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30. Januar 2015

Diskussionsentwurf „Modernisierung des Besteuerungsverfahrens“

Sehr geehrte Damen und Herren, für die Übersendung des o. g. Diskussionsentwurfs und die Möglichkeit der Stellungnahme möchten wir uns bedanken. Nachfolgend erhalten Sie eine erste Einschätzung, die sich aufgrund der Komplexität des Entwurfs zunächst auf wesentliche Aspekte des Entwurfs beschränkt. Wir begrüßen es sehr, dass bei so weitreichenden und zum Teil grundlegenden Änderungen des Verfahrensrechts, die beteiligten Organisationen bereits vor der Erstellung eines Referentenentwurfs einbezogen werden. Für die folgende Diskussion des Entwurfs stehen wir selbstverständlich auch in persönlichen Gesprächen zur Verfügung. Bei einer Verfahrensmodernisierung sollte zwingend immer der gesamte Prozess der Besteuerung betrachtet werden, um die Auswirkungen der einzelnen geplanten Änderungen beurteilen zu können. Daher sind auf jeden Fall die Erstellung der Steuerformulare, die entsprechende Programmierung, die Erfassung der Angaben des Steuerpflichtigen nebst Belegen und weiteren Unterlagen, die Verkennzifferung und Verarbeitung der Daten, mögliche Rückfragen des Finanzamts sowie der ergehende Bescheid mit den daran anknüpfenden Rechtsfolgen zu berücksichtigen. Modifizierungen einzelner Prozessschritte ergeben zwangsläufig Auswirkungen im weiteren Ablauf. So führt z. B. die generelle Nichtberücksichtigung von Freitextfeldern zwar zur Vereinfachung für die Finanzverwaltung im Veranlagungsverfahren, kann aber zu vermehrten Rechtsbehelfen führen. Der Entwurf berücksichtigt erkennbar nur die Veranlagung bei der Einkommensteuer, Änderungen des Verfahrensrechts betreffen aber auch sämtliche anderen Veranlagungen (z. B. KSt). Die zunehmende elektronische Kommunikation im Besteuerungsverfahren wird grundsätzlich vom Berufsstand der Steuerberater mitgetragen. Allerdings müssen sich Vereinfachung und Modernisierung des Verfahrens auch für Steuerpflichtige und Steuerberater positiv auswirken. Keinesfalls dürfen Optimierungsmöglichkeiten nur einseitig zugunsten der Finanzverwaltung geschaffen werden.

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Es muss ausgeschlossen werden, dass gesetzliche Regelungen festgeschrieben werden, deren technische Umsetzung noch nicht ausgereift ist. Ein solches Vorgehen stößt bei allen am Verfahren Beteiligten auf Ablehnung und vermindert die Akzeptanz neuer Prozesse. Erwähnt sei hier die verpflichtende Übermittlung der E-Bilanz, die zwar seitens der Unternehmer erfolgt, von der Finanzverwaltung aber zum Teil noch nicht genutzt wird. In der Praxis wird zusätzlich oft eine Übermittlung in Papier erbeten. Erforderlich ist zudem ein transparentes Verfahren. Die Akzeptanz weiterer elektronischer Prozesse könnte damit gesteigert werden. Dazu ist es notwendig, dass die Daten, die der Besteuerung zugrunde liegen, erkennbar sind und deren Herkunft und Verwendung in der Veranlagung klar ist. Die Kriterien des Risikomanagements müssen weiter als bislang geplant offengelegt werden und zumindest gerichtlich nachvollziehbar sein. Bei einer Speicherung von Daten sollte grundsätzlich hinterfragt werden, ob dies für das Besteuerungsverfahren erforderlich ist. Der Datenschutz muss insbesondere bei einer Weitergabe von Daten an Dritte gewährleistet sein. Bevor weitere elektronische Prozesse verpflichtend eingeführt werden, müssen die technischen Voraussetzungen vorliegen und sollten entsprechende Pilotphasen laufen, um Fehlerquellen möglichst frühzeitig zu erkennen und zu beseitigen. Sofern Rahmenbedingungen geändert werden, muss ausreichend Zeit eingeräumt werden, um auch und gerade den Steuerpflichtigen eine Anpassung der Prozesse zu ermöglichen. Aufgrund der geplanten weitgehenden Veränderungen im Besteuerungsverfahren auch durch untergesetzliche Maßnahmen halten wir es für erforderlich, den Zeitpunkt des Inkrafttretens insgesamt um ein Jahr zu verschieben. Wir regen an, die guten Erfahrungen aus der frühzeitigen Einbindung des Sachverstands der Steuerberater bei den Projekten E-Bilanz, GoBD und ELStAM aufzugreifen und im Rahmen einer Arbeitsgruppe unsere Vorschläge zu erörtern. Unsere Anmerkungen zu dem Diskussionsentwurf nebst Anlagen, die aufgrund der Komplexität der vorgeschlagenen Regelungen nicht abschließend sind, entnehmen Sie bitte der folgenden Stellungnahme. Mit freundlichen Grüßen i. V. Jörg Schwenker Geschäftsführer

Anlage

Anlage

Stellungnahme der Bundessteuerberaterkammer zum Diskussionsentwurf „Modernisierung des Besteuerungsverfahrens“

Abt. Steuerrecht Telefon: 030 24 00 87-61 Telefax: 030 24 00 87-99 E-Mail: [email protected] 30. Januar 2015

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Zu 3.: Kommunikation mit den am Steuerverfahren Beteiligten Zu Tz. 17 bis 21: Elektronische Steuererklärung/Erhöhung der ELSTER-Quote Der Diskussionsentwurf schlägt die Prüfung einer weitergehenden Verpflichtung zur Abgabe der elektronischen Steuererklärung vor. Die papierbasierte Steuererklärung soll mittelfristig entfallen. Eine gänzliche Abschaffung der papierbasierten Steuererklärung erscheint vor dem Hintergrund, dass auch in Zukunft viele Steuerpflichtige (z. B. Rentner, technisch Unversierte) auf die Abgabe in Papierform angewiesen sein werden, nicht zielführend. Sollte die elektronische Steuererklärung für alle Steuerpflichtigen verpflichtend werden, so sind eine lange Übergangszeit sowie eine Härtefallregelung erforderlich. Eine Unterstützung der Steuerpflichtigen müsste dann auch durch die Einrichtung (weiterer) flächendeckender Servicestellen im gesamten Bundesgebiet in den Finanzämtern erfolgen.

Zu Tz. 22 ff.: Angleichung der Internetportale Der Entwurf sieht die Prüfung der Angleichung der Internetportale BZStOnlinePortal (BOP) und ElsterOnlinePortal (EOP) vor. Eine solche Angleichung der Internetportale und Zusammenführung der verschiedenen Schnittstellen zur Datenübertragung sollte zeitnah auch realisiert und nicht nur geprüft werden. Derzeit werden einige steuerliche Verfahren über das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) abgewickelt, z. B. auch das Vorsteuer-Vergütungsverfahren oder Fragen der Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger oder der Bauabzugssteuer. Dafür ist Registrierung im BOP nötig, mit eigener Zugangskennung etc. Andere erforderliche elektronische Verfahren laufen über das EOP, z. B. ELStAM, Abgabe der Steuererklärungen und der E-Bilanz. Dafür ist eine Registrierung im EOP erforderlich. Auch hier ist ein eigenes Verfahren mit eigener PIN, Passwort etc. vorgesehen. Eine Vereinheitlichung dahingehend, dass alle Schritte über ein Portal abgewickelt werden können und damit nur eine Registrierung, ein Kennwort etc. nötig sind, wäre zu begrüßen. Problematisch sind darüber hinaus allerdings auch die verschiedenen Formate der Datenübermittlung (GoBD, euBP der DRV, diverse Sozialversicherungsmeldungen), die sich auf die gleichen Datenbestände beziehen. Eine Vereinheitlichung des Übermittlungsformats ist dringend erforderlich. Zudem wäre es sinnvoll, die Beschreibung der Verfahren einheitlich in der Abgabenordnung zu regeln und nicht in verschiedenen Einzelsteuergesetzen (vgl. z. B. § 5b EStG). Wir regen daher dringend eine übergeordnete Arbeitsgruppe mit den zuständigen Sozialversicherungsträgern an.

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Zu Tz. 31 ff.: Elektronischer Schriftwechsel In dem Entwurf wird vorgeschlagen, in ELSTER eine Möglichkeit für die elektronische Übermittlung von strukturierten und frei formulierten Nachrichten sowohl von den Steuerpflichtigen an das zuständige Finanzamt (insbes. Änderungsanträge, Einsprüche, Anträge auf Aussetzung der Vollziehung) als auch von den Finanzämtern an die Steuerpflichtigen zu schaffen. Eine weitergehende elektronische Kommunikation über ELSTER wird von uns grundsätzlich befürwortet. Bei der Umsetzung muss sichergestellt sein, dass diese zeitgleich in beide Richtungen möglich ist. Allerdings muss auch die Möglichkeit bestehen, den entsprechenden Schriftwechsel weiterhin in Papierform zu führen. Eine Verpflichtung für beratene Steuerpflichtige und Nutzer des EOP, ausgewählte Geschäftsvorfälle (Rechtsbehelfe, Stundungsanträge, Anpassungsanträge für Vorauszahlungen) nur noch elektronisch zu übermitteln, halten wir für zu weitgehend. Hier muss auch berücksichtigt werden, dass die technischen Voraussetzungen nicht immer gegeben sind, so dass herkömmliche Wege der Kommunikation möglich bleiben müssen. Für die elektronische Übermittlung sind nach dem Diskussionsentwurf eindeutige Zuordnungskriterien erforderlich, um einen strukturierten Schriftverkehr zu forcieren. Dabei sollte klar sein, dass diese Strukturierung nur die Art des Schriftstücks betrifft, d. h., ob ein Einspruch, ein Antrag auf Herabsetzung der Vorauszahlungen u. a. vorliegt. Keine Strukturierung, z. B. in Form von vorgegebenen Textbausteinen oder Ankreuzfeldern, darf es für die erforderlichen Begründungen geben. Des Weiteren muss es auch wie bisher möglich sein, einfache Aktennotizen oder formlose Anträge elektronisch zu übermitteln, ggf. über eine Kategorie „Sonstige“. Werden Anträge und Erklärungen wie von der Finanzverwaltung gewünscht elektronisch übermittelt, so muss der Steuerpflichtige auch die Gewissheit haben, dass diese entsprechend berücksichtigt und beachtet werden. Daher muss auch bei der Nutzung von Freitextfeldern in Steuererklärungen eine Berücksichtigung erfolgen, ohne dass zusätzlich ein Ankreuzfeld aktiviert werden muss. Technisch könnte dies über eine entsprechende Verknüpfung gelöst werden, die ein Ankreuzen durch den Steuerpflichtigen entbehrlich machte. Der Steuerpflichtige muss zudem bei der elektronischen Übermittlung von rechtlich relevanten Informationen an die Finanzverwaltung Sicherheit über den Zugang der Nachrichten in der Behörde haben. Es sollte daher gesetzlich klargestellt werden, dass der Steuerpflichtige bei elektronischer Übermittlung eine Empfangsbestätigung erhält. Die geplanten Änderungen dürfen nur mit einer großzügig bemessenen Übergangsfrist in Kraft treten und erst dann, wenn alle technischen Voraussetzungen in der Breite tatsächlich vorliegen und neue Verfahren in einer Pilotphase getestet sind.

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Zu Tz. 35 und Tz. 90: Elektronische Belege – Übermittlung und Vorlage Wir begrüßen die Möglichkeit, Belege elektronisch übermitteln zu können und zwar sowohl die mit der Steuererklärung versandten als auch die nachträglich angeforderten Belege. Der Entwurf schlägt des Weiteren vor, die generellen Belegvorlagepflichten bei Abgabe der Steuererklärung weitgehend in Belegvorhaltepflichten mit risikoorientierter Anforderung durch das Finanzamt umzuwandeln. Auf die Übermittlung von Papierbelegen soll verzichtet werden. Neue gesetzliche Aufbewahrungspflichten sollen nicht geschaffen werden. Im Hinblick auf die in §§ 172a, 173a AO-E vorgesehene Jahresfrist kann dieser Aussage nicht gefolgt werden. Die Belege müssen danach auf jeden Fall für diesen Zeitraum aufbewahrt werden. Es sollten genaue Kriterien für die Anforderung von Belegen geschaffen werden, insbesondere die Formatierung der Belege muss geklärt werden (PDF, JPG etc.) und auf Vereinbarkeit mit dem ELSTER-Portal geprüft und erprobt werden. In der Gesetzesbegründung sollte klargestellt werden, dass es ausreicht, die Belege zu scannen und in elektronischer Form vorzuhalten. Es muss klar sein, wie lange Belege vorzuhalten sind. Für Steuerberater muss in der Steuerberatervergütungsverordnung (StBVV) eine gesonderte Pauschale für das Vorhalten der Belege der Mandanten vorgesehen werden, da ein erheblicher datentechnischer Archivierungsaufwand entsteht. Werden Belege freiwillig mitgeschickt, muss die Finanzverwaltung diese gesichert abspeichern, um bei einer Aussteuerung, die bereits vorliegenden Belege in die Prüfung miteinbeziehen zu können (vgl. Tz. 35, 94, 97). Diese untergesetzliche Maßnahme muss mit entsprechender Priorität umgesetzt werden. Keinesfalls kann es Aufgabe des Steuerpflichtigen sein, alle Belege erneut zu übermitteln, die vorher schon vorlagen, aber nicht berücksichtigt wurden. Die Finanzverwaltung sollte die Belege und Unterlagen dann auch bei offenen Rechtsbehelfsverfahren und Fällen des § 164 AO bis zum Abschluss des Besteuerungsverfahrens aufbewahren. Werden freiwillig übermittelte Belege bei der maschinellen Veranlagung nicht berücksichtigt, darf dies nicht zu einer Risikoverlagerung auf den Steuerpflichtigen bzw. seinen Berater führen. Mit der Übersendung der Belege muss eine Tatsache als offengelegt gelten; sie darf nicht als neue Tatsache für die Begründung einer Bescheidänderung herangezogen werden. Wird die Steuererklärung von Angehörigen der steuerberatenden Berufe erstellt, so kann davon ausgegangen werden, dass die Belege bei der Erstellung der Steuererklärung durch den Steuerberater vorgelegen haben. Auf eine Anforderung und elektronische Übermittlung der Belege sollte dann in der Regel verzichtet werden.

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Zu Tz. 36 ff.: Elektronische Benachrichtigung für Datenabruf und elektronische Empfangsbestätigungen – Elektronische Steuerbescheide Der Entwurf sieht zur Vereinfachung der Kommunikation vor, dass elektronische Benachrichtigungen (Emails) aus dem Verfahren ELSTER an den Steuerpflichtigen ohne Verschlüsselung übermittelt werden dürfen. Auf diesem Wege soll der Steuerpflichtige auch über die elektronische Abholung seines Steuerbescheides informiert werden. Der Verwaltungsakt gilt dann am dritten Tag nach der Absendung der Email als bekannt gegeben. Diese Art der Bekanntgabe ist zwar nur mit Zustimmung des Steuerpflichtigen möglich, gleichwohl sollte der Fristlauf nicht bereits durch den Versand der Email durch das Finanzamt in Gang gesetzt werden, dass eine neue Nachricht für den Steuerpflichtigen bereitsteht. Vielmehr sollte die Frist erst dann zu laufen beginnen, wenn der Steuerpflichtige das Dokument tatsächlich aus dem Postfach abholt. Zur Akzeptanz des Verfahrens wäre es hilfreich, wenn das Finanzamt dem Steuerpflichtigen ggf. eine Erinnerungs-Email zusendet, wenn das Dokument nicht innerhalb einer bestimmten Frist abgerufen wurde. Zu berücksichtigen ist ferner, dass nicht beratene Steuerpflichtige eine solche Email auch einmal übersehen oder technische Probleme den Empfang behindern können. Die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand sollte daher großzügiger als derzeit gehandhabt werden. Eine entsprechende Regelung darf erst dann Geltung erlagen, wenn das Verfahren GINSTER läuft und damit eine Zustellung in das Postfach des zustellungsbevollmächtigten Steuerberaters möglich ist.

Zu Tz. 47 f.: Rückübermittlung der Bescheiddaten Die Rückübermittlung der Bescheiddaten muss erweitert werden. Allerdings stehen dem offensichtlich, technische Probleme seitens der Finanzverwaltung entgegen, da die Entscheidung über ein durchgängiges Datenformat noch aussteht, so der Entwurf. Der Berufsstand der Steuerberater fordert seit Jahren eine detaillierte Abweichungsanalyse in den Steuerbescheiden. Es erfolgt schon lange eine detaillierte elektronische Aufbereitung der Daten, also muss auch detailliert zurückübermittelt werden. Eine entsprechende Programmierung muss seitens der Finanzverwaltung umgesetzt werden. Solange diese Abweichungsanalyse nicht vorliegt, bringt die elektronische Übermittlung der Steuerbescheide für die Steuerberater keinen Mehrwert. Auch in der von der Finanzverwaltung geänderten Bilanz sollten Abweichungen nachvollziehbar dargestellt und insgesamt übermittelt werden. Die zeitnahe Umsetzung einer erweiterten elektronischen Rückübermittlung von Bescheiddaten ist dringend geboten. Auch in diesem Zusammenhang ist die Einführung von GINSTER von großer Bedeutung, damit für die Finanzverwaltung klar zu erkennen ist, wer (Steuerpflichtiger oder Berater) welche Verwaltungsakte erhalten muss.

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Die erweiterte Rückübermittlung der Bescheiddaten muss zeitgleich mit der vollmaschinellen Veranlagung umgesetzt werden, ansonsten wird das Verfahren auf wenig Akzeptanz stoßen.

Zu Tz. 49 ff.: Faktorverfahren Es ist nicht ersichtlich, dass die beabsichtigten Regelungen zum Faktorverfahren wesentlich zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens beitragen. Diese Regelungen könnten auch in einem JStG aufgegriffen werden. Stattdessen bieten sich weitere Änderungen der AO an, die zu einer Verbesserung des Verfahrens und zu mehr Akzeptanz beim Steuerpflichtigen führen würden. Insoweit verweisen wir auf unsere ergänzenden Vorschläge (s. u.).

Zu Tz. 56 ff.: Abfrage von Daten in den Steuererklärungsformularen, die von Dritten an die Steuerverwaltung zu übermitteln sind Zahlreiche Daten über Besteuerungsgrundlagen der Steuerpflichtigen (Löhne, KV/PV, Altersvorsorgebeiträge, Lohnersatzleistungen etc.) werden von Dritten nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz an die Finanzverwaltung übermittelt. Klar ist, so sieht es auch der Diskussionsentwurf, dass die von Dritten übermittelten Daten nicht die Bindungswirkung eines Grundlagenbescheides haben. Zur Vereinfachung des Verfahrens soll auf die Abfrage dieser Daten in den Steuererklärungsformularen verzichtet werden. Dem Steuerpflichtigen sollen die Daten über ELSTER zur Ansicht zur Verfügung gestellt werden. Bestätigt er die Richtigkeit, werden die vorliegenden Daten der Besteuerung zugrunde gelegt. Das im Diskussionspapier von der Finanzverwaltung vorgeschlagene Vorgehen bei einer Abweichung zwischen den von Dritten gelieferten Daten und denen, die dem Steuerpflichtigen vorliegen, ist nicht praxistauglich. Danach soll sich der Steuerpflichtige an den Dritten wenden und für Richtigstellung sorgen. Der Dritte soll dann verpflichtet sein, einen korrigierten Datensatz an die Finanzverwaltung zu übermitteln. Es ist u. E. nicht sichergestellt, dass der Dritte auf ein entsprechendes Auskunftsersuchen des Steuerpflichtigen reagiert. Die Durchsetzung einer Klärung wird in vielen Fällen – wie auch schon die bisherige Praxis zeigt – schwierig und nur mit Hilfe fachlicher Unterstützung möglich sein. Zwar regelt § 91a Abs. 2 AO-E eine Verpflichtung des Dritten, unzutreffend übermittelte Daten unverzüglich nach Feststellung des Fehlers korrigiert zu übermitteln. Fraglich ist allerdings, welche Fälle von dieser Feststellung des Dritten erfasst werden. Hier müsste ggf. eine Klarstellung dahingehend erfolgen, dass der Dritte bei einem Ersuchen des Steuerpflichtigen zeitnah tätig werden muss. Grundsätzlich gilt auch hier der Amtsermittlungsgrundsatz, d. h., wenn die Daten des Dritten von den vom Steuerpflichtigen erklärten Angaben abweichen, muss die Finanzverwaltung den Sachverhalt klären. Die Angaben des Steuerpflichtigen müssen grundsätzlich berücksichtigt werden.

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Sofern dem nicht gefolgt wird und bei dem geplanten Verfahren die Klärung des Sachverhalts durch den Dritten nicht rechtzeitig erfolgt, müsste sichergestellt sein, dass dem Steuerpflichtigen kein Nachteil entsteht, wenn er Abgabefristen nicht einhalten kann. (Beispiel: Vorbereitung der Einkommensteuererklärung im April, dabei Erkenntnis über unzutreffende Daten, Anfrage an den Dritten, Klärung der Sachlage erst im Juli, Abgabe der Steuererklärung im August). Unabhängig von der notwendigen Sachverhaltssaufklärung durch die Finanzverwaltung, lassen sich die Gründe für einen Fehler häufig gar nicht aufklären. So steht z. B. in Insolvenzfällen kein Auskunftgeber – z. B. für Fragen der Lohnabrechnung – mehr zur Verfügung. Erkennt der Steuerpflichtige, dass die von Dritten übermittelten Daten fehlerhaft sind, müssen u. E. in der Steuererklärung die abweichenden Daten des Steuerpflichtigen auch bei vollmaschineller Veranlagung berücksichtigt werden. In diesem Fall müsste regelmäßig eine Aussteuerung und damit eine personelle Prüfung erfolgen. Nur so ist sichergestellt, dass die Finanzverwaltung den Sachverhalt aufklärt und dem Amtsermittlungsgrundsatz folgt. Entfällt die Prüfung des Sachverhalts bei der Veranlagung, wird der Steuerpflichtige in vielen Fällen eine nachträgliche Prüfung, z. B. im Rechtsbehelfsverfahren veranlassen müssen, so dass deren Anzahl steigen dürfte. Damit der Steuerberater sich im Interesse seiner Mandanten ggf. um Aufklärung durch die Krankenversicherung oder den Rentenversicherungsträger kümmern kann, sollte er für diese Fälle eine Vertretungsbefugnis erhalten, z. B. durch eine Änderung im Sozialgesetzbuch.

Zu Tz. 58: Rechtzeitige Bereitstellung der Steuerformulare und Programme Die Bereitstellung der Steuerformulare spätestens zum Ablauf des jeweiligen Veranlagungszeitraums wäre wünschenswert, so der Diskussionsentwurf. Es wäre nicht nur wünschenswert, sondern ist für die Erklärungsarbeit erforderlich. Formulare und Programme müssen zu Beginn der Erklärungsarbeit vorliegen. Hinsichtlich der Körperschaftsteuerklärung war im Jahr 2014 eine Bearbeitung der Erklärungen für den Veranlagungzeitraum 2013 aufgrund fehlender Programme nicht vor April möglich. Damit Steuerformulare und Steuerprogramme rechtzeitig zu Beginn des Jahres vorliegen können, darf es keine Gesetzesänderungen kurz vor Jahresende geben. Die Bundessteuerberaterkammer fordert daher bereits seit Jahren, dass nur ein Steuergesetz pro Jahr im Sommer verabschiedet wird. Werden Gesetze später im Jahr verabschiedet, sollte ein Inkrafttreten erst zum 1. Januar des Zweitfolgejahres erfolgen.

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Zu Tz. 60: Erweiterung des Zugriffs der Steuerpflichtigen auf bei der Steuerverwaltung vorliegende Daten Mit der Erweiterung des Zugriffs der Steuerpflichtigen auf bei der Steuerverwaltung vorliegende Daten will die Steuerverwaltung einen zusätzlichen Service anbieten. So soll die Möglichkeit geschaffen werden, die eingereichte E-Bilanz dauerhaft zum Abruf bereit zu stellen ebenso wie die vom Finanzamt ggf. geänderte E-Bilanz. Bei einer Bilanzänderung durch die Finanzverwaltung muss sichergestellt sein, dass der Steuerpflichtige/Steuerberater ebenso benachrichtigt wird, wie bei einem Steuerbescheid. Auch müssen Abweichungen erkennbar sein. Sofern eine elektronische Weitergabe von Steuerbescheiden an andere Behörden vorgesehen werden soll, muss klargestellt werden, dass dies nicht ohne Zustimmung des Steuerpflichtigen erfolgen darf.

Zu 4.: Optimierung der Einkommensteuerveranlagung Der Diskussionsentwurf sieht in Tz. 62 einen musterhaften Prozess im Massenverfahren der Einkommensteuererklärungen vor. Ziel ist es, möglichst alle Steuererklärungen in elektronischer und maschinell vollständig verarbeitbarer Form zu erhalten, um diese sofort vollständig maschinell zu veranlagen, sofern keine Aussteuerung erfolgt. Dazu soll das IT-gestützte Risikomanagement ausdrücklich rechtlich abgesichert werden. Weitergehende gesetzliche Flexibilisierungsmöglichkeiten der Schlüssigkeitsprüfung und der Verifikation sollen geschaffen werden. Die stärkere Orientierung des Verwaltungsvollzugs an Wirtschaftlichkeits- und Zweckmäßigkeitsaspekten darf dabei nicht auf Kosten der Bürger und Unternehmen stattfinden (vgl. Tz. 8). Grundsätzlich ist es nachvollziehbar, dass im Massenverfahren der Einkommensteuer eine Weiterentwicklung des elektronischen Prozesses angestrebt wird. Im hoheitlichen Besteuerungsverfahren gilt aber der Untersuchungsgrundsatz. Der Untersuchungsgrundsatz ist rechtsstaatlich begründet, er verwirklicht die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Auch bei Einsatz von Risikomanagementsystemen, darf der Amtsermittlungsgrundsatz nicht abgeschafft werden. Zu Tz. 64 ff.: Amtsermittlungsgrundsatz – Risikomanagementsystem Wir begrüßen es, dass der Amtsermittlungsgrundsatz grundsätzlich im § 88 Abs.1 AO erhalten bleibt. Dies ist gerade im Hinblick auf die geplante gesetzliche Verankerung eines Risikomanagementsystems absolut erforderlich, um dem Sachbearbeiter in der Finanzbehörde eine personelle Prüfung zu ermöglichen. Keinesfalls darf der Amtsermittlungsgrundsatz aufgrund einer faktischen Selbstveranlagung obsolet werden.

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Im Hinblick auf die Regelung in § 88 Abs. 2 AO-E halten wir es für erforderlich, die Begriffe „allgemeine Erfahrungen und Wirtschaftlichkeits- und Zweckmäßigkeitsgesichtspunkte“ zu konkretisieren. Wirtschaftlichkeits- und Zweckmäßigkeitsgesichtspunkte können zu einer Absenkung der Schwelle verhältnismäßiger Ermittlungen führen. Im Ergebnis führt dies dazu, dass die Aufklärung des steuerrelevanten Sachverhalts immer mehr auf den Steuerpflichtigen verlagert wird, die Gefahr streitiger Verfahren wird dadurch erhöht. Paragraf 88 Abs. 3 AO-E erweitert die auf die Einzelfallentscheidung zugeschnittenen Regelungen des Untersuchungsgrundsatzes um eine Regelung über eine gruppenbezogene Entscheidung über Art und Umfang der Ermittlungen. Völlig unklar bleibt, wie diese gruppenspezifischen Merkmale gebildet werden, hier sollten wenigstens Mindest- und Maximalanforderungen ins Gesetz aufgenommen werden. Zumal im Hinblick auf die in die Fallgruppe einbezogenen Fälle die nach dem Gesetz möglichen Weisungen der obersten Finanzbehörden nicht veröffentlicht werden. Die Weisungen dürfen nur organisatorische Fragen betreffen, aber nicht Fragen der Rechtsanwendung. Ansonsten ist nicht auszuschließen, dass rechtstaatliche Grundsätze verletzt werden. Mit der gesetzlichen Einführung des Risikomanagements soll auch der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit der Verwaltung in § 88 Abs. 3 AO-E verankert werden. Um die Akzeptanz dieses Verfahrens zu erhöhen, kann nicht nur auf die Wirtschaftlichkeit der Verwaltung abgestellt werden. Wirtschaftliche Gesichtspunkte müssen auch auf Seiten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, z. B. im Hinblick auf bestehende Bürokratiekosten. Paragraf 88 Abs. 5 (neu) AO-E regelt ferner, dass Einzelheiten der Risikomanagementsysteme nicht veröffentlicht werden (Abs. 5 Satz 4). Es ist nachvollziehbar, dass die Verwaltung Prüfgrößen und Aufgriffsgrenzen bei abweichenden Werten nicht veröffentlichen will und kann. Gleichwohl sollte unter dem Gesichtspunkt der Transparenz eine Diskussion darüber erfolgen, ob und in welchem Umfang die angewandten Methoden der Finanzverwaltung veröffentlicht und damit den Steuerpflichtigen gegenüber deutlich gemacht und für die Rechtsprechung überprüfbar werden können. Prüfparameter müssen auf sachlich nachvollziehbaren Auswahlkriterien beruhen, damit das Verfahren rechtstaatlichen Grundsätzen genügt. Noch bedenklicher wird die „Geheimhaltung“, wenn nicht ausschließlich sachliche Faktoren, sondern auch persönliche Faktoren in das RMS einbezogen werden. Zum Beispiel Einschätzung des zuständigen Sachbearbeiters zur Gestaltungsbereitschaft des Steuerpflichtigen oder des steuerlichen Beraters. Eine Offenlegung solcher Faktoren ist dann gegenüber den Beteiligten unabdingbar. Zukünftig soll es zwei verschiedene Arten von Steuerbescheiden geben, den „ausschließlich automationsgestützt erlassenen Steuerbescheid“ (§ 88 Abs. 6 AO-E) und den „normalen“. Damit werden in der AO letztlich zwei Veranlagungsverfahren geschaffen, ein vollmaschinelles und ein personelles (maschinell unterstütztes). Wir sehen hier die Gefahr, dass das personelle Verfahren damit langfristig vollständig verdrängt werden soll. Kritisch erscheint dies insbesondere im Hinblick auf die erweiterten Korrekturnormen, die längeren Fristen für Bescheidänderungen, die fehlende Hinweis- und Begründungspflicht der Finanzverwaltung.

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In der Praxis führt das Verfahren grundsätzlich zu mehr Prüfungsaufwand bei den Steuerpflichtigen und den Steuerberatern. Es ist daher mehr als fraglich, ob tatsächlich zwei verschiedene Verfahrenswege mit unterschiedlichen Rechtsfolgen geschaffen werden sollten. Bleibt es gleichwohl dabei, dass bei vollmaschineller Veranlagung ein eigens Verfahren gilt, soll der Steuerpflichtige gem. § 88 Abs. 6 AO-E im Bescheid darauf hingewiesen werden, dass dieser ausschließlich automationsgestützt erlassen wurde. Im Hinblick auf die weitreichenden Rechtsfolgen sollte er dann ebenfalls darauf hingewiesen werden, dass der Amtsermittlungsgrundsatz eingeschränkt ist, dass keine Hinweis- und Auskunftspflichten des Finanzamts bestehen, dass Abweichungen zu seinen Anträgen nicht begründet sind und dass eine zusätzliche Korrekturvorschrift die Änderung des Bescheides innerhalb eines Jahres ermöglicht. Der nicht beratene Steuerpflichtige kann ansonsten mit dem bloßen Hinweis auf die automationsgestützte Erstellung nicht umgehen.

Zu Tz. 69 f.: Kennzeichnung der vollmaschinell erlassenen Bescheide Im Diskussionsentwurf wird darauf hingewiesen, dass bei vollmaschineller Bearbeitung die Finanzbehörde ihrer Hinweis- und Beratungspflicht nicht nachkommen kann. Diese soll daher durch Ergänzung des § 89 AO gesetzlich für diese Fälle ausgeschlossen werden. Der absolute Ausschluss der Hinweispflicht ist abzulehnen. Auch im vollmaschinellen Verfahren können Hinweise gegeben werden, so z. B., wenn erkennbar Anträge fehlen, wenn bei berufstätigen Eltern mit Kindern keine Angaben zu den Betreuungskosten eingetragen worden sind, wenn keine Angaben zu KV-Kosten gemacht wurde etc. Ein deutlicher Hinweis sollte in diesen und ähnlichen Fällen technisch möglich sein. Darüber hinaus zeigt sich auch in diesem Zusammenhang wieder, dass die Abschaffung des Sonderausgabenabzugs für Steuerberaterkosten kontraproduktiv war. Da eine Vereinfachung des materillen Steuerrecht nicht absehbar und das vollmaschinelle Verfahren für den Steuerpflichtigen kaum nachvollziehbar ist, muss der Gang zum Steuerberater durch die Wiedereinführung des Sonderausgabenabzugs erleichtert werden. Letztlich profitiert davon gerade die Finanzverwaltung. Der Entwurf sieht des Weiteren vor, dass für vollmaschinell erlassene Bescheide eine Abweichung von der Erklärung nicht begründet werden muss (Änderung des § 121 Abs. 2 AO). Sofern die Finanzverwaltung bei vollmaschineller Bearbeitung Anträge oder Erklärungen des Steuerpflichtigen nicht berücksichtigt, muss es einen Hinweis mit Begründung für die Abweichung geben. Es reicht nicht, dass es für den Bescheidadressaten aufgrund der Kennzeichnung des Bescheides „zumindest abstrakt nachvollziehbar“ (Tz. 70) ist, dass eine Prüfung seiner Angaben nicht erfolgte und eine Abweichung nicht dargestellt wird.

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Gehen Anträge oder Erklärungen des Steuerpflichtigen in die vollmaschinelle Verarbeitung ein und verursachen keine Aussteuerung, sollte es technisch auch möglich sein, erfolgte Abweichungen zumindest maschinell zu begründen. Ist eine maschinelle Begründung nicht möglich, müssten die Anträge oder Erklärungen dann zwangsläufig zu einer Aussteuerung führen. Die Angaben über die Abweichung müssen konkret und nachvollziehbar sein. Mindestanforderungen sollten festgelegt werden. Eine fehlende Begründung der Abweichung erschwert einen möglichen Rechtsbehelf. Von einer gesonderten Begründung kann abgesehen werden, wenn es in allen Fällen eine Rückübertragung des Bescheides mit der geforderten Abweichungsanalyse gibt.

Zu Tz. 71 ff.: Änderung von ausschließlich automationsgestützt erlassenen Bescheiden Ausschließlich für automationsgestützt erlassene Bescheide soll eine weitere Änderungsnorm in die AO aufgenommen werden. Danach sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit bei der vollmaschinellen Bearbeitung Angaben des Steuerpflichtigen über steuererhebliche Tatsachen und Beweismittel, die er in der Steuererklärung gemacht oder in Zusammenhang mit der Steuererklärung bis zur Bekanntgabe der Steuerfestsetzung der zuständigen Finanzbehörde mitgeteilt hat, nicht berücksichtigt wurden. Liegen diese Voraussetzungen vor, ist eine Änderung des Bescheides – zu Gunsten und zu Ungunsten des Steuerpflichtigen – innerhalb eines Jahres nach Bekanntgabe möglich. Dies ist vergleichbar mit einem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO). Wobei nicht klar ist, wie diese Normen dann zueinander stehen. Rechtssicherheit tritt für den Steuerpflichtigen erst nach einem Jahr ein, Belege und weitere Beweismittel müssen ein Jahr aufbewahrt werden. Die Änderungsnorm erscheint hier aufgrund der Änderung des § 121 AO erforderlich zu sein. Fehlt die Begründung eines Verwaltungsaktes und ein Einspruch wird deshalb nicht eingelegt, kann innerhalb eines Jahres eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand erfolgen und der Einspruch nachgeholt werden (§§ 110, 126 Abs. 3 AO). Da nach dem geänderten § 121 AO eine Begründung nicht mehr erforderlich ist, fehlt die Voraussetzung (gem. § 126 Abs. 3 AO) für die Wiedereinsetzung. Im Hinblick darauf, dass zunehmend die von Dritten gelieferten Daten der Veranlagung zugrunde gelegt werden und bei der Einführung der vollmaschinell bearbeiteten Bescheide eine Prüfung der Grundlagen entfällt, erscheint es sinnvoll, eine Änderungsnorm für diese Fälle vorzusehen. Allerdings ist es nicht nachvollziehbar, dass das Anliegen des Steuerpflichtigen nach Rechtssicherheit und Bestandskraft eingeschränkt wird, weil die Finanzverwaltung nicht in der Lage ist, die von ihm vollständig und korrekt übermittelten Angaben zu prüfen. Das Risiko für die die unzutreffende Berücksichtigung korrekt übermittelten Angaben muss bei der Finanzverwaltung liegen. Eine Änderung zu Ungunsten des Steuerpflichtigen darf daher nicht möglich sein, wenn der Steuerpflichtige seinen Pflichten nachgekommen ist.

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Hat der Steuerpflichtige z. B. bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Erhaltungsaufwand geltend gemacht, die Belege entsprechend miteingereicht und das Risikomanagement steuert den Fall nicht aus, dann darf nicht später nach § 172a AO-E eine Änderung zu seinen Ungunsten erfolgen. Liegen die Belege mit vor, kann eine Prüfung durch das Finanzamt sofort erfolgen. Keinesfalls kann dem Steuerpflichtigen zugemutet werden, ein Jahr eine mögliche Prüfung der Abgrenzung zum Herstellungsaufwand durch das Finanzamt abzuwarten mit der Folge einer Änderung zu seinen Ungunsten. Der Anwendungsbereich der Norm sollte daher auf eine Änderung zu Gunsten des Steuerpflichtigen eingeschränkt werden. Alternativ sollte eine Änderung nur auf Antrag des Steuerpflichtigen möglich sein. Es sollte darüber hinaus klargestellt werden, dass eine fehlende oder fehlerhafte Berücksichtigung der von Dritten gelieferten Daten ebenfalls einen Korrekturgrund nach § 172a AO-E darstellt. Dies ist insbesondere vor dem Hintergrund, dass die Daten Dritter nicht mehr in den Erklärungsformularen abgefragt werden sollen, erforderlich. Des Weiteren bedarf es einer Klarstellung im Verhältnis zur Korrekturnorm des § 173 AO. Da sich § 172a AO-E nur auf vollautomatisch erlassene Bescheide bezieht, wird er als lex specialis § 173 AO vorgehen. Im Hinblick auf die engeren Voraussetzungen bei der Änderung zu Gunsten des Steuerpflichtigen ist eine Klarstellung erforderlich.

Zu Tz. 73: Berücksichtigung von Freitexten nur bei gleichzeitiger Nutzung eines Ankreuzfeldes Es ist nicht nachvollziehbar, warum eine personelle Bearbeitung nur dann erfolgen soll, wenn der Steuerpflichtige das Freitextfeld ausfüllt und zusätzlich auch ein Ankreuzfeld bedienen muss. Allein die Verwendung von Freitexten muss zu einer Aussteuerung führen, denn daraus ergibt sich bereits, dass der Steuerpflichtige von den verkennzifferten Informationen abweichende Angaben der Besteuerung zugrunde legen will. Hier entsteht der Eindruck, dass für den Steuerpflichtigen eine zusätzliche Barriere aufgebaut wird, denn wird das Ankreuzfeld versehentlich nicht bedient, erfolgt eine automatisierte Besteuerung, die durch Ausfüllen des Freitextes gerade verhindert werden sollte. Hier könnte eine automatische Verknüpfung dafür sorgen, dass bei Verwendung von Freitexten das Ankreuzfeld automatisch bedient wird. Zur Mitteilung einer abweichenden Rechtsauffassung durch den Steuerpflichtigen sei klarstellend lediglich Folgendes erwähnt: Im Hinblick auf § 370 AO ist der Steuerpflichtige nicht verpflichtet, auf abweichende Rechtsauffassungen ausdrücklich hinzuweisen. Lediglich unvertretbare Rechtsauffassungen sollten kenntlich gemacht werden, um dem Vorwurf des bedingt vorsätzlichen Handelns auszuschließen. Sofern somit schon die abweichende Rechtsauffassung nicht strafbewährt ist, kann das Verfahrensrecht den Steuerpflichtigen nicht zu einer Kenntlichmachung zwingen. Die Nicht-Kennzeichnung, die eine vollmaschinelle Bearbeitung nicht verhindert, darf den Steuerpflichtigen dann auch nicht schlechter stellen.

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Eine Abstimmung mit den steuerstrafrechtlichen Vorschriften ist zwingend geboten.

Zu Tz. 75 f.: Maßgebender Zeitpunkt für Änderungen wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel bei vollmaschinell erlassenen Steuerbescheiden Gegen eine Anknüpfung des Zeitpunkts für das nachträgliche Bekanntwerden von Tatsachen i. S. d. § 173 AO an den Abschluss der maschinellen Bearbeitung bei vollmaschinell bearbeiteten Bescheiden bestehen keine Einwände. Dies entspricht der bisherigen Regelung der abschließenden Zeichnung des zuständigen Bearbeiters. Es muss sichergestellt sein, dass der vollmaschinelle Bearbeitungsprozess seitens der Finanzverwaltung hinreichend dokumentiert wird, so dass sich der Zeitpunkt des Abschlusses der maschinellen Verarbeitung in der Praxis leicht nachweisen lässt.

Zu Tz 78 ff.: Korrekturmöglichkeit bei Schreib- oder Rechenfehlern des Steuerpflichtigen Auf den Bedarf nach einer Sonderregelung für Schreib-oder Rechenfehler des Steuerpflichtigen bei zunehmender elektronischer Korrespondenz mit der Verwaltung, einschließlich der vollelektronischen Einreichung von Steuererklärungen, hat die Bundessteuerberaterkammer bereits in ihrer Eingabe vom 28. März 2014 hingewiesen. Anders als im Bereich der Übernahmefehler des § 129 AO werden sich aus der Perspektive der Finanzverwaltung derartige Fehler gar nicht mehr erkennen lassen, so dass begrifflich auch nicht mehr von einer „offenbaren“ Unrichtigkeit gesprochen werden kann. Fraglich ist jedoch, warum eine entsprechende Regelung im Bereich der Korrekturvorschriften für die Bestandskraft von Steuerbescheiden verortet werden soll. Zweckmäßiger erscheint es, eine solche Regelung bei den allgemeinen Korrekturvorschriften für Verwaltungsakte einzufügen. Damit könnten auch solche Schreib -oder Rechenfehler des Steuerpflichtigen in der elektronischen Kommunikation erfasst werden, die sich nicht unmittelbar auf die Steuerfestsetzung beziehen, etwa in einem Einspruch gegen eine Anrechnungsverfügung oder bei der Stellung von Stundungs- und Verrechnungsanträgen auf elektronischem Weg. Weiterhin sollte die Norm nicht nur Tatsachen umfassen, die dem Finanzamt aufgrund von Schreib- oder Rechenfehlern unzutreffend mitgeteilt wurden, sondern auch solche Tatsachen, die dem Finanzamt aufgrund technischer Fehler unzutreffend oder gar nicht – etwa durch Fehler bei der Übermittlung von Datensätzen oder elektronischen Dokumenten – mitgeteilt wurden. Der Korrekturzeitraum ist mit einem Jahr gegenüber dem Berichtigungszeitraum des § 129 AO der innerhalb der Festsetzungsverjährung liegt, wesentlich kürzer und sollte entsprechend angepasst werden. Der jetzt vorgesehene § 173a AO hat nur einen Satz, insofern ist die Bezugnahme des letzten Halbsatzes auf Satz 1 nicht möglich. Die Vorschrift müsste in zwei Sätze gefasst werden.

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Auch unsere Anmerkungen zu den verschiedenen Änderungsnormen zeigen deutlich, dass nochmal kritisch hinterfragt werden sollte, ob tatsächlich zwei verschiedene Veranlagungsverfahren eingeführt werden sollten. Eine Notwendigkeit dafür besteht u. E. nicht. Alternativ wäre eine Anpassung der bestehenden Regelungen (§§ 129, 172, 713 AO) möglich. Dabei könnte auch die bisher bestehende Ungleichbehandlung in § 173 AO beim Vorliegen neuer Tatsachen behoben werden.

Zu Tz. 99: Reduzierung des Umfangs der mit der Steuererklärung abgefragten Informationen Eine „Verschlankung“ der Steuererklärungen ist grundsätzlich zu befürworten. Insbesondere sollte doppelte Abfragen vermieden werden. Die Bundessteuerberaterkammer hat dazu bereits wiederholt Vorschläge eingebracht. Wir halten es für erforderlich, in den Prozess der Modernisierung des Besteuerungsverfahrens auch die Formularkommission mit einzubeziehen. Eine übersichtliche auch anwenderfreundliche Gestaltung der Formulare ist wichtig. Allerdings sollten elektronische Abfragen und die Abfragen in den Papiervordrucken identisch sein. Dabei muss sichergestellt sein, dass sich die Formulare an den gesetzlich notwendigen Angaben orientieren. Keinesfalls dürfen zusätzliche Abfragen bei der elektronischen Übermittlung erfolgen, die lediglich der Absicherung des Risikomanagements dienen.

Zu Tz. 111 ff.: Flexibilisierung der Zuständigkeiten Bei einer Flexibilisierung der Zuständigkeiten innerhalb der Finanzverwaltung muss sichergestellt sein, dass Steuerpflichtiger und Steuerberater wissen, wer konkret für einen Fall zuständig ist. Eine Übersendung an eine falsche Adresse darf nicht zulasten des Steuerpflichtigen gehen.

Zu Tz. 148: Auskunftsanspruch des Steuerpflichtigen (Anlage 3) Die Bundessteuerberaterkammer begrüßt die Schaffung eines Auskunftsanspruchs des Steuerpflichtigen über gespeicherte Daten und die Information über ohne seine Kenntnis erhobene Daten. Die Speicherung und Erhebung von Daten sollte begrenzt werden auf steuerlich relevante Daten, auch wenn die Abgrenzung im Einzelfall schwierig sein kann. Die in § 32f AO-E erfolgte Begriffsdefinition, dass steuerliche Daten Einzelangaben über persönliche, wirtschaftliche, rechtliche, öffentliche und private Verhältnisse einer bestimmten oder bestimmbaren natürlichen oder juristischen Person sind, halten wir auch unter Datenschutzgesichtspunkte für zu weitgehend.

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Ergänzend zu Anlage 1 Änderung der Steuerdatenübermittlungsverordnung In der Anlage 1 ist vorgesehen, die Steuerdatenübermittlungsverordnung in § 6 Abs. 2 um einen Satz zu ergänzen, der eine Haftung des Dritten normiert. In Absatz 2 heißt es: „Im Falle der Übermittlung im Auftrag (§ 1 Abs. 1 Satz 2) soll der Dritte die Daten dem Auftraggeber unverzüglich in leicht nachprüfbarer Form zur Überprüfung zur Verfügung stellen. Der Auftraggeber hat die ihm zur Verfügung gestellten Daten unverzüglich zu überprüfen. Verzichtet der Dritte auf eine Zurverfügungstellung der von ihm für den Auftraggeber übermittelten Daten nach Satz 1, haftet er für dadurch verursachte Steuerverkürzungen und zu Unrecht erlangte Steuervorteile des Auftraggebers.“ Die Bundessteuerberaterkammer hatte bereits in ihrer Eingabe vom 28. März 2014 auf die praktischen Probleme mit der Regelung des § 6 Abs. 2 hingewiesen. Diese möchten wir nachfolgend nochmal darstellen: Das elektronische Steuerverfahren führt zum Teil dazu, dass Arbeitsschritte mehrfach anfallen, wodurch es zu höherem zeitlichen Aufwand und auch Verzögerungen bei der Einreichung von Steuererklärungen kommt. Es entsteht dadurch der Eindruck, dass die Finanzverwaltung Arbeit und Kosten auf den Steuerpflichtigen und seinen Berater abwälzen möchte. Aus haftungsrechtlichen und zivilrechtlichen Gründen muss der Steuerberater seinem Mandanten vor Abgabe der Steuererklärung seine Arbeitsergebnisse vorlegen und freizeichnen lassen. Dies sollte nach dem BFH-Urteil vom 16. Mai 2013, Az. III R 12/12, durch Zurverfügungstellung der ausgefüllten Steuererklärung nebst Anlagen in Langform geschehen. Der Mandant unterschreibt, dass er mit den Angaben in dieser Form einverstanden ist, und den Auftrag zur Übermittlung an das Finanzamt erteilt. Anschließend übermittelt der Steuerberater die Erklärung an die Finanzverwaltung. Zusätzlich schreibt die Steuerdate-Übermittlungsverordnung in § 6 Abs. 2 vor, dass unverzüglich nach der Übermittlung die Daten (noch einmal) an den Mandanten weitergeleitet werden müssen. Zu Dokumentationszwecken wird der Steuerberater jeweils Kopien der übermittelten Unterlagen zu seinen Akten nehmen. Diese Doppelarbeit kann vermieden werden, wenn in die Steuerdaten-Übermittlungsverordnung eine Öffnungsklausel eingefügt wird, wonach diese nachträgliche Übermittlung überflüssig wird, wenn der Mandant bereits vorab sein Einverständnis erklärt hat. Die jetzt vorgesehene Verschärfung, die zu einer weitergehenden Haftung des Steuerberaters führt ist nicht akzeptabel.

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Stellungnahme zu Anlage 4 „Vorschläge für Gesetzesänderungen zur Verbesserung des Steuererklärungseingangs und zur Übermittlung von Vollmachtsdaten“ Zu Nr. 2: § 80a AO-E: Elektronische Übermittlung von Vollmachtsdaten an Landesfinanzbehörden Die Bundessteuerberaterkammer begrüßt die in § 80a AO-E vorgesehene gesetzliche Regelung, dass Vollmachten zur Vertretung in steuerlichen Verfahren elektronisch an die Landesfinanzbehörden übermittelt werden können. Dies entspricht dem aktuell schon gestarteten Verfahren der Vollmachtsdatenbank. Dieses wird nun als eine Möglichkeit der Vollmachtsübermittlung gesetzlich verankert. Problematisch ist § 80a Abs. 1 Satz 3 AO-E, der den Bevollmächtigten verpflichtet, einen Widerruf der Vollmacht unverzüglich den Landesfinanzbehörden elektronisch mittzuteilen. Der Widerruf der Vollmacht kann vom Bevollmächtigten nur mitgeteilt werden, wenn er davon Kenntnis hat. Widerruft der Steuerpflichtige die Vollmacht gegenüber der Finanzbehörde und nicht gegenüber dem Bevollmächtigten, kann dieser diese Verpflichtung nicht erfüllen. Der Gesetzestext müsste entsprechend angepasst werden. Die Bußgeldvorschrift des § 383c AO-E darf in diesen Fällen nicht greifen. Eine Klarstellung dieser Norm ist daher erforderlich. In § 80a Abs. 2 Satz 2 AO-E wäre eine Klarstellung dahingehend erforderlich, dass die zuständige Kammer den Wegfall der Zulassung nur über die Vollmachtsdatenbank mitteilt. In der Praxis wird das bereits so gehandhabt. Zu Nr. 4: § 149 AO-E Abgabe der Steuererklärungen Die Vorschläge zur Regelung der Fristenproblematik finden sich ausschließlich in der Anlage 4, im Hauptteil des Diskussionsentwurfs sind dazu keine Anmerkungen vorhanden. Es fehlt daher eine Begründung und Erläuterung dieser für das Besteuerungsverfahren wichtigen Regelungen. Die Bundessteuerberaterkammer begrüßt die gesetzliche Fixierung des 28. Februar als Abgabetermin für beratene Steuerpflichtige. Dies entspricht einer langjährigen Forderung des Berufsstandes. Dabei werden die Arbeitsabläufe in den Steuerberaterkanzleien berücksichtigt.

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Das Erklärungsjahr beginnt auch aufgrund der von Dritten zur Verfügung zu stellenden Unterlagen erst am 1. März des Folgejahres und muss dann ein Jahr betragen. Die Frist des 28. Februar des Zweitfolgejahres erfasst diesen Praxisablauf und führt zu Erleichterungen. Fristverlängerungsanträge in diesem Zeitraum erübrigen sich und eine Auslastung der Kanzleien ist besser planbar. Eine automationsgestützte Zufallsauswahl für Vorabanforderungen lehnen wir ausdrücklich ab. Es ist für uns nachvollziehbar, dass die bislang im Fristenerlass enthaltenen Regelungen zu einer Vorabanforderung von Steuererklärungen beim Vorliegen bestimmter Kriterien in die Abgabenordnung aufgenommen werden sollen. Die bislang vorliegenden Kriterien, die den Einzelfall berücksichtigen, sind in der Praxis handhabbar. Kritisch sehen wir die Ergänzung des Katalogs um die Möglichkeit der Vorabanforderung, wenn Vorauszahlungen herabgesetzt werden. Eine Vorabanforderung nach diesem Kriterium kann von uns nicht befürwortet werden. In der Regel gibt es gute wirtschaftliche Gründe eine Herabsetzung der Vorauszahlung zu verlangen. In der Praxis könnte ein Herabsetzungsantrag nun dazu führen, dass für die Abgabe der Steuererklärung eine kürzere Frist gelten kann. Ein Zusammenhang ist hier nicht zu sehen. Weitere neue Kriterien für Vorabanforderungen sind das Vorsehen einer Außenprüfung, eine Betriebseröffnung oder Einstellung im Besteuerungszeitraum und ein Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens. Fraglich ist hier, ab wann eine Außenprüfung „vorgesehen“ ist, eine Konkretisierung wäre an dieser Stelle hilfreich. Um das Ziel eines gleichmäßig über das Jahr verteilten Eingangs der Steuererklärungen beim Finanzamt zu sichern, wählt der Diskussionsentwurf den Weg einer automationsgestützten Zufallsauswahl für Vorabanforderungen von Steuererklärungen. Für die durch Zufallsauswahl ermittelten Steuernummern dürfen die Finanzämter Steuerberater dazu verpflichten, Steuererklärungen innerhalb von drei Monaten beim Finanzamt einzureichen. Weitere Möglichkeiten der Steuerung des Erklärungseingangs sieht der Entwurf nicht vor. Insbesondere werden die im Konzept der Bundessteuerberaterkammer vorgeschlagenen länderspezifischen Kontingentierungsmodelle nicht erwähnt. Mit der Möglichkeit der zufallsbasierten Vorabanforderung geht der Diskussionsentwurf über die seit Jahren gängige Praxis der Finanzbehörden hinaus. Er ermöglicht nicht nur beim Vorliegen bestimmter Fallkonstellationen eine konkrete Vorabanforderung einer Steuererklärung, sondern darüber hinaus regelmäßig und ohne weitere Begründung bei allen aufgrund der automationsgestützter Zufallswahl ermittelten Steuernummern. Die Bundessteuerberaterkammer lehnt eine automationsgestützte Zufallsauswahl bei den Vorabanforderungen ab. Eine zufallsbasierte Vorabanforderung von Steuererklärungen greift in das Mandatsverhältnis zwischen Steuerberater und Mandant ein und kann eine Arbeitsplanung in den Kanzleien unmöglich machen, zumindest aber wesentlich erschweren. Der Steuerberater stimmt grundsätzlich mit dem Mandanten nach dessen Bedürfnissen ab, wann welche Aufträge zu bearbeiten sind. Folgende Beispiele zur Verdeutlichung: -

Ein Unternehmer braucht zeitnah einen Jahresabschluss, weil die Gesellschafterversammlung im Frühjahr über die Gewinnverteilung entscheiden will.

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Ein Jahresabschluss muss dringend erstellt werden, da der Mandant Kreditverhandlungen führen und unternehmerische Entscheidungen treffen muss.

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Steuererklärungen von Mandanten sind aufgrund zu erwartender Erstattungen frühzeitig anzufertigen.

Bei einer zufallsbasierten Vorabanforderung mit einer Bearbeitungsfrist von drei Monaten sind diese Arbeitsanfälle schwer zu bewältigen. Die mittel- und langfristige Arbeits- und Personalplanung in den Kanzleien wird durch die zufallsbasierte Vorabanforderung erschwert. Eine gleichmäßige Arbeitsauslastung ist nicht nur in der Finanzverwaltung erwünscht, sondern auch in den Steuerberaterkanzleien. Eine zufallsbasierte Vorabanforderung lässt aber eine gleichmäßige Auslastung in den Kanzleien zwangsläufig unberücksichtigt. Eine Arbeits- und Personalplanung, die die Mitarbeiter gleichmäßig auslastet ist damit über das Jahr nicht möglich. Vielmehr besteht die Gefahr, dass unter Umständen dringende Angelegenheiten eines Mandanten aufgrund der Arbeitsbelastung durch Vorabanforderungen nicht erledigt werden können. Wir halten die im Diskussionsentwurf enthaltene Regelung des § 149 Abs. 4 Satz 3 und 4 AO zudem auch für verfassungsrechtlich bedenklich. Sie verstößt gegen die in Art. 12 Abs. 1 GG garantierte Berufsfreiheit. Das Verfahren der automationsgestützten Zufallsauswahl greift in die Berufsausübungsfreiheit der Steuerberater ein, da es deren Freiheit einschränkt, eigenständig über die zeitliche und sachliche Reihenfolge der in ihrem Arbeitsalltag zu bewältigenden Aufgaben zu entscheiden. Zur Rechtfertigung eines solchen Eingriffs in die Berufsausübungsfreiheit bedarf es eines legitimen Zwecks, welcher bei Berufsausübungsregelungen bereits anzunehmen ist, wenn die gesetzliche Regelung von „vernünftigen Erwägungen des Allgemeinwohls“ getragen ist. Selbst wenn man das Ziel eines über den Jahresverlauf gleichmäßigen Eingangs von Steuererklärungen beim Finanzamt als wesentlich für die Funktionstüchtigkeit der Finanzverwaltung ansehen möchte, welche ihrerseits einen solchen legitimen Zweck bilden könnte, muss die gesetzliche Regelung darüber hinaus aber auch verhältnismäßig sein. Hieran bestehen jedoch erhebliche Zweifel: Mag auch der angestrebte Zweck durch die automationsgestützte Zufallsauswahl nach Maßgabe des § 149 Abs. 4 Satz 3, 4 AO vielleicht gefördert werden und damit „geeignet“ im Sinne der Verhältnismäßigkeitslehre sein, so dürfte es aber auf jeden Fall an der „Erforderlichkeit“ der Maßnahme fehlen. Denn als milderes, gleich geeignetes Mittel kommt das in einigen Ländern auf freiwilliger Basis praktizierte Kontingentierungsverfahren in Betracht. Bei diesem verbleibt die berufliche Entscheidungsfreiheit über die Auswahl und die Reihenfolge der zu erledigenden Mandate sowie hinsichtlich ihres Abgabezeitpunktes beim Steuerberater, der seine Arbeitsabläufe nach Maßgabe seiner beruflichen Einschätzung zum Umfang und dem Schwierigkeitsgrad des jeweiligen Mandats sowie in Orientierung am Abgabeverhalten seiner Mandanten organisieren und auf dieser Basis dann für einen gleichmäßig über das Jahr verteilten Steuererklärungseingang sorgen kann.

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Darüber hinaus ist die geplante Neuregelung auch nicht „angemessen“ („verhältnismäßig im engeren Sinn“), da eine unausgewogene Zweck-Mittel-Relation festzustellen ist, soweit das (formale) Interesse der Finanzverwaltung an einem gleichmäßigen Eingang der Steuererklärungen durch materielle Eingriffe in die grundrechtliche Berufsausübungsfreiheit bewirkt werden soll, welche die auch einfachgesetzlich als unabhängig und eigenverantwortlich ausgestaltete Rechtsstellung der Steuerberater (§ 57 Abs. 1 StBerG) nicht unberührt lassen. Zweifelhaft ist das vorgesehene Verfahren auch im Hinblick auf den in Art. 3 Abs. 1 GG kodifizierten allgemeinen Gleichheitsgrundsatz. Im Rahmen einer Vergleichsgruppenbildung kann zwischen solchen Steuerberatern differenziert werden, die – je nach Ausgang der Zufallsauswahl – mit einer erheblichen Anzahl von frühzeitigen Anforderungen nach § 149 Abs. 4 Satz 3, 4 AO belastet werden und solchen, die wenige oder keine Anordnungen erhalten. Zwischen den Vergleichsgruppen bestehen jedoch keinerlei Unterschiede, die eine solche Ungleichbehandlung rechtfertigen könnten. Das Verfahren der automatisierten Zufallsauswahl birgt daher Verstöße gegen den allgemeinen Gleichheitsgrundsatz in sich. Letztlich verstößt der § 149 Abs. 4 Sätze 3, 4 AO auch gegen das im Rechtsstaatsprinzip wurzelnde allgemeine Bestimmtheitsgebot. Der Gesetzgeber ist danach gehalten, Normen so abzufassen, dass das Handeln der Verwaltung für den Bürger messbar und in gewissem Maße auch voraussehbar wird. Das ist mit der vorgeschlagenen Gesetzesfassung nicht erreichbar, da es der Vorschrift an näheren Angaben hinsichtlich des zulässigen Zeitpunktes für frühzeitige Anforderungen von Steuererklärungen sowie an Angaben über die zulässige Häufigkeit dieser Anforderungen fehlt. Insbesondere aufgrund des Regelcharakters der automationsgestützten Zufallsauswahl ist damit für den nach §§ 3, 4 StBerG betroffenen Personenkreis ein Handeln der Finanzbehörden nur schwer voraussehbar, so dass er auch unabhängig von einer bereits getroffenen Anordnung in seiner Berufsausübung betroffen ist, soweit er „auf Verdacht“ Mandate bearbeiten muss, die später evtl. nicht vorrangig abgerufen werden. Darüber hinaus wird die Bearbeitungsfrist bei Vorabanforderungen von drei Monaten oft nicht ausreichen, um den zugrundeliegenden Sachverhalt aufzuklären und die Steuererklärung abzugeben. Das nachfolgende Beispiel verdeutlicht den Arbeitsprozess bei einer kleinen Personengesellschaft: Die Vorabanforderung der Steuererklärung geht am 31. März des Jahres dem gem. § 183 Abs. 1 AO empfangsbevollmächtigten Gesellschafter zu. Dieser leitet sie binnen einer Woche an den Steuerberater der Gesellschaft weiter. Der Steuerberater kommt aufgrund anderer wichtiger Fristsachen erst nach einer weiteren Woche dazu, mit der Bearbeitung zu beginnen. In der Steuerberater-Kanzlei werden nun die zur Erstellung des Jahresabschlusses noch fehlenden Informationen zusammengestellt und dem Empfangsbevollmächtigten mitgeteilt. Zeitaufwand im laufenden Kanzleibetrieb: eine Woche.

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Anschließend werden die fehlenden Informationen den Gesellschaftern mitgeteilt. Zeitgleich werden alle Gesellschafter angeschrieben und aufgefordert, ihnen etwa entstandene Sonderbetriebsausgaben zur Aufnahme in die Sonderbilanzen bzw. Feststellungserklärungen mitzuteilen. Da auch die Gesellschafter diese Angaben wiederum zusammensuchen und mit ihren Beratern abstimmen müssen, ist dafür i. d. R. eine Antwortfrist von nicht weniger als vier Wochen erforderlich. Erst nach Eingang der angeforderten Unterlagen und Informationen (vorausgesetzt diese liegen tatsächlich nach vier Wochen pünktlich und vollständig vor), also anderthalb Monate nach der Vorabanforderung kann somit mit den Erstellungsarbeiten des Jahresabschlusses und den Steuererklärungen begonnen werden. Wenn nun, z. B. aufgrund der vielen Feiertage im Mai und Juni, noch ein Sachbearbeiter auf Seiten der Gesellschaft oder der Steuerberater-Kanzlei im Urlaub ist, ist leicht eine weitere Verzögerung von zwei Wochen möglich. Effektiv verbleiben danach gerade einmal noch vier Wochen zur vollständigen Erstellung des Abschlusses und der Steuererklärungen nebst evtl. Klärung weiterer Rückfragen (z.B. zur Ausübung von Bilanzierungswahlrechten u. ä.), Abschlussbesprechung, Unterzeichnung der Erklärung durch die Gesellschafter und Einreichung beim Finanzamt. Und dies nur unter den o.g. erfahrungsgemäß eher unrealistischen Voraussetzungen, dass alle Angaben innerhalb der dort genannten Fristen vorliegen und eine sofortige Bearbeitung möglich ist. Andere Verzögerungen im Arbeitsalltag, etwa durch Erkrankungen, steuerliche Außenprüfungen, Fortbildung u. ä., wurden im Beispielsfall noch nicht berücksichtigt. Das Beispiel verdeutlicht, dass die Bearbeitungszeit in Vorabanforderungsfällen einheitlich mindestens sechs Monate betragen muss. Darüber hinaus muss sich die Finanzverwaltung verpflichten, nach einer Abgabe der Steuerklärung aufgrund einer Vorabanforderung einen Steuerbescheid binnen einer Frist von sechs Monaten zu erstellen.

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Zu Anlage 5 „Sonstige Vorschläge für Änderungen der AO“ Zu § 163 AO: Abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen Der Entwurf sieht vor, dass Billigkeitsmaßnahmen mit der Steuerfestsetzung für die sie von Bedeutung ist, verbunden werden können. Sie sollen dann unter bestimmten Voraussetzungen stets unter dem Vorbehalt des Widerrufs stehen. Nach derzeitiger Rechtslage sind nach § 163 AO einmal getroffene rechtmäßige Billigkeitsmaßnahmen endgültig (§ 131 Abs. 2 AO greift i. d. R. nicht). Ein Widerrufsvorbehalt im Rahmen einer Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO müsste gegenstandslos sein, da die Steuerschuld gemäß § 47 AO, soweit die Billigkeitsmaßnahme reicht, erlischt (vgl. BFH-Beschluss vom 22. September 1971, Az. I B 26/71, BStBl. I 1972, 83). Offensichtlich handelt es sich bei der Einführung des § 163 Abs. 3 AO-E um eine Reaktion auf den BFH-Beschluss vom 12. Juli 2012, Az. I R 32/11 (BFHE 237, 307). In dem Beschluss hat der BFH entschieden, dass sich der Vorbehalt der Nachprüfung, unter dem eine Steuerfestsetzung steht, nicht auf eine mit dieser verbundenen Billigkeitsentscheidung erstreckt, selbst wenn diese von der Finanzverwaltung nicht bewusst getroffen wurde. Paragraf 163 Abs. 3 Satz 1 AO-E sieht unter bestimmten Voraussetzungen einen gesetzlichen Widerrufsvorbehalt für Billigkeitsmaßnahmen vor. Die sehr weit gefassten Voraussetzungen führen dazu, dass zukünftig nahezu sämtliche Billigkeitsmaßnahmen unter Widerrufsvorbehalt stünden. Vor dem Hintergrund der Gesetzessystematik und des Verhältnisses von § 163 AO und § 47 AO erscheint die Wirkung einer solchen Regelung fraglich. Ein genereller Widerrufsvorbehalt würde bei rechtmäßig getroffenen Billigkeitsmaßnahmen eine willkürliche Neuausübung des Ermessens ermöglichen. Damit liefe die Regelung des § 163 AO letztlich ins Leere, der Steuerpflichtige hätte keinerlei Rechtssicherheit in Bezug auf Billigkeitsentscheidungen. Dies gilt insbesondere für den Fall des § 163 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO-E, der nur dann eine Ausnahme vom Regelfall des Widerrufvorbehalts vorsieht, wenn die Finanzbehörde die Billigkeitsentscheidung ausdrücklich als eigenständig bezeichnet. Darüber hinaus sieht § 163 Abs. 3 Satz 2 2. Halbsatz AO-E vor, dass für die Rücknahme einer rechtswidrigen Billigkeitsmaßnahme die Anwendung des § 130 Abs. 3 Satz 1 AO ausgeschlossen ist. Eine Rücknahme wäre dann auch noch zulässig, wenn seit Bekanntwerden der Rücknahmemöglichkeit bei der Finanzverwaltung mehr als ein Jahr vergangen ist. Dies erscheint unangemessen, da eine von Seiten der Finanzverwaltung zu vertretende Verzögerung bei der Bearbeitung nicht zu Lasten der Rechtssicherheit des Steuerpflichtigen gehen darf. Die Einführung eines Widerrufvorbehalts bei Billigkeitsmaßnahmen ist abzulehnen. Ein Änderungsbedarf des § 163 AO ist weder im Hinblick auf die Modernisierung des Besteuerungsverfahrens, noch hinsichtlich der Entscheidung des BFH vom 12. Juli 2012 (s. o.) erkennbar.

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Ergänzende Vorschläge Darüber hinaus sollten in die weiteren Beratungen folgenden Vorschläge miteinbezogen werden:

1.

Verbindliche Auskunft

Sofern tatsächlich eine Modernisierung des Verfahrens mit Vorteilen für alle Beteiligten angestrebt wird, sollte u. a. die Regelung zur verbindlichen Auskunft angepasst werden. Die in § 89 Abs. 2 AO verankerte verbindliche Auskunft, die dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit gibt, für zukünftige Projekte Planungs- und Entscheidungssicherheit hinsichtlich der steuerlichen Bewertung zu erlangen, steht nach der derzeitigen Regelung im Ermessen der Finanzämter. In der Praxis führt dies dazu, dass verbindliche Auskünfte oft gar nicht oder aber mit einem so großen zeitlichen Verzug beantwortet werden, dass sie für die weitere Planung wenig hilfreich sind. Sofern die Finanzverwaltung ein kostenpflichtiges Service-Angebot zur Verfügung stellen will, sollte eine Beantwortung bei Inanspruchnahme durch den Steuerpflichtigen auch in angemessener Zeit erfolgen. Soll der Gedanke der kooperativen Zusammenarbeit im Besteuerungsverfahren tatsächlich weiter verwirklicht werden, sollte der Gesetzgeber einen Rechtsanspruch auf eine verbindliche Auskunft implementieren. In einem ersten Schritt könnten verbindliche Auskünfte in anonymisierter Fassung auf den Seiten des BZSt veröffentlicht werden. Dabei gehen wir davon aus, dass verbindliche Auskünfte im Hinblick auf die Gesetzmäßigkeit der Besteuerung bundesweit bei gleichen Sachverhalten gelten. Für die Steuerpflichtige wäre damit sichergestellt, dass sie bei gleichen Sachverhalten eine gleiche Behandlung erhalten. Letztlich profitiert davon auch die Finanzverwaltung.

2.

Dokumentenersetzendes Scannen – Verfahrensdokumentation

In der Muster-Verfahrensdokumentation der Bundessteuerberaterkammer und des Deutschen Steuerberaterverbandes werden die einzelnen Verfahrensschritte der Belegbearbeitung vom Posteingang über die Prüfung und Digitalisierung bis zur Archivierung beschrieben. Eine positive Rückmeldung der Finanzverwaltung seitens Bund und Ländern zu dieser Verfahrensdokumentation würde erheblich zur Vereinfachung und Rechtssicherheit beitragen.

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3.

Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen

Die Regelung zur Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen ist in der Praxis auch aufgrund der vielfältigen Änderungen schwer handhabbar. Der Anwendungserlass versucht mit 74 Textziffern zum Verständnis beizutragen. Sofern der Gesetzgeber eine Neuregelung der Verzinsung nicht angeht, sollte zumindest der Zinslauf begrenzt werden, sowie eine Anpassung des Zinssatzes erfolgen. So wird bei der Erbschaftsteuer zur Bewertung von Unternehmen jährlich der Marktzins festgelegt. Dieses Verfahren könnte als Grundlage für eine mögliche Ausgestaltung des Zinses herangezogen werden. Darüber hinaus müsste die steuerlich unterschiedliche Behandlung von Erstattungsund Nachzahlungszinsen beseitigt werden. Vorschläge zur Neuregelung der Verzinsung liegen ausreichend vor.

4.

Lesbarmachung und das Ausdrucken von elektronischen Unterlagen

Unseres Erachtens besteht in heutigen Betriebsprüfungen kein Bedarf mehr, einen Ausdruck der gesamten digitalisierten Unterlagen vorzunehmen, da die Betriebsprüfer regelmäßig per Datenzugriff bzw. Datenträgerüberlassung die notwendigen Daten beziehen und verarbeiten. Eine Verpflichtung der Steuerpflichtigen, die Unterlagen auszudrucken ist daher, bis auf wenige Einzelfälle, abzulehnen, da es sonst zu dem zu vermeidenden Medienbruch kommt. Die in § 147 Abs. 5 AO vorgesehene Verpflichtung „auf Verlangen der Finanzbehörde … die Unterlagen unverzüglich ganz oder teilweise auszudrucken“ muss auf Einzelfälle eingegrenzt werden.

5.

Umfang der Mitwirkungspflicht nach §§ 147 Abs. 6 und 200 Abs. 1 Satz 2 AO

Bei der Prüfung von Berufsgeheimnisträgern wird einerseits verlangt, dass Maßnahmen ergriffen werden, damit nur auf nicht geschützte Bereiche zugegriffen werden kann, andererseits wird – entgegen der Rechtsprechung – eine Unterdrückung (Vorfilterung) von Datenbereichen verboten. Diese Anforderungen bringen den Berufsgeheimnisträger in den Konflikt zwischen Verschwiegenheits- und Mitwirkungspflicht. Eine Schwärzung von mandantenbezogenen Angaben muss möglich sein, damit der Berufsträger sich berufsrechtlich korrekt verhalten kann. Zudem sollte sich die Finanzverwaltung bei der Außenprüfung von Steuerberatern auf den Z-3-Zugriff (Datenträgerüberlassung) beschränken.