TEMA 8 CENTROS DE BENEFICIOS

8.1

ANÁLISIS DEL BENEFICIO

8.1.1. Análisis del beneficio y análisis de la rentabilidad. El análisis de la rentabilidad obtenida al ser gestionados los recursos por los subordinados, constituye una de las técnicas preferidas por la dirección, para asegurarse que los recursos de la empresa se utilizan con eficacia y eficiencia. El análisis del beneficio constituye la primera etapa del análisis de la rentabilidad, al identificar las causas que justifican la fluctuación en la cifra del beneficio obtenido. Una vez definida la estructura y composición de la cuenta de explotación relativa a un determinado centro de beneficios, su comparación sistemática con otra cuenta de explotación correlativa, permite determinar las variaciones o desviaciones entre los elementos integrantes de los respectivos resultados, que permiten identificar las causas generales de la variación. Esta técnica, "la identificación de las desviaciones entre resultados", además de utilizarse para comparar el resultado previsto con el obtenido, permite comparar los resultados de dos ejercicios diferentes de la misma división (para analizar su evolución en el tiempo) e incluso, si sus explotaciones son comparables, entre dos divisiones diferentes (para sistematizar la comparación entre centros diferentes). 1

Apuntes de Control de Gestión

Pero esta técnica también puede utilizarse para justificar la previsión del beneficio que realiza un determinado centro de beneficios, como consecuencia de la integración del resultado obtenido en el último ejercicio, y las variaciones propuestas para el próximo ejercicio como consecuencia de las acciones que se efectuarán sobre las diferentes causas de variación: precios de venta, volumen de ventas, costes variables unitarios, etc. 8.1.2. El presupuesto y análisis del beneficio. En la segunda parte se ha tenido ocasión de estudiar la articulación presupuestaria de la empresa, entre cuyos documentos o informes de síntesis figuraba la cuenta de resultados previsionales. Ya sea con este nivel de detalle, ya sea de forma menos ambiciosa y detallada, la elaboración de la cuenta de resultados previsionales y demás anexos justificativos, sirve de base para la presupuestación de una unidad de negocios. En opinión de J. Dearden, estos presupuestos del beneficio permiten realizar las siguientes funciones: I. En empresas centralizadas: 1.- Para planificar y coordinar las actividades globales de la empresa. 2.- Servir como técnica final para evaluar los presupuestos de gastos. 3.- Para asignar a cada director la parte de responsabilidad que le corresponde en el funcionamiento de la empresa. II. En empresas descentralizadas: 1.- Para revisar la realización financiera total estimada de la empresa. 2.- Para planificar y coordinar las actividades globales de la empresa. 3.- Para participar en la planificación de las divisiones. 4.- Para ejercer el control financiero sobre las divisiones. Es, en consecuencia, al producirse la revisión por la dirección de los presupuestos de beneficios, previa a su aprobación, cuando la dirección: a) Tiene la oportunidad de cambiar los presupuestos de las divisiones para conseguir que el plan de cada división esté de acuerdo con el general de la empresa, y los planes de todas ellas coordinados entre sí. b) Debe asegurarse que la consecución de ese beneficio representa una tarea razonable, si es que se quiere utilizarlo después, para efectuar una evaluación del desempeño conseguido por el director. 2

Tema 8. Centros de beneficios

c) Puede, al menos, conocer los cambios en la rentabilidad estimada para el próximo ejercicio y sus causas, analizando las variaciones entre el beneficio del año anterior y su previsión para el próximo ejercicio. Al referirse a este tipo de presupuestos, J. Dearden señala: "La cantidad de datos que aparecen en un presupuesto de este tipo, varía mucho de una empresa a otra. En algunos casos, consiste únicamente en un resumen de las proyecciones financieras con los documentos de apoyo necesarios. Por el contrario, hay otros que pueden constar de cientos de páginas. Tales propuestas incluyen un detalle bastante completo de marketing, producción, personal e inversiones de capital. Por supuesto, cuanto mayor, más diversificada y geográficamente dispersa esté la empresa, mas detalles son necesarios. Otro dato relevante es la importancia que la dirección da a estos presupuestos y a sus informes de realización. Se necesitarán más detalles, cuanto mayor sea la confianza que la dirección ponga en el presupuesto como instrumento de control." 8.1.3. Instrucciones técnicas para su elaboración. 1. A pesar de la gran variedad de estos presupuestos, en general, las propuestas deben: a) Iniciarse con el beneficio obtenido en el año actual. b) Explicar todas las variaciones de forma que la dirección pueda entenderlas. c) Evitar que las diferentes causas de variación puedan compensarse d) Finalizar con la previsión del próximo ejercicio. 2. Existen dos métodos básicos para la presentación de estas propuestas: a) Mostrar sólo el efecto de los cambios en los beneficios y, en su caso, en las inversiones en recursos necesarias para obtenerlos. (Cuadro 1) b) Mostrar los efectos sobre todos y cada uno de los elementos integrantes de la cuenta de resultados. (Cuadro 2) 3. Conviene agrupar y totalizar las partidas que pueden estar vinculadas entre sí. Por ejemplo, si se quiere aumentar el volumen de las unidades vendidas, ya sea modificando la combinación de los productos vendidos, ya, su precio de venta. 4. Estos análisis suelen considerar la existencia de unos estándares de contribución vinculados al ejercicio actual.

3

Apuntes de Control de Gestión

CUADRO 1 Datos del último ejercicio (retrospectivo) Aumentos (disminuciones) previstos: • En el volumen de ventas • En el precio de los factores • En eficiencia Variación prevista Presupuesto de beneficios del ejercicio

CUADRO 2 Ingresos por ventas (miles) Costes variables (miles): Materiales M.O.D. C.I.P.V. Margen de contribución Costes fijos: Fabricación Comerciales I +D Administración B.A.I.T. Impuesto/sociedades B.D.I. Inversión: Inmovilizado Working capital Tasa de rendimiento

4

Ultimo ejercicio

B.D.I. 45.000

Inversión 250.000

9.000 (6.000) 4.000 7.000 52.000

Tasa % 18 %

10.000 260.000

Volumen Precio de ventas factores

2.000 1.840

225 (207)

(7)

640.000 400.000 800.000

(72.000) (45.000) (90.000)

160.000

18.000

V. en Eficienc

20 %

Variac. Total

Presup. Actual

8

225 (206)

2.225 2.046

(6.000) 0 (1.000)

2.000 5.000 1.000

(76.000) (40.000) (90.000)

716.000 440.000 890.000

(7.000)

8.000

19.000

179.000

70.000

(5.000)

(5.000)

75.000

25.000 20.000 15.000 10.000

(1.000) (1.500) (2.500) 0

(1.000) (1.500) (2.500) 0

26.000 21.500 17.500 10.000

90.000

18.000

(12.000)

8.000

14.000

104.000

45.000

9.000

(6.000)

4.000

7.000

52.000

45.000

9.000

(6.000)

4.000

7.000

52.000

250.000

10.000

260.000

150.000

0

150.000

100.000

10.000

110.000

18 %

20 %

Tema 8. Centros de beneficios

8.2.

COMPARACIÓN ENTRE RESULTADO PRESUPUESTADO Y REALIZADO Se puede tomar, como ejemplo de cuenta de resultados previsional, la siguiente: División XYZ. Presupuesto anual de beneficios 1999 (en miles de pesetas)

Cantidad presupuestada (us.)

Producto X

Producto Y

Producto Z

Presupuesto de beneficios

6000

4500

3.000 Total

13.500 Anual

1.125 Mensual

6.000

43.500

3.625

Unit. Importe de las ventas

4

Total Unit. 24.000

menos: Coste variable estándar - Materiales directos 1,8 10.800 - Mano de obra directa 0,5 3.000 - C.I.P. variables 0,75 4.500 Contribución marginal menos: Costes fijos - Costes de Producción - Costes Comerciales - Costes de Administración Beneficio (BAIT)

3 1,2 0,3 0,5

Total Unit. 13.500 5.400 1.350 2.250

2

0,5 1.500 0,25 750 0,45 1.350

17.700 5.100 8.100

1.475 425 675

3,05

18.300

2

9.000 1,20

3.600

30.900

2.575

0,95

5.700

1

4.500 0,80

2.400

12.600

1.050

3.600 750 300

2.700 600 300

3.000 450 300

9.300 1.800 900

775 150 75

4.650

3.600

3.750

12.000

1.000

1.050

900

-1.350

600

50

Cuadro nº 3 El análisis del beneficio que se efectúa a través de la comparación sistemática de todas las partidas integrantes de la cuenta de los resultados previsionales (cuadro nº 3) con sus correlativas en la cuenta de los resultados realizados, cuando las desviaciones se determinan de forma directa, véanse cuadros nº 1 y nº 4, impide que la dirección pueda conocer las causas que provocan tales diferencias. En efecto, esas partidas no son comparables, salvo que coincidan los volúmenes de actividad previstos y los realizados (lo que no suele ocurrir), y por tanto resulta difícil discriminar en cada desviación la parte que corresponde a cambios en precios, rendimientos, volúmenes de actividad, cambio en la combinación de los consumos de recursos, etc. Por tanto, si el análisis de beneficios ha de servir para ejercer el control financiero de los centros de beneficios, la comparación de los resultados debe efectuarse de acuerdo con una determinada estructura de análisis, que será objeto de justificación en los siguientes apartados de este tema.

5

Apuntes de Control de Gestión

División XYZ. Informe de ejecución presupuestaria. Enero 1998 (en miles de pesetas) Realización Importe de las ventas menos: Coste variable - Materiales directos - Mano de obra directa - C.I.P. variables

Presupuesto

4.110,00 1.600,00 500,00 900,00

Contribución marginal menos: Costes fijos - Costes de Producción - Costes Comerciales - Costes de Administración Beneficio (BAIT)

Desviación Mejor/(Peor)

3.625,00 1.475,00 425,00 675,00

485,00 (125,00) (75,00) (225,00)

3.000,00

2.575,00

(425,00)

1.110,00

1.050,00

60,00

750,00 250,00 75,00

775,00 150,00 75,00

25,00 (100,00) 0,00

1.075,00

1.000,00

(75,00)

35,00

50,00

(15,00)

Cuadro nº 4 8.2.1. Objetivos de un buen sistema de análisis de desviaciones Un buen sistema de análisis del beneficio garantizará que es posible: 8.2.1.a) Discriminar las desviaciones En la medida que el presupuesto de beneficios representa el compromiso adquirido por la dirección para alcanzar unos ingresos (rendimientos) por las prestaciones en bienes y servicios a departamentos internos y/o a otros usuarios externos a la organización, incurriendo en unos gastos vinculados (costes variables), o no (costes fijos) con el volumen de actividad alcanzado, será necesario distinguir entre las causas que afectan a unos y otros: 1.- Desviación en la cifra de ventas: • Desviación en el precio de venta. • Desviación en la cantidad vendida: • Desviación en el número de unidades vendidas. • Desviación en la mezcla o combinación de productos vendidos. Como puede observarse este bloque de desviaciones, puede verse modificado como consecuencia de ajustes tácticos, que permitan a la empresa ajustarse a las propias modificaciones del mercado, de modo que las variaciones en precios de venta, provocarán

6

Tema 8. Centros de beneficios

los correspondientes ajustes en las variaciones en cantidad vendida, ya sea en volumen (cambios lineales de los precios), o en la combinación (cambios en los precios relativos). La política comercial definida por la organización a partir de las directrices estratégicas sobre posicionamiento estratégico en el mercado, permitirán juzgar la consistencia de las desviaciones con los objetivos últimos de la organización, al mismo tiempo que el efecto de tales ajustes tácticos a los objetivos de resultados en el corto plazo. 2.- Variación en los costes: • Costes variables u operacionales. (Ajustables según estándares): • Precio • Rendimiento • Costes fijos o de estructura. (No ajustables por volúmenes distintos) Para este segundo bloque, serán las condiciones de contratación de los suministros de recursos, así como las mejoras en productividad, asociadas con cambios en los procesos productivos (progreso tecnológico, diseño, calidad, etc.) las que habrán de ser analizadas, de acuerdo con la política de producción y de abastecimientos (logística de factores) establecida por la empresa según su estrategia: diferenciación (calidad, plazos, nuevos productos); o de liderazgo en costes (reducción en los costes de adquisición de los factores, mejoras de productividad, rediseño de productos o procesos, análisis del valor, etc.). También permite cuantificar y analizar el efecto de este proceso de ajuste táctico sobre los objetivos de resultados en el corto plazo. 8.2.1.b) Separar, si es posible, las desviaciones no controlables En numerosas ocasiones pueden aparecer desviaciones entre el presupuesto de beneficios y su realización, cuya causa difícilmente podría ser achacada al director del centro, habida cuenta de la escasa o nula capacidad de acción que tiene para conseguir, ya sea su desaparición, ya sea su gestión de acuerdo con los intereses generales de la empresa. En este caso, sobre todo para fines de evaluación de los responsables, resulta imprescindible proceder a su determinación de forma discriminada de las demás desviaciones. J. Dearden cita el siguiente caso: «En la industria del automóvil, existen estadísticas en las que aparecen el volumen total de la industria y su participación en el mercado (denominada penetración en el mismo) de cada línea de coches. Si las ventas de un modelo de automóvil son diferentes de las presupuestadas, es posible distribuir esta diferencia entre el volumen de la 7

Apuntes de Control de Gestión

industria (resultado del nivel de actividad económica) y la penetración en el mercado (responsabilidad del director).» 8.2.1.c) Incluir una previsión anual Es costumbre que todos los informes sobre ejecución presupuestaria incluyan una referencia a la previsión anual, de forma que en la medida que los valores acumulados sobre la realización presupuestaria se aproximan al periodo anual de presupuestación, la comparación entre previsiones anuales y realizaciones acumuladas, pueden anticipar a la dirección general información clave para el cierre del ejercicio. Esto es, permite ajustar la realización presupuestaria a corto plazo, a los objetivos generales de continuidad a largo plazo, bajo la responsabilidad de la dirección general, o como señala J.Dearden: «Todos estos informes presupuestarios deben incluir una previsión anual, la cual puede no significar mucho en los primeros meses del año, pero en los últimos proporciona información a la alta dirección sobre la rentabilidad anual probable, lo que suele ser de interés vital casi siempre. También muestra hasta qué grado se espera que se corrijan las desviaciones desfavorables. De este modo, esta previsión puede ser una pronta advertencia para los problemas que puedan surgir.» 8.2.2. Formulación matemática del análisis de desviaciones. Modelo general. El siguiente modelo matemático, permite fundamentar la separación de los diferentes componentes de la desviación entre el resultado obtenido y el presupuestado, de forma que sea consistente con la identificación de las causas de variación señaladas en 11.2.1.a) Resultado Real(izado) - Resultado Presupuestado = Margen Real(izado) - CFr [Margen Presupuestado - CFp] = Margen R - Margen P + [CFp - CFr] = Desviación en márgenes sobre costes variables + Desviación en Costes Fijos. Margen Real(izado) - [Margen Presupuestado] = ∑ mr.qr - ∑ mp.qp = = ∑ mr.qr - ∑ mp.qr + ∑ mp.qr - ∑ mp.qp = ∑ qr(mr - mp) - ∑ mp(qr-qp) La desviación en los márgenes de contribución, ∑ qr(mr - mp), tiene dos componentes, ya que m = p - c: ∑ qr(mr - mp) = ∑ qr(pr - pp) + ∑ qr(cp - cr) Desviación en los precios de venta = ∑ qr(pr - pp) Desviación en los costes variables = ∑ qr(cp - cr) 8

Tema 8. Centros de beneficios

En la desviación en las cantidades vendidas, ∑ mp(qr-qp), conviene aislar el efecto por cambiar la participación porcentual de cada producto, ya que el coeficiente indica el tanto por uno de variación en las cantidades, será: ∑ mp.qr -∑ mp.qp =∑ mp.qr -∑mp.qp(∑qr/∑qp) + ∑mp.qp(∑qr/∑qp) -∑ mp.qp Desviación en la mezcla = ∑ mp[qr - qp(∑qr/∑qp)] Desviación en la cantidad (misma mezcla)= ∑ mp[qp(∑qr/∑qp) - qp] Ejemplo.- Los anexos 1 a 4 que figuran a continuación, muestran el análisis resultante de aplicar los criterios del modelo general expuesto, a los datos del cuadro nº 3. Los informes sobre la realización presupuestaria que figuran en la página siguiente resumen estos análisis. Anexo 1. Análisis de la desviación en precio de venta Cantidad (r) Precio de venta /r) Precio de venta (p) Diferencia en precio (r-p) Desviación. Mejor/(Peor)

Producto X Producto Y Producto Z Totales 500 u. 450 u. 400 u. 3,90 3,20 1,80 4,00 3,00 2,00 (0,10) 0,20 (0,20) (50,00) 90,00 (80,00) (40,00)

Anexo 2. Análisis de la desviación en costes variables Producto Producto Producto Desviación X Y Z Totales(St.) Totales (r) Mejor/(Peor) Cantidad (r) 500 u. 450 u. 400 u. Coste Materiales 900 540 200 1.640 1.600 40 Coste M.O.D. 250 135 100 485 500 (15) Coste IP variable 375 225 180 780 900 (120) Totales 1.525 900 480 2.905 3.000 -95

Anexo 3. Análisis de la desviación en la mezcla Ventas (r) (us.) Producto X 500 Producto Y 450 Producto Z 400 Totales 1.350

Mezcla (p) para ventas (r) (us.) 600 450 300 1.350

Diferencia Contribución Desviación (Vr - MpVr) (unitaria) Mejor/(Peor) -100 0,95 (95) 0 1,00 0 100 0,80 80 0 (15)

9

Apuntes de Control de Gestión

Anexo 4. Análisis de la desviación por cantidad (us) vendida

Producto X Producto Y Producto Z Totales

Mezcla (p) para ventas (r) (us.) 600 450 300 1.350

Ventas (us.) presupuestadas 500 375 250 1.125

Diferencia (MpVr -Vp) 100 75 50 225

INFORME DE LA DIVISION (mes de enero) Beneficio presupuestado Desviación en cantidad (volumen de ventas) - Producto A 95 - Producto B 75 - Producto C 40 Desviación en la mezcla - Producto A -95 - Producto B 0 - Producto C 80 Desviación por la cifra de negocios Beneficio presupuestado para ventas realizadas Desviación en precios de venta - Producto A -50 - Producto B 90 - Producto C -80 Desviación en costes variables - Materiales 40 - Mano de obra -15 - Indirectos var. -120 Desviación en costes fijos - Producción 25 - Comerciales -100 - Administración 0 Desviación en los márgenes Beneficio realizado (obtenido)

Contribución Desviación (unitaria) Mejor/(Peor) 0,95 95,00 1,00 75,00 0,80 40,00 210,00

50 210

-15

195 245 -40

-95

-75

-210 35

INFORME DE LA DIVISION (mes de enero) Presupuesto Realizaciones adaptado Desviación 4.110 4.150 -40 Ventas 3.000 2.905 -95 Coste variable: • Materiales 1.600 1.640 40 • Mano de obra 500 485 -15 • Indirectos var. 900 780 -120 1.110 1.245 -135 Margen /cv 1.075 1.000 -75 Coste fijo: • Producción 750 775 25 • Comerciales 250 150 -100 • Administración 75 75 0 245 -210 BAIT 35 Desviación en cantidad (volumen) 210 Desviación en la mezcla -15 Mejor (peor) performance (15) (15) BAIT presupuestado 50 10

Tema 8. Centros de beneficios

8.2.3. Clasificación de los modelos • Sistemas de costes variables estándares. (Producción = Ventas) • Sistemas de costes variables estándares. (Producción ≠ Ventas) • Sistemas de costes completos estándares. (Producción = Ventas) • Sistemas de costes completos estándares. (Producción ≠ Ventas) • Sistemas de costes variables con estándar de fabricación. (Importes)

8.3

ANÁLISIS DEL BENEFICIO. TÉCNICA DE BASE PARA SISTEMAS DE COSTE VARIABLE

8.3.1. Informes para casos de coincidencia entre producción y ventas Véase el caso práctico nº 4-a 8.3.2. Informes para casos de no coincidencia entre producción y ventas A partir del modelo anterior, habrá que ajustar el cuadro de las desviaciones en costes variables de producción, con el coste estándar variable de la producción no vendida.

8.4

ANÁLISIS DEL BENEFICIO. TÉCNICA DE BASE PARA SISTEMAS DE COSTE COMPLETO

8.4.1. Informes para casos de coincidencia entre producción y ventas Sería similar al caso 4-b que se describe en el apartado anterior, aunque no sería preciso ajustar el cuadro de desviaciones en costes variables. 8.4.2. Informes para casos de no coincidencia entre producción y ventas Véase el caso práctico nº 4-b

11

Apuntes de Control de Gestión

8.5

ANÁLISIS DEL BENEFICIO. IMPORTES MONETARIOS

8.5.1. Informes para casos de existencia de estándares de producción PRESUPUESTO (anual) VENTAS Coste variable - Materiales - Mano de obra - Indirectos var. Margen /cv FIJOS BAIT

Importes (000)

% de ventas 600 420

100 70

240 60 120

40 10 20 180 120 60

30 20 10

INFORME DE LA DIVISION ABC (enero) Realizaciones

Ventas Coste variable: • Materiales • Mano de obra • Indirectos var. Margen /cv Coste fijo BAIT Desviación en cantidad (*) Mejor (peor) performance BAIT presupuestado

Ppto. adaptado

75 56 30 8 18

Desviación

70 49 28 7 14

5 -7 -2 -1 -4

19 12 7 (70 - 600/12) x30% 2 5

21 10 11

-2 -2 -4 6 2

8.5.2. Variación en el nivel de actividad presupuestado. PRESUPUESTO (anual) VENTAS Coste variable - Materiales - Mano de obra - Indirectos var. Margen /cv FIJOS BAIT

Importes (000)

% de ventas

800 560

100 70

320 80 160

40 10 20 240 120 120

30 15 15

INFORME DE LA DIVISION ABC (enero) Realizaciones

Ventas Coste variable: • Materiales • Mano de obra • Indirectos var. Margen /cv Coste fijo BAIT Desviación en cantidad (*) Mejor (peor) performance BAIT presupuestado

12

Ppto. adaptado

75 56 30 8 18 19 12 7 (70 - 800/12) x30% -3 10

Desviación

70 49 28 7 14

5 -7 -2 -1 -4

21 10 11

-2 -2 -4 1 -3

Tema 8. Centros de beneficios

8.6

CONCLUSIONES

El uso de los centros de beneficios como sistema de control de gestión en las empresas multidivisionales descentralizadas, presenta indiscutibles ventajas para fines de planificación y comunicación, ya que la comparación sistemática de los componentes de los beneficios reales y presupuestados, permiten conocer con gran exactitud los niveles alcanzados en la ejecución de las actividades. Sin embargo, cuando la finalidad es la motivación y evaluación, surgen problemas relacionados con la valoración del beneficio. Surgen dos aspectos que ponen en duda la validez del beneficio para: 1.- Determinar qué nivel de beneficio supone una ejecución satisfactoria (enfoque prospectivo del beneficio como norma o estándar de gestión), 2.- En que medida el beneficio periódico representa el desempeño del centro (enfoque retrospectivo del beneficio como medición de la actividad). 8.6.1. El presupuesto de beneficios como norma (evaluación) del rendimiento Las técnicas contables utilizadas convencionalmente para calcular el resultado periódico, se han desarrollado para repartir entre los diferentes ejercicios en que se divide la actividad de la empresa, la diferencia entre los ingresos (recursos captados por las operaciones) y los gastos (recursos aplicados en la consecución de los ingresos), pero sin valorar el esfuerzo que significa para los responsables de gestionar tales recursos, generar tales flujos, lo que solo podría evaluarse en función de variables tan complejas como la coyuntura, la competitividad, la tecnología, los mercados de factores, etc. Así, mientras de forma retrospectiva, todas estas variables se conoce cómo se han comportado, lo que permite enjuiciar de forma más objetiva el esfuerzo realizado, con un criterio ex-ante, siempre existe la duda de si el objetivo de beneficios presupuestado corresponde a una actividad «razonable», lo que lleva a una permanente revisión del mismo, en la medida en que se va conociendo la evolución de dichas variables. J.Dearden apunta los siguientes factores para juzgar la capacidad que se tiene de prever para un centro un beneficio específico que sirva como regla de evaluación: 1.- Grado de iniciativa ejercido por el director del centro, que dependerá: a) de la naturaleza de la actividad y b) del grado de delegación. Cuanto mayor sea el grado de iniciativa del director mayor será la dificultad para que el beneficio prefijado pueda servir como regla para la evaluación. Por ejemplo, será menor la iniciativa del director si debe 13

Apuntes de Control de Gestión

limitarse a gestionar el coste estándar en un proceso de producción, que si debe coordinar los rendimientos con la combinación adecuada de recursos que optimicen la capacidad de producción del centro. 2.- Grado de control que el director ejerce sobre las variables claves que condicionan el beneficio. Cuanto mayor sea el grado de control, mayor será la posibilidad de que las propias técnicas presupuestarias le permitan alcanzar los diferentes niveles de rendimiento preestablecidos. En la medida en que las variables externas (mercado) sustituyan a las variables internas (producción) como base para prever el beneficio de una división será menor el grado de control y, en consecuencia, será más difícil que la previsión del beneficio en un centro comercial sirva como norma de rendimiento, si lo comparamos con un centro con producción en serie, ya que generalmente el control sobre las ventas, es menor que sobre este tipo de producción. 3.- Grado de incertidumbre en las variables claves del resultado, que como es conocido resulta mayor en las variables externas (vinculadas con la evolución del entorno, sobre el que la empresa generalmente tiene pocas posibilidades de modificarlo), que en las variables internas (que se ven afectadas por las decisiones de la dirección) 8.6.2. El presupuesto de beneficios como medida del rendimiento El uso que la contabilidad financiera hace del cálculo del resultado periódico, va más allá de constituir un elemento (junto con balance y memoria) para la rendición de cuentas de los administradores, ya que representa una salvaguarda para mantener la integridad del capital, evitando que pueda éste desaparecer a través de su reparto como dividendo. Es evidente que el cálculo del resultado contable, como medida financiera básica para la evaluación de los directores, presenta importantes dificultades y una de las más importantes radica precisamente en los problemas de periodificación, ya que en este caso es necesario que dicha periodificación permita atribuir a un mismo periodo las acciones del director cuyo esfuerzo y gestión quiere evaluarse, y los flujos de ingresos (rendimientos) y gastos (costes) cuyo origen (con independencia de su devengo) está en dichas acciones. El estudio del tiempo que transcurre desde que la dirección toma las decisiones hasta que éstas provocan sus efectos en las cuentas de resultados, lleva al concepto de «periodo de iniciativa»:

14

Tema 8. Centros de beneficios

«El periodo más largo que puede darse en el desempeño de una tarea antes de que el director pueda asegurarse de que su subordinado no ha estado ejerciendo continuamente una iniciativa inferior a la normal para equilibrar el ritmo y calidad del trabajo». Incorporar este elemento conceptual en la evaluación supone que: • Si se confía en los informes financieros para evaluar las acciones del director de centro, habrá que esperar a que transcurra el «periodo de iniciativa» antes de que sea posible disponer de los informes correspondientes. • Los centros más complejos e innovadores son los que otorgan a sus directores un mayor «periodo de iniciativa». • En ciertos casos no hay forma de evaluar a un director antes de un periodo dilatado, ya que, en caso contrario, se está expuesto a cometer un importante error.

8.6.3. Consecuencias para fines de control de los centros de beneficios La estructura de cálculo a corto plazo, característica de los modelos contables utilizados para medir el resultado, mientras no se adapte dicha estructura para incorporar elementos de largo plazo, significa que los sistemas de control financiero basado en los centros de beneficios, aumentarán su eficacia para fines de evaluación y control cuando: • El grado de iniciativa del director esté más limitado, • El grado de control del director sobre las variables sea más amplio, • El grado de incertidumbre sobre las variable claves sea reducido, y • El periodo de iniciativa de su puesto de trabajo sea corto.

15