles gastos os quais não podem ser alocados diretamente aos produtos. No que se referem ao processo industrial estes custos estão alocados dentro do processo de produção, ou seja, para serem alocados aos produtos requerem o uso de rateios. Contudo são os gastos os quais se caracterizam por serem de caráter genérico e não específicos aos produtos finais.

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Quanto ao seu volume de produção, os custos podem ser classificados em fixos ou variáveis. Os custos fixos são os gastos os quais tendem a manterem-se constantes nas atividades operacionais, independendo do volume de produção. Padoveze afirma ainda que:

Apesar da possibilidade de classificarmos uma série de gastos como custos fixos, é importante ressaltar que qualquer custo é sujeito a mudanças. Mas os custos que tendem a manter-se constantes nas alterações do volume das atividades operacionais são tidos como custos fixos. De um modo geral, são custos e despesas necessários para se manter um nível mínimo de atividade operacional, por isso são também denominados custos de capacidade. (PADOVEZE, 2003, p. 54)

Os custos variáveis são aqueles os quais estão diretamente ligados ao volume de produção ou venda da organização, ou seja, quanto maior o volume de produção, maiores também serão os custos variáveis totais. De acordo com Wernke (2001, p.14) “O exemplo mais adequado para custo variável é a matéria prima, pois se para produzir uma unidade de produto gastam-se R$ 10,00, ao produzir duas unidades gastam-se R$ 20,00”. No que se refere à tomada de decisão, os custos podem ser classificados em relevantes e não relevantes. Os custos relevantes são aqueles os quais são alterados de acordo com a decisão tomada pela organização. Já os não relevantes são aqueles que independem desta decisão tomada pela empresa. Contudo entende-se que os custos relevantes é que são os mais importantes no que se refere à tomada de decisão, de modo que os não relevantes não necessitam ser considerados. Tendo em vista que ambos são classificados levando em conta uma única decisão, sendo valida apenas para esta decisão. (PADOVEZE, 2003)

2.1.2 Custos com depreciação e exaustão

A depreciação é considerada como sendo uma perda de valor dos ativos imobilizados, os quais são utilizados no processo industrial. Esta perda de valor é resultado do uso e desgaste ou ainda obsolescência de bens tangíveis, ou seja, máquinas, equipamentos, móveis, utensílios, veículos, imóveis, entre outros. Contudo pode-se dizer que a depreciação é resultado da diferença entre o valor novo e do bem já usado. Na contabilidade rural Crepaldi define depreciação como:

Depreciação- somente em casos de empreendimentos próprios da empresa e dos quais serão extraídos apenas os frutos. O custo de aquisição ou formação da cultura é depreciado em tantos anos quanto forem os de produção de frutos. Exemplo: café, laranja, uva etc. (CREPALDI, 2011, p.129).

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A exaustão é um procedimento o qual lança gradativamente como custo a perda de recursos naturais exauríveis, como reservas florestais, petrolíferas, potencial de minas, jazidas, entre outros. Contudo é necessário que anteriormente já tenha havido outros gastos como aquisição ou ainda contabilizando a descoberta, prospecção ou o desenvolvimento de recursos. A exaustão de acordo com Crepaldi (2011, p.129) no que tange a contabilidade rural, afirma que: “à medida que seus recursos forem exauridos (esgotados) do custo de aquisição ou formação, excluído o solo. Exemplo: reflorestamento, cana-de-açúcar, pastagens etc.”. No que se refere aos métodos de depreciação Crepaldi destaca que:

Muitos são os métodos utilizados para cálculo da depreciação e exaustão na literatura contábil, mas no caso brasileiro, poucos são utilizados. Isto porque o conceito contábil de depreciação difere do sentido que esta palavra tem no linguajar corrente. No uso corrente, depreciação significa o esgotamento e o desgaste de um ativo. Em seu sentido contábil tradicional a depreciação é um encargo financeiro que se tem sobre certas contas (Ativo Imobilizado) que reflete o custo de utilização de um ativo em um exercício contábil dado, e mais especialmente para refletir a porção do custo monetário original de ingresso desse ativo que foi utilizado na obtenção de receitas de um exercício contábil em particular. (CREPALDI, 2011, p. 130)

É de suma importância que todos conheçam os métodos e a forma de suas aplicações, seja em empresas comerciais, industriais ou ainda agropecuárias, de modo que este precisa de conhecimentos técnicos, fiscais e contábeis. Contudo a depreciação é responsável por causar um impacto no valor do lucro líquido de cada exercício. De acordo com Crepaldi (2011) destacam-se os métodos a seguir: Método linear: é responsável por considerar a depreciação/exaustão em cotas, taxas anuais e constantes durante a vida útil do bem. Supõe-se a utilização do ativo em períodos uniformes de tempo. Método da soma dos dígitos dos anos: é um método de depreciação acelerado a qual leva em consideração não apenas a obsolescência, mas também o incremento de utilização de um ativo no início de sua vida útil. Em geral refere-se ao somatório dos números de anos que compõem o denominador da fórmula de cálculo. Método das taxas decrescentes: método responsável por considerar a depreciação em cotas decrescentes e que leva em consideração o aumento do uso nos primeiros anos da vida útil. A depreciação pelo saldo decrescente é a taxa dobrada sobre o saldo do valor do bem, ou seja, dobrar a taxa do método de linha reta. Método das taxas variáveis: considera a depreciação em cotas/taxas variáveis em função de uma curva de utilização deste bem durante sua vida e o volume de produção para

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este bem. Contudo leva em consideração que a vida do ativo é em função das unidades as quais pode produzir. De acordo com a Resolução CFC Nº 1.136/08 alguns critérios para a mensuração e recolhimento da depreciação devem ser observados que são: a) obrigatoriedade do seu reconhecimento; b) valor da parcela que deve ser reconhecida no resultado como decréscimo patrimonial, e, no balanço patrimonial, representada em conta redutora do respectivo ativo; c) circunstâncias que podem influenciar seu registro. o O valor depreciado, amortizado ou exaurido, apurado mensalmente, deve ser reconhecido nas contas de resultado do exercício. o O valor residual e a vida útil econômica de um ativo devem ser revisados, pelo menos, no final de cada exercício. Quando as expectativas diferirem das estimativas anteriores, as alterações devem ser efetuadas. o A depreciação, a amortização e a exaustão devem ser reconhecidas até que o valor líquido contábil do ativo seja igual ao valor residual. o A depreciação, a amortização ou a exaustão de um ativo começa quando o item estiver em condições de uso. o A depreciação e a amortização não cessam quando o ativo torna-se obsoleto ou é retirado temporariamente de operação. o Os seguintes fatores devem ser considerados ao se estimar a vida útil econômica de um ativo: a) a capacidade de geração de benefícios futuros; b) o desgaste físico decorrente de fatores operacionais ou não; c) a obsolescência tecnológica; d) os limites legais ou contratuais sobre o uso ou a exploração do ativo. o A vida útil econômica deve ser definida com base em parâmetros e índices admitidos em norma ou laudo técnico específico. o Nos casos de bens reavaliados, a depreciação, a amortização ou a exaustão devem ser calculadas e registradas sobre o novo valor, considerada a vida útil econômica indicada em laudo técnico específico. o Não estão sujeitos ao regime de depreciação: a) bens móveis de natureza cultural, tais como obras de artes, antiguidades, documentos, bens com interesse histórico, bens integrados em coleções, entre outros;

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b) bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos públicos, considerados tecnicamente, de vida útil indeterminada; c) animais que se destinam à exposição e à preservação; d) terrenos rurais e urbanos.

2.1.3 Custos com pessoal

Os custos com pessoal se refere ao pagamento de mão de obra que vem a enquadrar

todas as despesas provenientes de salários e encargos sociais a ele aplicados. Dentro dos encargos sociais classificam-se aqueles assumidos pela empresa por força da lei, como INSS, FGTS, 13º Salário, Férias, como também aqueles que são assumidos espontaneamente pela empresa como gastos com recreação, assistência médica, assistência odontológica, entre outros. A mão de obra pode ser classificada em direta e indireta. A mão de obra direta representa os gastos relativos ao pessoal que trabalha diretamente sobre um produto em elaboração, ou seja, refere-se aos esforços produtivos das equipes que estão continuamente relacionadas com a produção, sendo possível mensurar o tempo o qual foi utilizado e quem executou tal tarefa. Contudo não é necessário nenhum tipo de apropriação indireta ou qualquer tipo de rateio. (MARTINS, 2008) De acordo com Bruni; Famá (2004) no que se refere aos custos com mão de obra direta: As análises de custos de mão de obra direta no Brasil devem considerar fundamentalmente os gastos associados aos encargos trabalhistas sociais, que incidem sobre as folhas de pagamento. É comum dizer que no Brasil o trabalhador ganha muito pouco, porém custa muito caro. (BRUNI; FAMÁ, 2004, p. 93).

Os custos com pessoal no que se refere à agropecuária, Santos; Marion; Segatti (2002 p. 53) destacam que: “Em nosso país, a mão de obra, especialmente a direta, tem grande importância no custo total de produção, aonde chega a representar mais de 50% dos gastos diretos de algumas culturas, por exemplo, fruticultura, horticultura e outras não mecanizadas”. São várias as denominações de mão de obra na agropecuária, Santos; Marion; Segatti (2002) classificam da seguinte forma: Trabalhador rural: enquadram-se os trabalhadores empregados nas atividades agrícola ou pecuária, diretamente no campo. São remunerados de acordo com o volume das respectivas tarefas, sendo remunerados de acordo com o salário mínimo vigente, ou ainda mensalmente, independentemente do volume de trabalho.

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Campeiro: sua função é promover o manejo de animais no campo, identificando diariamente os nascimentos, mortes, animais doentes, ganho de peso, aquisições vendas e dados sobre alimentação, repassando estes dados para o zootecnista ou veterinário. Sua remuneração esta prevista de acordo com a Constituição e a CLT, Lei nº 5.899, além ainda do Sindicato dos Trabalhadores Rurais (convenção). Retireiro: é aquele que presta serviços no manejo de vacas leiteiras, a legislação em que se enquadra é a mesma dos dois tipos anteriores. Tratorista ou Operador de Máquinas: sua função é operar tratores de pneus ou esteiras na execução de serviços mecanizados. Presta serviços tanto na agricultura como na agropecuária e criação de outros tipos de animais. No que se refere à mão de obra indireta Padoveze traz a seguinte concepção:

A mão de obra indireta caracteriza-se por não ser exclusiva de um produto ou produtos finais e por trabalhar para determinadas atividades de apoio a fabrica como um todo, necessárias a todos os produtos indistintamente. Mesmo que, eventualmente os esforços estejam sendo direcionados a determinado produto, não há um processo repetitivo de esforço despendido para os produtos. Dessa maneira, os profissionais indiretos trabalham para as atividades dos setores e departamentos de apoio à produção e não diretamente para os produtos finais. (PADOVEZE, 2003, p. 49).

Contudo a propriedade em estudo não apresenta mão de obra indireta e sim se apresenta estruturada com mão de obra direta de modo que seus funcionários possuem remuneração mensal de acordo com a função a qual desempenham, tendo em vista que todos trabalham diretamente ligados a produção desde seu estagio inicial até o momento em que o mesmo esteja pronto para comercialização. Por fim a produção de mudas de eucaliptos é considerada como sendo pertencente à agricultura, de modo que sua proprietária e funcionários enquadram-se como trabalhadores rurais, recebendo todos os encargos trabalhistas pertinentes a função.

2.1.4 Sistemas de produção

Sistema é definido como um conjunto de elementos inter-relacionados entre si, os quais interagem no desempenho de uma função, nesta mesma linha de pensamento Moreiro (2000 citado por BOIKO, TSUJIGUCHI, VAROLO, p.03) destaca que: “Um Sistema de Produção pode ser definido como um ‘conjunto de atividades inter-relacionadas envolvidas na produção de bens (caso de indústrias) ou de serviços’”.

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A partir da maneira de organização a qual vem da produção de bens e serviços através de características diferentes manifestadas por intermédio do volume e variedade, também se obtém uma definição para sistema de produção. Podem-se citar pelo menos quatro processos para os sistemas de produção que são os de: insumos; conversão/transformação; subsistema de controle e as saídas, neste sentido Gaither; Frazier (2002) e Slack; Chambers; Johnston (2002) (citados por BOIKO, TSUJIGUCHI, VAROLO, p.04) traz a seguinte concepção:

1) INSUMOS: recursos a serem transformados diretamente em produtos e que são classificados em três categorias gerais: a) insumos externos - possuem caráter de informação e fornecem dados sobre as condições externas ao sistema de produção, tais como informações sobre: política; legislação; economia; sociedade; tecnologia; b) insumos de mercado - também possuem caráter de informação, no entanto, fornecem informações sobre: concorrência; produtos; desejos dos clientes; c) insumos primários/recursos primários - são os insumos que sustentam diretamente a produção e a entrega de bens e serviços, podendo ser públicos ou não, tais como: Recursos Físicos – Máquinas, Equipamentos, Matérias – primas, Recursos Energéticos e Recursos Naturais; Recursos Humanos; Recursos Econômicos Financeiros; 2) SUBSISTEMA DE CONVERSÃO/TRANSFORMAÇÃO: é o subsistema que transforma os insumos em produtos finais e está diretamente ligado ao tipo de entradas a serem transformadas, podendo ser de: a) processamento de materiais: I) Transformar - transformam a propriedade física dos materiais, como: forma; composição ou características (como nas manufaturas e nas minerações); II) Mudar a localização - serviços de transporte de cargas e encomendas; III) Mudar a posse ou a propriedade - serviços de troca; IV) Acomodar ou estocar - serviços de armazenagem; b) processamento de informações: I) Transformar - transformam as propriedades informativas, ou seja, a forma da informação (como fazem os contadores); II) Mudar a localização – serviços de telecomunicações; III) Mudar a posse ou a propriedade - (como nas empresas de pesquisa de mercado); IV) Acomodar ou estocar - (como nos arquivos e bibliotecas); c) processamento de consumidores: I) Transformar - transformam as propriedades físicas (como os cabeleireiros e os cirurgiões plásticos); o estado fisiológico (como os hospitais), e/ou; o estado psicológico (como os serviços de entretenimento, tais como música, teatro, cinema, parques temáticos); II) Mudar a localização - serviços de transporte de pessoas; III) Acomodar ou estocar (como nos hotéis); 3) SUBSISTEMA DE CONTROLE - conjunto de atividades que visa assegurar que programações sejam cumpridas, que padrões sejam estabelecidos, que recursos estejam sendo usados de forma eficaz e que a qualidade desejada seja obtida; 4) SAÍDAS: se dão de duas formas: a) produtos diretos - são os produtos que geram as receitas do sistema, estes podem ser: os bens (produtos tangíveis); os serviços (produtos intangíveis), ou; ambos; b) produtos indiretos – correspondem aos impostos; impacto ambiental (poluição, efluentes e lixo); remunerações e salários; desenvolvimento tecnológico; impactos sobre os empregados e sobre a sociedade. Gaither; Frazier e Slack; Chambers; Johnston (2002 citados por BOIKO, TSUJIGUCHI, VAROLO, p.04)

O sistema de produção origina-se da importância que as organizações têm em nossas vidas, ou seja, a importância da produção em escalas, tais como as de bens e serviços, onde um exemplo claro é a diversidade de produção de variedades de mudas de eucaliptos, de modo que variam cada uma no que tange a variedade e quantidade produzida de cada espécie.

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2.2 MÉTODOS DE CUSTEIO

Entre os métodos de custeio destacam-se o custeio por absorção e o custeio variável ou direto. O custeio por absorção é responsável por englobar todos os custos fixos e variáveis, seguindo todos os princípios da contabilidade e atendendo o que se pede na legislação fiscal. Wernke (2001) no que se refere ao custeio por absorção explica que:

Este é o método mais tradicional de custeio e é empregado quando se deseja atribuir um valor de custos ao produto atribuindo-lhe também uma parte dos custos indiretos. Consiste na apropriação de todos os custos de produção aos produtos, de forma direta ou indireta mediante critérios de rateios. (WERNKE, 2001, p. 20)

Este é o método mais utilizado para finalidades contábeis pelo fato de ser permitido pela Legislação brasileira, porém recebe críticas quando analisado em termos gerenciais. Contudo Wernke (2001, p.21) aponta algumas desvantagens no que se refere a tal método: “A principal desvantagem do custeio por absorção consiste na utilização dos rateios para distribuir os custos entre os departamentos e/ou produtos. Como nem sempre tais critérios são objetivos, podem distorcer os resultados, penalizando alguns produtos e beneficiando outros”. Já no que se refere ao custeio variável ou direto é utilizado apenas como ferramenta gerencial, pelo fato de que não é aceito pela legislação fiscal, tendo como premissa o fato de considerar apenas os custos variáveis. A partir desta base Santos; Marion; Segatti relatam que:

Este método considera somente os custos variáveis para determinação dos custos de produção, ou seja, mão-de-obra direta, máquinas diretas e insumos agrícolas. Os custos fixos neste caso serão considerados como despesas correntes e debitados diretamente nos resultados. Por esse motivo não é aceito pela legislação fiscal vigente, podendo ser utilizado somente na apuração de resultados gerenciais. (SANTOS; MARION; SEGATTI, 2002, p. 44)

No que se refere às vantagens e desvantagens deste método Wernke (2001) menciona os seguintes pontos: o Prioriza o aspecto gerencial ao enfatizar a rentabilidade de cada produto sem as distorções ocasionadas pelos rateios de custos fixos aos produtos; o Não é aceito pela legislação tributária para fins de avaliações de estoques; o Não envolve rateios e critérios de distribuição de gastos, facilitando o cálculo; o Exige uma estrutura de classificação rígida entre os gastos de natureza fixa e variável; o Com a elevação o valor dos custos fixos, não considerados neste método, a análise de desempenho pode ser prejudicada e deve merecer considerações mais acuradas. (WERNKE, 2001, p.30)

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Neste contexto, as empresas precisam manter um sistema de informações gerenciais, de modo que sejam fornecidas informações básicas as quais farão a diferença no momento da tomada de decisão. Neste sentido a contabilidade gerencial deverá através dos métodos de custeio informar do melhor modo às necessidades de recursos destinados a tal finalidade.

2.3 ANÁLISE DO CUSTO, VOLUME E RESULTADOS

A análise do custo, volume e resultados é um dos instrumentos utilizados nas decisões gerenciais, tendo em vista que esta expressão abrange os conceitos de margem de contribuição, ponto de equilíbrio e margem de segurança. Wernke classifica esta ligação conforme ilustrado na figura abaixo: Figura 01 – Componentes da análise custo/volume/lucro. Análise Custo/Volume/Lucro

Margem de

Ponto de

Margem de

Contribuição

Equilíbrio

Segurança

Fonte: (WERNKE, 2001, p. 41)

Esta análise tem por objetivo demonstrar a relação existente entre as vendas, os custos e o nível de atividade o qual foi desenvolvido além ainda do lucro o qual se deseja alcançar. De acordo com Wernke (2001) o estudo proporciona respostas e questões relacionadas ao que acontecerá com o lucro da empresa no caso de ocorrer: a) Aumento ou diminuição do custo (variável ou fixo); b) Diminuição ou aumento do volume de vendas; c) Redução ou majoração dos preços de venda. As decisões gerenciais carecem de uma análise referente ao comportamento dos custos e lucros em função do volume de vendas. Contudo uma incerteza no que se refere aos custos e preços dos produtos esta relacionada com a quantidade de determinando produto o qual será vendido, porém este instrumento de análise aponta alguns efeitos das mudanças no que se refere ao volume de venda com a lucratividade desta organização. (PADOVEZE, 2003)

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Desta forma, quando utilizada de maneira coerente as ferramentas que compreendem a análise do custo, volume e resultados tornam-se um importante meio para os gestores da organização, de modo que orienta o mesmo para uma correta decisão, reduzindo assim os riscos inerentes ao processo decisório cotidiano.

2.3.1 Formação do preço de venda

O preço significa o valor de troca que se oferece por alguma mercadoria, produto ou serviço, satisfazendo deste modo o comprador, e fazendo com que este preço maximize os lucros, possibilitando alcançar as metas pretendidas pela empresa. Contudo Wernke (2001) enfatiza que: A correta formação de preços de venda é questão fundamental para a sobrevivência e crescimento das empresas, independentemente do porte e de área de atuação. É comum observar companhias que não têm a menor noção da lucratividade proporcionada por seus produtos e serviços, bem como das necessidades para atingir os respectivos equilíbrios operacionais. Atualmente, a determinação do preço de venda está sendo cada vez mais influenciada por fatores de mercado e menos por fatores internos. Entretanto, toda empresa deve saber o preço de venda orientativo, ou seja, o preço mínimo pelo qual deve vender seus produtos/mercadorias. (WERNKE, 2001, p.126)

A adequada formação do preço de venda de produtos ou serviços, esta diretamente ligada aos custos de produção. Contudo Wernke classifica alguns fatores os quais interferem neste processo: o o o o o o

o

Qualidade do produto diante das necessidades do mercado consumidor; Existência de produtos similares a preços menores; Demanda estimada do produto; Controle de preços por órgãos reguladores; Níveis de produção e de vendas que se pretende ou que se pode operar; Custos e despesas de fabricar, administrar e comercializar o produto; Níveis de produção e vendas desejados etc. (WERNKE, 2001, p. 127)

No que se refere à formação do preço de venda, o método mais comum no exercício empresarial baseia-se em anexar uma margem fixa ao custo, prática conhecida como Mark-up a qual Wernke (2001, p.130) classifica como sendo: A taxa de marcação ou Mark-up é um índice aplicado sobre o custo de um bem ou serviço para a formação do preço de venda (ICMS, IPI, PIS, COFINS ou Simples), percentuais incidentes sobre o preço de venda (comissões sobre vendas, franquias comissão da administradora do cartão de crédito etc.), despesas administrativas fixas, despesas de vendas fixas, custos indiretos de produção fixos e margem de lucro.

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No quadro 01 a seguir apresentam-se as duas fórmulas do Mark-up para a formação do preço de venda:

Quadro 01 - Definição do Mark-up pelas equações o Divisor: 100% - (impostos + despesas administrativas + lucro) 100 o Multiplicador: 1 Mark-Up Divisor Fonte: Bruni; Famá (2004, p.341)

Com isso tem-se claro que a principal razão da aplicação do Mark-up se da pelo fato de conceder uma simplificação do processo de formação de preços, visto que todos os custos fixos e gastos estão incorporados no percentual do mesmo, não sendo necessária a apuração individual por produto. Além disso, um dos aspectos financeiros mais importantes de qualquer entidade é a correta fixação dos seus preços de venda, visto que através deste conseguira obter maior sucesso empresarial ou até mesmo pode vir a causar sua ruina se realizado de maneira inadequada.

2.3.2 Apuração e contabilização

A apuração e contabilização das organizações ocorrem através de uma técnica conhecida como escrituração a qual vai acumulando informações durante todo o exercício social, o qual é equivalente á 12 meses, onde a empresa irá apurar seu resultado para assim saber se obteve lucros ou prejuízos no período. Segundo esta premissa Basso traz a seguinte concepção:

Nesse processo, os valores representativos dos elementos patrimoniais vão sendo registrados e acumulados nas denominadas contas “patrimoniais” (ou “integrais”), que são as contas que compõem os grupos do ativo, passivo e do patrimônio liquido. Da mesma forma, os valores representativos de “consumos” e “perdas patrimoniais” (despesas) e de “ganhos” e “rendas patrimoniais” (receitas) vão sendo registrados e acumulados nas contas denominadas “de resultado” (ou contas “diferenciais”). (BASSO, 2011, p.179)

Contudo o patrimônio líquido da organização sofre alterações no decorrer do exercício social, de modo que as receitas fazem com que este patrimônio aumente e as despesas com que ele diminua isso tendo como base que as receitas são aquelas que representam a entrada de novos recursos para a empresa, já as despesas representam o consumo de recursos da mesma. Ao final de cada exercício social é realizado um confronto entre estas receitas e

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despesas com o objetivo de constatar o resultado para poder demonstra-lo de forma clara e coerente aos gestores da organização.

2.3.3 Ponto de equilíbrio

O ponto equilíbrio é aplicado nas empresas como uma espécie de suporte para suas necessidades informativas, ou seja, gera informações sobre o volume de atividades ou nível de produção as quais são necessárias para que a organização não tenha prejuízos. Nesta mesma linha de pensamento Padoveze (2003):

Denominamos ponto de equilíbrio o volume de atividade operacional em que o total da margem de contribuição da quantidade vendida/produzida se iguala aos custos e despesas fixas. Em outras palavras, o ponto de equilíbrio mostra o nível de atividade ou o volume operacional, quando a receita total das vendas se iguala ao somatório dos custos variáveis totais mais os custos e as despesas fixas. Assim, o ponto de equilíbrio evidencia os parâmetros que mostram a capacidade mínima em que a empresa deve operar para não ter prejuízo, mesmo que a custa de um lucro zero. O ponto de equilíbrio é também denominado ponto de ruptura (break-even point). (PADOVEZE, 2003, p. 281)

O ponto de equilíbrio auxilia ainda a empresa no que se refere à gestão de curto prazo, tendo em vista que a informação do mesmo é importante de modo que identifica o nível mínimo de atividade a qual a entidade devera operar. Contudo, Wernke (2001) relata alguns benefícios no que se refere a este método:

a) b) c) d) o o o o e)

Alteração do mix de vendas, tendo em vista o comportamento do mercado; Alteração de políticas de vendas com relação a lançamentos de novos produtos; Definição do mix de produtos, do nível de produção e preço do produto; Responde a perguntas que exigem respostas rápidas, tais como: Quantas unidades de produto devem ser vendidas para se obter determinado montante de lucro? Qual a influência de um desconto promocional nos preços de venda? Que acontecerá com o ponto de equilíbrio se determinada matéria-prima aumentar 20% e não tiver condições de ser repassada aos preços dos produtos? Um aumento nos custos fixos (por exemplo: salários) terá qual influência no resultado da empresa? Útil ao planejamento e controle de vendas e de resultados etc. (WERNKE, 2001, p. 55)

Contudo pode-se dizer que o ponto de equilíbrio é uma importante ferramenta a qual da suporte para o gestor no momento da tomada de decisão, visto que o mesmo é indispensável para uma correta gestão empresarial, visto as possibilidades de simulação de

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cenários de produção da organização. O ponto de equilíbrio pode ser divido em três modalidades, ou seja, contábil, econômico e financeiro.

2.3.3.1 Ponto de equilíbrio contábil

O ponto de equilíbrio contábil de acordo com Bruni; Famá (2004, p.254) é classificado como: “a análise dos gastos variáveis e fixos torna possível obter o ponto de equilíbrio contábil da empresa: representação do volume (em unidades ou $) de vendas necessário para cobrir todos os custos e no qual o lucro é nulo”. No quadro 02 a seguir apresenta-se estruturada sua fórmula:

Quadro 02 - Fórmula do ponto de equilíbrio contábil PEC =

Custos Fixos $ Margem de Contribuição Unitária $ Fonte: Wernke (2001, p. 50)

A margem de contribuição unitária utilizada no desenvolver do cálculo é o resultado do preço de venda unitário menos os custos variáveis unitários e suas respectivas despesas variáveis unitárias.

2.3.3.2 Ponto de equilíbrio econômico O ponto de equilíbrio econômico Wernke (2001, p.53) define como sendo: “a cobrança para o atingimento de metas de lucros obriga o gestor a buscar a informação de qual número de unidades é necessário vender para alcançar o objetivo fixado pela diretoria da empresa”. Contudo este método distingue-se dos demais visto que inclui a variável lucro desejado em sua fórmula, como se apresenta no quadro 03:

Quadro 03 - Fórmula do ponto de equilíbrio econômico PEE= Custos Fixos ($) + Lucro Desejado ($) Margem de Contribuição Unitária Fonte: Wernke (2001, p. 53)

O ponto de equilíbrio econômico tem como objetivo principal gerar informações aos investidores a respeito do retorno de capital o qual foi investido na empresa, ou seja, informar

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aos gestores à quantidade que a entidade necessita vender de modo a recuperar o valor o qual foi investido, além ainda da rentabilidade desejada.

2.3.3.3 Ponto de equilíbrio financeiro

O ponto de equilíbrio financeiro Wernke (2001, p.52) traz a concepção de que: “calcula-se o nível de atividades (quer em unidades, quer em valor monetário) suficiente para pagar os custos e despesas variáveis, os custos fixos (exceto a depreciação) e outras dívidas que a empresa tenha que saldar no período como empréstimos e financiamentos bancários”. Diferencia-se das demais pelo fato de que em sua fórmula exclui-se dos custos fixos totais o valor referente à depreciação, tendo em vista que esta é considerada como sendo um custo desembolsável, a seguir apresenta-se estruturada sua fórmula no quadro 04:

Quadro 04 - Fórmula do ponto de equilíbrio financeiro PEF = Custos Fixos ($) – Depreciação ($) + Dívidas do Período ($) Margem de Contribuição Unitária ($) Fonte: Wernke (2001, p. 52)

O ponto de equilíbrio financeiro é considerado o mais adequado para os gerentes financeiros, visto que considera apenas os movimentos de caixa do período, sendo muito útil para as decisões relativas a investimentos de capital.

2.3.4 Margem de segurança operacional Conforme Bruni; Famá (2004, p.262) “a margem de segurança consiste na quantia ou índice das vendas que excedem o ponto de equilíbrio da empresa. Representa o quanto as vendas podem cair sem que a empresa incorra em prejuízo, podendo ser expressa em quantidade, valor ou percentual”. Sua fórmula apresenta-se estruturada de modo que se deduz das vendas atuais o ponto de equilíbrio em quantidades encontradas. Contudo entende-se que quanto maior a margem de segurança operacional, maior também será a capacidade de geração de lucros desta organização, de modo que traga mais segurança para a mesma de não ocorrerem prejuízos no período.

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2.4 CUSTOS NA ATIVIDADE RURAL

A atividade rural é responsável por estudar procedimentos como a exploração da capacidade produtiva do solo e a transformação de determinados produtos agrícolas, tendo como fator imprescindível o controle da gestão de custos e da contabilidade a ela aplicados. A contabilidade rural é utilizada como um meio de controle, com o objetivo de diminuir os custos de produção evitando deste modo desperdícios, tento em vista que melhora significativamente o planejamento e controle destas atividades. Contudo é um ótimo instrumento o qual auxilia no momento da tomada de decisão, fazendo com que os proprietários destas entidades consigam resultados ainda mais significativos em suas atividades. Com isso Callado; Callado (2014) traz a seguinte concepção:

Existem várias finalidades para a determinação do custo dentro de uma empresa rural através de critérios gerenciais que buscam uma maior capacidade gerencial através do suprimento de informações relevantes sobre seus diversos produtos, serviços ou atividades operacionais. O produtor pode utilizar esta informação como elemento auxiliar de sua administração para escolher as criações e as práticas agrícolas que deverão ser adotadas nos próximos períodos. Do mesmo modo, o governo e entidades de classe podem utilizar esta informação como subsídio à formação de políticas públicas que tenham o objetivo de criar e manter condições mínimas para a competitividade dos produtos comercializados. (CALLADO A.A; CALLADO A.L, 2014, p.06)

Porém sabe-se que é de suma importância para em empresas rurais o conhecimento contábil, tendo em vista que o objetivo é um melhor controle e administração de seus custos, o produtor devera ter conhecimento do valor de cada produto de modo a cobrir os custos de produção, fazendo deste modo um planejamento rural adequado. A partir desta base Crepaldi (2011) explica que: Neste contexto, a contabilidade pode desempenhar um importante papel como ferramenta gerencial, por meio de informações que permitam o planejamento, o controle e a tomada de decisão, transformando as propriedades rurais em empresas com capacidade para acompanhar a evolução do setor, principalmente no que tange aos objetivos e atribuições da administração financeira, controle de custos, diversificação de culturas e comparação de resultados. (CREPALDI, 2011, p.39)

No que se refere ao papel do administrador rural Santos; Marion; Segatti trazem a seguinte concepção: “O conjunto das ações de decidir o que, quando e como produzir, controlar o andamento dos trabalhos e avaliar os resultados constitui o campo de ação do administrador rural”. Nesta mesma linha de pensamento a Companhia Nacional de Abastecimento (CONAB) enfatiza que:

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Na agricultura, a administração do empreendimento rural exige tecnologia e conhecimentos para lidar com os riscos e incertezas próprias do setor (clima, política, economia, legislação, etc.), a instabilidade da renda em razão da produtividade e preços internos e externos, as características de oligopólio e oligopsônio no comércio e indústria que se relacionam com a agricultura, as variações de preços e as dificuldades de comercialização na safra, o crédito muitas vezes problemáticos, a perfectibilidade dos produtos agrícolas, além da própria complexidade da produção agrícola (local, tempo, espaço, clima, meio ambiente, solo, etc.). (CONAB, 2010, p.13)

Os custos de produção no setor agrícola são considerados como um importante instrumento de gestão, nesta linha destaca-se que:

A utilização de estimativas de custos de produção na administração de empresas agrícolas tem assumido importância crescente, quer na análise da eficiência da produção de determinada atividade, quer na análise de processos específicos de produção, os quais indicam o sucesso de determinada empresa no seu esforço de produzir. Ao mesmo tempo, à medida que a agricultura vem se tornando cada vez mais competitiva e com a redução da intervenção governamental no setor, o custo de produção transforma-se num importante instrumento do processo de decisão. (MARTIN et al, 1994, p.97)

Já no que se refere ao lucro desejado, sabe-se que ira depender não só de fatores internos, como também de outros fatores externos, os quais influenciarão na produção e comercialização destes produtos. Seguindo esta premissa Vieira, Winck; Lacerda (2014): Para o entendimento da busca do lucro em organizações agrícolas, não se tem apenas como base o valor de venda dos produtos, já que o preço obedece a diversos fatores externos à organização, sendo estes a base de preços para os produtos, que são as cotações de mercado. Não cabe à organização a sua precificação, e, sim, acompanhar o desempenho entre o preço estabelecido e os custos apurados na produção podendo-se dizer que a busca da obtenção de lucro é mais facilmente alcançada com processos qualificados de gestão de custos. (VIEIRA; WINCK; LACERDA, 2014, p.10)

Por fim entende-se que com o avanço tecnológico em expansão, a agricultura vem se desenvolvendo e produzindo cada vez mais, de modo que seus custos estão reduzindo, fazendo com que aumente a renda e com isso acabe por gerar mais empregos. Contudo é indispensável à implantação de profissionais e de mão de obra qualificada, seja na produção como também na área administrativa de modo que objetiva-se um melhor controle econômico e financeiro da entidade.

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3

METODOLOGIA

Neste capitulo são apresentados de forma objetiva os métodos os quais foram utilizados no desenvolvimento deste estudo.

3.1 CLASSIFICAÇÃO DO ESTUDO

Este tópico teve por finalidade definir o tipo de pesquisa a qual orienta o estudo, de forma a qual sejam alcançados os objetivos propostos e dar uma resposta à problemática do mesmo.

3.1.1 Quanto à natureza

No que tange a sua natureza, a pesquisa pode ser classificada como pesquisa básica ou aplicada. De acordo com Moresi (2003, p.08) “pesquisa básica objetiva gerar conhecimentos novos úteis para o avanço da ciência sem aplicação prática prevista. Envolve verdades e interesses universais”, já Vergara (2000, p.47) explica que: “a pesquisa aplicada é fundamentalmente motivada pela necessidade de resolver problemas concretos, mais imediatos, ou não. Tem, portanto, finalidade prática.”. Sob este ponto de vista, no que se refere a sua natureza, este estudo classifica-se como sendo de natureza aplicada tendo em vista que se volta para um problema real, uma empresa a qual pretende utilizar-se deste estudo como uma nova ferramenta para o gerenciamento de sua propriedade.

3.1.2 Quanto aos objetivos

Quanto aos objetivos, pode-se classificar a pesquisa em descritiva. Nessa linha Vergara descreve:

A pesquisa descritiva expõe características de determinada população ou de determinado fenômeno. Pode também estabelecer correlações entre variáveis e definir sua natureza. Não tem compromisso explicar os fenômenos que descreve, embora sirva de base para tal explicação. Pesquisa de opinião insere-se nessa classificação. (VERGARA, 2000, p.47)

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Contudo, pode-se classificar o estudo visto que o mesmo buscou informações sobre o problema tratado, de modo que não há registros de outro estudo realizado nesta propriedade, de modo que este possui características descritivas, onde se realizou o registro de dados e fatos os quais foram levantados na entidade.

3.1.3 Quanto à forma de abordagem do problema

No que tange a forma de abordagem do problema este pode ser de duas formas, ou seja, qualitativa ou quantitativa. Segundo essa premissa Moresi descreve ambas da seguinte forma: Pesquisa Quantitativa: considera que tudo pode ser quantificável, o que significa traduzir em números, opiniões e informações para classifica-las e analisa-las. Requer o uso de recursos e de técnicas estatísticas (percentagem, média, moda, mediana, desvio-padrão, coeficiente de correlação, analise de regressão, etc.). Pesquisa Qualitativa: considera que há uma relação dinâmica entre o mundo real, e o sujeito, isto é, um vínculo indissociável entre o mundo objetivo e a subjetividade do sujeito que não pode ser traduzido em números. A interpretação dos fenômenos e a atribuição de significados são básicas no processo de pesquisa qualitativa. Não requer o uso de métodos e técnicas estatísticas. O ambiente natural é a fonte direta para coleta de dados e o pesquisador é o instrumento chave. É descritiva. Os pesquisadores tendem a analisar seus dados indutivamente. O processo e seu significado são os focos principais de abordagem. (MORESI, 2003, p.8).

Nesse sentido, esta pesquisa classifica-se como sendo qualitativa, pois não envolve métodos estatísticos em sua realização, tendo em vista que a mesma foi realizada por meio de informações levantadas na organização e interpretadas de acordo com os conhecimentos teóricos abordados pelo presente estudo.

3.1.4 Quanto aos procedimentos técnicos

No que se refere aos procedimentos, são diversos os métodos e técnicas os quais são utilizados no que tange a coleta e análise de dados. Contudo neste estudo foram utilizados os procedimentos técnicos de pesquisa documental, pesquisa bibliográfica e estudo de caso. A pesquisa documental é elaborada por meio de materiais os quais não receberam tratamento analítico, ou seja, de documentos com finalidades diversas, dentre os quais se podem citar autorizações, comunicações, entre outros. Neste sentido Vergara (2000, p.48) destaca que: “a pesquisa documental é realizada em documentos conservados no interior de órgãos públicos e privados de qualquer natureza”.

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No que se refere à pesquisa bibliográfica, Vergara (2000, p.48) relata que: “é o estudo sistematizado desenvolvido com base em material publicado em livros, revistas, jornais, redes eletrônicas, isto é, material acessível ao público em geral”. Por fim pode-se dizer que a pesquisa bibliográfica é considerada como um dos primórdios no que se refere a uma pesquisa científica. Já o estudo de caso é responsável por um profundo e exaustivo estudo o qual permite um amplo conhecimento e detalhamento da área a qual vai ser abordada. Vergara (2000 p.49) traz a concepção de que: “é o circunscrito a uma ou poucas unidades, entendidas essas como uma pessoa, uma família, um produto, uma empresa, um órgão público, uma comunidade ou mesmo um país. Tem caráter de profundidade e detalhamento. Pode ou não ser realizado no campo”. Contudo mostra-se neste presente estudo que os tipos de pesquisa descritos não são mutuamente excludentes, ou seja, podem ser ao mesmo tempo tanto uma pesquisa documental, uma pesquisa bibliográfica e ainda um estudo de caso.

3.2 COLETA DE DADOS

A coleta de dados é a forma pela qual foi utilizada para a realização do presente estudo, ou seja, são os meios utilizados para chegar até as informações sobre as variáveis desejadas. A partir desta base Vergara (2000, p.54) revela que: “na coleta de dados, o leitor deve ser informado como você pretende obter os dados de que precisa para responder ao problema. Não se esqueça, portanto, de correlacionar os objetivos aos meios para alcança-los, bem como, de justificar a adequação de um a outro”. Seguindo esta premissa, o processo de desenvolvimento de um sistema de custos para uma pequena propriedade de produção de mudas de eucaliptos, teve início com o procedimento

de

pesquisa

bibliográfica,

onde

após

foram

realizadas

entrevistas

despadronizadas com a proprietária, de modo a buscar maiores informações referente às funções desempenhadas na propriedade para assim responder ao problema enfatizado neste presente estudo. Também foram realizadas pesquisas documentais, para assim apurar com maior precisão dados referentes à comercialização das mudas e seus respectivos gastos com insumos, além ainda de outras informações relevantes às quais vieram a contribuir para uma melhor análise de custos e posterior formação do preço de venda das mesmas.

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Contudo, este procedimento de coleta de dados é de extrema importância, de modo que foi responsável por levantar e armazenar as informações, sempre tendo consciência de que é necessário um bom planejamento, para assim, não ocorrer problemas como falta de dados ou ainda dados distorcidos no momento da execução do trabalho. Por fim, pode-se dizer que, para obter-se êxito neste processo foram necessárias duas qualidades consideradas fundamentais, a paciência e a persistência, pois com muita paciência e persistência se conseguiu fazer com que os dados fossem classificados e organizados de forma clara e objetiva, ou seja, com qualidade e coerência.

3.2.1 Instrumento de coleta de dados

Os instrumentos de coleta de dados são definidos de acordo com os objetivos os quais se pretendem alcançar com a pesquisa, neste caso enquadram-se a observação sistemática, individual e vida real, e ainda a entrevista despadronizada. De acordo com Silva; Menezes (2005, p.33) a observação é: “quando se utilizam os sentidos na obtenção de dados de determinados aspectos da realidade”. Neste sentido destacam ainda as seguintes definições: Observação Sistemática: tem planejamento, realiza-se em condições controladas para responder aos propósitos preestabelecidos. Observação Individual: realizada por um pesquisador. Observação na Vida Real: registro de dados à medida que ocorrem. (SILVA; MENEZES, 2005, p. 33).

No que se refere à entrevista Vergara (2000, p. 55) lhe confere o seguinte conceito: “A entrevista é um procedimento no qual você faz perguntas a alguém que, oralmente, lhe responde”. Por meio da entrevista são coletadas informações importantes às quais foram utilizadas para a realização do estudo, desta forma utilizou-se entrevistas despadronizadas a qual segundo Silva; Menezes (2005, p.33) é quando: “não existe rigidez de roteiro. Pode-se explorar mais amplamente algumas questões”. Contudo se tem claro que este estudo utilizou destes métodos, visto que é uma pesquisa planejada e estruturada, realizada por uma única pesquisadora, sendo baseada em dados e fatos reais, os quais foram sendo registrados na medida em que ocorreram.

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3.3 ANÁLISE E INTERPRETAÇÃO DOS DADOS

A análise e interpretação dos dados ocorreu de modo em que os dados e fatos coletados foram organizados de forma clara e coerente para assim chegar-se a um resultado satisfatório no que tange a realidade da empresa. Os dados e fatos foram coletados por meio de uma análise qualitativa descritiva, onde se utilizaram gráficos, tabelas, planilhas eletrônicas de modo a terem melhores condições de sintetizar os resultados obtidos e explicitar se os objetivos realmente foram alcançados e as hipóteses confirmadas.

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4 ANÁLISE DOS RESULTADOS

Neste presente capítulo são abordados na prática os objetivos os quais foram propostos neste estudo. Primeiramente faz-se uma breve descrição do ciclo de produção das mudas, seguido de um levantamento para apurar os custos mensais e totais com a produção desta cultura, custos como: insumos, mão de obra direta, depreciação, além ainda de custos indiretos fixos e variáveis. Posteriormente com a apuração destas informações, realizou-se o calculo referente à formação do preço de venda orientativo, o qual foi confrontado com o preço de venda já praticado pelo viveiro. Depois de terminados estes processos foram elaborados comparativos, por meio da margem de contribuição, ponto de equilíbrio, margem de segurança operacional e demonstração do resultado do exercício. Por fim utilizaram-se as seguintes análises dos resultados obtidos a fim de propor aos proprietários do viveiro um melhor gerenciamento de sua produção.

4.1 DESCRIÇÃO DO CICLO DE PRODUÇÃO

Na sequencia são descritos os ciclos e os processos de produção das mudas de eucaliptos abordados neste estudo.

4.1.1 Mudas de eucaliptos em caixa

Antes de descrever o processo de produção especificamente das mudas de eucaliptos é importante mostrar outro lado, que muitas vezes não é levado em conta, que é o processo de organização e estruturação das caixas e embalagens que virão a formar a caixa de mudas em questão. Pode-se classificar em dois processos distintos, onde o primeiro ocorre com a preparação das caixas de madeira, sendo madeira de eucalipto ou ainda de pinus a qual é comprada em tamanho já especificado, ou seja, 30 centímetros de largura por 50 centímetros de comprimento e 06 centímetros de altura, a mesma é montada e grampeada com o auxilio de uma grampeadeira pneumática manuseada pelos funcionários do viveiro. A segunda etapa, que são as embalagens as quais vão envolver as mudas é realizada por outro funcionário, o qual possui como diferencial o fato de receber por quantidade produzida e não com um salário mensal como os demais. O processo das embalagens inicia-se com a compra das lâminas que são de dois tamanhos distintos, de 10 centímetros de altura por 12 centímetros de comprimento e ainda de 07 centímetros de altura por 12 centímetros de

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comprimento, estas lâminas são grampeadas e colocadas dentro das caixas de madeira anteriormente descritas, com um total de 100 canudos dentro de cada caixa, formando então a base para posterior etapa de produção. O processo de produção especificamente inicia-se com a preparação dos canteiros onde será realizado o plantio das sementes diretamente no solo, após os canteiros estarem devidamente preparados com terra nova, ou seja, todos os anos são trocados a terra dos canteiros e adubados com adubo orgânico de modo a melhorar o desenvolvimento das mudas, feito isso então é realizada a semeadura, a qual leva em torno de 2 a 3 meses para germinar e assim atingir tamanho e ficar pronta para seguir para a próxima etapa. A etapa posterior resume-se ao fato de serem escolhidas nos canteiros as mudas mais bonitas e de tamanho semelhantes, e arrancadas para assim serem plantadas nas caixas, logo após, estas caixas de mudas são levadas para uma estufa onde então ficam em média 10 a 14 dias para assim ocorrer o enraizamento e fortalecimento de seu tronco. Passado este período as mudas são levadas para fora da estufa onde então ficam expostas ao sol, para deste modo criarem força e não ocorrerem perdas. Concluído isso, então se inicia o processo de classificação destas mudas, onde serão retiradas aquelas as quais morreram ou ainda não atingiram o padrão desejado, tendo fim este processo estas mudas encontram-se então prontas para sua comercialização. Figura 02 – Fluxograma dos processos produtivos das mudas em caixa

Fonte: Dados conforme pesquisa.

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Contudo é imprescindível que durante todo o processo de produção as mudas devem ser sempre muito bem molhadas, principalmente quando ainda estão nos canteiros, onde é necessário sempre manter o local bem úmido facilitando deste modo à germinação e crescimento destas mudas. No verão todas as mudas que se encontram no viveiro precisam ser molhadas no mínimo duas vezes ao dia, já no inverno, como possui mais umidade no ar não são todos os dias que este processo precisa ser realizado. No inverno ainda tem outra questão em que as mudas precisam ser protegidas do frio, sendo necessário ficar atento à meteorologia de modo que caso possa vir a ocorrer geadas, estas mudas deverão ser cobertas com sombrite, tendo em vista que caso isso venha a ocorrer e estas mudas não forem protegidas isso poderá prejudicar o desenvolvimento das mesmas ou até mesmo matá-las, o que normalmente é mais comum acontecer, contudo precisa-se estar sempre atento ao clima e suas variações de modo a proteger o desenvolvimento destas mudas, tanto no inverno como no verão.

4.1.2 Mudas de eucaliptos em tubetes

Este processo inicia-se com a preparação das bandejas metálicas (grades), ou seja, cada grade possui espaço para 961 tubetes, de modo que a mesma é preenchida. Já na etapa seguinte esta se resume a preparação do substrato para encher os tubetes, o qual é realizado do seguinte modo: é colocado em uma betoneira o substrato e uma porção especifica de adubo especial, misturados com água de maneira que umedeça os mesmos, depois de misturados são preenchidos os tubetes com a mistura e colocados em uma máquina para compactar o substrato, com o objetivo de firmar a mistura dentro do tubete, com isso é retirado então o excesso que ficar na parte superior desta grade deixando-a pronta para a próxima etapa. Após preparada a grade, começa então o processo de semeadura, onde todos os tubetes são semeados a mão, com o auxilio de um frasco com pequenas aberturas na ponta para a semente sair, concluída esta semeadura é realizada então a cobertura destas grades com vermiculita a qual por ser mais leve que o substrato serve de cobertura facilitando deste modo à germinação destas sementes. Depois de realizada a cobertura, é regada sobre as grades um produto o qual serve de prevenção para possíveis futuros fungos nestas mudas. Concluído este processo, estas grades ficam na estufa por um período em média de um mês a um mês e meio de modo a germinar, sempre sendo necessário manter a umidade do local, molhando duas vezes ao dia.

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Na etapa seguinte é realizado então o raleio, ou seja, é o processo em que são cortadas aquelas mudas que nasceram a mais, deixando apenas a muda mais forte, uma única muda por tubete, separando-as por tamanho. Depois de separadas estas mudas são colocadas novamente nas grades, mas agora com um espaço maior entre elas, de modo que se intercala sempre entre um vão e outro, para que assim estas tenham um espaço maior para desenvolverem-se, ou seja, onde em uma grade preenchida cabem 961 tubetes, neste processo serão colocadas apenas 480 tubetes em cada grade. Depois de concluído este processo de raleio, estas mudas ficam ainda mais uns dias na estufa para melhor adaptarem-se e firmarem-se melhor, passados em torno de 14 dias as mudas maiores são levadas para exposição ao sol, tendo em vista que nem todas crescem proporcionalmente, podendo ocorrer de algumas grades ficarem mais tempo dentro da estufa do que outras, após levadas ao sol estas ficam expostas por um período de 1 a 2 meses, de modo que venham a fortificar-se e crescer mais. Passado este período as mudas já se encontram prontas para a sua comercialização. No momento em que um cliente se interessa pelas mudas estas então entram em um novo processo que é a preparação destas para ser entregue, processo este que ocorre do seguinte modo: as mudas são retiradas dos tubetes e enroladas em um plástico de modo a formar um rocambole de mudas, contendo em torno de 50 ou ainda 100 mudas por fardo, de acordo como o cliente preferir, com isso então a muda encontra-se pronta para ser entregue ao cliente.

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Figura 03 – Fluxograma dos processos produtivos das mudas em tubetes.

Fonte: Dados conforme pesquisa.

Contudo, depois de realizados os fardos é preciso estar atento ao fato de que as mudas podem ficar assim embaladas por certo período, mas tendo em vista que quanto antes plantadas diretamente na terra melhor, visto que nos fardos estas mudas encontram-se mais vulneráveis podendo vir a morrer se ficar nestas condições por um período de tempo muito grande.

4.2 CUSTOS DIRETOS DE PRODUÇÃO

Os custos diretos são aqueles os quais estão diretamente ligados ao processo de produção, ou seja, nas mudas de eucaliptos os custos diretos enquadram-se como insumos e mão de obra direta envolvida nas atividades.

4.2.1 Insumos

Insumos é tudo aquilo que esta diretamente ligada à produção, ou seja, são as sementes, adubos, inseticidas, entre outros. O viveiro em questão apresenta dois tipos de processos de produção de mudas de eucaliptos, sendo um deles em caixa e o outro em tubetes.

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O quadro 05 trata das quantidades e valores dos custos no que se refere aos insumos com mudas de eucaliptos em caixa. Quadro 05 – Insumos das mudas de eucaliptos em caixa INSUMOS DAS MUDAS DE EUCALIPTOS EM CAIXA Espécies de Custo da Montagem Eucaliptos da Caixa Duni 1,56 Grandis 1,56 Saligna 1,56 1,56 Total Fonte: Dados conforme pesquisa

Quantidade Sementes Adubos Inseticidas Produzida de Caixas (R$) (R$) (R$) Total 1.000 1.600,00 56,67 11,67 3.228,33 4.000 500,00 226,67 46,67 7.013,33 1.000 350,00 56,67 11,67 1.978,33 6.000 2.450,00 340,00 70,00 12.220,00

Os custos com insumos nas mudas de eucaliptos em caixa totalizaram o valor de R$ 12.220,00, onde as informações no que se referem a adubos e inseticidas foram apuradas por meio de estimativas e médias, de modo que estas quantidades podem variar de um ano para outro, visto que dependem de fatores como clima, insetos, ou ainda doenças as quais podem vir a infectar estas mudas. Já no que se refere ao custo de montagem das caixas, estes foram calculados de modo que foi apurado o valor pago pela madeira, o custo da montagem da mesma e ainda o custo com a produção e preenchimento com os canudos de lâmina. Contudo somando-se todas as etapas de organização e estruturação chegou-se a um valor de R$ 1,56 por caixa de madeira preenchida. No quadro 06 a seguir apresentam-se de forma estruturada todos os custos referentes a insumos das mudas de eucaliptos em tubetes.

Quadro 06 - Insumos das mudas de eucalipto em tubetes INSUMOS DAS MUDAS DE EUCALIPTOS EM TUBETES Espécies de Eucaliptos Citriodora Duni

Tubetes (R$)

Plástico para Embalar (R$) 4,16

139,97

Substrato (R$) 97,16

5.000

20,00

2,80

13,76

2,08

20,00

Sementes (R$)

Vermicu lita (R$)

Inseticid as (R$)

Quantidade de Mudas Produzidas

Adubos (R$)

Total (R$)

971,64

50.000

400,00

27,97

137,64

20,81

200,00

41,62

1.599,69

Grandis

3.016,95

155.250

150,00

86,85

427,38

64,62

621,00

129,24

3.875,05

Saligna

582,99

30.000

35,00

16,78

82,59

12,49

120,00

24,97

754,82

4.668,75

240.250

605,00

134,40

661,38

100,00

961,00

200,00

6.369,53

Total

Fonte: Dados conforme pesquisa

As mudas de eucaliptos em tubetes totalizaram o valor de R$ 6.369,53 no que se refere aos custos com insumos no seu processo de produção, onde foram apuradas as quantidades

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utilizadas por grade e multiplicados estes pelo total produzido chegando ao valor gasto com tal procedimento, isso se enquadra para substrato, sementes, vermiculita e plástico para embalar. Já os adubos e inseticidas o método de apuração equivale ao mesmo método utilizado na produção das mudas em caixa, o qual é por estimativa visto que os fatores os quais interferem neste processo são os mesmos, ou seja, o clima, insetos e possíveis doenças as quais podem vir a atacar as mesmas. Os tubetes que são pequenos tubos de plástico resistente nos quais são plantadas as mudas foram calculados de forma que se apurou o preço unitário de R$ 0,04 e sua vida útil em média 10 anos, apurou-se então o resultado do seguinte modo: pegou-se o valor unitário do mesmo dividido pela sua vida útil e a partir disso multiplicou-se este pela quantidade de mudas produzidas por cada espécie, chegando-se então a um total de R$ 961,00 gastos com tubetes ao ano.

4.2.2 Mão de obra direta

A seguir apresenta-se estruturado o quadro 07 referente aos custos com mão de obra, visto que o viveiro apresenta-se atualmente com três funcionários, os quais possuem remunerações compostas pelo salário, insalubridade, obrigações sociais e trabalhistas. Quadro 07 – Custo da mão de obra direta

Salário Bruto Insalubridade 20%

FOLHA DE PAGAMENTO ANO DE 2013 Funcionário A Funcionário B Funcionário C 1.017,00 678,00 678,00 135,60 135,60 135,60

Total 2.373,00 406,80

Sub Total Obrigações Trabalhistas 13º Salário Férias Férias e 1/3

1.152,60

813,60

813,60

2.779,80

96,05 96,05 32,02

67,80 67,80 22,60

67,80 67,80 22,60

231,65 231,65 77,22

Sub Total Obrigações Sociais INSS FGTS 8% Previsões 7%

1.376,72

971,80

971,80

3.320,32

31,66 110,14 96,37

22,35 77,74 68,03

22,35 77,74 68,03

76,37 265,63 232,42

1.614,89 19.378,66 9,75

1.139,92 13.679,06 6,88

1.139,92 13.679,06 6,88

3.894,73 46.736,78 7,84

Total por Colaborador Mês Total Anual Custo Médio da Hora Fonte: Dados conforme pesquisa (2013)

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O custo mensal com mão de obra totalizou R$ 3.894,73, tendo em vista que o funcionário A, por executar a função de motorista juntamente com os demais afazeres, tem um salário maior de R$ 1.017,00 enquanto os outros dois funcionários o salário era de R$ 678,00. Considerando estes três funcionários estão inclusos no custo total com mão de obra ainda o adicional de insalubridade que é de 20%, como também as obrigações trabalhistas (13º salário, férias e 1/3 de férias), obrigações sociais (INSS, FGTS) e as previsões que são de 7%. Contudo ao final do ano obteve-se um gasto total anual de R$ 46.736,78. Após apurado o custo mensal com mão de obra foi possível calcular o valor equivalente à uma hora de trabalho, o que corresponde a R$ 7,84. Este valor é multiplicado pelo tempo o qual é utilizado em cada etapa de produção, conforme quadros 08 e 09 a seguir. Quadro 08 – Número médio de horas por etapas de produção das mudas em caixa

Espécies de Eucaliptos

MUDAS DE EUCALIPTOS EM CAIXA Número médio de horas

Preparação do Solo Duni 37 Grandis 147 Saligna 37 Total 220 Fonte: Dados conforme pesquisa

Plantio 243,5 973,9 243,5 1.460,8

Irrigação 150,00 600,00 150,00 900

Outros 140,8 563,2 140,8 844,8

Total de Horas 571 2.284 571 3.426

Custo da Hora (R$) 7,84 7,84 7,84 7,84

Custo Total (R$) 4.474,29 17.897,15 4.474,29 26.845,73

Contudo, para a montagem do quadro 08 foram feitas algumas junções de etapas para esta ser apresentada de forma mais resumida, portanto no que se refere à preparação do solo, neste processo esta incluso ainda a preparação dos canteiros onde posteriormente é realizado o plantio, onde estes dois segmentos juntos totalizaram em torno de 220 horas. Já na parte do plantio neste processo estão inclusos o período de plantio nos canteiros, retirada das mudas destes canteiros após atingir certo tamanho e posterior plantio das mesmas nas caixas. Porém o segmento “outros” refere-se basicamente aos fatores de classificação e aplicação de fungicidas e adubos totalizando em torno de 844,8 horas. Verifica-se que para este processo de produção das mudas de eucaliptos em caixa são necessárias em torno de 3.426 horas, as quais multiplicadas pelo custo médio da hora que é de R$ 7,84 gerou um custo total de R$ 26.845,73. No quadro 09 a seguir, apresenta-se o valor equivalente ao tempo dedicado para produção das mudas de eucaliptos em tubetes.

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Quadro 09 - Número médio de horas por etapas de produção das mudas em tubetes MUDAS DE EUCALIPTOS EM TUBETES Número médio de horas Espécies de Preparação Total de Eucaliptos das Grades Irrigação Raleio Outros Horas Citriodora 8 6 22,9 7,9 45 Duni 76 62 228,9 79 447 Grandis 237 194 710,8 245 1.386 Saligna 46 37 137,4 47 268 Total 367 300 1100 378,77 2.145 Fonte: Dados conforme pesquisa

Custo da Hora (R$) 7,84 7,84 7,84 7,84 7,84

Custo Total (R$) 349,91 3.499,14 10.864,84 2.099,49 16.813,38

Assim como nas mudas em caixa, o processo das mudas em tubetes possui como custo da hora os mesmos R$ 7,84, onde multiplicados pelas 2.145 horas utilizados neste processo totalizaram um custo total de R$ 16.813,38. Neste processo de preparação das grades, enquadra-se junto a este segmento o processo de arrumar os tubetes dentro das grades, preencher estes tubetes com substrato e ainda a semeadura, onde os três processos juntos totalizaram 367 horas. Já no que se refere ao segmento “outros” estes se refere aos processos de preparação destas mudas para entrega, além do tempo utilizado para a aplicação de adubos e fungicidas, totalizando 378,77 horas.

4.3 CUSTOS INDIRETOS DE PRODUÇÃO

Os custos indiretos são aqueles que não possuem ligação direta com os produtos, sendo classificados em fixos e variáveis. Os custos indiretos fixos são aqueles os quais seu valor não se altera conforme a produção, já os custos indiretos variáveis ao contrario dos fixos alteram-se conforme o número de unidades produzidas.

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Quadro 10 – Custos indiretos Custos Indiretos Depreciação Combustíveis e Lubrificantes Manutenção Máquinas e Equipamentos Ferramentas Energia Elétrica IPTU Contribuição Sindical Pró-Labore Registro Sema Outras TOTAL Número de Horas Custo da Hora Fonte: Dados conforme pesquisa

Fixo 6.642,00

Variável 1.200,00 300,00 150,00 3.666,57

600,00 75,00 24.000,00 325,03 40,00 31.682,03 5.571 5,69

5.316,57 5.571 0,95

Os custos indiretos fixos totalizaram um valor de R$ 31.682,03 e os custos indiretos variáveis somaram um valor de R$ 5.316,57, sendo que neste contexto, os valores de maior representatividade neste segmento foram energia elétrica com R$ 3.666,57, seguido dos combustíveis e lubrificantes com R$ 1.200,00. Já no que se referem aos custos indiretos fixos aqueles que se apresentaram de maneira mais significativa foi o pró labore seguido da depreciação, onde o pró labore foi calculado tendo em média que a proprietária recebe o montante de R$ 2.000,00 mensais o que totalizou o valor de R$ 24.000,00 anuais. Já a depreciação apresenta-se estruturada no quadro 11: Quadro 11 – Depreciação das máquinas e equipamentos Relação dos Bens e Valor da Depreciação ao Ano Valor do Valor Valor a ser Bem Residual Depreciado Máquinas e Equipamentos (R$) (R$) (R$) Taxa (%)

Valor da Depreciação Ano(R$)

Caminhão Mercedes Bens, 608 D, A.1976 Máquina para Compactar Substrato Compressor de Ar Twister 120 libras Betoneira

23.000,00 2.800,00 450,00 400,00

4.600,00 560,00 90,00 80,00

18.400,00 2.240,00 360,00 320,00

20% 10% 10% 10%

3.680,00 224,00 36,00 32,00

Grades Estufas Bomba de Água

18.875,00 7.500,00 7.000,00

3.775,00 1.500,00 1.400,00

15.100,00 6.000,00 5.600,00

10% 10% 10%

1.510,00 600,00 560,00

Total Anual Depreciação Mês Fonte: Dados conforme pesquisa

6.642,00 553,50

A depreciação representa a diminuição do valor de um bem em função do desgaste do mesmo, ou ainda pela perda da utilidade do uso deste bem. O custo da depreciação encontrado

51

para as máquinas e equipamentos totalizou o valor de R$ 553,50 mensais e consequentemente o valor de R$ 6.642,00 anuais. Os custos indiretos pelo fato de não estarem diretamente ligados aos produtos necessitam passar por critérios de rateio de modo que seja possível fazer sua alocação junto ao custo de tal produto. Conforme se apresenta estruturado no quadro 12 a seguir: Quadro 12 – Alocação dos custos indiretos das mudas em caixa e em tubetes Mudas de Eucaliptos em Caixa Espécies de Eucaliptos Duni Grandis Saligna

Citriodora

CIF

CIV

3.246,85 12.987,40 3.246,85 Mudas de Eucaliptos em Tubetes Espécies de Eucaliptos CIF 253,92

Duni Grandis Saligna Fonte: Dados conforme pesquisa

2.539,22 7.884,27 1.523,53

544,85 2.179,42 544,85 CIV 42,61 426,11 1.323,06 255,66

Assim sendo, este processo realizou-se do seguinte modo: para a distribuição dos custos indiretos utilizou-se como base as horas de mão de obra onde o total dos custos indiretos fixos, dividido pelo somatório das horas utilizados nos dois processos seja das mudas em caixa como também das mudas em tubetes, obteve-se o custo/hora de R$ 5,69, já para os custos indiretos variáveis aplicando-se o mesmo procedimento obteve-se um custo/hora no valor de R$ 0,95. Após apurado estes valores multiplicou-se o custo/hora pelo número de horas correspondente a produção de cada espécie de eucalipto, encontrando-se deste modo o valor referente aos custos fixos e variáveis de cada espécie separadamente.

4.4 CUSTO TOTAL: MÉTODO DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO E VARIÁVEL

O método de custeio por absorção é o mais tradicional método utilizado pelas empresas brasileiras, visto que atende os princípios fundamentais de contabilidade e é aceito pela legislação fiscal e comercial. Por meio deste método, é atribuído ao valor de custo dos produtos uma parte dos seus custos indiretos, ou seja, consiste na apropriação de todos os custos de produção aos produtos, sejam eles de forma direta ou indireta, através de critérios de rateio.

52

O quadro 13 a seguir ilustra a composição do custo total do viveiro pelo método de custeio por absorção, no qual envolve todos os custos de produção como insumos, mão de obra, custo indiretos fixos e variáveis. Quadro 13 – Método de custeio por absorção das mudas em caixa MÉTODO DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO DAS MUDAS DE EUCALIPTOS EM CAIXA Espécie de Custo Total N. Médio Custo da Eucaliptos Insumos (R$) MOD (R$) CIF (R$) CIV (R$) (R$) de Mudas Muda (R$) Duni

3.228,33

Grandis

7.013,33

Saligna

1.978,33

4.474,29

3.246,85

544,85

11.494,33

100.000

0,11

17.897,15 12.987,40

2.179,42

40.077,30

400.000

0,10

544,85

10.244,33

100.000

0,10

4.474,29

3.246,85

Total de Mudas Produzidas Fonte: Dados conforme pesquisa

600.000

O método de custeio por absorção apresentou uma representatividade significativa dos diferentes custos associados aos produtos, de modo que permitiu a apuração do seu custo total e unitário por espécie. Na sequência foram elaborados alguns gráficos nos quais é representada a participação em percentual de cada custo no que se refere à composição do custo total de cada variedade das mudas de eucaliptos em caixa.

Gráfico 01 - Composição do custo dos eucaliptos duni em caixa - custeio por absorção

Duni em caixa

5% 28% 28%

Insumos MOD CIF CIV 39%

Fonte: Dados conforme pesquisa

O custo total das mudas de eucaliptos duni em caixa somou um valor de R$ 11.494,33, dos quais 39% representam a mão de obra utilizada na atividade, 28% referem-se aos insumos, 28% os custos fixos e apenas 5% representando os custos variáveis. Contudo, o

53

custo unitário do eucalipto duni em caixa é de R$ 0,11, tendo por base uma produção de 100.000 mudas anuais.

Gráfico 02 - Composição do custo dos eucaliptos grandis em caixa - custeio por absorção

Grandis em caixa

5% 18%

Insumos

32%

MOD CIF 45%

CIV

Fonte: Dados conforme pesquisa

Os eucaliptos grandis em caixa apresentaram um custo total de R$ 40.077,30 dos quais 45% representam os custos com mão de obra direta, sendo seguidos por 32% referente aos custos indiretos fixos, 18% de insumos e apenas 5% de custos indiretos variáveis. O custo desta variedade ficou estipulado em R$ 0,10, tendo-se por base a produção total de 400.000 mudas no ano de 2013.

Gráfico 03 - Composição do custo dos eucaliptos saligna em caixa - custeio por absorção

Saligna em caixa

5% 19% Insumos

32%

MOD CIF CIV 44%

Fonte: Dados conforme pesquisa

Os eucaliptos saligna em caixa apresentaram um custo total de R$ 10.244,33, destes 44% representam gastos com mão de obra direta, 32% gastos com custos indiretos fixos, 19%

54

com insumos e 5% com custos indiretos variáveis. O custo unitário desta variedade é de R$ 0,10, tendo-se por base a produção de 100.000 mudas no ano. Já o método de custeio por absorção no que tange as mudas de eucaliptos em tubetes mostra-se estruturado no quadro 14, apresentando o seu custo total e unitário por variedade.

Quadro 14 - Método de custeio por absorção das mudas em tubetes MÉTODO DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO DAS MUDAS DE EUCALIPTOS EM TUBETES Número Custo da Espécie de Custo Total Médio de Muda Eucaliptos Insumos (R$) MOD (R$) CIF (R$) CIV (R$) (R$) Mudas (R$) Citriodora

139,97

349,91

253,92

42,61

786,42

5.000

0,16

Duni

1.599,69

3.499,14

2.539,22

426,11

8.064,16

50.000

0,16

Grandis

3.875,05

10.864,84

7.884,27

1.323,06

23.947,21

155.250

0,15

Saligna

754,82

2.099,49

1.523,53

255,66

4.633,50

30.000

0,15

Total de Mudas Produzidas Fonte: Dados conforme pesquisa

240.250

No que se refere às mudas de eucaliptos em tubetes, os custos associados a cada variedade produzida geraram um custo unitário e total pelo do método de custeio por absorção significativo, como se pode ver esboçado nos gráficos em percentuais, separados por variedade a seguir.

Gráfico 04 - Composição do custo dos eucaliptos citriodora em tubetes - custeio por absorção

Citriodora em tubetes

5% 18% Insumos

32%

MOD CIF 45%

CIV

Fonte: Dados conforme pesquisa

As mudas de Citriodora apresentaram-se com um custo total de R$ 786,42 e uma maior representatividade no que tange a mão de obra direta com 45%, seguida dos custos indiretos fixos com 32%, insumos 18% e custos indiretos variáveis de 5%. Levando-se em

55

conta uma produção de 5.000 mudas e apresentando um custo unitário de R$ 0,16 no ano de 2013.

Gráfico 05 - Composição do custo dos eucaliptos duni em tubetes - custeio por absorção

Duni em tubetes

5% 20%

32%

Insumos MOD CIF CIV 43%

Fonte: Dados conforme pesquisa

As mudas de eucaliptos duni em tubetes revelam um maior custo no que se refere à mão de obra direta com 43%, seguido dos custos indiretos fixos com 32%, insumos com 20% e custos indiretos variáveis com 5%. Tendo-se em vista um total de R$ 8.064,16 e um custo unitário de R$ 0,16 para uma produção total equivalente a 50.000 mudas no ano.

Gráfico 06 - Composição do custo dos eucaliptos grandis em tubetes - custeio por absorção

Grandis em tubetes

6% 16%

Insumos

33%

MOD CIF CIV 45%

Fonte: Dados conforme pesquisa

No ano de 2013 foram produzidas 155.250 mudas de eucaliptos grandis em tubetes, gerando um custo total de R$ 23.947,21 e um custo unitário de R$ 0,15 por unidade produzida, dos quais 45% referem-se à mão de obra direta utilizada na produção, 33% aos custos indiretos fixos, 16% aos insumos utilizados e 6% aos custos indiretos variáveis.

56

Gráfico 07 - Composição do custo dos eucaliptos saligna em - custeio por absorção

Saligna em tubetes

6% 16%

Insumos

33%

MOD CIF CIV

45%

Fonte: Dados conforme pesquisa

Os eucaliptos saligna em tubetes apresentaram um custo total de R$ 4.633,50 e um custo unitário de R$ 0,15 por unidade produzida, levando-se em conta a produção de 30.000 mudas. Os gastos associados a esta produção apresentaram-se estipulados da seguinte forma: 45% referente à mão de obra direta, 33% referente aos custos indiretos fixos, 16% aos insumos e apenas 6% aos custos indiretos variáveis. Contudo é possível observar a alta representatividade no que se refere à mão de obra direta na produção de todas as variedades, seja das mudas em caixa como também nas em tubetes, onde em nenhum caso esta se mostrou menor que 40% e nem maior que 46%. O método de custeio variável é mais utilizado para fins gerenciais, visto que fornece ferramentas as quais auxiliam no processo de gerenciamento da entidade, neste processo somente são alocados os custos variáveis, sendo que os custos fixos são mandados diretamente para a conta de resultado, dispensando deste modo qualquer tipo de rateio. No quadro 15 a seguir apresenta-se estruturado o custo unitário e total de todas as variedades de eucaliptos produzidos através do método de custeio variável, no qual são levados em conta apenas os custos indiretos variáveis utilizados na produção.

Quadro 15 - Método de custeio variável das mudas em caixa MÉTODO DE CUSTEIO VARIÁVEL MUDAS DE EUCALIPTOS EM CAIXA Espécie de Núm.Médio Eucaliptos Insumos (R$) MOD (R$) CIV (R$) Custo Total (R$) de Mudas Custo Muda (R$) Duni

3.228,33

4.474,29

544,85

8.247,48

100.000

0,08

Grandis

7.013,33

17.897,15

2.179,42

27.089,91

400.000

0,07

Saligna

1.978,33

4.474,29

544,85

6.997,48

100.000

0,07

Total de Mudas Produzidas Fonte: Dados conforme pesquisa

600.000

57

Na sequência apresentam-se esboçados em percentuais os gráficos referentes a cada variedade produzida com seus respectivos gastos, associados a sua produção de acordo com o método de custeio variável.

Gráfico 08- Composição do custo dos eucaliptos duni em caixa - custeio variável

Duni em caixa CIV 7%

Insumos 39%

MOD 54%

Fonte: Dados conforme pesquisa

As mudas de eucaliptos duni apresentaram uma representatividade de 54% referente à mão de obra direta, 39% referente a insumos e 7% no que se refere aos custos indiretos variáveis. Levando-se em conta a produção de 100.000 mudas e um custo unitário de R$ 0,08 por unidade produzida, totalizando um custo total de R$ 8.247,48.

Gráfico 09 - Composição do custo dos eucaliptos grandis em caixa - custeio variável

Grandis em caixa CIV 8%

Insumos 26%

MOD 66%

Fonte: Dados conforme pesquisa

As mudas de eucaliptos grandis em caixa tiveram um custo total de R$ 27.089,91 dos quais 66% referem-se à mão de obra direta, 26% aos insumos e 8% aos custos indiretos

58

variáveis. Apresentando um custo unitário de R$ 0,07 e uma produção de 400.000 mudas no ano.

Gráfico 10 - Composição do custo dos eucaliptos saligna em caixa - custeio variável

Saligna em caixa CIV 8%

Insumos 28%

MOD 64%

Fonte: Dados conforme pesquisa

As mudas de eucaliptos saligna em caixa apresentaram um custo total de R$ 6.997,48 e um custo unitário de R$ 0,07 com uma produção total de 100.000 mudas no ano. Destes custos 64% representam a mão de obra utilizada na atividade, 28% os insumos e 8% os custos indiretos variáveis associados a tal atividade. No quadro a seguir, apresentam-se estruturados os custos por variedade das mudas de eucaliptos em tubetes conforme o método de custeio variável.

Quadro 16 - Método de custeio variável das mudas em tubetes MÉTODO DE CUSTEIO VARIÁVEL MUDAS DE EUCALIPTOS EM TUBETES Número Espécie de Médio de Eucaliptos Insumos (R$) MOD (R$) CIV (R$) Custo Total (R$) Mudas Custo Muda (R$) Citriodora

139,97

349,91

42,61

532,50

5.000

0,11

Duni

1.599,69

3.499,14

426,11

5.524,94

50.000

0,11

Grandis

3.875,05

10.864,84

1.323,06

16.062,95

155.250

0,10

Saligna

754,82

2.099,49

255,66

3.109,97

30.000

0,10

Total de Mudas Produzidas Fonte: Dados conforme pesquisa

240.250

A seguir apresentam-se os gráficos em percentuais referentes a cada variedade de eucaliptos produzidos de modo a melhor representar os custos associados à atividade.

59

Gráfico 11 - Composição do custo dos eucaliptos citriodora em tubetes - custeio variável

Citriodora em tubetes CIV 8%

Insumos 26%

MOD 66%

Fonte: Dados conforme pesquisa

Os eucaliptos citriodora em tubetes apresentaram um custo total de R$ 532,50, dos quais 66% referem-se à mão de obra direta, 26% aos insumos e 8% referente aos custos indiretos variáveis. O custo unitário desta produção resultou em R$ 0,11 para uma produção de 5.000 mudas no ano.

Gráfico 12 - Composição do custo dos eucaliptos duni em tubetes - custeio variável

Duni em tubetes CIV 8%

Insumos 29%

MOD 63%

Fonte: Dados conforme pesquisa

Já os eucaliptos duni em tubetes apresentaram um custo unitário de R$ 0,11 para uma produção de 50.000 mudas no ano. Apresentando ainda um custo total de R$ 5.524,94 dos quais 63% referem-se aos custos com mão de obra direta, 29% aos insumos e 8% aos custos indiretos variáveis.

60

Gráfico 13 - Composição do custo dos eucaliptos grandis em tubetes - custeio variável

Grandis em tubetes CIV 8%

Insumos 24%

MOD 68%

Fonte: Dados conforme pesquisa

As mudas de eucaliptos grandis em tubetes acarretaram um custo total de R$ 16.062,95, sendo que destes 68% representam a mão de obra direta, 24% os insumos e 8% os custos indiretos variáveis associados a esta atividade. O custo unitário desta variedade ficou estipulado em R$ 0,10, tendo-se como base uma produção de 155.250 mudas no ano de 2013.

Gráfico 14 - Composição do custo dos eucaliptos saligna em tubetes - custeio variável

Saligna em tubetes CIV 8%

Insumos 24%

MOD 68%

Fonte: Dados conforme pesquisa

As mudas de eucaliptos saligna totalizaram um custo total de R$ 3.109,97 e um custo unitário de R$ 0,10 para uma produção total de 30.000 mudas. Contudo destes custos 68% referem-se à mão de obra direta, 24% aos insumos utilizados e 8% são referentes aos custos indiretos variáveis associados.

61

4.5 ANÁLISE DO CUSTO, VOLUME E RESULTADO

A análise do custo, volume e resultado apresenta-se estruturado com base no cálculo do Mark Up, para apuração do melhor preço de venda, além da apuração da margem de contribuição unitária e total sendo realizado ainda o cálculo do ponto de equilíbrio contábil de modo a verificar a quantidade de venda que é necessária para suprir os custos fixos da atividade, na sequência apurou-se ainda a margem de segurança operacional, e por fim o resultado do período, de modo a constatar se o viveiro esta apresentando lucros ou prejuízos com a produção de tais variedades de eucaliptos em estudo.

4.5.1 Formação do preço de venda

O preço de venda dos produtos foi elaborado de modo que o mesmo supra os custos alocados à produção, deste modo foram considerados para o calculo do Mark Up percentual de perda, além de impostos, despesas e ainda a margem de lucro a qual os proprietários almejam cobrir, conforme ilustrado no quadro 17 a seguir:

Quadro 17 - Mark Up divisor Perda

5%

Funrural

2,3%

Despesas

10%

Margem de Lucro

20%

Mark Up Divisor 0,627 Fonte: Dados conforme pesquisa

A formula do Mark Up divisor resultou no valor de 0,627, resultado o qual foi utilizado para a apuração do preço de venda orientativo de cada variedade de mudas de eucaliptos, para isso foram considerados o custo unitário das mudas de acordo com o método de custeio por absorção, dividindo-se pelo valor encontrado no Mark Up, de modo a calcular o preço de venda orientativo, conforme quadro 18 a seguir:

62

Quadro 18 - Preço de venda orientativo das mudas em caixa calculado pelo Mark Up MARK UP MUDAS DE EUCALIPTOS EM CAIXA Espécies de Eucaliptos

Custo da Muda

Mark Up

Preço de Venda

Preço de Venda Atual

Duni

0,11

0,627

0,18

0,15

Grandis

0,10

0,627

0,16

0,13

Saligna Fonte: Dados conforme pesquisa

0,10

0,627

0,16

0,13

O preço de venda praticado pelo viveiro não utiliza nenhum estudo de custos para a produção, visto que para as mudas em caixa da variedade duni é vendida por R$ 0,15 a unidade e as demais grandis e saligna por R$ 0,13, contudo, é possível perceber que o preço de venda orientativo encontrado com base no calculo do Mark Up, supera o preço de venda praticado, de modo que os proprietários não estão tendo a lucratividade de 20% desejada em nenhuma das variedades produzidas, onde o preço de venda orientativo apresenta-se com R$ 0,03 a mais do que o preço de venda praticado nas três variedades analisadas. No quadro 19 a seguir apresenta-se a estruturação do preço de venda orientativo das mudas em tubetes:

Quadro 19 - Preço de venda orientativo das mudas em tubetes calculado pelo Mark Up MARK UP MUDAS DE EUCALIPTOS EM TUBETES Espécies de Eucaliptos

Custo da Muda

Mark Up

Preço de Venda

Preço de Venda Atual

Citriodora

0,16

0,627

0,25

0,24

Duni

0,16

0,627

0,26

0,24

Grandis

0,15

0,627

0,25

0,22

0,15

0,627

0,25

0,22

Saligna Fonte: Dados conforme pesquisa

Do mesmo modo, como as mudas em caixa as mudas em tubetes também não apresentam nenhum estudo de custos para a formulação do preço de venda atual praticado pelo viveiro em estudo. Contudo, a lucratividade desejada de 20% também não é atingida neste processo de produção em nenhuma variedade, visto que o preço de venda orientativo é superior ao preço de venda praticado atualmente, apresentando-se com uma diferença de R$ 0,01 nas mudas da variedade citriodora, R$ 0,02 nas mudas de duni e de R$ 0,03 nas variedades de grandis e saligna. Conforme o gráfico 15 é possível observar com mais clareza as diferenças entre o preço de venda praticado pelo viveiro e o preço de venda orientativo o qual foi encontrado no estudo.

63

Gráfico 15 - Comparativo entre o preço de venda orientativo e preço de venda praticado das mudas em caixa

Comparativo entre o preço de venda orientativo e o preço de venda praticado das mudas em caixa 0,18

0,20

0,16

0,16

0,15

0,13

0,15

0,13

0,10 0,05 0,00 Duni

Grandis

Preço de Venda Orientativo

Saligna Preço de Venda Praticado

Fonte: Dados conforme pesquisa

O gráfico evidencia de forma objetiva a diferença entre os preços orientativo e o praticado, de forma que, em todas as variedades produzidas o preço de venda praticado esta abaixo do preço de venda orientativo, demonstrando que o preço praticado não é o ideal, visto que isso pode vir a reduzir a lucratividade do viveiro e vir a causar possíveis prejuízos financeiros a esta entidade.

Gráfico 16 - Comparativo entre o preço de venda orientativo e preço de venda praticado das mudas em tubetes

Comparativo entre o preço de venda orientativo e o preço de venda praticado das mudas em tubetes 0,26 0,25

0,25 0,25

0,24

0,24

0,24

0,24

0,24 0,23

0,22

0,22

0,22 0,21 0,20 Citriodora

Duni

Preço de Venda Orientativo Fonte: Dados conforme pesquisa

Grandis

Saligna

Preço de Venda Praticado

64

Assim como nas mudas em caixa as mudas em tubetes representadas no gráfico 16, mostram a diferença entre os preços orientativos e os preços praticados pelo viveiro. Contudo fica evidente que assim como nas mudas em caixa, as mudas em tubetes também apresentam problemas na estruturação do seu preço de venda atual visto que não atingem a lucratividade desejada que é de 20%, consequentemente deste modo diminuindo a lucratividade esperada desta entidade e podendo a transcorrer em possíveis prejuízos financeiros futuros associados a tal atividade.

4.5.2 Margem de contribuição

A margem de contribuição unitária nada mais é do que o preço de venda unitário menos os custos variáveis unitários e suas respectivas despesas variáveis unitárias, já a margem de contribuição total é a multiplicação desta margem de contribuição unitária pela quantidade vendida, conforme ilustrado no quadro 20 a seguir:

Quadro 20- Margem de contribuição unitária e total das mudas em caixa MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO CONSIDERADO O VALOR ENCONTRADO EM ESTUDO DAS MUDAS DE EUCALIPTOS EM CAIXA Espécies de Eucaliptos

PV Mark Up

CVu

DVu

MCU

MC Total (R$)

Duni

0,18

0,08

0,03

0,07

6.913,30

Grandis

0,16

0,07

0,03

0,06

25.771,23

Saligna

0,16

0,07

0,03

0,07

6.514,58

Total 39.199,10 MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO CONSIDERANDO O VALOR PRATICADO PELO VIVEIRO DAS MUDAS DE EUCALIPTOS EM CAIXA Espécies de Eucaliptos

Preço de Venda

CVu

DVu

MCU

MC Total (R$)

Duni

0,15

0,08

0,03

0,04

4.157,52

Grandis

0,13

0,07

0,02

0,04

15.914,09

Saligna

0,13

0,07

0,02

0,04

3.753,52

Total Fonte: Dados conforme pesquisa

23.825,14

Conforme o quadro 20 é possível perceber que todas as espécies apresentam-se de forma positiva, tanto as calculadas pelo preço de venda orientativo como também as calculados conforme o preço de venda praticado. O preço de venda orientativo totalizou um custo total com as três variedades de R$ 39.199,10, enquanto que o preço de venda praticado pelo viveiro totalizou R$ 23.825,14 de margem de contribuição total levando-se em conta as três variedades em estudo.

65

O gráfico 17 a seguir, mostra de forma mais precisa a diferença existente entre a margem de contribuição unitária das três variedades de modo a facilitar a compreensão:

Gráfico 17 - Comparativo da margem de contribuição unitária das mudas em caixa

Comparativo da MCU conforme preço de venda orientativo e o praticado das mudas em caixa

0,08

0,07

0,07

0,06 0,04

0,04

0,06

0,04

MCU calculado conforme preço de venda orientativo MCU calculada conforme preço de venda praticado

0,04 0,02 0,00 Duni

Grandis

Saligna

Fonte: Dados conforme pesquisa

Ao comparar a margem de contribuição unitária de acordo com o preço de venda orientativo e o preço de venda praticado pelo viveiro, fica evidente a diferença existente entre ambas nas três variedades, onde as mudas de eucaliptos duni e saligna apresentaram uma margem de contribuição unitária conforme seu preço de venda orientativo encontrado no estudo de R$ 0,07 enquanto que conforme os preços de venda praticados pelo viveiro apresentam-se com R$ 0,04, já a variedade de eucaliptos grandis esta apresentou uma pequena diferença quando comparada com o eucaliptos duni e saligna, onde apresentou-se com um valor de R$ 0,06 conforme preço de venda orientativo e R$ 0,04 conforme preço de venda praticado. O gráfico 18 a seguir ilustra as diferenças das margens de contribuição total das três variedades de mudas em caixa de modo a melhor comparar as variedades.

66

Gráfico 18 - Comparativo da margem de contribuição total das mudas em caixa

Comprativo da MCT conforme preço de venda orientativo e o praticado das mudas em caixa Saligna

3.753,52 6.232,61 15.914,09

Grandis

Duni 0,00

MCT calculado conforme preço de venda praticado MCT calculado conforme preço de venda orientativo

24.643,35 4.157,52 6.631,33 10.000,00

20.000,00

30.000,00

Fonte: Dados conforme pesquisa

As mudas de eucaliptos grandis apresentam-se com uma maior representatividade na sua margem de contribuição total com R$ 24.643,35 pelo preço de venda orientativo e de R$ 15.914,09 pelo preço de venda praticado, tendo-se por base que esta variedade apresenta-se também com um maior numero produtivo que é de 400.000 mudas no ano o que infere deste modo no resultado. Já as demais variedades com uma produção de apenas 100.000 mudas cada, apresentam uma margem de contribuição total menor, sendo as mudas de duni e saligna respectivamente equivalentes, conforme o preço de venda orientativo no valor de R$ 6.631,33 e R$ 6.233,61, já pelo preço de venda praticado de R$ 4.157,52 e R$ 3.753,52.

Quadro 21 - Margem de contribuição unitária e total das mudas em tubetes MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO CONSIDERADO O VALOR ENCONTRADO EM ESTUDO DAS MUDAS DE EUCALIPTOS EM TUBETES Espécies de Eucaliptos

PV Mark Up

CVu

DVu

MCU

MC Total (R$)

Citriodora

0,25

0,11

0,04

0,10

504,77

Duni

0,26

0,11

0,04

0,10

5.111,52

Grandis

0,25

0,10

0,04

0,10

15.522,93

Saligna

0,25

0,10

0,04

0,10

3.001,52

Total

24.140,74

MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO CONSIDERANDO O VALOR PRATICADO PELO VIVEIRO DAS MUDAS DE EUCALIPTOS EM TUBETES Espécies de Eucaliptos

Preço de Venda

CVu

DVu

MCU

MC Total (R$)

Citriodora

0,24

0,11

0,04

0,09

459,90

Duni

0,24

0,11

0,04

0,09

4.399,06

Grandis

0,22

0,10

0,04

0,08

12.183,24

Saligna

0,22

0,10

0,04

0,08

2.348,23

Total Fonte: Dados conforme pesquisa

19.390,43

67

De acordo com o quadro 21 no qual estão representadas as margens de contribuições unitárias e totais das mudas em tubetes produzidas no viveiro, com base no preço de venda praticado e o preço de venda orientativo encontrado no estudo, é possível analisar que assim como no caso das mudas em caixa as mudas em tubetes também apresentaram uma margem de contribuição unitária e total positiva. Com isso foi possível verificar que as quatro variedades de eucaliptos produzidas apresentaram um custo total de R$ 24.140,74 no que se refere ao custo de venda orientativo, já de acordo com o preço de venda praticado estas totalizaram um custo total de R$ 19.390,43.

Gráfico 19 - Comparativo da margem de contribuição unitária das mudas em tubetes

Comparativo da MCU conforme preço de venda orientativo e o praticado das mudas em tubetes Saligna

0,08

Grandis

0,08

0,10 0,10

MCU calculado conforme preço de venda praticado

Duni

0,09 0,10

MCU calculado conforme preço de venda orientativo

Citriodora

0,09 0,10 0,00

0,05

0,10

0,15

Fonte: Dados conforme pesquisa

O gráfico 19, refere-se à comparação da margem de contribuição unitária conforme o preço de venda orientativo encontrado em estudo e o preço de venda praticado pela entidade de todas as variedades de eucaliptos em tubetes produzidas, onde a variação entre estas é mínima, onde a maior diferença aparece entre as variedades de eucaliptos grandis e saligna com o montante de R$ 0,02 e as variedades duni e citriodora com uma diferença de apenas R$ 0,01. O gráfico 20 ilustra o comparativo entre as margens de contribuição totais das quatro variedades produzidas:

68

Gráfico 20 - Comparativo da margem de contribuição total das mudas em tubetes

Comprativo da MCT conforme preço de venda orientativo e o praticado das mudas em tubetes Saligna

2.348,23 3.001,52 12.183,24 15.522,93

Grandis 4.399,06 5.111,52

Duni

Citriodora 0,00

MCT calculado conforme preço de venda praticado MCT calculado conforme preço de venda orientativo

459,90 504,77 5.000,00

10.000,00

15.000,00

20.000,00

Fonte: Dados conforme pesquisa

Assim, como no caso das mudas em caixa, as mudas em tubetes tem uma maior representatividade perante aquela variedade a qual possui um maior numero de unidades produzidas, no caso especifico os eucaliptos grandis a qual se apresenta com R$ 15.522,93 conforme seu preço de venda orientativo e R$ 12.183,24 pelo seu preço de venda praticado. A segunda variedade com maior representação é o eucalipto duni com R$ 5.111,52 pelo preço de venda orientativo e de R$ 4.399,06 pelo praticado, seguido dos eucaliptos saligna com R$ 3.001,52 pelo orientativo e R$ 2.348,23 pelo praticado. A variedade citriodora a qual possui o menor número de mudas produzidas também equivale a menor margem de contribuição total, tendo-se em vista que a produção da mesma é de apenas 5.000 mudas ao ano o que equivale a uma margem de contribuição total pelo preço de venda orientativo de R$ 504,77 e de R$ 459,90 pelo preço de venda praticado.

4.5.3 Ponto de equilíbrio

O ponto de equilíbrio é o ponto em que o lucro da empresa é igualado à zero, ou seja, é o ponto no qual a empresa terá um faturamento mínimo, ou seja, não estará tendo lucros nem prejuízos, onde suas receitas são iguais aos custos e despesas totais. No quadro a seguir foi calculado o ponto de equilíbrio contábil das mudas em caixa pelo preço de venda orientativo encontrado no desenvolvido estudo e pelo preço de venda praticado pela entidade,

69

de modo que foram deduzidos do preço de venda do produto os seus custos indiretos fixos e despesas variáveis e divididos os mesmo pela margem de contribuição unitária.

Quadro 22 - Ponto de equilíbrio contábil das mudas em caixa PONTO DE EQUILIBRIO CONTÁBIL DAS MUDAS EM CAIXA DE ACORDO COM PREÇO DE VENDA CALCULADO EM ESTUDO Espécies de Eucaliptos

CIF

Duni

DF

MCU

PEC em Unidades

3.246,85

0,00

0,07

46.965

Grandis

12.987,40

0,00

0,06

201.580

Saligna

3.246,85

0,00

0,07

49.840

PEC Total em Unidades 298.385 PONTO DE EQUILIBRIO CONTÁBIL DAS MUDAS EM CAIXA DE ACORDO COM PREÇO DE VENDA PRATICADO PELO VIVEIRO Espécies de Eucaliptos

CIF

Duni

DF

MCU

PEC em Unidades

3.246,85

0,00

0,04

78.096

Grandis

12.987,40

0,00

0,04

326.438

Saligna

3.246,85

0,00

0,04

86.501

PEC Total em Unidades Fonte: Dados conforme pesquisa

491.035

O ponto de equilíbrio calculado conforme preço de venda orientativo apresenta um total de 298.385 unidades as quais deverão ser vendidas para que a empresa não incorra em prejuízos, já segundo o preço de venda praticado pela empresa é possível verificar que o numero de unidades é significativamente superior chegando a 491.035 unidades. No gráfico a seguir apresenta-se melhor estruturado as diferenças existentes entre cada variedade em estudo:

Gráfico 21 - Comparativo do ponto de equilíbrio das mudas em caixa Compativo PEC conforme preço de venda orientativo e preço de venda praticado das mudas em caixa 326.438 400.000 300.000

201.580 78.096

200.000 100.000

PEC conforme preço de venda orientativo 86.501 49.840

46.965

0 Duni Fonte: Dados conforme pesquisa

Grandis

Saligna

PEC conforme preço de venda praticado

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As mudas de eucaliptos grandis apresentaram-se com uma grande representatividade onde é necessária a venda de no mínimo 326.438 mudas conforme preço de venda praticado pela empresa, já se optasse pelo preço de venda orientativo este valor reduziria para 201.580 mudas. O mesmo ocorre com as mudas de eucaliptos duni e saligna onde o numero de unidades que precisam ser vendidas para alcançar o ponto de equilíbrio conforme o preço de venda praticado é muito superior ao que seria necessário se fosse adotado o preço de venda encontrado em estudo, onde pelo praticado as mudas de eucaliptos duni precisam vender 78.096 para suprir seus custos e o eucaliptos saligna 86.501 mudas já segundo o preço de venda orientativo este valor cai para no caso do duni 46.965 e do saligna 49.840 unidades. No quadro 23 apresenta-se o calculo referente ao ponto de equilíbrio contábil das mudas em tubetes de acordo com o preço de venda calculado em estudo e o preço de venda praticado pela entidade.

Quadro 23- Ponto de equilíbrio contábil das mudas em tubetes PONTO DE EQUILIBRIO CONTÁBIL DAS MUDAS EM TUBETES DE ACORDO COM PREÇO DE VENDA CALCULADO EM ESTUDO Espécies de Eucaliptos CIF DF MCU PEC em Unidades Citriodora 253,92 0,00 0,10 2.515 Duni 2.539,22 0,00 0,10 24.838 Grandis 7.884,27 0,00 0,10 78.853 Saligna 1.523,53 0,00 0,10 15.228 PEC Total em Unidades 121.434 PONTO DE EQUILIBRIO CONTÁBIL DAS MUDAS EM TUBETES DE ACORDO COM PREÇO DE VENDA PRATICADO PELO VIVEIRO Espécies de Eucaliptos CIF DF MCU PEC em Unidades Citriodora 253,92 0,00 0,09 2.761 Duni 2.539,22 0,00 0,09 28.861 Grandis 7.884,27 0,00 0,08 100.469 Saligna 1.523,53 0,00 0,08 19.464 PEC Total em Unidades 151.554 Fonte: Dados conforme pesquisa

As mudas de eucaliptos em tubetes apresentam seu ponto de equilíbrio total conforme preço de venda orientativo estipulado 121.434 mudas de modo a suprir os gastos incorridos durante a produção, já o ponto de equilíbrio levando-se em conta o preço de venda praticado é bem superior onde à empresa deverá vender 151.554 unidades de modo a cobrir estes gastos, conforme é possível analisar no quadro 23 a seguir. O gráfico 22, ilustra o comparativo de todas as variedades em estudo de modo a serem melhores apresentadas as diferenças das quantidades necessárias para cobrir os custos referentes à sua produção.

71

Gráfico 22 - Comparativo do ponto de equilíbrio das mudas em tubetes Comparativo PEC conforme preço de venda orientativo e preço de venda praticado das mudas em tubetes Saligna

19.464 15.228

100.469

Grandis

78.853 28.861 24.838

Duni Citriodora

PEC conforme preço de venda praticado PEC conforme preço de venda orientativo

2.761 2.515

0 20.000 40.000 60.000 80.000 100.000120.000 Fonte: Dados conforme pesquisa

As mudas de menor representatividade, ou seja, que menos inferem no ponto de equilíbrio total da empresa foi as da variedade citriodora na qual segundo o preço de venda praticado necessita-se vender 2.761 mudas pra atingir o ponto de equilíbrio e segundo o preço de venda orientativo este valor cai para 2.515 unidades, tendo em se vista que a produção total desta variedade é de 5.000 unidades. Já a de maior representatividade é aquela a qual se apresenta com o maior numero de unidades produzidas em torno de 155.250 unidades das quais para atingir seu ponto de equilíbrio necessita vender em torno de 100.469 unidades de acordo com seu preço de venda praticado, mas caso fosse optado pelo preço de venda orientativo este numero reduz para 78.853 unidades o que equivale a uma diferença de 21.616 unidades. As mudas de eucaliptos duni e saligna apresentam uma diferença de 4.023 unidades e 4.236 unidades respectivamente quando comparados o seu preço de venda orientativo menos o praticado, onde o valor desta diferença se fosse opção da empresa o preço de venda orientativo diminuiria, tendo em vista que a produção total destas duas variedades é de 50.000 e 30.000 mudas respectivamente.

4.5.4 Margem de segurança operacional

A margem de segurança operacional representa o volume de vendas o qual supera o ponto de equilíbrio, onde é obtida subtraindo-se a quantidade encontrada no ponto de equilíbrio da quantidade vendida. Contudo é por meio desta margem de segurança que torna possível apurar quanto à empresa vendeu a mais após pagar os custos fixos associados ao produto, ou ainda saber até quanto suas vendas poderiam cair sem isso gerar prejuízos para a

72

entidade. O quadro 24 demonstra a margem de segurança operacional a qual foi apurada levando-se em conta o preço orientativo encontrado em estudo e o preço de venda o qual é praticado pelo viveiro.

Quadro 24 - Margem de segurança operacional das mudas em caixa MARGEM DE SEGURANÇA OPERACIONAL DAS MUDAS EM CAIXA CONFORME PREÇO DE VENDA E QUANTIDADES CALCULADAS EM ESTUDO Espécies de Eucaliptos Quantidade Vendida Quantidade no PEC MSO MSO (%) Duni 100.000 46.965 53.035 53% Grandis 400.000 201.580 198.420 50% Saligna 100.000 49.840 50.160 50% MARGEM DE SEGURANÇA OPERACIONAL DAS MUDAS EM CAIXA CONFORME PREÇO DE VENDA E QUANTIDADES PRATICADAS PELO VIVEIRO Espécies de Eucaliptos Quantidade Vendida Quantidade no PEC MSO MSO (%) Duni 100.000 78.096 21.904 22% Grandis 400.000 326.438 73.562 18% Saligna 100.000 86.501 13.499 13% Fonte: Dados conforme pesquisa

O gráfico 23, apresenta um comparativo do percentual da margem de segurança operacional das mudas em caixa pelo preço de venda orientativo e praticado, tendo-se em vista que as margens são positivas em todas as situações. Por meio do gráfico é possível perceber que a margem de segurança operacional tendo-se por base o preço de venda orientativo supera o praticado nas três variedades, onde os eucaliptos duni, grandis e saligna apresentam respectivamente segundo preço de venda orientativo 53%, 50% e novamente 50% e em contrapartida o percentual da margem de segurança conforme o preço de venda praticado pelo viveiro não ultrapassou os 22% com a espécie de duni seguido de 18% com o grandis e apenas 13% com o saligna. Contudo, entende-se que se a empresa utilizasse o preço de venda orientativo sugerido no estudo, à mesma obteria uma margem maior de lucro e consequentemente obteria um maior respaldo para possíveis quedas em suas vendas.

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Gráfico 23 - Comparativo da margem de segurança operacional das mudas em caixa

Comparativo Margem de Segurança Operacional das mudas em caixa 60%

53%

50%

50%

50%

MSO conforme preço de venda orientativo

40% 30%

22%

18%

20%

MSO conforme preço de venda praticado

13%

10% 0% Duni Grandis Fonte: Dados conforme pesquisa

Saligna

Contudo, porém sabe-se que o mercado atual mostra-se muito competitivo onde a qualidade aliada ao preço baixo atrai clientes em qualquer ramo de negócios na economia brasileira. Tendo-se por base esta linha de pensamento a empresa precisa estar ciente a respeito dos preços de seus concorrentes de modo a não elevar significativamente em comparação com os da concorrência, pois se a mesma optar por um preço de venda muito acima dos demais isso pode vir a lhe acarretar possíveis perdas de clientes e consequentemente futuros prejuízos econômicos.

Quadro 25 - Margem de segurança operacional das mudas em tubetes MARGEM DE SEGURANÇA OPERACIONAL DAS MUDAS EM TUBETES CONFORME PREÇO DE VENDA E QUANTIDADES CALCULADAS EM ESTUDO Espécies de Eucaliptos Quantidade Vendida Quantidade no PEC MSO MSO (%) Citriodora 5.000 2.515 2.485 50% Duni 50.000 24.838 25.162 50% Grandis 155.250 78.853 76.397 49% Saligna 30.000 15.228 14.772 49% MARGEM DE SEGURANÇA OPERACIONAL DAS MUDAS EM TUBETES CONFORME PREÇO DE VENDA E QUANTIDADES PRATICADAS PELO VIVEIRO Espécies de Eucaliptos Quantidade Vendida Quantidade no PEC MSO MSO (%) Citriodora 5.000 2.761 2.239 45% Duni 50.000 28.861 21.139 42% Grandis 155.250 100.469 54.781 35% Saligna 30.000 19.464 10.536 35% Fonte: Dados conforme pesquisa

A margem de segurança operacional das mudas em tubetes também apresentam-se de maneira positiva em todas as variedades, conforme os percentuais apurados é possível observar de forma mais evidente no gráfico 24 a seguir:

74

Gráfico 24 - Comparativo da margem de segurança operacional das mudas em tubetes

Comparativo Margem de Segurança Operacional das mudas em tubetes 35%

Saligna

49%

35%

Grandis

49% 42%

Duni

50%

MSO conforme preço de venda praticado MSO conforme preço de venda orientativo

45% 50%

Citriodora 0%

10%

20%

30%

40%

50%

60%

Fonte: Dados conforme pesquisa

Pode-se observar que a diferença existente entre o preço de venda orientativo e o preço de venda praticado não é muito distante, mas em todos os casos o preço de venda orientativo supera o praticado. Contudo o preço de venda orientativo chega a 50% nas mudas da variedade duni e citriodora e fica na faixa dos 49% com as variedades grandis e saligna, em contrapartida, de acordo com o preço de venda praticado o percentual mais alto chega a 45%, seguido de 42%, 35% e 35% das mudas de citriodora, duni, grandis e saligna respectivamente. Porem é evidente que assim como no caso das mudas em caixa as mudas em tubetes caso fossem vendidas pelo preço de venda orientativo adquiriria uma maior margem e consequentemente um maior lucro e maior segurança quando caso puder vir a ocorrer uma significativa queda nas vendas destas mudas.

4.5.5 Demonstração do resultado dos produtos

A demonstração do resultado tem como principal objetivo apresentar o resultado o qual foi apurado depois de deduzidos da receita o custo total o qual é baseado através do método de custeio por absorção no qual estão incorporados todos os custos diretos e indiretos associados ao produto, além ainda de todas as despesas as quais estão envolvidas no processo. Com base na demonstração do resultado fica mais fácil observar as operações e os resultados que foram realizadas pela entidade durante o seu exercício social, de modo que gera informações significativas para a tomada de decisão.

75

Quadro 26 - Demonstração do resultado do exercício das mudas em caixa DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DAS MUDAS DE EUCALIPTOS EM CAIXA Preço de Venda Calculado Preço de Venda Praticado (+) Receita

98.590,04

80.000,00

(-) Custo (absorção)

61.815,96

61.815,96

(=) Lucro Bruto

36.774,09

18.184,04

(-) Despesas Variáveis

17.056,08

13.840,00

0,00

0,00

19.718,01

4.344,04

20%

5%

(-) Despesas Fixas (=) Resultado Resultado em % Fonte: Dados conforme pesquisa

Ao analisar o quadro 26, de forma geral o viveiro apresenta um resultado positivo nas duas situações analisadas, onde o resultado líquido alcançado pelo preço de venda praticado é de R$ 4.344,04, enquanto pelo preço de venda orientativo encontrado em estudo o valor seria de R$ 19.718,01, o que equivale a uma diferença significativamente alta de R$ 15.373,97. O gráfico 25 a seguir evidencia o comparativo entre os resultados obtidos através do preço de venda praticado e preço de venda orientativo: Gráfico 25 - Comparativo da demonstração do resultado do exercício das mudas em caixa

Comparativo em percentual do resultado do exercício das mudas em caixa 20% 20% 15% 5%

10% 5% 0% Resultado em % conforme preço de venda calculado

Resultado em % conforme preço de venda praticado

Fonte: Dados conforme pesquisa

O gráfico evidencia a diferença a qual já vem sendo notada desde o inicio dos cálculos, onde o preço de venda orientativo encontrado em estudo sobressai-se sob o preço de venda praticado pelo viveiro, ou seja, mesmo os dois resultados sendo positivos as diferenças

76

entre ambos é considerável, visto que, conforme o preço de venda praticado é de apenas 5%, onde que o ideal conforme estudo e desejo dos proprietários, deveria ser de no mínimo 20%.

Quadro 27 - Demonstração do resultado do exercício das mudas em tubetes DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DAS MUDAS DE EUCALIPTOS EM TUBETES Preço de Venda Calculado Preço de Venda Praticado (+) Receita

59.699,02

53.955,00

(-) Custo (absorção)

37.431,29

37.431,29

(=) Lucro Bruto

22.267,74

16.523,71

(-) Despesas Variáveis

10.327,93

9.334,22

0,00

0,00

11.939,80

7.189,50

20%

13%

(-) Despesas Fixas (=) Resultado Resultado em % Fonte: Dados conforme pesquisa

Pode-se observar ao analisar o quadro 27 o qual se refere às mudas em tubetes, que o viveiro também apresenta-se com um resultado positivo, onde a diferença entre o preço de venda praticado e o encontrado em estudo é significativa, onde o preço de venda orientativo revela-se com R$ 11.939,80 e o praticado com R$ 7.189,50. A diferença entre os dois resultados é de R$ 4.750,30, o que revela uma situação considerada boa em comparação às mudas em caixa, onde a diferença encontrada foi bem superior.

Gráfico 26 - Comparativo da Demonstração do resultado do exercício das mudas em tubetes

Comparativo em percentual do resultado do exercício das mudas em tubetes 20% 20%

13%

10%

0% Resultado em % conforme preço de venda calculado

Resultado em % conforme preço de venda praticado

Fonte: Dados conforme pesquisa

O gráfico 26 evidencia o comparativo do resultado do exercício das mudas em tubetes, o qual apresentou uma diferença significativa de 7% no resultado em comparação com o resultado obtido por meio do preço de venda orientativo e do praticado. O resultado ideal

77

segundo o preço de venda orientativo geraria uma margem de lucro de 20%, que é a desejada pelos proprietários, mas de acordo com a realidade vivida pela empresa, este resultado cai para 13% conforme preço de venda praticado pela entidade. Estes resultados mostram-se significativos visto que a diferença nos preços entre ambos é pequena, o que quer dizer que se a empresa for optar pelo preço de venda orientativo futuramente esta estará obtendo um lucro de 7% a mais nas suas vendas, mas, contudo se deixar o preço conforme esta não deixara de ter os lucros desejados, porem com um valor um pouco menor.

4.6 ANÁLISE DO ESTUDO

O presente estudo teve por objetivo demonstrar aos gestores da empresa, a importância de se estruturar um sistema de custos e uma análise mais apurada dos preços, para gerar as informações sobre os reais gastos com insumos, mão de obra, além de outros custos indiretos que estão presentes na produção, de modo que se buscou apresentar dados que antes nunca foram analisados pela empresa, tais como a depreciação, margem de contribuição, ponto de equilíbrio, margem de segurança operacional e ainda demonstração do resultado do exercício, que farão a diferença no momento em que apresentados a seus gestores. Este estudo revelou que o viveiro não se apresenta com prejuízos econômicos, mas o resultado esta deixando a desejar, visto que seu preço de venda não é apropriado, onde este não atinge a margem de lucro desejada pela entidade que é de 20%. Com base nos resultados obtidos pelo preço de venda orientativo em comparação com o preço praticado pela empresa, pode-se ter uma base para reformular seus preços de venda de modo que venham a suprir de maneira positiva os gastos incorridos na atividade e que proporcionem um significativo resultado no final dos próximos períodos. Contudo a empresa analisada tem todas as chances de continuar em atividade, de modo a adentrar cada vez mais no mercado, visto que o cultivo de mudas de eucaliptos é um fator primordial da economia, basta esta entidade valorizar seus produtos e com isso ganhar mais, ou seja, aumentar seu preço de venda de modo à no mínimo suprir a margem de lucro desejada pela entidade. Coloca-se também que, a contabilidade de custos voltada à atividade rural, se apresenta de forma significativa, sendo que é por meio dela que se obtêm os maiores índices de resultado, visando um constante monitoramento, demonstrando que neste ramo existe uma maior preocupação com os fatores climáticos e mercadológicos, que influenciam diretamente

na

comercializadas.

eficiência

e

qualidade

das

mudas

produzidas

e

posteriormente

78

Porém existe uma prerrogativa bastante preocupante no quesito aumento de preços, onde sabe-se que no mercado atual a concorrência é um fator importante visto que a maioria dos clientes procuram produtos de qualidade e com preços menores. Com isso é imprescindível que a empresa esteja atenta aos preços de seus concorrentes de modo a não cometer equívocos no momento da elevação de seus preços. A concorrência nada mais é do que um uma situação do mercado, onde diferentes produtores de um determinado bem ou serviço atuam de maneira independente, ou seja, com o objetivo de alcançar um numero elevado de vendas, contudo, esta é responsável por estimular as empresas a investir cada vez mais, de modo inovador fazendo com que esta venha a maximizar os seus lucros e destacar-se no mercado. Quadro 28 – Comparativo de preços: viveiro em estudo x concorrência

Espécies de Eucaliptos

Preço de Venda Orientativo

Comparativo de Preços das Mudas em Caixa Preço de Venda Preço de Venda Preço de Venda Praticado Concorrência I Concorrência II

Preço de Venda Concorrência III

Duni

0,18

0,15

0,16

0,14

0,15

Grandis

0,16

0,13

0,14

0,12

0,13

Saligna

0,16

0,13

0,14

0,12

0,13

Comparativo de Preços das Mudas em Tubetes Espécies de Eucaliptos

Preço de Venda Orientativo

Preço de Venda Praticado

Preço de Venda Concorrência I

Preço de Venda Concorrência II

Preço de Venda Concorrência III

Citriodora

0,25

0,24

0,26

0,25

0,23

Duni

0,26

0,24

0,26

0,25

0,23

Grandis

0,25

0,22

0,24

0,23

0,21

Saligna 0,25 Fonte: Dados conforme pesquisa

0,22

0,24

0,23

0,21

Tendo-se por base o quadro 28 é possível observar que a empresa em analise encontrase relativamente estável em comparação com três de seus concorrentes, de modo que seus preços mostram-se superiores a apenas um de seus concorrentes, inferior a outro e o outro ainda encontra-se com preços de venda iguais. Conforme ilustrado nos gráficos 27 e 28 a seguir:

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Gráfico 27 – Comparativo de preços: viveiro em analise x concorrência das mudas em caixa

Eucaliptos em Caixa 0,13 0,13

PV Concorrência III

0,12 0,12

PV Concorrência II

0,16

0,14 0,14 0,14

PV Concorrência I

0,13 0,13

PV Praticado

Grandis 0,16

0,16 0,16 0,05

0,10

Duni

0,15

PV Orientativo 0,00

Saligna

0,15

0,18 0,20

Fonte: Dados conforme pesquisa

Nota-se segundo o gráfico 26 que o viveiro em análise não tem como ampliar mais do que R$ 0,01 seu preço de venda nas mudas em caixa devido à concorrência, de modo que se ampliado pode vir a perder clientes e com isso diminuir as vendas e consequentemente os resultados. Gráfico 28- Comparativo de preços: viveiro em analise x concorrência das mudas em tubetes

Eucaliptos em Tubetes Preço de Venda Concorrência III

Preço de Venda Concorrência II

Preço de Venda Concorrência I

Preço de Venda Praticado

Preço de Venda Orientativo

0,21 0,21 0,24 0,24 0,23 0,23 0,25 0,25 0,24 0,24 0,26 0,26 0,22 0,22 0,24 0,24 0,25 0,25 0,26 0,25 0,00 0,05 0,10 0,15 0,20 0,25 0,30

Fonte: Dados conforme pesquisa

Saligna Grandis Duni Citriodora

80

Com isso é possível constatar que o viveiro em analise pode vir a elevar em até 0,01 seu preço de venda de modo que assim estará atingindo a margem de lucro desejada que é de 20% nas mudas em tubetes, não atingindo este patamar apenas nas mudas em caixa visto que a concorrência possui preços inferiores, mas de certo modo com aumento de R$ 0,01 por muda isso acarretará em uma melhora significativa dos resultados no final do período.

81

CONCLUSÃO

O presente estudo buscou o desenvolvimento de um sistema de custos, preços e analise de resultados da produção de mudas de eucaliptos, tendo-se como base informações confiáveis, bem como, um planejamento de atividades instrumentalizado, levando-se em conta que se obteve a descrição dos processos de produção, avaliação dos processos de custos, obtendo-se resultados satisfatórios que relatam uma proposta de estrutura de preços para a propriedade. De forma objetiva buscou-se inicialmente um embasamento teórico, de modo que se obteve um melhor entendimento e aprofundamento da contabilidade de custos e seus benefícios para empresas de cunho rural que se caracterizam como sendo de pequeno porte. Foram estudados dois processos distintos de produção de mudas de eucaliptos os quais foram divididos em mudas em caixa e em tubetes. A partir destes verificou-se todos os custos envolvidos na atividade, sejam fixos ou variáveis, ou ainda diretos e indiretos. Contudo por meio da realização dos cálculos e analises, pode-se constatar que todas as variedades dos dois processos envolvidos obtiveram um ponto de equilíbrio positivo e consequentemente uma margem de segurança operacional positiva. Porém, o viveiro pratica o seu preço de venda abaixo do desejado, mesmo assim a empresa não apresenta prejuízos, mas ao mesmo tempo impede de esta obter a margem de lucro a qual deseja, diminuindo deste modo um melhor desempenho na atividade e consequente a sua expansão. Sugere-se aos gestores da entidade que valorizem o seu preço de venda praticado de modo a aumentar os resultados e enfim, alcançar uma maior lucratividade para a empresa, visto que é preciso ser levado em conta que a empresa necessita uma maior flexibilidade de modo a vir a mostrar-se mais competitiva no mercado, vindo consequentemente a conseguir efetuar com mais facilidade possíveis negociações com clientes, sem acarretar em prejuízos financeiros a entidade. O viveiro em análise apresenta-se de modo que seus preços podem ser elevados em um percentual baixo, ou seja, no máximo R$ 0,01, visto que a concorrência mostra-se competitiva no mercado atual, onde os preços destas acarretam certas dificuldades nas possíveis negociações com clientes, influenciado diretamente na parte financeira da entidade estudada. Por fim conclui-se este estudo com a constatação da importância da implementação de um sistema de custos, principalmente para empresas de pequeno porte, visto que é uma ferramenta de muita significância de modo a melhor otimizar seus resultados e viabilizar aos

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proprietários as informações necessárias para dar suporte no momento da tomada de decisão gerando com isso uma maior segurança e confiabilidade a todos os gestores. De forma sintética pode-se dizer que, ao sair do Curso de Ciências Contábeis, me sinto realizada, pois aprendi muito e cresci como pessoa profissionalmente, sinto-me mais segura e motivada a conquistar novos rumos e implantar na empresa em estudo o sistema de custos desenvolvido, de modo a melhor gerir os rendimentos e obter resultados positivos ao longo de minha carreira profissional.

83

REFERÊNCIAS

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Acessado

em:

18

de

novembro de 2014. BASSO, Irani Paulo. Contabilidade geral básica. 4ª Ed. Ijuí. Editora Unijuí, 2011, 376p. BOIKO, Thays Josyane Perassoli; TSUJIGUCHI, Lucas Tharcízio de Abreu; VAROLO, Fernando William Rodrigues. Classificação de sistemas de produção: uma abordagem de engenharia de produção. Disponível em: Acessado em 12 de maio de 2014. BRUNI, Adriano Leal; FAMÁ, Rubens. Gestão de custos e formação de preços: com aplicações na calculadora HP 12C e Excel. 3ª Ed. São Paulo. Editora Atlas, 2004, 551p. CALLADO, Antônio André Cunha; CALLADO, Aldo Leonardo Cunha. Custos: um desafio para a gestão no agronegócio. Recife/PE. Disponível em: Acessado em: 03 de março de 2014. CONAB, Companhia Nacional de Abastecimento. Custos de produção agrícola: a metodologia da Conab. 2010, 58p. CREPALDI, Silvio Aparecido. Contabilidade rural: uma abordagem decisorial. 6ª Ed. São Paulo. Editora Atlas, 2011, 386p. LEONE, George Sebastião Guerra. Custos: planejamento, implantação e controle. 3ª Ed. São Paulo. Editora Atlas, 2008, 518p. MARION, José Carlos. Contabilidade rural: contabilidade agrícola, contabilidade da pecuária, imposto de renda pessoa jurídica. 8ª Ed. São Paulo. Editora Atlas, 2005, 278p. MARTIN, Nelson Batista; SERRA, Renata; ANTUNES, João Francisco Gonçalves; OLIVEIRA, Marli Dias Mascarenhas; OKAWA, Hiroshige. Custos: sistema de custo de produção agrícola. Revista Informações Econômicas, Volume 24, Número 9, São Paulo. 1994, 122p. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9ª Ed. São Paulo. Editora Atlas, 2008, 370p. MORESI, Eduardo. Metodologia da pesquisa. Brasília/ DF. 2003, 108 p. Disponível em: Acessado em: 07 de Abril de 2014.

84

PADOVEZE, Clóvis Luís. Curso básico gerencial de custos. São Paulo. Editora Pioneira Thomson Learning, 2003, 377p. RESOLUÇÃO CFC Nº 1.136/2008. Disponível em: Acessado em: 26 de maio de 2014. SANTOS, Gilberto José dos; MARION, José Carlos; SEGATTI, Sonia. Administração de custos na agropecuária. 3ª Ed. São Paulo. Editora Atlas, 2002, 165p. SILVA, Edna Lucia; MENEZES, Estera Muszkat. Metodologia da pesquisa e elaboração de dissertação. 4ª Ed. Florianópolis/SC. Editora: Revista Atual. 2005, 138p. Disponível em: Acessado em: 08 de Abril de 2014. VERGARA, Sylvia Constant. Projetos e relatórios de pesquisa em administração. 3ª ed. São Paulo. Editora Atlas, 2000, 92p. VIEIRA, Euselia Paveglio; WINCK, Diego Rafael; LACERDA, Tiago Gorski. Os benefícios do custeio baseado por atividade na gestão de custos de uma empresa agrícola. 19º Ed. Revista do Conselho Federal de Contabilidade do Rio Grande do Sul, Maio de 2014, 27 p. Disponível em: Acessado em: 27 de maio de 2014. WERNKE, Rodney. Gestão de custos: uma abordagem prática. São Paulo. Editora Atlas, 2001, 175p.

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ANEXOS Anexo A – Vista aérea da propriedade I

Anexo B – Vista aérea da propriedade II

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Anexo C – Vista aérea da propriedade III

Anexo D- Grades após semeadura na estufa

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Anexo E – Processo de Raleio das mudas em tubetes

Anexo F - Grades com mudas prontas para comercialização

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Anexo G – Fardos de mudas em tubetes prontas para serem entregues ao cliente

Anexo H – Mudas em caixa prontas para comercialização

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Anexo I – Caixa de mudas pronta para comercialização