Masterarbeit Wie ist der Artikel 29 „Ausschluss des Anspruchs auf den Vorsteuerabzug“ des MWSTG zu verstehen und in der Praxis umzusetzen? Ist Absatz 3 und 4 des Artikels 29 MWSTG in der Praxis realisierbar?

Studiengang Master in Advanced Studies FH in Treuhand und Unternehmensberatung

Persönliche Angaben Sarah Kottmann Müliweg 10 5033 Buchs

Referent Rolf Hoppler

Abgabedatum 20. Dezember 2011

A

Inhaltsverzeichnis

Management Summary..................................................................................................7 1 Einleitung..................................................................................................................8 1.1 1.2 1.3 1.4

Thematik .............................................................................................................8 Relevanz der Thematik .......................................................................................8 Fragestellung ......................................................................................................9 Vorgehen ............................................................................................................9

2 Theorie ....................................................................................................................10 2.1 Allgemein ..........................................................................................................10 2.1.1 Übersicht über die einzelnen Grundlagen...............................................10 2.2 Gesetzesgrundlagen und Informationen der ESTV...........................................11 2.2.1 MWST-Gesetz ........................................................................................11 2.2.1.1 Artikel 29 Absatz 1 MWSTG .....................................................11 2.2.1.2 Artikel 29 Absatz 2 MWSTG .....................................................12 2.2.1.3 Artikel 29 Absatz 3 MWSTG .....................................................13 2.2.1.4 Artikel 29 Absatz 4 MWSTG .....................................................14 2.2.2 Mehrwertsteuerverordnung der ESTV ....................................................15 2.2.3 Erläuterungen der ESTV, Hauptabteilung MWST...................................16 2.2.3.1 Interne Erläuterungen der ESTV, Hauptabteilung MWST ........17 2.2.4 Info-Schreiben der ESTV........................................................................18 2.2.4.1 Erläuterungen zum Beispiel 1 (Anhang I) .................................20 2.2.4.2 Erläuterungen zum Beispiel 2 (Anhang I) .................................20 2.2.4.3 Erläuterungen zum Beispiel 3 (Anhang I) .................................21 2.2.4.4 Erläuterungen zum Beispiel 4 (Anhang I) .................................21 2.2.4.5 Ergänzende Berechnungsmöglichkeit (Anhang II)....................21 2.2.4.6 Erläuterungen zum Beispiel (Anhang II) ...................................22 2.2.4.6.1 Vertiefte Erläuterungen zum erweiterten Beispiel (Anhang II) ..22 2.2.4.7 Umstrukturierungen ..................................................................23 2.3 Beiträge der Fachwelt .......................................................................................23 2.3.1 Fachliteratur............................................................................................23 2.3.1.1 Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz ..........................23 2.3.1.2 Das neue MehrWertSteuer-Gesetz (Handbuch für die Praxis) .24 2.3.1.3 Handbuch zum (neuen) Mehrwertsteuergesetz (MWSTG).......24 2.3.1.4 Die Mehrwertsteuer eine praxisorientierte Darstellung … ........26 2.3.1.5 Weitere Bücher.........................................................................26 2.3.2 Fach - Internet Seiten .............................................................................26 2.3.3 Fachbeiträge in diversen Zeitschriften....................................................27 2.3.3.1 Steuerrevue ..............................................................................27 2.3.3.2 Der TREX .................................................................................27 2.3.4 MWST-Seminar vom 23. November 2011 ..............................................27 2.3.4.1 Thema Vorsteuerabzug: Beteiligungen ....................................28 1

2.3.4.2 Thema Vorsteuerabzug: Holdinggesellschaften .......................28 2.4 Entscheidungshilfen zur Anwendung von Art. 29 MWSTG ...............................28 2.4.1 Artikel 29 Absatz 1 MWSTG ...................................................................28 2.4.2 Artikel 29 Absatz 2 MWSTG ...................................................................30 2.4.3 Artikel 29 Absatz 3 MWSTG ...................................................................31 2.4.4 Artikel 29 Absatz 4 MWSTG ...................................................................32 2.5 Die Erleichterungen vom alten zum neuen MWSTG.........................................34 2.5.1 Artikel 29 Absatz 1 MWSTG ...................................................................34 2.5.2 Artikel 29 Absatz 2 MWSTG ...................................................................35 2.5.3 Artikel 29 Absatz 3 MWSTG ...................................................................35 2.5.4 Artikel 29 Absatz 4 MWSTG ...................................................................35 3 Case Study..............................................................................................................37 3.1 Allgemein ..........................................................................................................37 3.1.1 Grundlage zur Lösung der Case Study...................................................37 3.1.2 Einführung zur Case Study.....................................................................37 3.1.3 Ausgangslage, Beteiligungsverhältnis und Gesellschaftsstruktur...........38 3.2 Fall A nach dem MWSTG .................................................................................39 3.2.1 Teil 1 Tätigkeit und Umsatzzusammensetzung ......................................39 3.2.1.1 Gastro-Beratungs AG ...............................................................39 3.2.1.2 Hotellerie AG ............................................................................39 3.2.2 Teil 2 Berechnung der Umsatz- und Vorsteuern.....................................40 3.2.2.1 Verzicht auf das Wahlrecht der Gastro-Beratungs AG .............40 3.2.2.2 Hotellerie AG ............................................................................42 3.2.2.3 Anwendung des Wahlrechts der Gastro-Beratungs AG ...........44 3.2.3 Teil 3 Konsequenzen ..............................................................................46 3.2.3.1 Sicht Holdinggesellschaft .........................................................46 3.2.3.2 Sicht ESTV, HA MWST ............................................................47 3.3 Fall B nach dem MWSTG .................................................................................49 3.3.1 Teil 1 Tätigkeit und Umsatzzusammensetzung ......................................49 3.3.1.1 Gastro-Beratungs AG ...............................................................49 3.3.1.2 Hotellerie AG ............................................................................50 3.3.2 Teil 2 Berechnung der Umsatz- und Vorsteuern.....................................50 3.3.2.1 Verzicht auf das Wahlrecht der Gastro-Beratungs AG .............50 3.3.2.2 Anwendung des Wahlrechts der Gastro-Beratungs AG ...........51 3.3.3 Teil 3 Konsequenzen ..............................................................................53 3.3.3.1 Sicht Holdinggesellschaft .........................................................53 3.3.3.2 Sicht ESTV, HA MWST ............................................................54 3.4 Fall C mit neu formulierten Absatz aus dem Theorie-Teil .................................56 3.4.1 Allgemeines ............................................................................................56 3.4.2 Teil 1 Tätigkeit und Umsatzzusammensetzung ......................................56 3.4.2.1 Gastro-Beratungs AG ...............................................................56

2

3.4.2.2 Hotellerie AG ............................................................................57 3.4.3 Teil 2 Berechnung der Umsatz- und Vorsteuern.....................................57 3.4.3.1 Verzicht auf das Wahlrechts der Gastro-Beratungs AG ...........57 3.4.3.2 Anwendung des Wahlrechts der Gastro-Beratungs AG ...........60 3.4.4 Teil 3 Konsequenzen ..............................................................................62 3.4.4.1 Sicht Holdinggesellschaft .........................................................62 3.4.4.2 Sicht ESTV, HA MWST ............................................................63 4 Ergebnisse zu Artikel 29 MWSTG .........................................................................65 4.1 Allgemeines.......................................................................................................65 4.2 Umsetzung ........................................................................................................65 4.2.1 Artikel 29 Absatz 1 MWSTG ...................................................................65 4.2.2 Artikel 29 Absatz 2 MWSTG ...................................................................65 4.2.3 Artikel 29 Absatz 3 MWSTG ...................................................................66 4.2.4 Artikel 29 Absatz 4 MWSTG ...................................................................66 4.3 Resultat.............................................................................................................67 4.3.1 Artikel 29 Absatz 1..................................................................................67 4.3.2 Artikel 29 Absatz 2..................................................................................67 4.3.3 Artikel 29 Absatz 3..................................................................................67 4.3.4 Artikel 29 Absatz 4..................................................................................67 4.3.5 Weitergehende Fragen ...........................................................................68 5 Konklusionen / Handlungsempfehlungen............................................................70 5.1 Konklusionen.....................................................................................................70 5.2 Handlungsempfehlung für die Pflichtigen..........................................................70 5.2.1 Kleinere Unternehmens-Gruppen...........................................................70 5.2.2 Grössere Unternehmes-Gruppen ...........................................................72 5.3 Handlungsempfehlung für die ESTV Hauptabteilung MWST ............................74 5.3.1 Empfehlungen zur Änderung des Gesetzes ...........................................74 5.3.1.1 Zur MWSTG-Änderung zu Absatz 1 .........................................74 5.3.1.2 Zur MWSTG-Änderung zu Absatz 2 .........................................74 5.3.1.3 Zur MWSTG-Änderung zu Absatz 3 .........................................74 5.3.1.4 Zur MWSTG-Änderung zu Absatz 4 .........................................75 5.3.2 Empfehlungen zur Änderung oder Ergänzung der Verordnung..............75 5.3.2.1 Zur MWSTV-Änderung zu Absatz 1 (bestehend) .....................75 5.3.2.2 Zur MWSTV-Ergänzung zu Absatz 2 (neu) ..............................76 5.3.2.3 Zur MWSTV-Ergänzung zu Absatz 3 (neu) ..............................76 5.3.2.4 Zur MWSTV-Ergänzung zu Absatz 4 (neu) ..............................76 5.3.2.5 Zur MWSTV-Ergänzung (neu) ..................................................76 6 Schlusswort ............................................................................................................77 7 Literaturverzeichnis ...............................................................................................78

3

Anhang .........................................................................................................................80

B

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1 Abb. 2

Übersicht der einzelnen Grundlagen...............................................................10 Mögliche Struktur einer Holdinggesellschaft ...................................................14

Abb. 3 Abb. 4 Abb. 5 Abb. 6

Flussdiagramm zu Art. 29 Abs. 1 MWSTG .....................................................29 Flussdiagramm zu Art. 29 Abs. 2 MWSTG .....................................................30 Flussdiagramm zu Art. 29 Abs. 3 MWSTG .....................................................31 Flussdiagramm zu Art. 29 Abs. 4 MWSTG .....................................................33

Abb. 7 Abb. 8 Abb. 9

Beteiligungsverhältnis und Struktur der Gastro-Beratungs AG .......................38 Flussdiagramm zur Empfehlung von kleineren Unternehmensgruppen..........71 Flussdiagramm zur Empfehlung von grösseren Unternehmensgruppen ........73

C

Tabellenverzeichnis

Tab. 1 Tab. 2 Tab. 3 Tab. 4

Jahresrechnung Gastro-Beratungs AG ...........................................................39 Jahresrechnung Hotellerie AG ........................................................................40 Umsatzsteuerberechnung der Gastro-Beratungs AG......................................40 Vorsteuerberechnung der Gastro-Beratungs AG ............................................41

Tab. 5 Tab. 6 Tab. 7 Tab. 8

Saldo MWST-Abrechnung ohne Wahlrecht der Gastro-Beratungs AG ..........41 Umsatzsteuerberechnung der Hotellerie AG...................................................42 Berechnung der Korrektur auf den ausgenommenen Leistungen...................42 Vorsteuerberechnung der Hotellerie AG .........................................................43

Tab. 9 Tab. 10 Tab. 11 Tab. 12 Tab. 13

Vorsteuerkorrekturbrechnung der Hotellerie AG .............................................44 Saldo MWST-Abrechnung der Hotellerie AG ..................................................44 Umsatzsteuerberechnung der Gastro-Beratungs AG......................................45 Vorsteuerberechnung der Gastro-Beratungs AG ............................................45 Vorsteuerkorrektur der Gastro-Beratungs AG.................................................46

Tab. 14 Saldo MWST-Abrechnung mit Wahlrecht der Gastro-Beratungs AG ............46 Tab. 15 Konsequenz von Art. 29 Abs. 4 MWSTG (Sicht AG).......................................46 Tab. 16 Konsequenz von Art. 29 Abs. 4 MWSTG (Sicht ESTV, HA MWST)................47 Tab. 17 Tab. 18 Tab. 19 Tab. 20 Tab. 21

Konsequenz von Art. 29 Abs. 4 MWSTG (Sicht ESTV, HA MWST)................47 Jahresrechnung Gastro-Beratungs AG ...........................................................49 Umsatzsteuerberechnung der Gastro-Beratungs AG......................................50 Vorsteuerkorrektur der Gastro-Beratungs AG.................................................51 Saldo MWST-Abrechnung ohne Wahlrecht der Gastro-Beratungs AG .........51

Tab. 22 Umsatzsteuerberechnung der Gastro-Beratungs AG......................................51 Tab. 23 Vorsteuerberechnung der Gastro-Beratungs AG ............................................52

4

Tab. 24 Tab. 25 Tab. 26 Tab. 27 Tab. 28

Vorsteuerkorrektur der Gastro-Beratungs AG.................................................53

Tab. 29 Tab. 30 Tab. 31 Tab. 32

Jahresrechnung Gastro-Beratungs AG ...........................................................57 Umsatzsteuerberechnung der Gastro-Beratungs AG......................................58 Berechnung der Korrektur auf den ausgenommenen Leistungen...................58 Vorsteuerberechnung der Gastro-Beratungs AG ............................................59

Tab. 33 Tab. 34 Tab. 35 Tab. 36

Vorsteuerkorrektur der Gastro-Beratungs AG.................................................59 Saldo MWST-Abrechnung ohne Wahlrecht der Gastro-Beratungs AG .........60 Umsatzsteuerberechnung der Gastro-Beratungs AG......................................60 Vorsteuerberechnung der Gastro-Beratungs AG ............................................61

Saldo MWST-Abrechnung mit Wahlrecht der Gastro-Beratungs AG ............53 Differenz des angewendeten Art. 29 Abs. 4 MWSTG .....................................54 Konsequenz von Art. 29 Abs. 4 MWSTG (Sicht ESTV, HA MWST)................54 Konsequenz von Art. 29 Abs. 4 MWSTG (Sicht ESTV, HA MWST)................55

Tab. 37 Vorsteuerkorrektur der Gastro-Beratungs AG.................................................62 Tab. 38 Saldo MWST-Abrechnung mit Wahlrecht der Gastro-Beratungs AG ............62 Tab. 39 Differenz des angewendeten mod. Art. 29 Abs. 4 MWSTG ............................63 Tab. 40 Konsequenz des mod. Art. 29 Abs. 4 MWSTG (Sicht ESTV, HA MWST).......63 Tab. 41 Konsequenz des mod. Art. 29 Abs. 4 MWSTG (Sicht ESTV, HA MWST).......64

D

Abkürzungsverzeichnis

Abb.

Abbildung

Abs.

Absatz

AG

Aktiengesellschaft

Art.

Artikel

bzw.

beziehungsweise

DBG

Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer

d.h.

das heisst

EFD

Eidgenössisches Finanzdepartement

Eidg.

Eidgenössisch

ESTV

Eidgenössische Steuerverwaltung

etc.

etcetera

evtl.

eventuell

ff

fort folgende

FusG

Fusionsgesetz

GmbH

Gesellschaft mit beschränkter Haftung

5

HA

Hauptabteilung

mod.

modifizierten

MWST

Mehrwertsteuer

MWSTG

Mehrwertsteuergesetz

MWSTV

Mehrwertsteuerverordnung

nMWSTG

neues Mehrwertsteuergesetz

n/a

nicht anwendbar

NDK

Nach Diplom Kurs

Nr.

Nummer

OR

Obligationenrecht

resp.

respektive

sog.

sogenannt

SR

Ständerat

StHG

Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden

Tab.

Tabelle

USt

Umsatzsteuer

VOSt

Vorsteuer

VOStA

Vorsteuerabzug

WAK

Kommission für Wirtschaft und Abgaben

z. B.

zum Beispiel

Ziff.

Ziffer

E

Vorbemerkung

Begriffe, die eine weibliche und eine männliche Form aufweisen können, werden in dieser Masterarbeit nicht unterschieden, sondern in der einen oder anderen Form verwendet. Sie sind somit als gleichwertig zu betrachten (MWST-Info Nr. 09/Vorbemerkung). Sämtliche Angaben aus dem Internet sind auf dem Stand vom 19.12.11.

6

Masterarbeit zu Artikel 29 MWSTG

Management Summary Für meine Masterarbeit wählte ich Artikel 29 des neuen Mehrwertsteuergesetzes (MWSTG), weil er im neuen Gesetz nicht klar definiert wurde und die Unsicherheit in der Praxis gross ist. Mit dem neuen Mehrwertsteuergesetz wollte der Bund unter anderem eine administrative Entlastung der mehrwertsteuerpflichtigen Unternehmen verfolgen (Teil A der MWSTReform). Das Parlament hat am 12. Juni 2009 den Teil A in der Schlussabstimmung angenommen und er trat am 1. Januar 2010 in Kraft. Die ESTV, HA MWST, musste in sehr kurzer Zeit das MWST-Gesetz, die Verordnung sowie die Branchenbroschüren überarbeiten. Dass sich in so einem Zeitdruck Ungereimtheiten oder sogar Fehler einschleichen, liegt auf der Hand. Die Fragen, die es zu diesem Artikel zu beantworten galt, waren die Folgenden: - Wie ist der Artikel 29 „Ausschluss des Anspruchs auf den Vorsteuerabzug“ des MWSTG zu verstehen und in der Praxis umzusetzen? - Ist Absatz 3 und 4 des Artikels 29 MWSTG in der Praxis realisierbar?

Meine Masterarbeit besteht aus einem Theoretischen-Teil und einer Case Study. Der theoretische Teil war nicht sehr einfach zu verfassen, da bis zur Abgabe der Masterarbeit noch viele Fachbücher nicht erschienen sind. Aus der mir zur Verfügung gestandenen Literatur diverser Autoren kristallisierte sich aus dem Theorie - Teil keinen klaren Lösungsansatz heraus, welcher dabei helfen könnte, wie die Absätze 3 und 4 in der Praxis umzusetzen sind. Die Empfehlung der Autoren ist, wenn sie sich überhaupt mit dem Thema auseinandersetzten, dass der vierte Absatz des Artikels überflüssig und in der Praxis nicht umzusetzen ist. Dieser soll ersatzlos gestrichen werden. Die Case Study wurde in drei Fälle (A, B und C) aufgeteilt. Die jeweiligen Fälle werden in den Varianten ohne – und mit Anwendung des Wahlrechtes bearbeitet und berechnet. Durch die genaue Betrachtung der Case Study wird jedoch schnell klar, dass eine Streichung des Absatzes nicht unbedingt mit ja beantwortet werden kann. Die Sachverhalte sowie die Ausgangslagen der einzelnen Gesellschaftsgruppen sind nicht immer dieselben. Daher muss jeder einzelne Fall für sich selber beurteilt werden. Genaue und tiefgründige Abklärungen werden nötig sein, um sicherzustellen, ob sich eine Anwendung im Einzelfall lohnt oder nicht. Der Ausfluss aus der Arbeit ergab, dass der Artikel 29 MWSTG, insbesondere der vierte Absatz, so wie dieser ins neue Gesetz aufgenommen wurde, sehr unglücklich formuliert ist. Trotz dieses Umstandes ist die Anwendung von Artikel 29 Absatz 4 MWSTG durch eine geringe Modifikation in der Praxis anwendbar. Durch das Resultat, welches aus der Arbeit hervorgeht, kann ich Empfehlungen an die Steuerpflichtigen sowie an die Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, (ESTV, HA MWST) abgeben. Diese Empfehlungen seitens der Pflichtigen sehen eine genaue Analyse des Sachverhaltes vor und die Empfehlungen an die ESTV, HA MWST, sehen Gesetzes- und Verordnungsänderungen vor.

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Masterarbeit zu Artikel 29 MWSTG

1

Einleitung

1.1

Thematik

Mit der Einführung des neuen MWSTG per 01.01.2010 wollte der Bund eine administrative Entlastung der Wirtschaft anstreben. Die Gesetzesartikel wurden umgeschrieben, neu formuliert und fanden teilweise einen neuen Platz. Auch im Bereich Vorsteuern gab es Änderungen. So war der Vorsteuerabzug im alten Gesetz in den Art. 38 bis 42 MWSTG geregelt. Im neuen Gesetz finden sich die neuen gesetzlichen Regelungen über den Vorsteuerabzug in den Art. 28 bis 33 MWSTG wieder. Den Inhalt zu Art. 29 MWSTG gab es im alten Gesetz als solches nicht. Nur der erste Absatz kann im alten Gesetz mit stilistischen Modifikationen in andern Artikeln gefunden werden. Das heisst, durch die neue Einführung des Gesetzes ist Art. 29 MWSTG mit den Absätzen 2 bis 4 neu eingeführt worden. Das MWSTG passte sich, durch die in Kraft tretende Unternehmenssteuerreform II, dem Gesetz über die Direkten Bundessteuern (DBG) an. Es ist kein Geheimnis, dass das neue MWSTG im Eiltempo verfasst und eingeführt wurde. Auf den Zeitpunkt der Einführung des neuen Gesetzes war den Pflichtigen, deren Berater und vielen Experten mehr Sachverhalte unklar als klar. Viele weitergehende Informationen / Broschüren etc. folgten sogar erst nach einem Jahr der Einführung des neuen Gesetzes. Somit stellt sich die Frage, fand durch den neu kreierten Art. 29 MWSTG wirkliche eine Vereinfachung und dadurch eine Entlastung statt? Ist die Anwendung nach der neuen Gesetzgebung wirklich einfacher geworden oder ist dies eine reine Fiktion? Wie wird Art. 29 MWSTG verstanden und wie wird dieser umgesetzt? 1.2

Relevanz der Thematik

Artikel 29 MWSTG wurde sehr knapp formuliert, er umfasst lediglich 4 Absätze. In der Mehrwertsteuerverordnung (MWSTV) sind es zwei Artikel, die zur Anwendung von Art. 29 MWSTG weiterhelfen. Art. 60 MWSTV hilft bei der Umsetzung des ersten Absatzes und Art. 9 MWSTV hilft bei den Absätzen 2 und 3 des Art. 29 MWSTG. Bei sämtlichen Fragestellungen rund um das Thema Vorsteuerabzug ist es Art. 29 MWSTG, der darüber Auskunft gibt, ob auf den Aufwendungen für eine erbrachte Leistung der Vorsteuerabzug zulässig ist oder nicht. In der MWST-Info Nr. 9 „Vorsteuerabzug und Vorsteuerkorrekturen“ der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV), Bern, gültig ab 01.01.10, wird im Teil IV auf die Spezialfälle und damit auf den Art. 29 MWSTG eingegangen. Um den ersten der vier Absätze verstehen zu können, muss ein grundlegendes Wissen bezüglich der Funktionsweise der Mehrwertsteuer vorausgesetzt werden. Für Personen, die sich intensiv oder täglich mit dem Thema „Mehrwertsteuer“ befassen, sollte dieser Absatz bei der Umsetzung eigentlich keine grösseren Probleme mit sich bringen. Etwas komplexer wird es hingegen bei der Anwendung oder der richtigen Interpretation der Absätze 2 bis 4 des Art. 29 MWSTG. Für Inhaber von Gesellschaften oder Geschäftsführer, deren Kerngeschäft es sein sollte, das Unternehmen zu führen, kann es durchaus sein, dass der Art. 29 MWSTG als unwichtig eingestuft wird. Durch das Hinzuziehen von entsprechenden Experten und durch Anfertigen von Berechnungen kann das Gegenteil aufzeigt werden. Die Problematik besteht ausserdem darin, dass die Gesetzgebung und die bis jetzt veröffentlichten Informationen der ESTV sehr rar sind. Die

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Masterarbeit zu Artikel 29 MWSTG

damit verbundene Unsicherheit ist in der Fachwelt gross, wie dieser Artikel, insbesondere Absatz 4, zu betrachten und umzusetzen ist. Allenfalls müssten die Gesetzgeber Absatz 4 neu überdenken, ob dieser ein Bestandteil bleiben soll, ob er neu oder genauer zu formulieren ist. Die Autoren, Ivo P. Baumgartner, Diego Clavadetscher und Martin Kocher, bringen im bereits veröffentlichten Buch, „Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz“ die Problematik des Art. 29 MWSTG auf 4.5 Seiten (Seite 221 bis Seite 225) zum Ausdruck. Folgende Problemstellungen wurden von den Autoren erkannt: Der erste Absatz des Art. 29 MWSTG sollte, gegenüber den Absätzen 2 bis 4, keine Probleme bei der Umsetzung in die Praxis darstellen. Die im vierten Absatz beinhaltete „kann“ – Formulierung stellt ein Wahlrecht dar. Es stellt sich die Frage ob dieser Artikel freiwillig oder zwingend anzuwenden ist? Was wären die Vor- und Nachteile oder was spricht für eine freiwillige oder für eine zwingende Anwendung des Artikels? Ob das Wahlrecht des Art. 29 Abs. 4 MWSTG freiwillig anzuwenden ist, hängt von der Frage ab, bei welcher Gesellschaft die ausgenommenen Umsätze nach Art. 21 Abs. 2 MWSTG angefallen sind (bei der Holding- oder bei der Tochtergesellschaft)? 1.3

Fragestellung

Wie ist Artikel 29 des neuen Mehrwertsteuergesetzes zu verstehen, zu interpretieren und umzusetzen? Ist Absatz 3 und 4 in der Praxis realisierbar oder müsste eine allfällige gesetzliche Änderung vorgenommen werden, um die Problematik zu beheben? 1.4

Vorgehen

Meine Masterarbeit wird eine Mischung zwischen einem theoretischen Teil und einer Case Study (Fallbeispiel) sein. Im theoretischen Teil wird mein Vorgehen darin bestehen, sämtliche bis jetzt veröffentlichte Literatur nach Art. 29 MWSTG zu durchforsten. Insbesondere werde ich dazu die alte und neue Gesetzgebung, die MehrwertsteuerInfos, die Botschaft zum neuen Gesetz, neue noch nicht veröffentlichte oder in Diskussion stehende interne Erläuterungen zum Gesetz erörtern, sowie die dazu bestehende Fachliteratur über das Thema zusammentragen. In einem zweiten Teil werde ich anhand einer Case Study eine mögliche Umsetzung des Artikels in verschiedenen Lösungsansätzen nach der neuen Gesetzgebung aufzeigen. Da meine Arbeit auf den gesetzlichen Grundlagen der Schweiz basiert, wird vergebens nach einem Rechtsvergleich mit einem andern Land gesucht. Die Unsicherheit für die Anwendung des Artikels ist in der Fachwelt noch zu gross, um zu diesem Zeitpunkt eine Gesetzgebung eines anderen Landes als Vergleich heranziehen zu können.

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Masterarbeit zu Artikel 29 MWSTG

2

Theorie

2.1

Allgemein

Um die Fragestellung beantworten zu können, wird im Theorie-Teil in erster Linie auf das Mehrwertsteuergesetz abgestützt. Doch dieses ist sehr abstrakt abgefasst und lässt in der Praxis immer wieder Spielräume zur Interpretation offen. Um teils Unklarheiten zu bereinigen oder um den Gesetzestext richtig interpretieren zu können, veröffentlichte die ESTV, HA MWST, eine Mehrwertsteuerverordnung und ein x-faches an Branchen – Infos, MWST – Infos sowie MWST – Praxis – Infos. 2.1.1

Übersicht über die einzelnen Grundlagen

Um auf den theoretischen Teil detailliert eingehen zu können, ist in der Abbildung 1 „Übersicht der einzelnen Grundlagen“ dargestellt, welche Grundlagen, in welcher Beziehung und Hierarchie zu einander stehen. Die Hierarchie gibt darüber Auskunft in welcher Reihenfolge die vorhandene Literatur zu konsultieren ist, um einen Sachverhalt oder eine bestimmte Problematik richtig lösen zu können. Abb. 1

Übersicht der einzelnen Grundlagen

MWSTGesetz (Ziff. 2.2.1) MWST-Verordnung (Ziff. 2.2.2)

Gesetzesgrundlagen und Informationen der ESTV (Gesetzesorientiert) (Ziff. 2.2)

MWST Erläuterungen (Ziff. 2.2.3) Info Schreiben der ESTV (Ziff. 2.2.4) Fach-Literatur (Ziff. 2.3.1) Fach-Internet-Seiten (Ziff. 2.3.2) Fachbeiträge aus diversen Zeitschriften (Ziff. 2.3.3)

Beiträge der Fachwelt (Praxisorientiert) (Ziff. 2.3)

Seminare und aktuelle Kurse (Ziff. 2.3.4)

Nachfolgend werden die einzelnen Hierarchien, immer im direkten Bezug zu meiner Fragestellung, dieser Pyramide näher erläutert.

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Masterarbeit zu Artikel 29 MWSTG

2.2

Gesetzesgrundlagen und Informationen der ESTV

2.2.1

MWST-Gesetz

In jedem konkreten Fall oder auch bei jeder festgestellten Problematik in der Praxis, wird immer als erstes das Gesetz konsultiert. Durch das Nachschlagen wird herausgefunden, ob uns ein bestimmter Gesetzesartikel die gewünschte Antwort geben kann. Um meiner Fragestellung auf den Grund gehen zu können, wird auch in diesem Fall als erstes das Gesetz, also das Mehrwertsteuergesetz, konsultiert. Der Art. 29 Abs. 1 bis 4 des MWSTG besagt folgendes: Kein Anspruch auf Vorsteuerabzug besteht bei Leistungen und bei der Einfuhr von Gegenständen, die für die Erbringung von Leistungen, die von der Steuer ausgenommenen sind und für deren Versteuerung nicht optiert wurde, verwendet werden (Art. 29 Abs. 1 MWSTG). Ungeachtet von Absatz 1 besteht ein Anspruch auf Vorsteuerabzug im Rahmen der zum Vorsteuerabzug berechtigenden unternehmerischen Tätigkeit für das Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen sowie für Umstrukturierungen im Sinne von Artikel 19 oder 61 DBG (Art. 29 Abs. 2 MWSTG). Beteiligungen sind Anteile am Kapital anderer Unternehmungen, die mit der Absicht dauernder Anlage gehalten werden und einen massgeblichen Einfluss vermitteln. Anteile von mindestens 10 Prozent am Kapital gelten als Beteiligung (Art. 29 Abs. 3 MWSTG). Bei Holdinggesellschaften kann auf die zum Vorsteuerabzug berechtigende unternehmerische Tätigkeit der von ihnen gehaltenen Unternehmen abgestellt werden (Art. 29 Abs. 4 MWSTG).

Der oben aufgeführte Artikel wird in den folgenden Ziffern in die vier Absätze aufgeteilt und genauer analysiert. Es soll damit aufgezeigt werden, wie die Ziffern, Absätze, Artikel und Gesetze miteinander zusammenhängen. 2.2.1.1 Artikel 29 Absatz 1 MWSTG In Ziffer 2.2.1 ist der genaue Gesetzeswortlaut zitiert. Durch die Umformulierung dieses Absatzes wird verdeutlicht, was der Gesetzgeber mit dem Absatz bezwecken wollte. Wenn eine Lieferung oder eine Dienstleistung, die ein Unternehmen bezieht, für Umsätze benötigt werden, die von der Steuer ausgenommen sind, besteht kein Anspruch auf einen Vorsteuerabzug. Als Ausnahme gilt, wenn auf den ausgenommenen Leistungen optiert wurde. Für die Einfuhr von Gegenständen, die für ausgenommene Leistungen benötigt werden, gelten selbstverständlich dieselben Bestimmungen. Um herauszufinden, welche Leistungen von der Steuer ausgenommen sind, muss wiederum im Gesetz nachgeschlagen werden. Der Art. 21 des MWSTG umfasst 5 Absätze, dabei wurden im zweiten Absatz 29 Ziffern aufgelistet, bei welchen detailliert beschrieben wird, auf welchen Leistungen keine Mehrwertsteuer geschuldet ist.

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Masterarbeit zu Artikel 29 MWSTG

Artikel 21 MWSTG beginnt wie folgt: Eine Leistung, die von der Steuer ausgenommen ist und für deren Versteuerung nicht nach Artikel 22 optiert wird, ist nicht steuerbar (Art. 21 Abs. 1 MWSTG) Von der Steuer ausgenommen sind: (Art. 21 Abs. 2 MWSTG) Fortfolgende 29 Ziffern des Artikels 21 MWSTG (Art. 21 Abs. 2 Ziff. ff MWSTG)

Im ersten Absatz des zitierten Artikels wird auf den nachfolgenden Art. 22 MWSTG verwiesen. Demnach besteht die Möglichkeit auf einzelnen Ziffern aus Art. 21 MWSTG zu optieren, das heisst die Mehrwertsteuer freiwillig abzurechnen. Art. 22 MWSTG wurde wie folgt formuliert: Die steuerpflichtige Person kann unter Vorbehalt von Absatz 2 durch offenen Ausweis der Steuer jede von der Steuer ausgenommene Leistung versteuern (Option). Die Option ist ausgeschlossen für: -

Leistungen nach Artikel 21 Absatz 2 Ziffern 18, 19 und 23;

-

Leistungen nach Artikel 21 Absatz 2 Ziffern 20 und 21, wenn der Gegenstand vom Empfänger oder von der Empfängerin ausschliesslich für private Zwecke genutzt wird. (Artikel 22 MWSTG)

Die Auslegung des ersten Absatzes des Artikels 29 MWSTG zeigt auf, dass zusätzlich die Art. 21 und 22 des MWSTG konsultiert werden müssen. 2.2.1.2 Artikel 29 Absatz 2 MWSTG Wie zum ersten Absatz wird auch der zweite Absatz durch die Umformulierung des Gesetzeswortlautes, der in Ziffer 2.2.1 zitiert ist, verdeutlicht, was der Gesetzgeber mit dem Absatz bezwecken wollte. Der erste Teil des zweiten Absatzes bezieht sich auf den Vorsteuerabzug, der im Rahmen der zum Vorsteuerabzug berechtigenden unternehmerischen Tätigkeit für das Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen vorgenommen werden. Die unternehmerische Tätigkeit ist in Art. 10 MWSTG umschrieben: Steuerpflichtig ist, wer unabhängig von Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und nicht nach Absatz 2 von der Steuerpflicht befreit ist. Ein Unternehmen betreibt, wer: a. eine auf die nachhaltig Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete berufliche oder gewerbliche Tätigkeit selbständig ausübt; und b. unter eigenem Namen nach aussen auftritt (Art. 10 MWSG).

Um den zweiten Teil des Absatzes genau verstehen zu können, ist zu prüfen, welcher Sachverhalt vorliegt, entweder der Art. 19 DBG bei Personenunternehmungen: Stille Reserven einer Personenunternehmung (Einzelunternehmen, Personengesellschaft) werden bei Umstrukturierungen, insbesondere im Fall der Fusion, Spaltung oder Umwandlung, nicht besteuert, soweit die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher für die Einkommenssteuer massgeblichen Werte übernommen werden:

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a. Bei der Übertragung von Vermögenswerten auf eine andere Personenunternehmung; b. Bei der Übertragung eines Betriebes oder eines Teilbetriebes auf eine juristische Person; c. Bei Austausch von Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechten anlässlich von Umstrukturierungen im Sinne von Artikel 61 Absatz 1 oder von fusionsähnlichen Zusammenschlüssen. Bei einer Umstrukturierung nach Absatz 1 Buchstabe b werden die übertragenen stillen Reserven im Verfahren nach den Artikeln 151-153 nachträglich besteuert, soweit während den der Umstrukturierung nachfolgenden fünf Jahren Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechte zu einem über dem übertragenen steuerlichen Eigenkapital liegenden Preis veräussert werden; die juristische Person kann in diesem Fall entsprechende, als Gewinn versteuerte stille Reserven geltend machen. Die Absätze 1 und 2 gelten sinngemäss für Unternehmen, die im Gesamthandverhältnis betrieben werden (Art. 19 DBG)

oder Art. 61 des DBG bei juristischen Personen wird herangezogen: Stille Reserven juristischer Personen werden bei Umstrukturierungen, insbesondere im Fall der Fusion, Spaltung oder Umwandlung, nicht besteuert, soweit die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher für die Gewinnsteuer massgeblichen Werte übernommen werden: ff (Art. 61 ff DBG)

Das weisende Kreisschreiben Nr. 5 vom 01.06.04 regelt die Umstrukturierungstatbestände von juristischen Personen detailliert. In Art. 9 der MWSTV zum neuen MWSTG wird detailliert auf das Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen eingegangen. Das Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen im Sinn von Artikel 29 Absätze 2 und 3 MWSTG stellt eine unternehmerische Tätigkeit im Sinne von Artikel 10 Abs. 1 MWSTG dar (Artikel 9 MWSTV).

Durch die Auslegung des zweiten Absatzes des Artikels 29 MWSTG bringt die Komplexität des Themas zum Ausdruck. 2.2.1.3 Artikel 29 Absatz 3 MWSTG Mit dem dritten Absatz des Artikels wurde vom Gesetzgeber festgehalten, was unter einer Beteiligung aus Sicht der MWST zu verstehen ist. Durch die Festlegung eines bestimmten Prozentsatzes wurde gleichzeitig ein weiter Ausschluss vom Vorsteuerabzug definiert. Dieser Absatz hilft, den zweiten Absatz richtig umsetzen zu können. Mit den Änderungen im DBG wurde per 01.01.2011 der dritte und letzte Teil der Unternehmenssteuerreform II in Kraft gesetzt. Dabei verringert sich die in Art. 69 DBG beschriebene Höhe einer Beteiligung von 20 % auf 10 %. Die MWST übernahm diese Regelung in das per 01.01.2010 in Kraft getretene Gesetz. Die Festlegung dieses Prozentsatzes lehnt sich an Art. 665a Abs. 2 OR. Die Beteiligung soll aber, wie bereits im OR-Artikel beschrieben, keine Finanzanlage darstellen.

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Masterarbeit zu Artikel 29 MWSTG

Rein umgangssprachlich wird unter einer Beteiligung verstanden, dass eine Gesellschaft Anteile am Aktien- oder Stammkapital einer anderen Gesellschaft hält. Aus rechtlichen und bilanzierungstechnischen Gründen wird zwischen „normalen“ und „qualifizierten“ Beteiligungen unterschieden. Mit einem Anteil von mindestens 10 % am Aktien- oder Stammkapital wird aus Sicht DBG und MWSTG von einer qualifizierten Beteiligung gesprochen. Diese Beteiligung wird in der haltenden Gesellschaft unter den Aktiven in der Rubrik Finanzanlagen / Beteiligungen erfasst. Für die gehaltene Unternehmung heisst dies, dass sie je nachdem, wie hoch diese Beteiligung ist, damit rechnen muss, dass die beteiligte Gesellschaft einen hohen Stimmanteil hat. 2.2.1.4 Artikel 29 Absatz 4 MWSTG Der letzte der vier Absätze des Artikels besagt, dass bei Holdinggesellschaften für den Vorsteuerabzug auf die unternehmerische Tätigkeit der von ihnen gehaltenen Unternehmen abgestellt werden kann. Betreffend der unternehmerischen Tätigkeit muss, wie bereits im zweiten Absatz des Art. 29 MWSTG, Art. 10 MWSTG konsultiert werden. Das Wort „Holdinggesellschaften“ ist in diesem Absatz elementar. Daher muss als nächstes klargestellt werden, was unter einer Holdinggesellschaft verstanden wird. Folgende Grafik soll darüber Auskunft geben: Abb. 2

Mögliche Struktur einer Holdinggesellschaft Muttergesellschaft (Holdinggesellschaft) Gesellschaft A Anlagevermögen Finanzanlagen Beteiligung an X CHF 10‘000 Beteiligung an Y CHF 100‘000 Beteiligung an Z CHF 90‘000

10 % Tochtergesellschaft Gesellschaft X AK CHF 100‘000

20 % Tochtergesellschaft Gesellschaft Y AK CHF 500‘000

Quote der Beteiligung am AK

60 % Tochtergesellschaft Gesellschaft Z AK CHF 150‘000

Die Holding- oder auch Muttergesellschaft genannt, besitzt im oben aufgezeigten Fall Anteile an sämtlichen Tochtergesellschaften. Die Gesellschaftsform der Holding ist kein eigener Gesellschaftstyp und somit nicht im Gesetz (OR) geregelt. Eine Holdinggesellschaft umfasst eine oder mehrere Tochtergesellschaften unter einheitlicher Leitung/Führung. Für die Tochtergesellschaft hat dies den Vorteil, dass sie durch die Holding- oder Muttergesellschaft finanziell abgesichert ist und trotzdem selbständig das vordefinierte Ziel verfolgen kann. Die Holdinggesellschaften entstehen meistens dadurch, dass Gesellschaften auf der Suche nach neuen Geldgebern sind. Wenn die Gesellschaften einen liquiden und evtl. sogar einen ihm ähnli-

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chen Betrieb gefunden haben, werden diese meistens unter einer Bedingung, dass Sie X % am Kapital an der zu investierenden Gesellschaft besitzen können, ihr Geld zur Verfügung stellen. Der Vorteil daran ist, dass die dadurch entstandene Tochtergesellschaft eigenständig bleibt. Des Weiteren ist es im Interesse der Holding- oder Muttergesellschaft, dass die Tochtergesellschaft weiter existiert und den inneren Wert der Gesellschaft steigert. Wenn eine Holding- oder Muttergesellschaft jedoch nicht nur gering an einer Tochtergesellschaft beteiligt ist, verschwindet auch der Vorteil, dass die Tochtergesellschaft selbständig arbeiten kann. Durch die Haltung eines bestimmten Prozentsatzes wird die Führung und Leitung dann indirekt durch die Holdinggesellschaft vorangetrieben. Der Zweck einer reinen Holdinggesellschaft liegt vorwiegend darin, Beteiligungen zu kaufen, zu halten und zu veräussern. Als Rechtsform wird meistens eine Kapitalgesellschaft oder eine Genossenschaft gewählt. Diese Gesellschaften sind vom Grundsatz des MWSTG nicht MWST-pflichtig. Sie können sich jedoch der Steuerpflicht freiwillig unterstellen resp. sie verzichten auf eine Befreiung gem. Art. 11 MWSTG (Ziff. 9.2 MWST-Info Nr. 09). Das Konstrukt der Holdinggesellschaft ist ein Ausfluss aus der Praxis, bei welcher das kantonale Steuergesetz spezielle Regelungen vorsieht, nämlich das sog. Holdingprivileg. Die direkte Bundessteuer kennt kein Holdingprivileg. Um von diesem kantonalen Recht profitieren zu können, müssen gewisse Bedingungen erfüllt werden: Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, deren statutarischer Zweck zur Hauptsache in der dauernden Verwaltung von Beteiligungen besteht und die in der Schweiz keine Geschäftstätigkeit ausüben, entrichten auf dem Reingewinn keine Steuern, sofern die Beteiligungen oder die Erträge aus den Beteiligungen längerfristig mindestens zwei Drittel der gesamten Aktiven oder Erträge ausmachen. Erträge aus schweizerischem Grundeigentum solcher Gesellschaften und Genossenschaften werden zum ordentlichen Tarif besteuert. Dabei werden die einer üblichen hypothekarischen Belastung entsprechenden Abzüge gewährt (Art. 28 Abs. 2 StHG).

Um einen Anspruch auf das Holdingprivileg zu haben, dass man auf dem erzielten Gewinn keine Steuern abliefern muss, ist es, wie im Art. 28 Abs. 2 StHG geschildert, nicht erlaubt, in der Schweiz einer weiteren Geschäftstätigkeit nachzugehen. Davon ausgenommen sind sämtliche sog. Nebentätigkeiten, die sich auf die Holdinggesellschaft beziehen. Unter diesen zulässigen Tätigkeiten werden die Vermögensanlage, die Geschäftsführung, das Erstellen des eigenen Rechnungswesens und Konzernleitungstätigkeiten verstanden (http://www.holding-gesellschaft.ch/begriff) (Stand 19.12.11). 2.2.2

Mehrwertsteuerverordnung der ESTV

Durch die Abarbeitung des Gesetzes wird als nächstes die Verordnung zur Hand genommen, welche weiterhelfen soll, Art. 29 MWSTG besser zu verstehen und umzusetzen. Am 27. November 2009 informierte die ESTV im Internet die Steuerpflichtigen und deren Berater über folgendes: „Bern, 27. November 2009 - der Bundesrat hat heute die Verordnung zum neuen Mehrwertsteuergesetz verabschiedet. Sie tritt gleichzeitig mit

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dem neuen Gesetz auf den 1. Januar 2010 in Kraft. Die Verordnung ersetzt einen wesentlichen Teil der heutigen Publikationen der Eidgenössischen Steuerverwaltung. Mit diesem Schritt wird die Mehrwertsteuer weiter vereinfacht. Die Transparenz sowie die Rechtssicherheit für die steuerpflichtigen Personen werden erhöht“ (http://www.efd.admin.ch/dokumentation/medieninformationen/00467/index.html?lang= de&msg-id=30396) (Stand 19.12.11). Mit der Veröffentlichung dieser Meldung war klar, dass das neue Mehrwertsteuergesetz sowie die dazu gehörende neue Verordnung per 01. Januar 2010 in Kraft treten werden und die bisherige Verordnung per 31. Dezember 2009 keine Gültigkeit mehr hatten. Das Vorwort der T & R AG, Gümligen zur MWSTV vom Januar 2010 gibt darüber Aufschluss, dass die MWSTV gleichzeitig mit dem MWSTG per 1. Januar 2010 in Kraft tritt, analog der Mitteilung der ESTV, HA MWST, vom 27. November 2009. Die erfassten 167 Artikel der Verordnung mit detaillierten, ergänzenden Ausführungen zum MWSTG sollen dem Steuerpflichtigen und dessen Berater eine weitere Hilfe für die Umsetzung der MWSTG-Artikel sein. Zum Art. 29 Abs. 1 MWSTG kann folgender Wortlaut aus der Verordnung entnommen werden: Der Vorsteuerabzug für im Ausland erbrachte Leistungen ist im selben Umfang möglich, wie wenn diese im Inland erbracht und nach Artikel 22 MWSTG für deren Versteuerung optiert worden wäre. (Art. 60 MWSTV, Vorsteuerabzug für Leistungen im Ausland Art. 29 Abs. 1 MWSTG)

Für den zweiten und dritten Absatz des Art. 29 MWSTG wurde in Art. 9 MWSTV die Steuerpflicht mit dem Aspekt der Beteiligung ergänzt: Das Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen im Sinn von Art. 29 Abs. 2 und 3 MWSTG stellt eine unternehmerische Tätigkeit im Sinn von Art. 10 Abs. 1 MWSTG dar. (Art. 9 MWSTV, Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen, Art. 10 Abs. 1 MWSTG)

Eine detaillierte Beschreibung zu Art. 29 Abs. 4 MWSTG ist in der Verordnung bis jetzt noch nicht zu finden. 2.2.3

Erläuterungen der ESTV, Hauptabteilung MWST

Die Erläuterung war für die Verfassung der Verordnung sehr wichtig. Auch im Vorwort der von der T & R Gümligen publizierten MWSTV wurden die „Erläuterungen der ESTV Hauptabteilung Mehrwertsteuer“ erwähnt. Diese dienten dem Bundesrat und der Verwaltung zur Beurteilung, Erarbeitung und Verabschiedung der Verordnung. Diese „Erläuterungen“ sind lediglich ein Hilfsmittel für das Verständnis der Verordnung. Die ESTV, HA MWST, macht jedoch aufmerksam, dass im konkreten Fall unter Würdigung sämtlicher Tatbestände, die ESTV, HA MWST, zu einer abweichenden Beurteilung kommen kann. Durch meine Fragestellung wird auch in den Erläuterungen nach möglichen Erklärungen oder Erläuterungen gesucht um Art. 29 mit den Absätzen 1 bis 4 des MWSTG vollständig verstehen und umsetzen zu können. Über den 1 Absatz des Artikels 29 MWSTG ist folgender Wortlaut zu finden:

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Um die Entstehung einer systemwidrigen Taxe occulte zu verhindern, darf der Anspruch auf Vorsteuerabzug nur in begründeten Fällen eingeschränkt werden. Diese Einschränkungen sind als Ausnahmen vom Prinzip des Anspruchs auf Vorsteuerabzug restriktiv zu handhaben. Artikel 29 Absatz 1 MWSTG stellt eine solche Einschränkung dar, in dem der Anspruch auf Vorsteuerabzug ausgeschlossen wird, wenn eine entsprechende Leistung für von der Steuer ausgenommene Leistungen verwendet wird. Wird die fragliche Leistung im Ausland erbracht, entzieht sie sich dem territorialen Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer. Somit entfällt auch der Anwendungsbereich der Steuerausnahmen nach Artikel 21 MWSTG. Mit dieser Bestimmung wird nun klargestellt, dass folglich auch Artikel 29 Absatz 1 MWSTG keine Anwendung finden kann, weshalb der Vorsteuerabzug auf Leistungen, die im Ausland erbracht werden, immer zulässig ist, unabhängig davon, ob diese Leistung bei Erbringung in der Schweiz von der Steuer ausgenommen wäre oder nicht. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz wird dort gemacht, wo Leistungen mangels einer geeigneten Bemessungsgrundlage nicht besteuert werden können (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 18,19 und 23 MWSTG) und beim Verkauf oder der Vermietung von Immobilien, welche ausschliesslich zu privaten Zwecken genutzt werden. (Art. 60 Erläuterungen zur MWSTV Vorsteuerabzug für Leistungen im Ausland; Art. 29. Abs. 1 MWSTG)

Eines der wichtigen Wörter im obigen Absatz ist die Wortfolge „systemwidrigen Taxe occulte“. Unter dieser, auch Schattensteuer genannt, wird die bezahlte Vorsteuer auf dem Sachaufwand verstanden, die der Steuerpflichtige bei Erbringen von ausgenommen Umsätzen nicht geltend machen kann (http://de.wikipedia.org/wiki/Taxe_occulte) (Stand 19.12.11). Der Artikel 9 der MWSTV wurde aufgrund von folgenden Erläuterungen aufgenommen: Das Erwerben, Halten und Veräussern von Wertpapieren galt bislang analog der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs nicht als unternehmerische Tätigkeit. Dies bereitete vor allem im Zusammenhang mit reinen Holdinggesellschaften erhebliche Schwierigkeiten, da diesen somit auch kein Vorsteuerabzugsrecht zustehen konnte. (Art. 9 Erläuterungen zur MWSTV Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen; Art. 10 Abs. 1 MWSTG)

Leider wurden keine weiteren Erläuterungen zum Art. 29 Abs. 4 MWSTG niedergeschrieben. Dadurch gab es für die Verfassung eines weiteren Artikels in der Verordnung keine weitergehenden Grundlagen. 2.2.3.1 Interne Erläuterungen der ESTV, Hauptabteilung MWST Die Recherchen ergaben, dass es für die Erläuterungen, die dem Bundesrat für die Verabschiedung der Verordnung vorgelegt wurden, eine weitere interne Erläuterung existierte. Wie aus diesen „internen“ Erläuterungen der ESTV, HA MWST, vom 21. Juli 2009 (Version 2.0) zu entnehmen ist, sind diese in Bezug auf Art. 29 MWSTG wesentlich detaillierter gestaltet. Diese „internen“ Erläuterungen stehen nur den Mitarbeiterinnen und Mitarbeitern der HA MWST zur Verfügung. Diese wurden nicht veröffentlicht und nicht offiziell dokumentiert. Wie aus den unten aufgeführten Bestimmungen zu Art. 29 mit den Absätzen 1 bis 4 des MWSTG ersichtlich ist, wurde für jeden einzelnen Artikel eine kurze Erläuterung abgegeben.

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Diese detaillierteren Ausführungen halfen mir, die Absätze 1 bis 4 des Artikels 29 MWSTG besser zu verstehen: Absatz 1 schliesst den Vorsteuerabzug auf Leistungen und auf Einfuhren von Gegenständen aus, welche für die Erbringung von der Steuer ausgenommener nicht optierter Leistungen verwendet werden. Darunter fallen die in Artikel 21 nMWSTG genannten Leistungen. Grundsätzlich handelt es sich auch hier um Leistungen, welche im Rahmen der unternehmerischen Tätigkeit erbracht werden und somit aus diesem Blickwinkel zum Vorsteuerabzug berechtigen würden. Um die wettbewerbsverzerrende Wirkung von Steuerausnahmen zu mildern, schliesst der Gesetzgeber jedoch in diesem Fall das Recht auf Vorsteuerabzug ausdrücklich aus, sodass zwar die Wertschöpfung auf diesen Leistungen unbesteuert bleibt, die Vorsteuer jedoch in die allgemeinen Kosten für die Leistungserbringung einfliessen (Art. 29 Abs. 1 interne Erläuterungen). Die Absätze 2 - 4 sollen klarstellen, dass das Halten (und damit das Erwerben und der Verkauf) von Beteiligungen einerseits, sowie die Schaffung einer geeigneten Unternehmensstruktur anderseits – in Abweichung zur heutigen bundesgerichtlichen Praxis (vgl. Urteil 2C_45/2008 vom 16.12.2008 E.3.4.) – grundsätzlich Teil der unternehmerischen Tätigkeit ist und zum ausschliesslichen im von der Steuer ausgenommen Bereich erfolgt. Damit soll auch die ungerechtfertigte Ungleichbehandlung von Asset Deals und Share Deals beendet werden. Künftig spielt es steuerlich keine Rolle mehr, ob die Aktiven und Passiven eines Unternehmens (Asset Deal) oder ob bloss die Beteiligungen am Unternehmen (Share Deal) übertragen werden. Beide wirtschaftlich identischen Vorgänge berechtigen künftig im gleichen Umfang zum Vorsteuerabzug(Art. 29 Abs. 2 - 4 interne Erläuterungen). Bei der Veräusserung von Beteiligungen oder bei Umstrukturierungen können Sachverhalte auftreten, die gemäss Artikel 21 nMWSTG von der Steuer ausgenommen sind. Dessen ungeachtet ist aufgrund dieser Sachverhalte keine Korrektur des Vorsteuerabzugs vorzunehmen, soweit der betreffenden steuerpflichtigen Person das Vorsteuerabzugsrecht aufgrund ihrer unternehmerischen Tätigkeit zusteht (Art. 29 Abs. 2 - 4 interne Erläuterungen). Die Definition der Beteiligung in Absatz 3 lehnt sich an Artikel 665a Absatz 2 OR an. Sie beschränkt sich aber nicht nur auf Kapitalgesellschaften. Die Ausnahmen von der Regel in Absatz 1 sollen nur dann gelten, wenn es sich bei den Anteilen an einer Gesellschaft um eine qualifizierte Beteiligung handelt. Dies ist immer dann der Fall, wenn diese Beteiligungen aus betrieblichen Gründen gehalten werden und nicht bloss eine Finanzanlage darstellen. Artikel 665a Absatz 2 OR definiert Beteiligungen als Anteile am Kapital anderer Unternehmen, die mit der Absicht dauernder Anlage gehalten werden und einen massgebenden Einfluss vermitteln. Im Unterschied zum Obligationenrecht wird der massgebliche Einfluss bei der MWST bereits bei einer Beteiligung von 10 % vermutet. Bei einer steuerneutralen Umstrukturierung ergeben sich die betrieblichen Gründe einer Beteiligung bereits aus dem DBG, auf dessen einschlägige Artikel in Absatz 2 ebenfalls verwiesen wird (Art. 29 Abs. 3 interne Erläuterungen). Bei Holdinggesellschaften kann es in Einzelfällen sachgerechter sein, statt auf die eigene Tätigkeit, der von ihnen gehaltenen Unternehmen abzustellen. Das bezweckt Absatz 4 (Art. 29 Abs. 4 interne Erläuterungen).

2.2.4

Info-Schreiben der ESTV

Wenn der Hierarchie Folge geleistet wird, folgen nun sämtliche veröffentlichten InfoSchreiben, Broschüren und weitergehende Informationen der ESTV, die zur Lösung des Sachverhalts dienen.

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Für die Fragestellung ist es die MWST-Info-Broschüre Nr. 09 über den „Vorsteuerabzug und Vorsteuerkorrekturen“ (Nr. 605.525.09, gültig ab 1. Januar 2010), welche zur Lösungsfindung weiterhelfen soll. Diese Info-Broschüre wurde fast ein Jahr nach in Kraft treten des neuen MWSTG, nämlich per 29.12.2010, der Öffentlichkeit auf der Homepage „www.estv.admin.ch“ zur Verfügung gestellt. Die MWST-Info Nr. 09 der ESTV ist in 4 Teile aufgeteilt. In den ersten drei Teilen werden die gesetzlichen Grundlagen von Art. 28 bis Art. 30 und Art. 80 MWSTG sowie Art. 9 und Art. 58 bis Art. 68 und Art. 75 MWSTV erläutert. Im vierten Teil der MWSTInfo Nr. 09 Ziffer 9, ab der Seite 55, werden die Spezialfälle aufgezeigt und damit auch näher auf Art. 29 MWSTG eingegangen. Die Ziffer 9 beginnt als erstes mit der Auslegung des Art. 29 Abs. 3 MWSTG. Dabei wird insbesondere auf das Wort „Beteiligung“ eingegangen. Anteile an einer Gesellschaft unter 10 % sind aus Sicht des Gesetzgebers keine Beteiligungen und berechtigen nicht zu einem Vorsteuerabzug. Als nächstes wird der vorangegangene Abs. 2 der Art. 29 des MWSTG erläutert. Im Info-Schreiben Nr. 09 wird unter anderem auf die Aufwendungen eingegangen, welche mit der unternehmerischen Tätigkeit (siehe Art. 10 Abs. 1 MWSTG und Art. 9 MWSTV), dem Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen eingegangen. Unter den erwähnten Aufwendungen werden die Beratungsdienstleistungen (z.B. für Due Diligence), Aufwendungen für die Mittelbeschaffung zwecks Erwerbs von Beteiligungen sowie der Schutz und die Verwaltung der Beteiligungen verstanden. Natürlich kann für die von der Steuer ausgenommenen Leistungen im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs kein Vorsteuerabzug geltend gemacht werden (Ziff. 9.3 MWST-Info Nr. 09). Das Wort Due Diligence ist für das Verständnis in diesem Bezug sehr wichtig. Daher wird dieser Begriff wie folgt erklärt: Due Diligence kommt aus dem Englischen und es wird mit „gebührender Sorgfalt“ in die deutsche Sprache übersetzt. Im Umfeld von Unternehmensberatungen sowie in der erwähnten Ziffer Nr. 9.3 wird unter Due Diligence die Analyse und Prüfung des zu übernehmenden oder des zu kaufenden Unternehmens in Zusammenhang mit wirtschaftlichen, rechtlichen, steuerlichen und finanziellen Verhältnissen verstanden. Diese Analysen und Prüfungen werden meistens vom Käufer oder von dessen Vertreter vorgenommen. Sie bezweckt, dass der Käufer sich ein klares oder auch sicheres Bild über das Unternehmen, in welches er investieren will, machen kann. Durch die Umkehrung der numerischen Reihenfolge der beiden Absätze 2 und 3 wollten, so vermute ich, die Autoren der Broschüre den Pflichtigen und deren Berater als erstes in Kenntnis setzen, was der Gesetzgeber unter einer Beteiligung versteht. Danach folgen 4 Beispiele, diese sind im Anhang I zu finden. In allen vier Beispielen wird eine Beurteilung über den Vorsteuerabzug vorgenommen. Eine direkte Zuordnung der Kosten, für die Erzielung der Umsätze, ist in allen 4 Beispielen nicht möglich. Nachfolgend werden die vier Beispiele näher erläutert.

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2.2.4.1 Erläuterungen zum Beispiel 1 (Anhang I) Aufbauend auf dem Sachverhalt, dass ein Unternehmen 15 % Minderheitsbeteiligungen erwirbt, stellt das Beispiel 1 zwei Varianten dar, aus welchen der effektive Vorsteuerabzug hervorgeht. In der ersten Variante werden lediglich die mit dem Erwerb zusammenhängenden Kosten der Due Diligence betrachtet. Im Lösungsansatz wird auf die unternehmerischen Tätigkeiten der Holdinggesellschaft abgestützt. Es wird davon ausgegangen, dass die Tochtergesellschaft ausschliesslich zum Vorsteuerabzug berechtigende unternehmerische Tätigkeiten erbringt. Daher kann die Holdinggesellschaft die Vorsteuer für die Due Diligence vollumfänglich geltend machen. In der zweiten Variante werden, um den Sachverhalt etwas zu vertiefen, die Tochtergesellschaft zusätzlich zu den bereits abgehandelten Leistungen noch Bildungsleistungen und Zins- und Kapitalerträge erbringen. Diese Leistungen sind von der Steuer ausgenommen gem. Art. 21 Abs. 2 Ziffer 11 und Ziffer 19 des MWSTG. Der Lösungsansatz für die zweite Variante muss dabei die von der Steuer ausgenommenen Leistungen auseinanderhalten. Auf den Zins- und Kapitalerträgen (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 MWSTG) wird eine Vorsteuerkorrektur von 0.02 % vorgenommen. Die Erträge gelten aufgrund des geringen Umsatzes als Nebentätigkeit der Tochtergesellschaft. Bei den Bildungsleistungen der Tochtergesellschaft sieht es anders aus. Diese Leistungen sind zwar von der Steuer ausgenommen (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 MWSTG), jedoch kann darauf optiert werden. Als erstes wird nun der sogenannte Umsatzschlüssel berechnet. Dabei werden die Umsätze aus den steuerbaren Leistungen und die Umsätze der ausgenommenen Leistungen zusammengezählt und ins Verhältnis zu einander gesetzt. Die Leistungen der Zins- und Kapitalerträge dürfen für die Verhältnisrechnung nicht mit eingerechnet werden, da bereits eine separate Vorsteuerkorrektur vorgenommen wurde. Die Vorsteuern werden nun aufgrund des berechneten Anteils für die von der Steuer ausgenommenen Leistungen korrigiert. 2.2.4.2 Erläuterungen zum Beispiel 2 (Anhang I) Die Holdinggesellschaft im Beispiel 2, welche auf eine Befreiung der Steuerpflicht verzichtet hat, erzielt ausschliesslich Beteiligungserträge von in- und ausländischen Konzerngesellschaften. Da die Holdinggesellschaft lediglich Leistungen aus Dividenden erzielt und diese nach Art. 18 Abs. 2 Buchstabe b MWSTG kein Entgelt darstellen, kann die Holdinggesellschaft gemäss dem Lösungsansatz, sämtliche im Zusammenhang mit der Holdingtätigkeit anfallenden Vorsteuern aufgrund der unternehmerischen Tätigkeit vollumfänglich geltend machen.

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2.2.4.3 Erläuterungen zum Beispiel 3 (Anhang I) Im Beispiel 3 hat die Holdinggesellschaft, welche wieder auf eine Befreiung der Mehrwertsteuer verzichtet hat, nebst den, wie in Beispiel 2 aufgeführten Beteiligungserträgen, noch zusätzliche Finanzerträge erzielt. Wie bereits im Beispiel 2 erörtert, gelten die Dividenden als nicht Entgelte (Art. 18 Abs. 2 bst. f MWSTG) und würden zum vollumfänglichen Vorsteuerabzug ohne eine Korrektur berechtigen. Durch die zusätzlichen Zins- und Kapitalerträge (z.B. durch Gewährung von Krediten), welche von der Steuer ausgenommene Umsätze (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 MWSTG) darstellen, haben auf die Frage bezüglich des Vorsteuerabzuges einen Einfluss. Der Lösungsansatz geht hier wiederum aufgrund der Höhe der erzielten Zins- und Kapitalerträge von einer blossen Nebentätigkeit aus. Daher wird auch hier wie in Beispiel 1 Variante 2, die Vorsteuer um 0.02 % des erzielten Umsatzes korrigiert. 2.2.4.4 Erläuterungen zum Beispiel 4 (Anhang I) Im letzten der 4 Beispiele aus der MWST-Info Nr. 09 hat die Holdinggesellschaft ihren Sitz in der Schweiz. Sie erzielt steuerbare Erlöse aus Managementdienstleistungen und Lizenzeinnahmen. Zu den bereits erwähnten steuerbaren Erlösen erzielt die Holdinggesellschaft auch von der Steuer ausgenommene Umsätze in den Bereichen Geld- und Kapitalverkehr, der Vermietung von Immobilien sowie von Bildungsleistungen. Der Lösungsansatz sieht vor, dass die Vorsteuern aus den Managementdienstleistungen und aus den Lizenzeinnahmen vollumfänglich geltend gemacht werden dürfen. Die direkten Aufwendungen, die im Zusammenhang mit den von der Steuer ausgenommenen Leistungen stehen, können nicht als Vorsteuern abgezogen werden. Die Vorsteuer wird dementsprechend für die Kapital- und Zinserträge um 0.02 % und für die Mieteinnahmen um 0.07 % des entsprechenden Umsatzes korrigiert. Für die restlichen Aufwendungen, die nicht direkt den steuerbaren und ausgenommenen Umsätzen zugeordnet werden können, wird die Vorsteuer, wie bereits in Beispiel 1 Variante 2, im berechneten Verhältnis zu den erzielten Erlösen korrigiert. Zur Berechnung des Verhältnisses werden nur noch die Einnahmen aus Managementdienstleistungen und Lizenzeinnahmen sowie die Bildungserlöse mit einbezogen. Für die restlichen Einnahmen wurde bereits mit der pauschalen Vorsteuerkorrektur Rechnung getragen. 2.2.4.5 Ergänzende Berechnungsmöglichkeit (Anhang II) In Ziffer 9.3.2 der MWST-Info Nr. 09 „Ergänzende Berechnungsmöglichkeit für Holdinggesellschaften“ wird auf den Absatz 4 des Artikels 29 MWSTG eingegangen. Unter Holdinggesellschaften werden im Sinne von Art. 29 Abs.4 MWSTG Kapitalgesellschaften und Genossenschaften subsumiert. Der statutarische Zweck ist, dass die Gesellschaft zur Hauptsache Beteiligungen dauernd verwaltet, keine Geschäftstätigkeit in der Schweiz ausübt und längerfristig mindestens zwei Drittel der Beteiligungen oder der erzielten Beteiligungserträge der gesamten Aktiven oder Erträge ausmachen. Der Holdinggesellschaft ist es nur erlaubt, Tätigkeiten auszuüben, welche als Nebenzwecke für die Beteiligungsverwaltung zu erkennen sind. Der Ursprung dieser Leistun-

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gen müssen im direkten Zusammenhang mit dem Bestreben sein, die Beteiligungen zweckmässig erfolgreich zu verwalten. Wenn die Gesellschaft eine Zusage der kantonalen Steuerverwaltung hat, dass sie als Holdinggesellschaft anerkannt wird und als solche vom Holdingprivileg profitieren kann, akzeptiert dies auch die ESTV, HA MWST, ohne weitergehende Prüfung. Bei den vier Beispielen zu Art. 29 Abs. 2 MWSTG wird jeweils immer auf die Tätigkeit der Holdinggesellschaft abgestützt. In den Beispielen wurde jeweils immer differenziert, ob die erbrachten Leistungen von der Steuer ausgenommen sind oder steuerbare Erträge darstellen. Dementsprechend wurde jeweils eine Vorsteuerkorrektur vorgenommen. Im nachfolgenden Fall wird hingegen nach Art. 29 Abs. 4 MWSTG auf die unternehmerische Tätigkeit der Tochtergesellschaft abgestützt. In diesem Fall können, unter der Bedingung, dass die Tochter 100 % vorsteuerabzugsfähig ist, sämtliche Vorsteuern geltend gemacht werden. Es kommt, gemäss der MWST-Info Nr. 09, auf die Gesamtbetrachtung der unternehmerischen Tätigkeit des Konzernes an. Sämtliche Aufwände wie z. B. Aufwendungen im Zusammenhang mit der Konzernführung wie Beratungsleistungen, Publizierungsaufwand, Konzernrechnung sowie sämtliche Kosten im Zusammenhang mit dem Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen. Eine weitere Bedingung dafür ist, dass die Beteiligung mindestens während einer Steuerperiode gehalten wird. Beim aufgeführten Beispiel soll ersichtlich sein, wie in einem solchen Fall vorzugehen ist (siehe Anhang II, Auszug aus der MWST-Info Nr. 9 Seite 64 und 65). 2.2.4.6 Erläuterungen zum Beispiel (Anhang II) In diesem Beispiel wird als erstes der Konzernumsatz ermittelt. In diesem Konzernumsatz enthalten sind Umsätze aus Bergbau, Finanzerträge, Mieterträge von Drittfirmen, Versicherungsumsätze und Beteiligungserträge. Die konzerninternen Umsätze werden nicht berücksichtigt, sie werden bei einer Vollkonsolidierung weggerechnet und sind somit im Gesamtumsatz gar nicht mehr enthalten. Die Mieterträge stellen in der Schweiz grundsätzlich von der Steuer ausgenommene Leistungen dar. Im Beispiel wurden diese Erträge im Ausland erbracht, deshalb wird auf Art. 60 MWSTV verwiesen. Der Artikel besagt, dass wenn diese Erträge im Inland erbracht würden, auf diesen Erträgen nach Art. 22 MWSTG optiert worden wäre. Die Beteiligungserträge stellen ein Nicht-Entgelt dar. Für die Berechnung der Vorsteuerkorrektur werden nur noch die Umsätze aus dem Bergbau und die Versicherungsumsätze zusammengezogen und zueinander ins Verhältnis gesetzt. Der so ermittelte % - Satz der Versicherungsumsätze wird für die Vorsteuerkorrektur angewendet. Voraussetzung ist, dass dieser Umsatzschlüssel zu einem sachgerechten Ergebnis führt. 2.2.4.6.1 Vertiefte Erläuterungen zum erweiterten Beispiel (Anhang II) Hält die Holdinggesellschaft zwei Beteiligungen, die erste Gesellschaft erzielt Umsätze aus steuerbaren Leistungen und die zweite Gesellschaft erzielt den gesamten Umsatz von der Steuer ausgenommenen Leistungen, so wird für den Vorsteuerabzug auf die Gesellschaft abgestützt, welche nur steuerbare Umsätze erzielt. Würde die Holdingge-

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sellschaft sich auf die unternehmerische Tätigkeit der zweiten Tochtergesellschaft abstellen, dürfte die Holdinggesellschaft keine Vorsteuern in Abzug bringen. 2.2.4.7 Umstrukturierungen Die Kosten für eine Unternehmensumstrukturierung nach Art. 19 DBG (natürliche Personen) oder Art. 61 DBG (juristische Personen) gelten als unternehmerische Tätigkeit. Die Vorsteuern in diesem Zusammenhang können vollumfänglich geltend gemacht werden. 2.3

Beiträge der Fachwelt

Da das Gesetz, die Verordnung und die Erläuterungen nicht zur gewünschten Antwort führen, werden zusätzlich sämtliche Literatur und Beiträge der Fachwelt bei Rate gezogen. Nebst den bereits behandelten Veröffentlichungen der ESTV gibt es einige Autoren, die ihr Wissen und Interpretationen mit Praxisbeispielen in Büchern an andere weitergeben. Dabei ist es manchmal schwierig zu erkennen, welche Bücher dem Fragesteller in einer bestimmten Situation weiterhelfen. Um die Fragestellung beantworten zu können, habe ich ein paar dieser Fachbücher zu eigen gemacht, um die Meinungen oder auch Interpretationen dieser Autoren in meine Beantwortung einfliessen zu lassen. 2.3.1

Fachliteratur

2.3.1.1 Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz Die Autoren Ivo P. Baumgartner, Diego Clavadetscher und Martin Kocher bringen die Thematik des Artikels 29 MWSTG im obenerwähnten Buch von Seite 215 bis Seite 225 zum Ausdruck. Das Buch befasst sich insbesondere mit der neuen Mehrwertsteuerverordnung. Die Autoren weisen darauf hin, dass sie keinen Anspruch auf eine Vollständigkeit des Buches erheben, da sie das Buch innert kürzester Frist und mit sämtlichen bis dahin veröffentlichten Information der ESTV (berücksichtigt bis am 5. Dezember 2009) erstellten. Die Autoren stellen zum Absatz 1 des Artikels 29 fest, dass dieser Artikel bereits im alten Recht so bestanden hat. Die wesentliche Änderung und damit verbunden auch eine nicht ganz einfach zu beweisende Tatsache besteht darin, dass der Pflichtige nachweisen muss, dass die Vorsteuerbelastungen innerhalb der unternehmerischen Tätigkeit angefallen sind. Unter dem alten Gesetz hatte die pflichtige Person zu beweisen, ob die mit Vorsteuern belasteten Waren oder Dienstleistungen nicht für die von der Steuer ausgenommenen Leistungen genutzt wurden. Die Beweispflicht liegt neu grundsätzlich bei der ESTV, da die Steuerforderung zugunsten des Staates ausfallen würde. Trotzdem sollte Art. 29 Abs. 1 MWSTG keine Schwierigkeiten mit der Umsetzung darstellen. Des Weiteren stellen die Autoren fest, dass der Artikel mit drei weiteren Absätzen ergänzt wurde. Diese drei Absätze wurden in der WAK (Kommission für Wirtschaft und Abgaben) des Ständerates (SR) ausgearbeitet und gehen zurück auf den Antrag von SR Germann. Der dort ausgearbeitete Gesetzestext wurde im neuen MWSTG 1:1 übernommen.

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Masterarbeit zu Artikel 29 MWSTG

Mit der Formulierung in Absatz 2 des Artikels 29 MWSTG „der zum Vorsteuerabzug berechtigenden unternehmerischen Tätigkeit…“ muss bei den Gesellschaften neu beurteilt werden, ob das Erwerben, Halten und Veräussern wirklich zu den unternehmerischen Tätigkeiten gehören oder nicht. Die Autoren weisen darauf hin, dass die Zinsund Kapitalerträge weiterhin von der Steuer ausgenommen sind. Daher ist die richtige Zuordnung zwischen Asset Deal und Share Deal wichtig. Unter Asset Deal wird der Verkauf von Gütern und Dienstleistungen verstanden. Gegebenen falls ist zu prüfen, ob es sich bei dieser Transaktion um eine steuerbare- oder ausgenommene Leistung handelt. Unter Share Deal wird der Verkauf von Gesellschaftsanteilen verstanden. Dabei können die erworbenen Anteile entweder im Umlaufvermögen (unter 10 %) oder im Anlagevermögen (über 10 %) aufgeführt werden. Der Unterschied liegt darin, dass der Share Deal gem. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 MWSTG von der Steuer ausgenommen ist. Anders verhält es sich beim Asset Deal, dabei werden Leistungen nach Art. 3 Bst. d allenfalls Bst. e MWSTG übertragen. Den Art. 29 Abs. 3 MWSTG sehen die Autoren als reinen Definitionsabsatz, der jedoch für das Verständnis vom zweiten Absatz von Art. 29 MWSTG sehr wichtig ist. Durch die Formulierung in Absatz 4 des Art. 29 MWSTG „Bei Holdinggesellschaften kann auf die zum Vorsteuerabzug berechtigende unternehmerische Tätigkeit der von ihnen gehaltenen Unternehmen abgestellt werden“ besteht mit dem Wort „kann“ aus rein grammatikalischer Sicht ein Wahlrecht. Dieses Wahlrecht wird von den Autoren in Frage gestellt. Jedoch können die Absätze 2 bis 4 des Art. 29 MWSTG von den Autoren nicht abschliessend erläutert werden. Vielmehr stellen sie fest, dass es mit den drei neu formulierten Absätzen zu mehr Problemen als zur Erleichterung kommen kann. 2.3.1.2 Das neue MehrWertSteuer-Gesetz (Handbuch für die Praxis) Benno Frei ging im oben erwähnten Buch auf Art. 29 Abs.1 auf der Seite 110 ein. Er zitierte den Artikel aus dem Gesetz und fügte eine kurze Zusammenfassung von Art. 59 Abs. 2 MWSTGV hinzu. Der Autor nahm keine weiteren Erläuterungen zu diesem Themengebiet in sein Buch auf. 2.3.1.3 Handbuch zum (neuen) Mehrwertsteuergesetz (MWSTG) Die Autoren Alois Camenzind, Niklaus Honauer und Klaus A. Vallender erstellten bereits für das alte MWSTG ein Handbuch, dieses ist bei den Anwendern und der Justiz auf grosses Interesse gestossen. Bei den Praktikern darf dieses Buch im Regal nicht fehlen, denn es ist ein willkommenes Handwerkzeug und Nachschlagewerk (http://www.books.ch/detail/ISBN-9783258076171/Camenzind-Alois-Honauer-NiklausVallender-Klaus-A./Handbuch-zum-neuen-Mehrwertsteuergesetz-MWSTG) (Stand: 19.12.11). Gemäss den Angaben von Orell Füssli sollte das Buch im 4. Quartal 2011 erscheinen, gemäss Haupt Verlag sollte dieses jedoch erst im 4. Quartal 2012 erscheinen. Obwohl das Buch bis zum Zeitpunkt der Abgabe meiner Arbeit nicht erschienen ist, erhielt ich eine provisorische Version des Kapitels über den Vorsteuerab-

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Masterarbeit zu Artikel 29 MWSTG

zug. Dadurch, dass dieses Buch noch nicht publiziert wurde, sind die Angaben der Autoren auch noch mit Vorsicht zu geniessen. Die Autoren befassen sich ab Kapitel 8 mit dem Vorsteuerabzug. Nach der Erläuterung der „Grundprinzipien des Vorsteuerabzuges“, wird ab Kapital 8.5 die „unternehmerische / nicht –unternehmerische Tätigkeit“ auseinandergenommen. Im Art. 29 MWSTG ist die unternehmerische Tätigkeit in den Absätzen 2 und 4 enthalten. Es können also nur Vorsteuern in Abzug gebracht werden, wenn ein direkter Zusammenhang mit der unternehmerischen Tätigkeit bestehen. Bei einer allfälligen Einzelunternehmung wird davon ausgegangen, dass auch immer ein „nicht unternehmerischer“ Anteil der Tätigkeit anfällt. In Kapitel 8.6 wird auf das „Recht des Vorsteuerabzuges im Rahmen der unternehmerischen Tätigkeit“ eingegangen. Grundlegend wird darauf hingewiesen, dass nur die Personen, welche steuerpflichtig sind, die Vorsteuern in Abzug bringen können. Die Steuerpflicht wird in Art. 10 MWSTG behandelt. Auf diesen Artikel werde ich in dieser Arbeit nicht näher eingehen. In Kapitel 8.7 wird auf die Thematik „Ausschluss eines Anspruchs auf Vorsteuerabzug“ behandelt. Zum einen kann kein Vorsteuerabzug geltend gemacht werden, wenn die Leistung nicht im direkten Zusammenhang mit der unternehmerischen Tätigkeit steht (Art. 28 MWSTG). Andererseits wird der Vorsteuerabzug mit Art. 29 MWSTG eingeschränkt. Die Autoren führen die Steuerausnahmen auf sozialpolitische und kulturelle Gründe zurück. Der Grundsatz, so sehen es die Autoren, liegt in der unternehmerischen Tätigkeit. Wenn die Leistung und somit der Vorsteuerabzug im Rahmen dieser unternehmerischen Tätigkeit liegt, kann davon ausgegangen werden, dass immer ein Vorsteuerabzug zugelassen wird. Art. 29 und Art. 33 MWSTG, in welchen die Korrekturen und Kürzungen geregelt sind, stellen Ausnahmen dar und müssen daher sehr genau angewendet werden. Der Vorteil für den Steuerpflichtigen sei, so sehen es die Autoren, dass es sich um eine steuerbegründende Tatsache handelt und somit die ESTV beweispflichtig wird. Im Wesentlichen wird danach auf Art. 60 MWSTV verwiesen. Der Gesetzgeber sieht eine enge Beziehung zwischen dem Vorsteuerabzug und den zu erbringenden Leistungen vor. Es wird sich in der Praxis jedoch zeigen, dass bei Erhalt von Dienstleistungen oder Waren nicht immer klar ist, ob damit eine ausgenommene Leistung erzielt wird. Der Pflichtige muss sich bereits im Vorfeld darüber im Klaren sein, wie oder für welche Umsatzerzielung er die erhaltene Dienstleistung oder Ware beabsichtigt zu verwenden. Eine Holdinggesellschaft, die sich ausschliesslich mit Beteiligungen beschäftigt, sprich solche erwirbt, haltet und veräussert, wäre streng genommen kein Unternehmen im rechtlichen Sinne. Die Mindestbeteiligung liegt bei 10 %. Falls die Gesellschaft eine Beteiligung einer sehr grossen Publikumsgesellschaft besitzt, bei welcher der Anteil nicht die geregelten 10 % erreichen, kann auf den Leistungen dieser Beteiligung kein Vorsteuerabzug geltend gemacht werden.

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Masterarbeit zu Artikel 29 MWSTG

Die Autoren sehen Probleme mit der Auslegung von Art. 29 Abs. 4 MWSTG .Sie ziehen aus diesem Absatz vier Schlussfolgerungen: • Wenn eine Holdinggesellschaft keine ausgenommenen Umsätze erzielt (Sinngemäss Art. 29 Abs. 1 MWSTG), ist diese zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt. Art. 29 Abs. 4 MWSTG kann das Vorsteuerabzugsrecht nicht einschränken. • Art. 29 Abs. 4 MWSTG kann der Holdinggesellschaft nicht zu einem uneingeschränkten Vorsteuerabzug verhelfen. Falls die Holdinggesellschaft zusätzliche ausgenommene Umsätze und/oder Finanzerträge erzielt, muss auf jeden Fall eine Vorsteuerkorrektur vorgenommen werden. Abs. 4 kann auch in diesem Falle nicht herangezogen werden, um den vollen Vorsteuerabzug zu begründen. • Für die Finanzerträge muss eine pauschale Korrektur von 0.02 % vorgenommen werden. • Wenn die Vorsteuern nicht im direkten Zusammenhang mit der Konzernführung stehen, muss ein sachgerechter Schlüssel ermittelt werden. 2.3.1.4 Die Mehrwertsteuer eine praxisorientierte Darstellung … Das bereits erschienene Buch von Patrick Loosli, „Die Mehrwertsteuer eine praxisorientierte Darstellung mit zahlreichen Beispielen“, geht leider nicht auf das Thema um Art. 29 MWSTG ein. Es kann durchaus sein, dass in einer neuen Version des Buches auf diesen Artikel eingegangen wird. 2.3.1.5 Weitere Bücher Es werden im nächsten Jahr weitere Bücher über die Thematik erscheinen, beispielsweise: „Bundesgesetz über die Mehrwertsteuern Teil 2/1 – Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht“ von Martin Zweifel. 2.3.2

Fach - Internet Seiten

Das Internet ist ein Netzwerk, das nicht zu unterschätzen ist. In vielen Fällen wird zu Büchern ein aktueller Stand gewisser Absätze veröffentlicht, bevor ein Buch wieder neu in Druck geht. Neue Erkenntnisse werden meistens als erstes auf der Homepage der ESTV und dann auf den verschiedenen Homepages der Berater aufgeschaltet. Somit können sich die Experten immer auf den aktuellsten Stand bringen, ohne dabei viel Aufwand zu betreiben oder direkt eine grosse Menge Bücher einzukaufen. Das Internet ist voller Informationen, daher ist es wichtig zu wissen, welche Seiten für die Fachwelt wirklich wichtig sind. Um meine Fragestellung beantworten zu können, holte ich mein Wissen unter anderem von folgenden Web-Seiten: http://www.mwstnetzwerk.com/art-29-mwstg-2010 http://mwst-institut.ch http://www.steuerrevue.ch/ http://www.graffenried.ch/Treuhand/MWST-Newsletter-Archiv http://www.estv.admin.ch/mwst/aktuell/index.html?lang=de

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Masterarbeit zu Artikel 29 MWSTG

2.3.3

Fachbeiträge in diversen Zeitschriften

2.3.3.1 Steuerrevue Die Steuerrevue erscheint in regelmässigen Abständen und veröffentlicht neue Entscheide sowie ausgewählte Themen. In der Ausgabe 12/2009 ab Seite 854 wurde von Ivo Gut und Ute Saavedra Olarte der Fachbeitrag „Positive Auswirkungen des neuen Mehrwertsteuergesetzes für die Holdinggesellschaften – Steuerentlastung in schwierigen Zeiten“ publiziert. 2.3.3.2 Der TREX Vom Verband „Treuhand Suisse“ werden die Mitglieder regelmässig mit aktuellen Informationen rund um den Themenbereich der Treuhandbranche mit der Zeitschrift TREX informiert. In der 4. Ausgabe von 2009 auf Seite 196 wurde eine kurze Zusammenfassung sowie die Kernpunkte des neuen MWSTG des Eidg. Finanz Departement (EFD) vom 15.06.09 veröffentlicht. In der 5. Ausgabe ebenfalls aus dem Jahr 2009 wurde auf Seite 262 die Art. 10, 11 und 12 des MWSTG zur Steuerpflicht kurz aufgezeigt. Die Neuerungen bezüglich des Vorsteuerabzuges wurden mit Art. 28 MWSTG Rechnung getragen. Des Weiteren wurde mit Art. 31 MWSTG der Eigenverbrach und mit Art. 37 MWSTG die neuen Saldo- und Pauschalsteuersätze thematisiert. Nach diesen Veröffentlichungen wurden das neue MWSTG und die MWSTV in Kraft gesetzt. In der 2. Ausgabe 2010 wurde das Thema „MWST-Formular“ aufgegriffen. Diese Anleitung half der Fachwelt, das neue MWST-Formular richtig auszufüllen. Jetzt sollte jeder wissen, welche Leistung in welche Ziffer gehört. „Das neue MWSTG – Erste Erfahrungen“ hiess der Beitrag in der Ausgabe 5 von 2010, in welcher den Mitgliedern ein kurzer Überblick verschafft wurde, welche Broschüren von der ESTV bereits veröffentlicht und welche noch nicht publiziert wurden. Bis dahin wurde Art. 29 MWSTG in keinem der oben aufgeführten Fachbeiträge erwähnt. Mit der Ausgabe 4 von 2011 änderte sich dies. Das Fazit der Autoren im Beitrag über „Das neue „Holding-Privileg“ bei der Mehrwertsteuer“ auf Seite 218 war, dass die Holdinggesellschaften in Art. 29 Abs. 4 MWSTG ein Wahlrecht haben und diese dann gewählte Option während mindestens einer Steuerperiode beibehalten müssen. Die Autoren sehen dieses Wahlrecht als Chance, die ein Holdinggesellschafter nutzen sollte. Natürlich wird des Weiteren aufgeführt, dass jeder Einzelfall detailliert zu überprüfen ist, um danach die nötigen Schritte einzuleiten. 2.3.4

MWST-Seminar vom 23. November 2011

Jährlich wird der sog. „Refresher NDK Mehrwertsteuer“ - Kurs von der Kalaidos Fachhochschule Schweiz durchgeführt. Durch den Kurs führten Benno Frei, Walter Steiger und Pierre Scheuner. Die Referenten sind Spezialisten in Sachen MWST. Ziel dieses Kurses ist es, die Mehrwertsteuer-Experten und Berater auf den neusten Stand der Ge-

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Masterarbeit zu Artikel 29 MWSTG

setzgebung zu bringen und die aktuellen Praxisänderungen der ESTV, HA MWST, aufzuzeigen. Dieses Jahr stand unter den zu behandelnden Themen auch der Art. 29 MWSTG (Anhang III und IV). 2.3.4.1 Thema Vorsteuerabzug: Beteiligungen Zu diesem Thema machten die Referenten eine kleine Übersicht (siehe Anhang III), aus welcher hervorgeht, was der Tatbestand ist und mit der Differenzierung vom alten zum neuen MWSTG. In dieser Präsentation wurde nur auf Art. 29 Abs. 2 und Abs. 3 MWSTG eingegangen. 2.3.4.2 Thema Vorsteuerabzug: Holdinggesellschaften Wie zum obengenannten Thema machten die Referenten auch hier eine kleine Übersicht (siehe Anhang IV), aus welcher hervorgeht, was der Tatbestand ist und mit der Differenzierung vom alten zum neuen MWSTG. In der zweiten Präsentation wurde auf den Art. 29 Abs. 4 MWSTG eingegangen. Für die Referenten war klar, dass Art. 29 Abs. 4 MWSTG mit der „kann“ Formulierung ein Wahlrecht darstellt. Doch machten sie sich zusätzliche Gedanken, ob dieses Wahlrecht auch von der ESTV, HA MWST, angewendet oder durchgesetzt werden kann. Aus meiner Sicht ist diese Fragestellung rein rhetorisch, denn im Gesetzestext wurde nicht definiert, dass dieser Absatz ein reines Recht oder in der reinen Hoheit der ESTV liegt. Falls dies so wäre, hätte der Gesetzgeber dies dementsprechend formulieren müssen. Die Autoren machten für das Seminar zwei Beispiele, die sie präsentierten. Das erste Beispiel ist eine Holdinggesellschaft mit dem Holdingprivileg, das zweite ohne Holdingprivileg. 2.4

Entscheidungshilfen zur Anwendung von Art. 29 MWSTG

Nachfolgend wurde für jeden Absatz des Art. 29 MWSTG ein Flussdiagramm erstellt, welche dem Steuerpflichtigen und deren Berater helfen sollen, die Absätze richtig umsetzen zu können. Zur Erstellung der Flussdiagramme diente als Basis der gesamte Theorie-Teil vom MWSTG bis zur Fachliteratur. 2.4.1

Artikel 29 Absatz 1 MWSTG

Durch die klare Gesetzestext - Formulierung und die Beiträge aus den Fachbüchern war es nicht schwierig das Flussdiagramm für den ersten Absatz zu Art. 29 MWSTG zu erstellen.

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Masterarbeit zu Artikel 29 MWSTG

Abb. 3

Flussdiagramm zu Art. 29 Abs. 1 MWSTG

Fragestellung in der Praxis / Problemstellung

Sind die dazu erbrachten Leistungen oder die Einfuhr der Gegenstände steuerbar?

ja

Art. 29 Abs. 1 MWSTG kommt nicht zur Anwendung!
Der Vorsteuerabzug kann vollumfänglich vorgenommen werden.

nein Sind die dazu erbrachten Leistungen gem. Art. 21 MWSTG von der Steuer ausgenommen?

nein

Sind die dazu erbrachten Leistungen gem. Art. 23 MWSTG von der Steuer befreit?

ja

nein

ja

Sind die dazu erbrachten Leistungen gem. Art. 18 Abs. 2 MWSTG Bst. a-c nicht Entgelte?

ja

nein Wurde auf den ausgenommenen Leistungen gem. Art. 22 Abs. 2 MWSTG optiert?

ja

Der Vorsteuerabzug kann ganz normal vorgenommen werden

Es muss eine Vorsteuerkorrektur gem. Art. 33 Abs. 2 MWSTG vorgenommen werden.

nein

Sind die ausgenommenen Leistungen Nebenleistungen von Zins- und Kapitalerträgen oder Mieterträgen?

nein

Es kann keine Vorsteuer geltend gemacht werden.

ja Sind die ausgenommenen Leistungen Zins- und Kapitalerträge?

ja

Pauschale Kürzung des Vorsteuerabzugs um 0.02% der erzielten Leistungen.
Wenn keine Nebenleistung, muss die Vorsteuer nach sachgerechtem Schlüssel korrigiert werden.

nein Sind die ausgenommenen Leistungen Mieterträge?

ja

Pauschale Kürzung des Vorsteuerabzugs um 0.07% der erzielten Leistungen.
Wenn keine Nebenleistung, muss die Vorsteuer nach sachgerechtem Schlüssel korrigiert werden.

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Masterarbeit zu Artikel 29 MWSTG

2.4.2

Artikel 29 Absatz 2 MWSTG

Ein Flussdiagramm für den zweiten Absatz des Artikels 29 MWSTG zu erstellen, war bereits nicht mehr so einfach umzusetzen, wie der bereits behandelte Abs. 1 des Art. 29 MWSTG. Als erstes ist zu klären, ob es sich bei der entsprechenden Unternehmung um eine Gesellschaft handelt, bei welcher die unternehmerische Tätigkeit darin besteht, Beteiligungen zu erwerben, zu halten und zu veräussern oder ob es sich um eine Umstrukturierung im Sinne von Art. 19 oder Art. 61 DBG handelt. Das unten aufgeführte Flussdiagramm ist eine Entscheidungshilfe, ob Art. 29 Abs. 2 MWSTG zur Anwendung kommt oder nicht. Abb. 4

Flussdiagramm zu Art. 29 Abs. 2 MWSTG

Fragestellung in der Praxis / Problemstellung

Besteht die unternehmerische Tätigkeit im Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen?

ja

nein Liegt im entsprechenden Fall eine Umstrukturierung nach Art. 19 DBG vor?

ja

Art. 29 Abs. 2 MWSTG kommt zur Anwendung!
Der Vorsteuerabzug kann vollumfänglich vorgenommen werden

nein Liegt im entsprechenden Fall eine Umstrukturierung nach Art. 61 DBG vor?

ja

nein Art. 29 Abs. 2 MWSTG kommt nicht zur Anwendung!
Es kann kein Vorsteuerabzug vorgenommen werden. (Kein Anspruch auf einen Vorsteuerabzug!)

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Masterarbeit zu Artikel 29 MWSTG

2.4.3

Artikel 29 Absatz 3 MWSTG

Der dritte Absatz des Art. 29 MWSTG wird nicht nur als Definitions-Absatz sondern auch als weiterer Ausschluss - Tatbestand wahrgenommen. Das unten aufgeführte Flussdiagramm ist eine Entscheidungshilfe, wann von einer Beteiligung ausgegangen werden kann und welche Zusammenhänge die Absätze zwei und drei des Art. 29 MWSTG haben. Abb. 5

Flussdiagramm zu Art. 29 Abs. 3 MWSTG

Fragestellung in der Praxis / Problemstellung

Hat das Unternehmen Anteile am Kapital eines anderen Unternehmens?

nein

ja Hat das Unternehmen die Absicht, die Anlage dauernd zu halten?

nein

ja Hat das Unternehmen mit der Anlage einen massgeblichen Einfluss?

nein

Da das Unternehmen keine oder eine zu tiefe % - Zahl an Beteiligungen hält, gelten die Anteile an einer anderen Gesellschaft nach Art. 29 Abs. 3 nicht als Beteiligungen. Daher kommt, Art. 29 Abs. 2 MWSTG nicht zur Anwendung!
Es kann kein Vorsteuerabzug vorgenommen werden. (Kein Anspruch auf einen Vorsteuerabzug!)

ja Besitzt das Unternehmen mindestens 10 % am anderen Unternehmen?

nein

ja

Somit besteht die unternehmerische Tätigkeit im Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen?

ja

Das Unternehmen hält gemäss der Definition in Art. 29 Abs. 3 Beteiligungen einer anderen Gesellschaft. Somit kommt Art. 29 Abs. 2 MWSTG zur Anwendung!
Der Vorsteuerabzug kann vollumfänglich vorgenommen werden

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Masterarbeit zu Artikel 29 MWSTG

2.4.4

Artikel 29 Absatz 4 MWSTG

Der vierte und somit letzte Absatz des Art. 29 MWSTG ist der, der auch für die ganze Fachwelt ein paar Fragezeichen hinterlässt. Durch die „kann“ – Formulierung ist unklar, wie dieser Absatz anzuwenden oder umzusetzen ist. Die vorangegangenen Flussdiagramme der ersten drei Absätze konnten auf einfache Art und Weise, erstellt werden. Doch beim vierten Absatz des Art. 29 MWSTG wird dies etwas schwieriger. Das unten aufgeführte Flussdiagramm soll aufzeigen, wann dieser Artikel anzuwenden ist. Vor allem für die ESTV ist diese „kann“ - Formulierung von Nachteilen. Es wird davon ausgegangen, dass es sich bei der entsprechenden Gesellschaft um eine reine Holdinggesellschaft handelt. Für die Anwendung des Holdingprivilegs wird aus steuerlicher Sicht unterschieden, ob die Holdinggesellschaft zusätzlich operativ tätig ist oder nicht. Falls die Holdinggesellschaft nur Beteiligungen erwirbt, haltet und veräussert wird Art. 29 Abs. 4 MWSTG gar nie zur Anwendung kommen. Denn in diesen Fällen kann auf Art. 29 Abs. 2 MWSTG abgestellt werden. Aus rein theoretischer Sicht wäre Abs. 4 des Art. 29 MWSTG mit folgendem Wortlaut zu ergänzen. Neu formulierter Art. 29 Abs. 4 MWSTG „Holdinggesellschaften mit zusätzlichen operativen Tätigkeiten in der Schweiz können auf die zum Vorsteuerabzug berechtigende unternehmerische Tätigkeit der von ihnen gehaltenen Unternehmen abstellen.“

Mit dieser Formulierung wäre dann abschliessend klar, welche Holdinggesellschaften das Wahlrecht anwenden könnten. Die Formulierung „kann“ ist dann eigentlich begründet, da es sein könnte, dass die unternehmerische Tätigkeit bei der Holdinggesellschaft rein von der Steuer ausgenommene Leistungen sind, auf denen nicht optiert werden kann.

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Masterarbeit zu Artikel 29 MWSTG

Abb. 6

Flussdiagramm zu Art. 29 Abs. 4 MWSTG

Fragestellung der Praxis / Problemstellung

Ist die Holdinggesellschaft nebst dem Halten von Beteiligungen zusätzlich operativ tätig?

nein

ja Sind die operativen Tätigkeiten dem Art. 21 MWSTG „Von der Steuer ausgenommenen Leistungen„ zuzuordnen?

nein

Das Flussdiagramm von Art. 29 Abs. 3 und Abs. 2 MWSTG wird uns Auskunft darüber erteilen, ob einen Vorsteuerabzug vorgenommen werden kann.

ja Wurde auf den „Von der Steuer ausgenommenen Leistungen“ gem. Art. 22 MWSTG optiert?

ja

nein Sind die erzielten Umsätze aus der unternehmerischen Tätigkeit der Tochtergesellschaften steuerbare Umsätze?

ja

Die Holdinggesellschaft kann nach Abs. 2 und 3 des Art. 29 MWSTG die Vorsteuer in Abzug bringen. Wahloption
Die Holdinggesellschaft kann auf die unternehmerische Tätigkeit der Tochtergesellschaft abstellen. In dieser Konstellation wird sich die Holdinggesellschaft auf die unternehmerische Tätigkeit der Tochtergesellschaft abstellen.

nein Sind die erzielten Umsätze dem Art. 21 MWSTG „Von der Steuer ausgenommenen Leistungen„ zuzuordnen?

nein

ja Wurde auf den „Von der Steuer ausgenommenen Leistungen“ gem. Art. 22 MWSTG optiert?

nein

Die Holdinggesellschaft kann nach Abs. 2 und 3 des Art. 29 MWSTG die Vorsteuer in Abzug bringen. Wahloption
Die Holdinggesellschaft kann auf die unternehmerische Tätigkeit der Tochtergesellschaft zurückgreifen. In dieser Konstellation wird sich die Holdinggesellschaft nicht auf die unternehmerische Tätigkeit der Tochtergesellschaft abstellen.

ja Die Holdinggesellschaft kann nach Abs. 2 und 3 des Art. 29 MWSTG die Vorsteuer in Abzug bringen. Wahloption
Die Holdinggesellschaft kann auf die unternehmerische Tätigkeit der Tochtergesellschaft zurückgreifen. In dieser Konstellation wird sich die Holdinggesellschaft auf die unternehmerische Tätigkeit der Tochtergesellschaft abstellen.

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Masterarbeit zu Artikel 29 MWSTG

2.5

Die Erleichterungen vom alten zum neuen MWSTG

Aufgrund meiner theoretischen Analyse der vier Absätze komme ich zum Schluss, dass der teilweise neu kreierte Artikel 29 mit den Absätzen 1 – 4 nicht nur eine Erleichterung für die Steuerpflichtigen und deren Berater ist. Es folgen aufgeteilt die vier Absätze des Artikels 29 MWSTG mit der Auflistung des alten Gesetzes und der Angabe zum neuen Gesetz. Des Weiteren soll ersichtlich sein, wo die Gesetzgeber eine effektive Erleichterung des MWSTG bewirkt haben. 2.5.1

Artikel 29 Absatz 1 MWSTG

Im alten MWSTG sind einige Artikel zu finden, welche sich mit der Berechtigung des Vorsteuerabzuges auseinandersetzten. Art. 17 des alten MWSTG befasste sich mit der Vorsteuer aufgrund der von der Steuer ausgenommenen Umsätze: Wird ein Umsatz von der Steuer ausgenommen und wird nicht nach Art. 26 für seine Versteuerung optiert, so darf die Steuer auf den Lieferungen und den Einfuhren von Gegenständen sowie auf den Dienstleistungen, die zwecks Erzielung eines solchen Umsatzes im In- und Ausland verwendet werden, nicht als Vorsteuer abgezogen werden (Art. 17 altes MWSTG).

Im alten MWSTG konnte in Art. 19 „Liste der Steuerbefreiung“ folgende Formulierung gefunden werden: Die Steuer auf den Lieferungen und den Einfuhren von Gegenständen sowie auf den Dienstleistungen, welche für die in Abs. 2 aufgezählten Tätigkeiten verwendet werden, kann als Vorsteuer abgezogen werden (Art. 19 Abs. 1 altes MWSTG).

Im zweiten Absatz des Art. 19 des alten MWSTG werden anschliessend die einzelnen Leistungen aufgeführt, bei denen eine Steuerbefreiung möglich ist. Des Weiteren konnte in Art. 38 des alten MWSTG „Vorsteuerabzug Allgemeines“ folgenden Wortlaut gelesen werden: Die steuerpflichtige Person kann die in Absatz 1 aufgezählten Vorsteuern auch abziehen, wenn sie die Gegenstände oder Dienstleistungen für Tätigkeiten nach Art. 29 Abs. 2 MWSTG oder für Tätigkeiten verwendet, die steuerbar wären, wenn sie sie im Inland bewirken würden (Art. 38 Abs. 3 altes MWSTG).

Zum Schluss gab es im Art. 39 des alten MWSTG „Ausschluss des Vorsteuerabzugs bei Entgeltsminderungen“. In Abs. 1 des Art. 39 des alten MWSTG wurde auf die sorgfältige Prüfung des Rechnungsempfängers und in Abs. 2 des Art. 39 des alten MWSTG auf den Vorsteuerabzug unter Anwendung der Margenbesteuerung hingewiesen. Das alte Gesetz befasste sich in 3 Artikeln über den sog. „Ausschluss des Anspruchs auf den Vorsteuerabzug“. Diese 3 Artikel wurden mehrheitlich im neuen MWSTG in Art. 29 Abs. 1 zusammengefasst. Daher kann die Fachwelt bei diesem Absatz von einer wesentlichen Erleichterung sprechen. Durch die Zusammenfassung der drei Artikel in einem Absatz ist es nicht mehr notwendig, mehrere Artikel im Gesetz zum entsprechenden Sachverhalt zu suchen.

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Masterarbeit zu Artikel 29 MWSTG

2.5.2

Artikel 29 Absatz 2 MWSTG

Der Verkauf von Wertpapieren wurde im alten MWSTG in Art. 18 Ziff. 19 Bst. e aufgeführt. Im neuen MWSTG ist diese Ziffer in Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e zu finden. Dieser Buchstabe wurde vom alten ins neue Gesetz nicht geändert. Im erwähnten Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e wird nur von Wertpapieren als solches gesprochen, jedoch nicht von Beteiligungen. Durch die Wandlung der Wirtschaft in den vergangenen Jahren und aufgrund mehrerer Zusammenschlüsse einzelner Unternehmen wurden Gesellschaften kreiert, die sich lediglich mit dem Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen beschäftigen. Im alten Gesetz galten die Beteiligungserträge nicht als Umsätze, welche gem. Art. 38 Abs. 4 des alten MWSTG gänzlich zum Vorsteuerabzug ausgeschlossen waren. Durch die Formulierung in Art. 9 der neuen MWSTV zählen diese Umsätze neu zur unternehmerischen Tätigkeit. Im neu aufgenommenen Art. 29 Abs. 2 MWSTG besteht ein Anspruch auf den Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit dem Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligung. Für diese Gesellschaften kreierte das Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) einen Artikel, mit welchem genau solche Gesellschaften privilegiert besteuert werden können. Dieser Absatz ist als Erleichterung zum bisherigen Gesetz zu betrachten. 2.5.3

Artikel 29 Absatz 3 MWSTG

Der dritte Absatz des Artikels 29 MWSTG wurde neu formuliert und ist nicht nur als reiner Definitions-Artikel gedacht. Damit die Steuerpflichtigen und deren Berater genau wissen, was die ESTV, HA MWST, unter einer Beteiligung verstehen, wurden die 10 % als Mindestprozentsatz im Gesetz festgelegt. Dieser Prozentsatz lehnt sich an das DBG an. Mit der Angabe des Mindestprozentsatzes wurde gleichzeitig ein weiterer Ausschluss vom Vorsteuerabzug festgelegt. Durch die Vereinheitlichung des Prozentsatzes in den verschiedenen Gesetzgebungen kann eine Erleichterung festgestellt werden. Es gibt nur noch eine Definition und einen Prozentsatz, um den Begriff „Beteiligung“ zu umschreiben. 2.5.4

Artikel 29 Absatz 4 MWSTG

Der letzte Absatz im Artikel 29 MWSTG ist ebenfalls neu in das Gesetz aufgenommen worden und er ist derjenige, der am schwierigsten zu verstehen ist. Dieser Absatz hat die Fachwelt verunsichert. Es ist unklar, wie mit diesem Absatz umzugehen oder wie er anzuwenden und wie er genau zu interpretieren ist. Das Problem der Formulierung wurde bereits auch durch Autoren festgestellt. Dieser Artikel sollte vom Gesetzgeber angepasst werden. Er müsste konkreter formuliert oder ganz gestrichen werden. Durch die Abhandlungen in den Absätzen zwei und drei werden bereits die Holdinggesellschaften mit einbezogen. Es kann bei genauer Betrachtung des Absatzes in keinster Weise die Rede von einer Erleichterung sein. Die Fachwelt ist sich ziemlich einig, dass dieser Absatz ersatzlos zu streichen ist. Das Wahlrecht, welches in Art. 29 Abs. 4 MWSTG mit dem Wort „kann“ 35

Masterarbeit zu Artikel 29 MWSTG

ermöglicht wird, müsste durch weitere Bedingungen präzisiert werden, damit dieser Absatz von Seiten des Anwenders und des Prüfers der ESTV richtig anzuwenden und zu interpretieren ist.

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Masterarbeit zu Artikel 29 MWSTG

3

Case Study

3.1

Allgemein

Meine Masterarbeit ist eine Mischung aus einem theoretischen Teil und einer Case Study (Fallstudie) aus dem Gastronomie-Gewerbe. Ich werde mit der folgenden Case Study aufzeigen, wie die passende Antwort auf meine Frage lautet. Die im Theorie-Teil erarbeiteten Resultate werde ich in der Lösungsfindung der Case Study einfliessen lassen. 3.1.1

Grundlage zur Lösung der Case Study

Bevor ein Fall gelöst wird, muss sich die Fachwelt oder der Experte als erstes einen Überblick oder den sog. Gesamteindruck der Gesellschaft verschaffen. Dabei gilt es aufzuzeigen, wie die Gesellschaften miteinander verbunden und beteiligt sind. Das Zusammentragen der Zwecke der einzelnen Gesellschaften ist wichtig, um darzulegen, welche Umsätze aus den verschiedenen Tätigkeiten erzielt werden. Auch in diesem Fall werde ich nicht anders vorgehen. Als erstes werden alle wichtigen Informationen oder auch Grundlagen der einzelnen Gesellschaften zusammengefasst dargestellt, damit ich anschliessend den Fall weitgehend zu meiner Fragestellung zum Art. 29 MWSTG beantworten kann. 3.1.2

Einführung zur Case Study

Die gleiche Case Study wird dreimal bearbeitet, nämlich im Fall A, im Fall B und im Fall C. Die Fälle A und B werden aufgrund des genauen Gesetzestextes von Art. 29 MWSTG umgesetzt. Der Fall C hingegen wird zusätzlich mit dem aus dem TheorieTeil resultierenden, von mir neu formulierten Abs. 4 umgesetzt. Die Fälle sind in drei einzelne Teile aufgeteilt. Dabei sind zwei Berechnungen von grosser Bedeutung. Bei der ersten Berechnung wird auf die Anwendung des Wahlrechts aus Abs. 4 des Art. 29 MWSTG verzichtet. Die zweite Berechnung wird aufzeigen, wie sich die Resultate verändern, wenn das Wahlrecht angewendet wird. Im ersten Teil wird die Abweichung der unternehmerischen Tätigkeit zur Ausgangslauge und die Umsatzzusammensetzung der Gastro-Beratungs AG sowie die Jahresrechnungen der Holdinggesellschaft aufgezeigt. Um Redundanzen zu vermeiden, wurde die Jahresrechnung der Tochtergesellschaft mit sämtlichen Berechnungen nur im Fall A aufgeführt. Der zweite Teil befasst sich mit der Berechnung der Umsatz- und Vorsteuer sowie der zu zahlenden Steuern der Unternehmen. In den Varianten ohne – und mit Anwendung des Wahlrechts nach Art. 29 Abs. 4 MWSTG. Der dritte Teil zeigt auf, was die Konsequenzen für die Steuerpflichtigen und für die ESTV, HA MWST, sind ohne und mit Anwendung des Wahlrechts. Ob und wie Art. 29 Abs. 4 MWSTG tatsächlich angewendet wird und ob diese Umsetzung in der Praxis tatsächlich Sinn macht. In allen drei Fällen, muss von Gesetzeswegen keine Konzernrechnung erstellt werden, da die Bedingungen für dessen Erstellung nach Art. 663e OR nicht erfüllt werden. Es

37

Masterarbeit zu Artikel 29 MWSTG

wird ebenfalls in allen drei Fällen, davon ausgegangen, dass falls die Holding- oder Muttergesellschaft nach Art. 10 Abs. 2 MWSTG von der Steuerpflicht befreit wäre, auf diese nach Art. 11 MWSTG verzichtet. Des Weiteren wird in allen drei Fällen davon ausgegangen, dass die Holding- oder Muttergesellschaft vom Holdingprivileg nach Art. 28 Abs. 2 StHG profitieren kann. Die Beträge sind auf ganze CHF gerundet. 3.1.3

Ausgangslage, Beteiligungsverhältnis und Gesellschaftsstruktur

Für alle drei Fälle kann von folgendem Beteiligungsverhältnis und Struktur ausgegangen werden: Die Gastro Beratungs AG (Holding- oder Muttergesellschaft) und die Hotellerie AG (Tochtergesellschaft) ist eine schweizerische Unternehmensgruppe mit Betätigungsfeld in der Westschweiz, Innerschweiz und dem Tessin. Ihre Kernkompetenz liegt im Hospitality-Geschäft mit Gastronomie, Hotellerie und Weinhandel. Die Gastro-Beratungs AG ist eine Dienstleistungsgesellschaft, die zu 100 % die Beteiligung der operativ selbständigen Unternehmen der Hotellerie AG hält. Mit der 100 % - Beteiligung an der Tochtergesellschaft erfüllt das Unternehmen die Voraussetzungen nach Art. 29 Abs. 2 und 3 MWSTG. Die Gruppe beschäftigt rund 150 Mitarbeiter auf Vollzeitbasis. Beide Gesellschaften sind mehrwertsteuerpflichtig und rechnen nach der effektiven Abrechnungsmethode nach Art. 36 MWSTG ab. Im Weiteren sind beide Gesellschaften im Handelsregister eingetragen. Es wird keine Gruppenbesteuerung angewendet. Die Gastro-Beratungs AG (Holding- oder Muttergesellschaft) hält seit geraumer Zeit Ausschau nach Betrieben, die in die Struktur passen würden. Damit überprüft werden kann, ob eine Beteiligung in die Gruppe passt, führt jeweils die Gastro-Beratungs AG mit ihren Spezialisten eine «Due Diligence» (genaue Erläuterung im Theorie-Teil) durch. Die Angestellten und externen Fachexperten geben der Geschäftsleitung einen umfassenden Bericht sowie eine Empfehlung ab. Die Unternehmensstruktur der „Gastro – Gruppe“ grafisch dargestellt: Abb. 7

Beteiligungsverhältnis und Struktur der Gastro-Beratungs AG Gastro-Beratungs AG (Holdinggesellschaft) CHE – Nr. 123‘000.00 Eintrag in HR & MWST 100 % Tochtergesellschaft Hotellerie AG CHE – Nr. 123‘000.01 Eintrag in HR & MWST

38

Masterarbeit zu Artikel 29 MWSTG

3.2

Fall A nach dem MWSTG

Fall A wird mit Art. 29 MWSTG und mit den bis jetzt von der ESTV, HA MWST, publizierten Informationen gelöst. 3.2.1

Teil 1 Tätigkeit und Umsatzzusammensetzung

3.2.1.1 Gastro-Beratungs AG Die Umsätze aus den unternehmerischen Tätigkeiten der Gastro-Beratungs AG setzen sich aus Zinserträgen sowie Beteiligungserträgen der Tochtergesellschaft zusammen. Unten aufgeführt ist die letzte Jahresrechnung. Darin enthalten sind die Umsätze sowie die Aufwendungen des Geschäftsjahres 2011 (die aufgeführten Werte verstehen sich exkl. MWST und in CHF): Tab. 1

Jahresrechnung Gastro-Beratungs AG

Zinserträge

10‘000

Beteiligungserträge der Tochtergesellschaft

150‘000

Total Umsatz

160‘000

Direkter Aufwand für die Beratung

28‘000

Personalaufwand

10‘000

Mietaufwand (Auf der gemieteten Immobilie hat der Vermieter optiert) Übriger Betriebsaufwand (Auf allen Aufwendungen wurde MWST belastet) Abschreibungen Total Aufwendungen Erfolg

5‘000 10‘000 3‘000 56'000 104'000

3.2.1.2 Hotellerie AG Die Umsätze aus den unternehmerischen Tätigkeiten der Hotellerie AG setzen sich aus Beherbergungen, Weinverkäufen, Beratungsumsätze an Dritte, Immobilienerträge, Zinserträge und von der Steuer ausgenommenen Leistungen, auf denen nicht optiert wurde, zusammen. Unten aufgeführt ist, wie bereits bei der Holding- oder Muttergesellschaft, die letzte Jahresrechnung und die darin enthaltenen Umsätze sowie die Aufwendungen des Geschäftsjahres 2011 (die aufgeführten Werte verstehen sich exkl. MWST und in CHF):

39

Masterarbeit zu Artikel 29 MWSTG Tab. 2

Jahresrechnung Hotellerie AG

Umsätze aus der Beherbergung

48‘000

Umsätze aus Weinverkäufen

60‘000

Beratungsumsätze an Dritte

12‘000

Immobilienerträge

10‘000

Zins- und Wertschriftenerträge

3‘000

Von der Steuer ausgenommene Leistungen, nicht optiert

29‘000

Total Umsatz

162‘000

Aufwendungen für die Beherbergung

25‘000

Aufwendungen für die Weinverkäufe

20‘000

Aufwendungen für von der Steuer ausgen. Leistungen

12‘000

Personalaufwand

25‘000

Übriger Betriebsaufwand

15‘000

Abschreibungen

5‘000

Total Aufwendungen

102‘000

Erfolg

3.2.2

60‘000

Teil 2 Berechnung der Umsatz- und Vorsteuern

3.2.2.1 Verzicht auf das Wahlrecht der Gastro-Beratungs AG Für die folgenden Berechnungen der Umsatz- und der Vorsteuern wird auf das Wahlrecht aus Art. 29 Abs. 4 MWSTG verzichtet. Wie aus der Erfolgsrechnung der Gastro-Beratungs AG hervorgeht, kann der erzielte Umsatz der unternehmerischen Tätigkeit zugewiesen werden. Da nicht alle Umsätze gemäss den Bestimmungen des MWSTG zu versteuern sind, werden die erbrachten Leistungen aufgeteilt. Die erzielten Umsätze teilen sich wie folgt auf: Tab. 3

Umsatzsteuerberechnung der Gastro-Beratungs AG

Aufteilung der Umsätze Zins- und Wertschriftenerträge

Betrag in CHF exkl. MWST

MWSTSatz

USt in CHF

10‘000

n/a

0

Beteiligungserträge der Tochtergesellschaft

150‘000

n/a

0

Total

160‘000

Keine Umsatzsteuer gem. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 MWSTG; Darauf kann nicht optiert werden! Ist gem. Art. 18 Abs. 2 lit. f kein Entgelt!

0

Wie aus den Umsatzberechnungen hervorgeht, fallen beim erzielten Umsatz über CHF 160‘000 keine Umsatzsteuer an. Die Zinserträge sind von der Steuer ausgenommene Leistungen nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 MWSTG, auf denen nicht optiert werden kann und die Beteiligungserträge sind gem. Art. 18 Abs. 2 bst. f keine Entgelte. Die unternehmerische Tätigkeit der Gastro-Beratungs AG ist das Kaufen, Halten und Veräus-

40

Masterarbeit zu Artikel 29 MWSTG

sern von Beteiligungen. Damit erfüllt sie die in den Absätzen 2 und 3 des Artikels 29 MWSTG beschriebenen Voraussetzungen, um die Vorsteuern in Abzug zu bringen. Somit können sämtliche im Zusammenhang mit der unternehmerischen Tätigkeit angefallenen Vorsteuern in Abzug gebracht werden. Um die oben erwähnten Umsätze erzielen zu können, werden von der Gesellschaft Leistungen von Dritten bezogen, auf denen eine Vorsteuer lastet. Um den Vorsteuerabzug berechnen zu können, müssen die verschiedenen Aufwände den einzelnen, erzielten Umsätzen zugewiesen werden. Sämtliche Aufwände, die im direkten Zusammenhang mit der unternehmerischen Tätigkeit der Gesellschaft stehen, können ohne jegliche Korrektur in Abzug gebracht werden. Die nächste Tabelle zeigt auf, in welcher Höhe die Vorsteuern in Abzug gebracht werden können: Tab. 4

Vorsteuerberechnung der Gastro-Beratungs AG

Aufteilung der Aufwendungen Direkter Aufwand für die Beratung

Diese Aufwände wurden mit dem Normalsatz fakturiert.

Personalaufwand Unter dem Personalaufwand wurden lediglich die Löhne der Angestellten und die div. Sozialabgaben verbucht

Mietaufwand Diese Aufwände wurden mit dem Normalsatz fakturiert

Übriger Betriebsaufwand Diese Aufwände wurden mit dem Normalsatz fakturiert

Abschreibungen

Auf den Abschreibungen können keine Vorsteuern in Abzug gebracht werden!

Betrag in CHF exkl. MWST

MWSTSatz

28‘000

8.0 %

10‘000

n/a

5‘000

8.0 %

400

10‘000

8.0 %

800

3‘000

n/a

Pauschalkorrektur der Vorsteuern

2‘240 0

0 ./. 2

0.02 % von den CHF 10‘000 der Zins- und Wertschriftenerträge

Total Aufwendungen

VOSt in CHF

56'000

3‘438

Durch die Berechnung der Vorsteuern auf den empfangenen Leistungen kann zum Schluss die Vorsteuerkorrektur berechnet werden. Um zu wissen, ob eine Vorsteuerkorrektur vorzunehmen ist, wird das im Theorie-Teil abgebildete Flussdiagramm (Abb. Nr. 3) weiterhelfen. In diesem Beispiel wird eine Pauschalkorrektur über die erzielten Zins- und Wertschriftenerträge in der Höhe von 0.02 % korrigiert. Durch die Berechnung der Umsatz- sowie der Vorsteuer kann aufgezeigt werden, ob die daraus resultierende Differenz zu Gunsten oder zu Lasten der ESTV, HA MWST, ist. Die unten stehende Tabelle zeigt auf, dass die Gastro-Beratungs AG ein Guthaben gegenüber der Steuerverwaltung hat. Tab. 5

Saldo MWST-Abrechnung ohne Wahlrecht der Gastro-Beratungs AG

Text Total Umsatzsteuer

Betrag in CHF 0

Total Vorsteuern

3‘438

Von der ESTV rückerstatteter Betrag

3‘438

41

Masterarbeit zu Artikel 29 MWSTG

3.2.2.2 Hotellerie AG In einem nächsten Schritt werden die gleichen Berechnungen für die Hotellerie AG durchgeführt: Die Zahlen werden aus der Erfolgsrechnung der Hotellerie AG entnommen. Die einzelnen erzielten Umsätze können den verschiedenen unternehmerischen Tätigkeiten zugewiesen werden. Da nicht alle Umsätze von den Bestimmungen des MWSTG zu versteuern sind, werden die erbrachten Leistungen aufgeteilt. Da nicht alle erzielten Umsätze zum selben Satz versteuert werden, wird geprüft, welche Umsätze mit welchem Mehrwertsteuersatz abzurechnen sind. Die erzielten Umsätze teilen sich wie folgt auf: Tab. 6

Umsatzsteuerberechnung der Hotellerie AG

Betrag in CHF exkl. MWST

MWSTSatz

USt in CHF

Beherbergungen

48‘000

3.8 %

1‘824

Weinverkäufe

60‘000

8.0 %

4‘800

Beratungen an Dritte

12‘000

8.0 %

960

10‘000

n/a

0

3‘000

n/a

0

29‘000

0.0 %

0

Aufteilung der Umsätze Sondersatz gem. Art. 25 Abs. 4 MWSTG Normalsatz gem. Art. 25 Abs. 1 MWSTG Normalsatz gem. Art. 25 Abs. 1 MWSTG

Immobilienerträge

Keine Umsatzsteuer gem. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 21 MWSTG; Darauf wurde nicht optiert!

Zins- und Wertschriftenerträge Keine Umsatzsteuer gem. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 MWSTG; Darauf kann nicht optiert werden!

Von der Steuer ausgenommene Leistungen, nicht optiert Keine Umsatzsteuer gem. Art. 21 MWSTG Die Ausgenommenen Leistungen betragen 19 % des Gesamtumsatzes.

Total

162‘000

7‘584

In der nachfolgenden Tabelle ist dargestellt, welche Berechnungen durchgeführt werden müssen, um auf den Prozentsatz von 19 % für die vorzunehmende Vorsteuerkorrektur zu kommen: Tab. 7

Berechnung der Korrektur auf den ausgenommenen Leistungen

Text

Umsätze

Total Umsatz

162‘000

./. Immobilienerträge

./. 10‘000

./. Zins- und Wertschriftenerträge

./.

Total Basis Die Korrektur auf den von der Steuer ausgenommene Leistungen betragen

% -Satz

3‘000 149‘000

100 %

29‘000

19 %

Wie aus den Umsatzberechnungen hervorgeht, fallen beim erzielten Umsatz über CHF 162‘000 eine Umsatzsteuer von CHF 7‘584 an. Die Beherbergung stellt einen steuerbaren Umsatz nach Art. 10 MWSTG dar, welcher mit dem Sondersatz von 3.8 % zu versteuern ist. Der Weinverkauf sowie die Bera-

42

Masterarbeit zu Artikel 29 MWSTG

tungsumsätze an Dritte sind ebenfalls steuerbare Umsätze, welche zum Normalsatz von 8 % abzurechnen sind. Die Immobilien-, Zins- und Wertschriftenerträge und weitere Einnahmen sind von der Steuer ausgenommene Umsätze nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 und Ziff. 21 MWSTG. Der Unterschied der beiden Erträge ist, dass auf den Zinserträgen im Gegensatz zu den Immobilienerträgen gem. Art. 22 MWSTG nicht optiert werden kann. Um die oben erwähnten Umsätze erzielen zu können, werden von der Gesellschaft Leistungen von Dritten bezogen, auf denen eine Vorsteuer lastet. Um den Vorsteuerabzug berechnen zu können, müssen die verschiedenen Aufwände den einzelnen, erzielten Umsätzen zugewiesen werden. Durch die direkte Zuweisung der Aufwände kann bestimmt werden, welche Vorsteuern voll und welche korrigiert zum Abzug zugelassen sind. Sämtliche Aufwände, die im direkten Zusammenhang mit der unternehmerischen Tätigkeit der Gesellschaft stehen, können ohne jegliche Korrekturen in Abzug gebracht werden. Aufwände, die nicht direkt zugewiesen werden können, unterliegen einer Vorsteuerkorrektur. Die nächste Tabelle zeigt auf, in welcher Höhe die Vorsteuern in Abzug gebracht werden können: Tab. 8

Vorsteuerberechnung der Hotellerie AG

Aufteilung der Aufwendungen

Betrag in CHF exkl. MWST

MWSTSatz

VOSt in CHF

Aufwendungen für die Beherbergung

25‘000

8.0 %

2‘000

Weineinkäufe

20‘000

8.0 %

1‘600

12‘000

8.0 %

960

Diese Aufwände wurden mit dem Normalsatz fakturiert Diese Aufwände wurden mit dem Normalsatz fakturiert

Aufwendungen für von der Steuer ausgenommenen Leistungen Diese Aufwände wurden mit dem Normalsatz fakturiert

Streichung der Vorsteuern

./. 960

100 % für die von der Steuer ausgenommenen Leistungen

Personalaufwand Unter dem Personalaufwand wurden lediglich die Löhne der Angestellten und die div. Sozialabgaben verbucht

Übriger Betriebsaufwand Diese Aufwände wurden mit dem Normalsatz fakturiert

Abschreibungen Auf den Abschreibungen können keine Vorsteuern in Abzug gebracht werden!

25‘000

n/a

15‘000

8.0 %

5‘000

n/a

Pauschalkorrektur der Vorsteuern

1‘200 0 ./. 7

0.07 % von den CHF 10‘000 Immobilienerträge

Pauschalkorrektur der Vorsteuern

./. 1

0.02 % von den CHF 3‘000 Zins- und Wertschriftenerträge

Korrektur der Vorsteuern

./. 226

19 % Berechnung gemäss nachfolgender Berechnung

Total

0

102‘000

4‘566

43

Masterarbeit zu Artikel 29 MWSTG

Die Korrektur über 19% oder CHF 226 der Vorsteuern wird wie folgt berechnet: Tab. 9

Vorsteuerkorrekturbrechnung der Hotellerie AG

Text Vorsteuer übriger Betriebsaufwand nicht direkt zuordenbar Pauschalkorrektur der Vorsteuern 0.07 % von den CHF 10‘000 Immobilienerträge

Pauschalkorrektur der Vorsteuern

0.02 % von den CHF 3‘000 Zins- und Wertschriftenerträge

Basis für die Korrektur der Vorsteuern Korrektur von 19 %

Betrag in CHF 1‘200 ./. 7 ./. 1 1‘192 226

Durch die Berechnung der Vorsteuern auf den empfangenen Leistungen kann zum Schluss die Vorsteuerkorrektur berechnet werden. Ob eine Vorsteuerkorrektur vorzunehmen ist, wird auf das im Theorie-Teil abgebildete Flussdiagramm (Abb. 3) verwiesen. Bei der Hotellerie AG werden in diesem Beispiel zuerst die pauschalen Vorsteuerkorrekturen der Immobilien- und Zinserträge korrigiert. Aufgrund dessen, dass die Gesellschaft zusätzliche von der Steuer ausgenommene Umsätze erzielt, müssen die Vorsteuern auf den Aufwendungen, die nicht einem Umsatz direkt zugewiesen werden können, korrigiert werden. In diesem Fall belaufen sich die Kosten, die nicht direkt einem Umsatz zugeordnet werden können auf CHF 15‘000. Die darauf belasteten Vorsteuern CHF 1‘200 müssen abzüglich der Pauschalkorrekturen um 19 % korrigiert werden. Durch die Berechnung der Umsatz- sowie der Vorsteuer für die Tochtergesellschaft kann aufgezeigt werden, ob die daraus resultierende Differenz zu Gunsten oder zu Lasten der ESTV, HA MWST, ist. Die unten stehende Tabelle zeigt auf, dass die Holdingoder Muttergesellschaft eine Schuld gegenüber der Steuerverwaltung hat. Tab. 10

Saldo MWST-Abrechnung der Hotellerie AG

Text

Betrag in CHF

Total Umsatzsteuer

7‘584

Total Vorsteuern

4‘566

An die ESTV zu bezahlender Betrag

3‘018

3.2.2.3 Anwendung des Wahlrechts der Gastro-Beratungs AG Würde die Holding- oder Muttergesellschaft das Wahlrecht anwenden, würde sich die Berechnung der Holding- oder Muttergesellschaft wie folgt ändern: Es wird auf die Erfolgsrechnung der Gastro-Beratungs AG abgestellt. In diesen Berechnungen wird Art. 29 Abs. 4 MWSTG angewendet. Die Gastro-Beratungs AG wird sich also auf die unternehmerische Tätigkeit der Hotellerie AG abstellen. An der Zusammensetzung der Umsätze der Holdinggesellschaft ändert sich nichts. Also bleibt auch die Berechnung der Umsatzsteuer gleich.

44

Masterarbeit zu Artikel 29 MWSTG

Die erzielten Umsätze teilen sich wie folgt auf: Tab. 11

Umsatzsteuerberechnung der Gastro-Beratungs AG

Aufteilung der Umsätze

Betrag in CHF exkl. MWST

Zins- und Wertschriftenerträge

MWSTSatz

USt in CHF

10‘000

n/a

0

Beteiligungserträge der Tochtergesellschaft

150‘000

n/a

0

Total

160‘000

Keine Umsatzsteuer gem. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 MWSTG; Darauf kann nicht optiert werden! Ist gem. Art. 18 Abs. 2 lit. f kein Entgelt!

0

Da bei beiden Umsätzen keine Steuern anfallen, (zum Einen aufgrund von ausgenommenen Leistungen nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 MWSTG, auf welchen nicht optiert werden kann und zum Anderen aufgrund von Nicht - Entgelten gem. Art. 18 MWSTG) können trotzdem die im direkten Zusammenhang mit der unternehmerischen Tätigkeit stehenden Vorsteuern geltend gemacht werden. Um die oben erwähnten Umsätze erzielen zu können, werden von der Gesellschaft Leistungen von Dritten bezogen, auf denen eine Vorsteuer lastet. Um den Vorsteuerabzug berechnen zu können, muss als Erstes die Berechnung des Vorsteuerabzuges der Tochtergesellschaft vorliegen. Wird das in Art. 29 Abs. 4 MWSTG formulierte Wahlrecht angewendet, so stellt die Holding- oder Muttergesellschaft auf die unternehmerische Tätigkeit der Tochtergesellschaft ab. Die Vorsteuerkorrektur von 19 % wird, nach den in der Tochtergesellschaft berechneten Grundlagen, auf die Vorsteuerberechnung der Holding- oder Muttergesellschaft angewendet. Die folgende Aufstellung soll aufzeigen, wie sich dies rechnerisch und / oder finanziell auf den Vorsteuerabzug der Gastro-Beratungs AG auswirkt: Tab. 12

Vorsteuerberechnung der Gastro-Beratungs AG

Aufteilung der Aufwendungen Direkter Aufwand für die Beratung

Diese Aufwände wurden mit dem Normalsatz fakturiert.

Personalaufwand

Unter dem Personalaufwand wurden lediglich die Löhne der Angestellten und die div. Sozialabgaben verbucht

Mietaufwand Diese Aufwände wurden mit dem Normalsatz fakturiert

Übriger Betriebsaufwand

Diese Aufwände wurden mit dem Normalsatz fakturiert

Abschreibungen

Auf den Abschreibungen können keine Vorsteuern in Abzug gebracht werden!

Betrag in CHF exkl. MWST 28‘000

8.0 %

10‘000

n/a

VOSt in CHF 2‘240 0

5‘000

8.0 %

400

10‘000

8.0 %

800

3‘000

Korrektur der Vorsteuern

n/a

0 ./. 2

0.02 % von den CHF 10‘000 Zins- und Wertschriftenerträge

Korrektur der Vorsteuern

./. 228

19 % Berechnung gemäss nachfolgender Berechnung

Total Aufwendungen

MWSTSatz

56'000

3‘210

45

Masterarbeit zu Artikel 29 MWSTG

Die Korrektur über 19 % oder CHF 228 der Vorsteuern wird wie folgt berechnet: Tab. 13

Vorsteuerkorrektur der Gastro-Beratungs AG

Text Übrige Betriebsaufwand nicht direkt zuordenbar Pauschalkorrektur der Vorsteuern

Betrag in CHF 1‘200 ./. 2

0.02 % von den CHF 10‘000 Zins- und Wertschriftenerträge

Basis für die Korrektur der Vorsteuern

1‘198

Korrektur von 19 %

228

Durch die Berechnung der Umsatz- sowie der Vorsteuer der Holding- oder Muttergesellschaft kann aufgezeigt werden, ob die daraus resultierende Differenz zu Gunsten oder zu Lasten der ESTV, HA MWST, ist. Die unten stehende Tabelle zeigt auf, dass die Gastro-Beratungs AG ein Guthaben gegenüber der Steuerverwaltung hat: Tab. 14

Saldo MWST-Abrechnung mit Wahlrecht der Gastro-Beratungs AG

Text

Betrag in CHF

Total Umsatzsteuer

0

Total Vorsteuern

3‘210

Von der ESTV rückerstatteter Betrag

3‘210

3.2.3

Teil 3 Konsequenzen

3.2.3.1 Sicht Holdinggesellschaft Wenn die erste Variante (Verzicht auf die Anwendung des Wahlrechts) und die zweite (mit Anwendung des Wahlrechts) miteinander verglichen werden, so wird festgestellt, dass bei einem Entscheid das Wahlrecht anzuwenden, weniger Vorsteuern an die Gastro-Beratungs AG zurückfliesst. Bevor die Wahl getroffen wird, ob die erste (mit Verzicht auf die Anwendung des Wahlrechts) oder die zweite (mit Anwendung des Wahlrechts) Variante angewendet wird, ist die Berechnung der MWST-Schuld oder – Guthaben beider Gesellschaften einzeln vorzunehmen. Nur so kann eine Aussage getroffen werden, ob Art. 29 Abs. 4 MWSTG angewendet werden soll oder nicht. Die nachfolgende Tabelle zeigt auf, welche Auswirkungen Art. 29 Abs. 4 MWSTG auf den Fall A hat: Tab. 15

Konsequenz von Art. 29 Abs. 4 MWSTG (Sicht AG)

Text Ohne Anwendung des Wahlrechts

Total rückerstatteter Mehrwertsteuerbetrag gemäss Berechnungen

Mit Anwendung des Wahlrechts Total rückerstatteter Mehrwertsteuerbetrag gemäss Berechnungen

Minderbetrag Vorsteuern der Gastro-Beratungs AG

Betrag in CHF 3‘438 3‘210 228

46

Masterarbeit zu Artikel 29 MWSTG

Durch das negative Resultat von CHF 228 ist es der Holdinggesellschaft aus finanziellen Aspekten zu raten, sich auf Art. 29 Abs. 2 MWSTG abzustellen und das Wahlrecht, welches aus Art. 29 Abs. 4 MWSTG hervorgeht, nicht anzuwenden. Durch das Abstellen auf Art. 29 Abs. 2 MWSTG können 100% der Vorsteuern geltend gemacht werden. Somit würde sich die Holdinggesellschaft in einem solchen Fall nie auf den Vorsteuerabzug der unternehmerischen Tätigkeiten der Tochtergesellschaft abstützen. Durch das Unterlassen der Anwendung des Wahlrechts würde der Holdingoder Muttergesellschaft CHF 228 Mittel mehr zufliessen. 3.2.3.2 Sicht ESTV, HA MWST Um herauszufinden, welche Konsequenzen die beiden Varianten auf die Bundeskasse haben, müssen sämtliche bezahlten und rückerstatteten MWST-Beträge der gesamten Gesellschaftsstruktur aufgezeigt werden. Die erste Aufstellung zeigt auf, wie viele zusätzliche Mittel dem Bund beim Verzicht des Wahlrechts der Holdinggesellschaft abfliessen würden. Die zweite Aufstellung zeigt auf, wie viele Mittel dem Bund bei der Anwendung des Wahlrechts der Gastro-Beratungs AG zufliessen würden.

Verzicht auf die Anwendung des Wahlrechts Tab. 16

Konsequenz von Art. 29 Abs. 4 MWSTG (Sicht ESTV, HA MWST)

Text Gastro-Beratungs AG Ohne Anwendung des Wahlrechts Total rückerstatteter Mehrwertsteuerbetrag gemäss Berechnungen

Hotellerie AG

Total zu bezahlender Mehrwertsteuerbetrag gemäss Berechnungen

Effektiver Abfluss aus der Staatskasse

Betrag in CHF 3‘438 3‘018 420

Der ESTV, HA MWST, fliessen CHF 3‘018 aus der Abrechnung der Hotellerie AG zu und gleichzeitig erstattet die Steuerverwaltung der Gastro-Beratungs AG CHF 3‘438 zurück. Somit wird die Staatskasse um CHF 420 mehr belastet.

Anwendung des Wahlrechts Tab. 17

Konsequenz von Art. 29 Abs. 4 MWSTG (Sicht ESTV, HA MWST)

Text Gastro-Beratungs AG Mit Anwendung des Wahlrechts Total rückerstatteter Mehrwertsteuerbetrag gemäss Berechnungen

Hotellerie AG

Total zu bezahlender Mehrwertsteuerbetrag gemäss Berechnungen

Effektiver Zufluss an die Staatskasse

Betrag in CHF 3‘210 3‘018 192

47

Masterarbeit zu Artikel 29 MWSTG

Der ESTV, HA MWST, fliessen CHF 3‘018 aus der Abrechnung der Hotellerie AG zu und gleichzeitig erstattet die Steuerverwaltung der Gastro-Beratungs AG CHF 3‘210 zurück. Somit verbleiben der Staatskasse CHF 192. Falls das Wahlrecht, wie in diesem Fall beschrieben, wirklich als solches zu betrachten ist und die Gesellschaft dieses künftig anwendet, würde der ESTV, HA MWST, CHF 228 mehr zufliessen als bei einem Verzicht oder durch die Anwendung von Art. 29 Abs. 2 MWSTG. Dennoch ist zu bemerken, dass der ESTV, HA MWST, im Vergleich zum alten MWSTG weniger Mittel zufliessen.

48

Masterarbeit zu Artikel 29 MWSTG

3.3

Fall B nach dem MWSTG

Fall B wird mit Art. 29 MWSTG und mit den bis jetzt von der ESTV, HA MWST, publizierten Informationen gelöst. 3.3.1

Teil 1 Tätigkeit und Umsatzzusammensetzung

3.3.1.1 Gastro-Beratungs AG Zusätzlich zur Ausgangslage erbringt die Holdinggesellschaft entgeltliche Schulungsleistungen nur gegenüber der Tochtergesellschaft. Diese Leistungen sind nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 MWSTG von der Steuer ausgenommen. Auf den Schulungsleistungen wurde aufgrund allfälliger Nutzungsänderungen nicht optiert. Da diese Leistungen innerhalb des Konzernes bleiben, kann die Gastro-Beratungs AG trotzdem vom Holdingprivileg profitieren. Des Weiteren bewirtschaftet die Gastro-Beratungs AG mehrere Liegenschaften. Gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 21 MWSTG sind diese Leistungen von der Steuer ausgenommen. Darauf wurde, wie auf den Schulungen, nicht optiert. Auf den Beteiligungen werden keine Dividenden ausgeschüttet. Die Umsätze aus den unternehmerischen Tätigkeiten der Gastro-Beratungs AG setzen sich aus Schulungserträgen, Immobilienerträgen und Zinserträgen zusammen. Unten aufgeführt ist die letzte Jahresrechnung. Darin enthalten sind die Umsätze sowie die Aufwendungen des Geschäftsjahres 2011 (die aufgeführten Werte verstehen sich exkl. MWST und in CHF): Tab. 18

Jahresrechnung Gastro-Beratungs AG

Schulungserträge an die Hotellerie AG

24‘000

Immobilienerträge

75‘000

Zinserträge

10‘000

Total Umsatz

109‘000

Direkter Aufwand für die Beratung (zu erwerbende Beteiligungen)

20‘000

Direkter Aufwand für die Schulungen

28‘000

Direkter Immobilienaufwand

30‘000

Personalaufwand

10‘000

Mietaufwand Übriger Betriebsaufwand Abschreibungen Total Aufwendungen Erfolg

5‘000 10‘000 3‘000 106‘000 3‘000

49

Masterarbeit zu Artikel 29 MWSTG

3.3.1.2 Hotellerie AG Die unternehmerische Tätigkeit der Hotellerie AG bleibt wie im bereits aufgeführten Fall A gleich. Die Umsätze, Aufwände sowie sämtliche Berechnungen für die Umsatz- und Vorsteuern bleiben unverändert. Sämtliche Resultate können aus Fall A entnommen werden. 3.3.2

Teil 2 Berechnung der Umsatz- und Vorsteuern

3.3.2.1 Verzicht auf das Wahlrecht der Gastro-Beratungs AG Für die folgenden Berechnungen der Umsatz- und der Vorsteuern wird auf das Wahlrecht aus Art. 29 Abs. 4 MWSTG verzichtet. Wie aus der Ausgangslage dargestellten Erfolgsrechnung der Gastro-Beratungs AG hervorgeht, können die einzelnen erzielten Umsätze nicht der unternehmerischen Tätigkeiten zugewiesen werden. Die erzielten Umsätze teilen sich wie folgt auf: Tab. 19

Umsatzsteuerberechnung der Gastro-Beratungs AG

Aufteilung der Umsätze Schulungserträge an die Hotellerie AG

Betrag in CHF exkl. MWST

MWST -Satz

USt in CHF

24‘000

n/a

0

75‘000

n/a

0

Keine Umsatzsteuer gem. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 MWSTG; Darauf kann nicht optiert werden!

10‘000

n/a

0

Total

109‘000

Keine Umsatzsteuer gem. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 MWSTG; Darauf wurde nicht optiert!

Immobilienerträge Keine Umsatzsteuer gem. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 21 MWSTG; Darauf wurde nicht optiert!

Zins- und Wertschriftenerträge

0

Wie aus den Berechnungen hervorgeht, fallen bei einem erzielten Umsatz von Total CHF 109‘000 keine Umsatzsteuer an. Die Schulungserträge an die Hotellerie AG sind gem. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 MWSTG von der Steuer ausgenommene Leistungen, auf welchen nicht optiert wurde. Die Immobilienerträge sind gem. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 21 MWSTG von der Steuer ausgenommene Leistungen, auf denen nicht optiert wurde. Die Zinserträge sind gem. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 MWSTG ausgenommene Leistungen, auf denen nicht optiert werden kann. Hiermit erzielt die Holdinggesellschaft keine steuerbaren Umsätze. Durch das Kaufen, Halten und Veräussern von Beteiligungen erfüllt sie die Bedingungen von Abs. 2 und 3 von Art. 29 MWSTG. Trotzdem kann die GastroBeratungs AG aufgrund dessen, dass die erzielten Umsätze von der Steuer ausgenommen sind, keine Vorsteuern aufgrund des Art. 29 Abs. 2 MWSTG geltend machen. Um die oben erwähnten Umsätze erzielen zu können, werden von der Gesellschaft Leistungen von Dritten bezogen, auf denen eine Vorsteuer lastet. Um den Vorsteuerabzug berechnen zu können, müssen die verschiedenen Aufwände den einzelnen, erzielten Umsätzen zugewiesen werden. In dieser Variante wird auf das Wahlrecht nach Art. 29 Abs. 4 MWSTG verzichtet und somit kommt der Art. 29 Abs. 2 MWSTG zur Anwendung. Da die Gesellschaft nur ausgenommene Umsätze gem. Art. 21 Abs. 2 MWSTG erzielt, können gem. den Ausführungen in der MWST-Info Nr. 09 auch keine

50

Masterarbeit zu Artikel 29 MWSTG

Vorsteuern geltend gemacht werden. Aufgrund der erzielten Immobilien- und Zinserträge muss trotzdem eine Pauschalkorrektur von 0.07 % bzw. 0.02 % vorgenommen werden. Tab. 20

Vorsteuerkorrektur der Gastro-Beratungs AG

Text Abzugsfähige Vorsteuern auf den bezogenen Dienstleistungen oder Waren Pauschalkorrektur der Vorsteuern 0.07 % von den CHF 75‘000 Immobilienerträge

Betrag in CHF 0 ./. 53

Pauschalkorrektur der Vorsteuern

./. 2

Total pauschale Vorsteuerkorrektur

./. 55

0.02 % von den CHF 10‘000 Zins- und Wertschriftenerträge

Gemäss unten aufgeführter Aufstellung ist ersichtlich, wie die Abrechnung der GastroBeratungs AG aussieht und wie viel sie der Steuerverwaltung zu überweisen hat. Tab. 21

Saldo MWST-Abrechnung ohne Wahlrecht der Gastro-Beratungs AG

Text

Betrag in CHF

Total Umsatzsteuer

0

Total Vorsteuern

0

Total pauschale Vorsteuerkorrektur

./. 55

Der ESTV zu zahlender Betrag

55

3.3.2.2 Anwendung des Wahlrechts der Gastro-Beratungs AG Würde die Gastro-Beratungs AG das Wahlrecht anwenden, würde sich die Berechnung der Holding- oder Muttergesellschaft wie folgt ändern: Es wird wieder auf die gleiche Erfolgsrechnung der Gastro-Beratungs AG abgestellt. In dieser Berechnung wird Art. 29 Abs. 4 MWSTG angewendet. Die Gastro-Beratungs AG wird sich also auf die unternehmerische Tätigkeit der Tochtergesellschaft abstellen. An der Zusammensetzung der Umsätze der Holdinggesellschaft ändert sich nichts. Also bleibt auch die Berechnung der Umsatzsteuer gleich. Die erzielten Umsätze teilen sich wie folgt auf: Tab. 22

Umsatzsteuerberechnung der Gastro-Beratungs AG

Aufteilung der Umsätze Schulungserträge an die Hotellerie AG

Keine Umsatzsteuer gem. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 MWSTG; Darauf wurde nicht optiert!

Immobilienerträge

Keine Umsatzsteuer gem. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 21 MWSTG; Darauf wurde nicht optiert!

Zins- und Wertschriftenerträge

Keine Umsatzsteuer gem. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 MWSTG; Darauf kann nicht optiert werden!

Total

Betrag in CHF exkl. MWST

MWST -Satz

USt in CHF

24‘000

n/a

0

75‘000

n/a

0

10‘000

n/a

0

109‘000

0

51

Masterarbeit zu Artikel 29 MWSTG

Wie aus den Berechnungen hervorgeht, fallen bei einem erzielten Umsatz von Total CHF 109‘000 keine Umsatzsteuer an. Die Schulungserträge an die Hotellerie AG sind gem. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 MWSTG von der Steuer ausgenommene Leistungen, auf welchen nicht optiert wurde. Die Immobilienerträge sind gem. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 21 MWSTG von der Steuer ausgenommene Leistungen, auf denen nicht optiert wurde. Die Zinserträge sind gem. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 MWSTG ausgenommene Leistungen, auf denen nicht optiert werden kann. Hiermit erzielt die Holdinggesellschaft keine steuerbaren Umsätze. Trotzdem können unter Anwendung des Art. 29 Abs. 4 MWSTG die Vorsteuern geltend gemacht werden. Wird das in Art. 29 Abs. 4 MWSTG formulierte Wahlrecht angewendet, so stellt die Holding- oder Muttergesellschaft auf die unternehmerische Tätigkeit der Tochtergesellschaft ab. Die Vorsteuerkorrektur von 19 % wird, nach den in der Tochtergesellschaft berechneten Grundlagen, auf die Vorsteuerberechnung der Holding- oder Muttergesellschaft angewendet. Die folgende Aufstellung soll aufzeigen, wie sich dies rechnerisch und / oder finanziell auf den Vorsteuerabzug der Gastro-Beratungs AG auswirkt: Tab. 23

Vorsteuerberechnung der Gastro-Beratungs AG

Aufteilung der Aufwendungen

Betrag in CHF exkl. MWST

MWSTSatz

VOSt in CHF

Direkter Aufwand für die Beratung

20‘000

8.0 %

1‘600

Direkter Aufwand für die Schulung

28‘000

8.0 %

2‘240

Diese Aufwände wurden mit dem Normalsatz fakturiert. Diese Aufwände wurden mit dem Normalsatz fakturiert.

Direkter Aufwand für die Schulung

./. 2‘240

Kein Anspruch aufgrund direkter Zuweisung.

Direkter Immobilienaufwand Diese Aufwände wurden mit dem Normalsatz fakturiert.

30‘000

8.0 %

Direkter Immobilienaufwand

./. 2‘400

Kein Anspruch aufgrund direkter Zuweisung.

Personalaufwand Unter dem Personalaufwand wurden lediglich die Löhne der Angestellten und die div. Sozialabgaben verbucht

Mietaufwand Diese Aufwände wurden mit dem Normalsatz fakturiert

Übriger Betriebsaufwand Diese Aufwände wurden mit dem Normalsatz fakturiert

Abschreibungen

Auf den Abschreibungen können keine Vorsteuern in Abzug gebracht werden!

10‘000

n/a

5‘000

8.0 %

400

10‘000

8.0 %

800

3‘000

n/a

Pauschalkorrektur der Vorsteuern

0

0 ./. 2

0.02 % von den CHF 10‘000 der Zins- und Wertschriftenerträge

Pauschalkorrektur der Vorsteuern

./. 53

0.07 % von den CHF 75‘000 der Immobilienerträge

Korrektur der Vorsteuern

./. 217

19 % von CHF 400 und CHF 800 des Miet- und übrigen Betriebsaufwands

Total Aufwendungen

2‘400

106'000

2‘528

52

Masterarbeit zu Artikel 29 MWSTG

Die Korrektur über 19 % oder CHF 217 der Vorsteuern wird wie folgt berechnet: Tab. 24

Vorsteuerkorrektur der Gastro-Beratungs AG

Text

Betrag in CHF

Mietaufwand Übriger Betriebsaufwand Pauschalkorrektur der Vorsteuern

./. 2

Pauschalkorrektur der Vorsteuern

./. 53

Basis für die Korrektur der Vorsteuern

1‘145

0.02 % von den CHF 3‘000 Zins- und Wertschriftenerträge 0.07 % von den CHF 75‘000 Immobilienerträge

Korrektur von 19 %

400 800

217

Durch die Berechnung der Vorsteuern auf den empfangenen Leistungen kann zum Schluss die Vorsteuerkorrektur berechnet werden. Ob eine Vorsteuerkorrektur vorzunehmen ist, wird auf das im Theorie-Teil abgebildete Flussdiagramm (Abb. 3) verwiesen. Bei der Tochtergesellschaft werden in diesem Beispiel zuerst die pauschalen Vorsteuerkorrekturen der Zins- und Immobilienertrage korrigiert. Aufgrund dessen, dass die Gesellschaft von der Steuer ausgenommene Umsätze erzielt, müssen die Vorsteuern auf den Aufwendungen, die nicht einem Umsatz direkt zugewiesen werden können, korrigiert werden. In diesem Fall belaufen sich die Kosten, die nicht direkt einem Umsatz zugeordnet werden können auf CHF 15‘000. Die darauf belasteten Vorsteuern von CHF 1‘200 müssen abzüglich der Pauschalkorrekturen um 19 % korrigiert werden. Durch die Berechnung der Umsatz- sowie der Vorsteuer für die Tochtergesellschaft kann aufgezeigt werden, ob die daraus resultierende Differenz zu Gunsten oder zu Lasten der ESTV, HA MWST, ist. Die unten stehende Tabelle zeigt auf, dass die Holdingoder Muttergesellschaft ein Guthaben gegenüber der Steuerverwaltung hat. Tab. 25

Saldo MWST-Abrechnung mit Wahlrecht der Gastro-Beratungs AG

Text

Betrag in CHF

Total Umsatzsteuer

0

Total Vorsteuern

2‘528

Von der ESTV rückerstatteter Betrag

2‘528

3.3.3

Teil 3 Konsequenzen

3.3.3.1 Sicht Holdinggesellschaft Wenn die beiden Varianten (Verzicht auf die Anwendung des Wahlrechts) und die zweite (mit Anwendung des Wahlrechts) miteinander verglichen werden, so wird festgestellt, dass bei einem Entscheid, das Wahlrecht anzuwenden, mehr Vorsteuern an die GastroBeratungs AG zurückfliessen. In diesem Fall muss der Holdinggesellschaft geraten werden, dass sie Art. 29 Abs. 4 MWSTG anwenden soll. Die Holdinggesellschaft kann in der ersten Variante keine Vorsteuern geltend machen und muss der Steuerverwaltung die pauschale Vorsteuerkorrektur auf den Immobilien- und Zinserträgen erstatten. Falls die Hotellerie AG (Tochtergesellschaft) plötzlich nur noch Einnahmen aus ausge-

53

Masterarbeit zu Artikel 29 MWSTG

nommen Leistungen erzielt, macht eine Anwendung von Art. 29 Abs. 4 MWSTG in diesem Fall wiederum keinen Sinn. Durch die Betrachtung und Berechnung des Falles B werden die erarbeiteten Resultate aus den beiden Varianten ohne und mit Anwendung des Wahlrechts gegenüberbestellt. Die unten aufgeführte Tabelle zeigt die Differenz auf. Die nachfolgende Tabelle zeigt auf, welche Auswirkungen Art. 29 Abs. 4 MWSTG auf den Fall B hat. Tab. 26

Differenz des angewendeten Art. 29 Abs. 4 MWSTG

Text Total rückerstatte Vorsteuern ohne Anwendung des Wahlrechts Total rückerstatte Vorsteuern mit Anwendung des Wahlrechts Zusätzlich erhaltener Vorsteuerbetrag

Betrag in CHF ./. 55 2‘528 2‘473

3.3.3.2 Sicht ESTV, HA MWST Um herauszufinden, welche Konsequenzen die beiden Varianten auf die Bundeskasse haben, müssen sämtliche bezahlte und rückerstattete MWST-Beträge der gesamten Gesellschaftsstruktur aufgezeigt werden. Die erste Aufstellung zeigt auf, wie viele Mittel dem Bund zufliessen bei einem Verzicht des Wahlrechts der Holding- oder Muttergesellschaft. Die zweite Aufstellung zeigt auf, wie viele Mittel dem Bund zufliessen bei Anwendung des Wahlrechts der Holding- oder Muttergesellschaft.

Verzicht auf die Anwendung des Wahlrechts Tab. 27

Konsequenz von Art. 29 Abs. 4 MWSTG (Sicht ESTV, HA MWST)

Text Gastro-Beratungs AG Ohne Anwendung des Wahlrechts

Total bezahlender Mehrwertsteuerbetrag gemäss Berechnungen

Hotellerie AG

Betrag in CHF ./. 55

Total zu bezahlender Mehrwertsteuerbetrag gemäss Berechnungen

3‘018

Effektiver Zufluss in die Staatskasse

3‘073

Der ESTV, HA MWST, fliessen CHF 3‘018 aus der Abrechnung der Hotellerie AG zu (analog dem Fall A) und gleichzeitig erhält die Steuerverwaltung von der GastroBeratungs AG CHF 55 aus pauschalen Vorsteuerkorrekturen. Somit würden CHF 3‘073 in der Staatskasse bleiben.

54

Masterarbeit zu Artikel 29 MWSTG

Anwendung des Wahlrechts Tab. 28

Konsequenz von Art. 29 Abs. 4 MWSTG (Sicht ESTV, HA MWST)

Text Gastro-Beratungs AG Mit Anwendung des Wahlrechts

Total rückerstatteter Mehrwertsteuerbetrag gemäss Berechnungen

Hotellerie AG

Total zu bezahlender Mehrwertsteuerbetrag gemäss Berechnungen

Effektiver Zufluss in die Staatskasse

Betrag in CHF 2‘528 3‘018 490

Der ESTV, HA MWST, fliessen CHF 3‘018 aus der Abrechnung, der Hotellerie AG zu (analog dem Fall A) und gleichzeitig erstattet sie der Gastro-Beratungs AG CHF 2‘528 zurück. Somit verbleiben der Staatskasse CHF 490 zur weiteren Verwendung.

55

Masterarbeit zu Artikel 29 MWSTG

3.4

Fall C mit neu formulierten Absatz aus dem Theorie-Teil

Durch das erarbeitete Resultat im Theorie-Teil wird im nächsten Schritt geprüft, ob und welche Auswirkungen die Änderung des Art. 29 Abs. 4 MWSTG auf die Case Study mit allen drei dazugehörenden Teilen hat. Der neu formulierte Absatz lautet wie folgt: Holdinggesellschaften mit zusätzlichen operativen Tätigkeiten in Schweiz können auf die zum Vorsteuerabzug berechtigende unternehmerische Tätigkeit der von ihnen gehaltenen Unternehmen abstellt.

3.4.1

Allgemeines

Beim Wort Holdinggesellschaft stütz sich die MWST, gemäss der publizierten MWSTInfo Nr. 09, auf Art. 28 Abs. 2 StHG ab. Das bedeutet, dass der „statuarische Zweck zur Hauptsache in der dauernden Verwaltung von Beteiligungen besteht und in der Schweiz keine Geschäftstätigkeiten ausüben“ (Art. 28 Abs. 2 StHG). Nun stellte sich für mich die Frage, was passieren würde, aus rein mehrwertsteuerlicher Sicht, wenn die Holdinggesellschaft einer weiteren Tätigkeit nachgehen würde. Somit würde Holdinggesellschaft aufgrund des StHG nicht vom Holdingprivileg profitieren können. Aufgrund des Sachverhaltes und der Beteiligungsquote erfüllt die Gesellschaft jedoch sämtliche Bedingungen für die Anwendung des Art. 29 Abs. 2 bis 4 MWSTG. Die steuerbaren Erträge sind eine reine Nebentätigkeit der Gesellschaft. 3.4.2

Teil 1 Tätigkeit und Umsatzzusammensetzung

3.4.2.1 Gastro-Beratungs AG Zusätzlich zur Ausgangslage beratet und hilft die Holdinggesellschaft, den Gesellschaften, die sie nicht in sich aufnehmen kann, bei der Vermittlung von finanziell starken Geschäftspartnern. Dieser Umsatz bewegt sich in sehr kleinem Rahmen. Des Weiteren erbringt die Holdinggesellschaft entgeltliche Schulungsleistungen nur gegenüber der Tochtergesellschaft. Da diese Leistungen innerhalb des Konzernes bleiben, kann die Gastro-Beratungs AG trotzdem vom Holdingprivileg profitieren. Des Weiteren bewirtschaftet die Gastro-Beratungs AG mehrere Liegenschaften. Die Umsätze aus den unternehmerischen Tätigkeiten der Gastro-Beratungs AG setzen sich aus Beratungen an Dritte, Schulungserträge an die Tochtergesellschaft, Immobilienerträge, Zinserträge sowie Beteiligungserträgen der Tochtergesellschaft zusammen. Unten aufgeführt ist die letzte Jahresrechnung. Darin enthalten sind die Umsätze sowie die Aufwendungen des Geschäftsjahres 2011 (die aufgeführten Werte verstehen sich exkl. MWST und in CHF):

56

Masterarbeit zu Artikel 29 MWSTG Tab. 29

Jahresrechnung Gastro-Beratungs AG

Beratungserträge an Dritte

6‘000

Schulungserträge an die Hotellerie AG

24‘000

Immobilienerträge

75‘000

Zinserträge

10‘000

Beteiligungserträge der Tochtergesellschaft

150‘000

Total Umsatz

265‘000

Direkter Aufwand für die Beratung (zu erwerbenden Beteiligungen) Direkter Aufwand für die Beratung (für Dritte)

20‘000 2‘000

Direkter Aufwand für die Schulungen

28‘000

Direkter Immobilienaufwand

30‘000

Personalaufwand

10‘000

Mietaufwand Übriger Betriebsaufwand Abschreibungen

5‘000 10‘000 3‘000

Total Aufwendungen

108‘000

Erfolg

157‘000

3.4.2.2 Hotellerie AG Die unternehmerische Tätigkeit der Hotellerie AG bleibt wie im bereits aufgeführten Fall A gleich. Die Umsätze, Aufwände sowie sämtliche Berechnungen für die Umsatzund Vorsteuern bleiben unverändert. Sämtliche Resultate können aus Fall A entnommen werden. 3.4.3

Teil 2 Berechnung der Umsatz- und Vorsteuern

3.4.3.1 Verzicht auf das Wahlrechts der Gastro-Beratungs AG Für die folgenden Berechnungen der Umsatz- und der Vorsteuern wird auf das Wahlrecht aus dem modifizierten Art. 29 Abs. 4 MWSTG verzichtet. Wie aus der Ausgangslage dargestellten Erfolgsrechnung der Gastro-Beratungs AG hervorgeht, können die einzelnen erzielten Umsätze den verschiedenen unternehmerischen Tätigkeiten zugewiesen werden. Da nicht alle Umsätze gemäss Bestimmungen des MWSTG zu versteuern sind, werden die erbrachten Leistungen aufgeteilt in kein Entgelt, steuerbare und ausgenommene Umsätze. Die zu besteuernden Umsätze werden nicht alle zum selben Satz versteuert. Daher muss als nächstes geprüft werden, welche Umsätze zu welchem Mehrwertsteuersatz abzurechnen sind.

57

Masterarbeit zu Artikel 29 MWSTG

Die erzielten Umsätze teilen sich wie folgt auf: Tab. 30

Umsatzsteuerberechnung der Gastro-Beratungs AG

Aufteilung der Umsätze Beratungserträge an Dritte Schulungserträge an die Hotellerie AG

Betrag in CHF exkl. MWST 6‘000

MWST -Satz 8.0 %

USt in CHF 480

24‘000

n/a

0

75‘000

n/a

0

10‘000

n/a

0

Beteiligungserträge der Tochtergesellschaft

150‘000

n/a

0

Total

265‘000

Keine Umsatzsteuer gem. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 MWSTG; 13 % vom Gesamtumsatz

Immobilienerträge

Keine Umsatzsteuer gem. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 21 MWSTG; Darauf wurde nicht optiert!

Zins- und Wertschriftenerträge

Keine Umsatzsteuer gem. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 MWSTG; Darauf kann nicht optiert werden! Ist gem. Art. 18 Abs. 2 lit. f kein Entgelt!

480

In der nachfolgenden Tabelle ist dargestellt, welche Berechnungen durchgeführt werden müssen, um auf den Prozentsatz von 13 % für die vorzunehmende Vorsteuerkorrektur zu kommen: Tab. 31

Berechnung der Korrektur auf den ausgenommenen Leistungen

Text Total Umsatz

Umsätze 265‘000

./. Immobilienerträge

./. 75‘000

./. Zins- und Wertschriftenerträge

./. 10‘000

Total Basis Die Korrektur auf den von der Steuer ausgenommenen Leistungen betragen

% -Satz

180‘000

100 %

24‘000

13 %

Wie aus den Umsatzberechnungen hervorgeht, fallen beim erzielten Umsatz über CHF 265‘000 nur auf den Beratungserträgen an Dritte eine Umsatzsteuer an. Die Schulungserträge an die Hotellerie AG sind gem. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 MWSTG von der Steuer ausgenommene Leistungen auf welchen nicht optiert wurde. Die Zinserträge sind gem. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 MWSTG ausgenommene Leistungen, auf welchen nicht optiert werden kann. Die Immobilienerträge sind gem. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 21 MWSTG von der Steuer ausgenommene Leistungen, auf denen aufgrund einer allfälligen Nutzungsänderung nicht optiert wurde. Die Beteiligungserträge sind gem. Art. 18 Abs. 2 lit. f MWSTG keine Entgelte. Obwohl nur eine geringe Umsatzsteuer aus den Berechnungen hervorgeht, kann die Gastro-Beratungs AG trotzdem ihre Vorsteuern in Abzug bringen. Um die oben erwähnten Umsätze erzielen zu können, werden von der Gesellschaft Leistungen von Dritten bezogen, auf denen eine Vorsteuer lastet. Um den Vorsteuerabzug berechnen zu können, müssen die verschiedenen Aufwände den erzielten Umsätzen zugewiesen werden. In dieser Variante wird auf das Wahlrecht nach dem modifi-

58

Masterarbeit zu Artikel 29 MWSTG

zierten Art. 29 Abs. 4 MWSTG verzichtet. Somit kommt der zweite Absatz zur Anwendung. Tab. 32

Vorsteuerberechnung der Gastro-Beratungs AG

Betrag in CHF exkl. MWST

Aufteilung der Aufwendungen Direkter Aufwand für die Beratung

Diese Aufwände wurden mit dem Normalsatz fakturiert.

Direkter Aufwand für die Beratung an Dritte Diese Aufwände wurden mit dem Normalsatz fakturiert.

Direkter Schulungsaufwand Diese Aufwände wurden mit dem Normalsatz fakturiert.

MWSTSatz

VOSt in CHF

20‘000

8.0 %

1‘600

2‘000

8.0 %

160

28‘000

8.0 %

2‘240

./. Direkter Schulungsaufwand

./. 2‘240

Kürzung um 100% da nicht optiert.

Immobilienaufwand

30‘000

Diese Aufwände wurden mit dem Normalsatz fakturiert.

8.0 %

./. Immobilienaufwand

2‘400 ./. 2‘400

Kürzung um 100% da nicht optiert.

Personalaufwand

Unter dem Personalaufwand wurden lediglich die Löhne der Angestellten und die div. Sozialabgaben verbucht

Mietaufwand Diese Aufwände wurden mit dem Normalsatz fakturiert

Übriger Betriebsaufwand Diese Aufwände wurden mit dem Normalsatz fakturiert

Abschreibungen Auf den Abschreibungen können keine Vorsteuern in Abzug gebracht werden!

10‘000

n/a

5‘000

8.0 %

400

10‘000

8.0 %

800

3‘000

n/a

Pauschalkorrektur der Vorsteuern

0

0 ./. 53

0.07 % von den CHF 75‘000 der Immobilienerträge

Pauschalkorrektur der Vorsteuern

./. 2

0.02 % von den CHF 10‘000 der Zins- und Wertschriftenerträge

Korrektur der Vorsteuern

./. 149

13 % von CHF 400 und CHF 800 des Miet- und übrigen Betriebsaufwands

Total Aufwendungen

108'000

2‘756

Die Korrektur über 13 % oder CHF 149 der Vorsteuern wird wie folgt berechnet: Tab. 33

Vorsteuerkorrektur der Gastro-Beratungs AG

Text Übrige Betriebsaufwand nicht direkt zuordenbar Pauschalkorrektur der Vorsteuern 0.07 % von den CHF 75‘000 Immobilienerträge

Pauschalkorrektur der Vorsteuern

0.02 % von den CHF 10‘000 Zins- und Wertschriftenerträge

Basis für die Korrektur der Vorsteuern Korrektur von 13 %

Betrag in CHF 1‘200 ./. 53 ./. 2 1‘145 149

Durch die Berechnung der Vorsteuern auf den empfangenen Leistungen kann zum Schluss die Vorsteuerkorrektur berechnet werden. Um zu wissen, ob eine Vorsteuerkorrektur vorzunehmen ist, wird das im Theorie-Teil abgebildete Flussdiagramm

59

Masterarbeit zu Artikel 29 MWSTG

(Abb. Nr. 3) weiterhelfen. In diesem Beispiel wird eine Pauschalkorrektur über die erzielten Immobilienerträge in der Höhe von 0.07 % und Zins- und Wertschriftenerträge in der Höhe von 0.02 % korrigiert. Durch die Berechnung der Umsatz- sowie der Vorsteuer kann aufgezeigt werden, ob die daraus resultierende Differenz zu Gunsten oder zu Lasten der ESTV, HA MWST, ist. Die nachfolgende Tabelle zeigt auf, dass die Holdinggesellschaft ein Guthaben gegenüber der Steuerverwaltung hat. Tab. 34

Saldo MWST-Abrechnung ohne Wahlrecht der Gastro-Beratungs AG

Text

Betrag in CHF

Total Umsatzsteuer

480

Total Vorsteuern

2‘756

Von der ESTV rückerstatteter Betrag

2‘276

3.4.3.2 Anwendung des Wahlrechts der Gastro-Beratungs AG Um auch bei dieser Unternehmensgruppe die Konsequenz unter Anwendung des Wahlrechts aufzuzeigen, sehen die Berechnungen wie folgt aus: Es wird wieder auf die gleiche Erfolgsrechnung der Gastro-Beratungs AG abgestellt. In dieser Berechnung wird Art. 29 Abs. 4 MWSTG angewendet. Nun wird sich die GastroBeratungs AG auf die unternehmerischen Tätigkeiten der Tochtergesellschaft abstellen. An der Zusammensetzung der Umsätze der Holdinggesellschaft ändert sich nichts. Also bleibt auch die Berechnung der Umsatzsteuer gleich wie im Fall A und wird hier nicht nachgetragen. Die erzielten Umsätze teilen sich wie folgt auf: Tab. 35

Umsatzsteuerberechnung der Gastro-Beratungs AG

Aufteilung der Umsätze Beratungserträge an Dritte Schulungserträge an die Hotellerie AG

Keine Umsatzsteuer gem. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 MWSTG 13 % vom Gesamtumsatz

Immobilienerträge Keine Umsatzsteuer gem. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 21 MWSTG; Darauf wurde nicht optiert!

Zins- und Wertschriftenerträge Keine Umsatzsteuer gem. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 MWSTG; Darauf kann nicht optiert werden!

Beteiligungserträge der Tochtergesellschaft Ist gem. Art. 18 Abs. 2 lit. f kein Entgelt!

Total

Betrag in CHF exkl. MWST 6‘000

MWST -Satz 8.0 %

USt in CHF 480

24‘000

n/a

0

75‘000

n/a

0

10‘000

n/a

0

150‘000

n/a

0

265‘000

480

Wie aus den Umsatzberechnungen hervorgeht, fallen beim erzielten Umsatz über CHF 265‘000 eine Umsatzsteuer aus den Beratungen an Dritte von CHF 480 an. Die Schulungserträge an die Hotellerie AG sind gem. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 MWSTG von der Steuer ausgenommene Leistungen auf welchen gem. Art. 22 MWSTG nicht optiert wurde. Die Zinserträge sind gem. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 MWSTG ausgenommene Leis-

60

Masterarbeit zu Artikel 29 MWSTG

tungen, auf denen nicht optiert werden kann. Die Immobilienerträge sind gem. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 21 MWSTG von der Steuer ausgenommene Leistungen auf denen nicht optiert wurde und die Beteiligungserträge sind gem. Art. 18 Abs. 2 lit. f MWSTG keine Entgelte. Obwohl nur eine geringe Umsatzsteuer aus den Berechnungen hervorgeht, kann die Gastro-Beratungs AG trotzdem einen Teil ihrer Vorsteuern in Abzug bringen. Um die oben erwähnten Umsätze erzielen zu können, werden von der Gesellschaft Leistungen von Dritten bezogen, auf denen eine Vorsteuer lastet. Um den Vorsteuerabzug berechnen zu können, müssen die verschiedenen Aufwände den einzelnen, erzielten Umsätzen zugewiesen werden. Durch die direkte Zuweisung der Aufwände kann bestimmt werden, welche Vorsteuern voll und welche korrigiert zum Abzug zugelassen sind. Sämtliche Aufwände, die im direkten Zusammenhang mit der unternehmerischen Tätigkeit der Gesellschaft stehen, können ohne jegliche Korrektur in Abzug gebracht werden. Aufwände, die nicht direkt zugewiesen werden können, unterliegen einer Vorsteuerkorrektur. Die nächste Tabelle zeigt auf, in welcher Höhe die Vorsteuern in Abzug gebracht werden können. Tab. 36

Vorsteuerberechnung der Gastro-Beratungs AG

Aufteilung der Aufwendungen Direkter Aufwand für die Beratung

Diese Aufwände wurden mit dem Normalsatz fakturiert.

Direkter Aufwand für die Beratung an Dritte Diese Aufwände wurden mit dem Normalsatz fakturiert. (

Direkter Schulungsaufwand

Diese Aufwände wurden mit dem Normalsatz fakturiert.

Betrag in CHF exkl. MWST

MWSTSatz

20‘000

8.0 %

1‘600

2‘000

8.0 %

160

28‘000

8.0 %

2‘240

./. Direkter Schulungsaufwand

./. 2‘240

Kürzung um 100% da nicht optiert.

Immobilienaufwand

Diese Aufwände wurden mit dem Normalsatz fakturiert.

30‘000

8.0 %

./. Immobilienaufwand

Unter dem Personalaufwand wurden lediglich die Löhne der Angestellten und die div. Sozialabgaben verbucht

Mietaufwand Diese Aufwände wurden mit dem Normalsatz fakturiert

Übriger Betriebsaufwand Diese Aufwände wurden mit dem Normalsatz fakturiert

Abschreibungen Auf den Abschreibungen können keine Vorsteuern in Abzug gebracht werden!

10‘000

n/a

5‘000

8.0 %

400

10‘000

8.0 %

800

3‘000

n/a

Pauschalkorrektur der Vorsteuern

0

0 ./. 53

0.07 % von den CHF 75‘000 der Immobilienerträge

Pauschalkorrektur der Vorsteuern

./. 2

0.02 % von den CHF 10‘000 der Zins- und Wertschriftenerträge

Korrektur der Vorsteuern

./. 217

19 % von CHF 400 und CHF 800 des Miet- und übrigen Betriebsaufwands

Total Aufwendungen

2‘400 ./. 2‘400

Kürzung um 100% da nicht optiert.

Personalaufwand

VOSt in CHF

108'000

2‘688

61

Masterarbeit zu Artikel 29 MWSTG

Die Korrektur über 19 % oder CHF 217 der Vorsteuern wird wie folgt berechnet: Tab. 37

Vorsteuerkorrektur der Gastro-Beratungs AG

Text

Betrag in CHF

Mietaufwand Übriger Betriebsaufwand Pauschalkorrektur der Vorsteuern

./. 53

Pauschalkorrektur der Vorsteuern

./. 2

0.07 % von den CHF 75‘000 Immobilienerträge 0.02 % von den CHF 10‘000 Zins- und Wertschriftenerträge

Basis für die Korrektur der Vorsteuern Korrektur von 19 %

400 800

1‘145 217

Durch die Berechnung der Vorsteuern auf den empfangenen Leistungen kann zum Schluss die Vorsteuerkorrektur berechnet werden. Ob eine Vorsteuerkorrektur vorzunehmen ist, wird auf das im Theorie-Teil abgebildete Flussdiagramm (Abb. 3) verwiesen. Bei der Tochtergesellschaft werden in diesem Beispiel zuerst die pauschalen Vorsteuerkorrekturen der Zins- und Immobilienerträge korrigiert. Aufgrund dessen, dass die Gesellschaft von der Steuer ausgenommene Umsätze erzielt, müssen die Vorsteuern auf den Aufwendungen, die nicht einem Umsatz direkt zugewiesen werden können, korrigiert werden. In diesem Fall belaufen sich die Kosten, die nicht direkt einem Umsatz zugeordnet werden können, auf CHF 15‘000. Die darauf belasteten Vorsteuern von CHF 1‘200 müssen abzüglich der Pauschalkorrekturen um 19 % korrigiert werden. Die nachfolgende Tabelle zeigt auf, dass die Holdinggesellschaft ein Guthaben gegenüber der Steuerverwaltung hat. Tab. 38

Saldo MWST-Abrechnung mit Wahlrecht der Gastro-Beratungs AG

Text

Betrag in CHF

Total Umsatzsteuer

480

Total Vorsteuern

2‘688

Von der ESTV rückerstatteter Betrag

2‘208

3.4.4

Teil 3 Konsequenzen

3.4.4.1 Sicht Holdinggesellschaft Wenn die beiden Varianten miteinander verglichen werden, so muss in diesem Fall der Holdinggesellschaft geraten werden, dass sie den modifizierten Art. 29 Abs. 4 MWSTG nicht anwenden soll. In der ersten Variante, in welcher auf das Wahlrecht verzichtet wurde, ist die Quote der zu korrigierenden Vorsteuern kleiner als bei der, der Tochtergesellschaft. Durch das Abstellen auf die unternehmerische Tätigkeit der Tochtergesellschaft in der zweiten Variante ist auch die Vorsteuerkorrektur von der Tochter zu übernehmen. Die Quote für die Vorsteuerkorrektur ist jedoch bei der Tochtergesellschaft höher als bei der

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Masterarbeit zu Artikel 29 MWSTG

Muttergesellschaft. Daher macht die Anwendung des modifizierten Absatzes 4 keinen Sinn. Falls die Quote für die Vorsteuerkorrektur bei der Holdinggesellschaft grösser ist als jene der Tochtergesellschaft, so könnte die Anwendung des modifizierten Absatzes empfohlen werden. Durch die Betrachtung und Berechnung des Falles C werden die erarbeiteten Resultate aus den beiden Varianten ohne und mit Anwendung des Wahlrechts gegenübergestellt. Die nachfolgende Tabelle zeigt die Differenz auf: Tab. 39

Differenz des angewendeten mod. Art. 29 Abs. 4 MWSTG

Text Total rückerstatte Vorsteuern ohne Anwendung des Wahlrechts Total rückerstatte Vorsteuern mit Anwendung des Wahlrechts Zusätzlich erhaltener Vorsteuerbetrag

Betrag in CHF 2‘276 2‘208 68

3.4.4.2 Sicht ESTV, HA MWST Um herauszufinden, welche Konsequenzen die beiden Varianten auf die Bundeskasse haben, müssen sämtliche bezahlten und rückerstatteten MWST-Beträge der gesamten Gesellschaftsstruktur aufgezeigt werden. Die erste Aufstellung zeigt auf, wie viele Mittel dem Bund zufliessen bei einem Verzicht des Wahlrechts der Holding- oder Muttergesellschaft. Die zweite Aufstellung zeigt auf, wie viele Mittel dem Bund zufliessen bei der Anwendung des Wahlrechts der Holding- oder Muttergesellschaft.

Verzicht auf das Wahlrecht Tab. 40

Konsequenz des mod. Art. 29 Abs. 4 MWSTG (Sicht ESTV, HA MWST)

Text Gastro-Beratungs AG Ohne Anwendung des Wahlrechts

Total rückerstatteter Mehrwertsteuerbetrag gemäss Berechnungen

Hotellerie AG

Total zu bezahlender Mehrwertsteuerbetrag gemäss Berechnungen

Effektiver Zufluss in die Staatskasse

Betrag in CHF 2‘276 3‘018 742

Der ESTV, HA MWST, fliessen CHF 3‘018 aus der Abrechnung der Hotellerie AG zu (analog dem Fall A) und gleichzeitig muss die ESTV, HA MWST, der Gastro-Beratungs AG CHF 2‘276 zurückerstatten. Somit würden CHF 742 in der Staatskasse bleiben.

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Anwendung des Wahlrechts Tab. 41

Konsequenz des mod. Art. 29 Abs. 4 MWSTG (Sicht ESTV, HA MWST)

Text Gastro-Beratungs AG Mit Anwendung des Wahlrechts

Total rückerstatteter Mehrwertsteuerbetrag gemäss Berechnungen

Hotellerie AG

Total zu bezahlender Mehrwertsteuerbetrag gemäss Berechnungen

Effektiver Zufluss in die Staatskasse

Betrag in CHF 2‘208 3‘018 810

Der ESTV, HA MWST, fliessen CHF 3‘018 aus der Abrechnung, der Hotellerie AG zu (analog dem Fall A) und gleichzeitig erstattet sie der Gastro-Beratungs AG CHF 2‘208 zurück. Somit verbleiben der Staatskasse CHF 810 zur weiteren Verwendung. In diesem Fall würde sich die Anwendung des Wahlrechts positiv auf die Staatskasse auswirken. Trotzdem ist davon auszugehen, dass auch in diesem Fall Art. 29 Abs. 2 MWSTG zur Anwendung kommt.

64

Masterarbeit zu Artikel 29 MWSTG

4

Ergebnisse zu Artikel 29 MWSTG

4.1

Allgemeines

Dieser Punkt umfasst den Ausfluss aus dem Theorie-Teil und der Case Study. In einem ersten Schritt soll die Umsetzbarkeit und in einem nächsten Schritt die Realisierbarkeit aufgezeigt werden. Meine Fragen lauten: - Wie ist der Artikel 29 „Ausschluss des Anspruchs auf den Vorsteuerabzug“ des MWSTG zu verstehen und in der Praxis umzusetzen? - Ist Absatz 3 und 4 des Artikels 29 MWSTG in der Praxis realisierbar?

4.2

Umsetzung

Nachfolgend wird Art. 29 MWSTG in die einzelnen vier Absätze aufgeteilt. In diesem Punkt wird auf die Umsetzung des jeweiligen Absatzes eingegangen. Durch die detaillierte Bearbeitung können die nachfolgenden Schlussfolgerungen gezogen werden: 4.2.1

Artikel 29 Absatz 1 MWSTG

Durch die kurze Analyse des Absatzes 1: Kein Anspruch auf Vorsteuerabzug besteht bei Leistungen und bei der Einfuhr von Gegenständen, die für die Erbringung von Leistungen, die von der Steuer ausgenommenen sind und für deren Versteuerung nicht optiert wurde, verwendet werden (Art. 29 Abs. 1 MWSTG).

sollte es für die Pflichtigen und deren Berater möglich sein, diesen Absatz ohne Probleme umzusetzen. In der alten Gesetzgebung gab es einen ähnlichen Wortlaut über diese Thematik. Im alten Gesetz gab dieser auch keine Probleme bei dessen Anwendung. Der neue Gesetzestext sowie die dazugehörende Verordnung wurden klar formuliert. Daher sind sich die Experten einig, dass aufgrund des bestehenden Gesetzestextes Art. 29 Abs. 1 MWSTG in der Praxis keine Umsetzungsschwierigkeiten bieten sollte. Bei der Lösung eines Sachverhaltes oder einer Problemstellung ist es unabdingbar, Art. 21 MWSTG „von der Steuer ausgenommene Leistungen“ sowie Art. 22 MWSTG „Option für die Versteuerung der von der Steuer ausgenommenen Leistungen“ sehr genau zu prüfen. 4.2.2

Artikel 29 Absatz 2 MWSTG

Mit der Formulierung des zweiten Absatzes: Ungeachtet von Absatz 1 besteht ein Anspruch auf Vorsteuerabzug im Rahmen der zum Vorsteuerabzug berechtigenden unternehmerischen Tätigkeit für das Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen sowie für Umstrukturierungen im Sinne von Artikel 19 oder 61 DBG (Art. 29 Abs. 2 MWSTG).

kommen bereits die ersten Anwendungsprobleme auf. Dieser Absatz kann nicht alleine ohne Berücksichtigung des dritten Absatzes angewendet werden. Der Pflichtige und deren Berater müssen wissen, was eine Beteiligung aus Sicht der Gesetzgebung

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Masterarbeit zu Artikel 29 MWSTG

(MWST) bedeutet. Erst wenn eine Beteiligung als solche qualifiziert ist, kann der zweite Absatz angewendet werden. Doch ein weiteres Problem bei der Anwendung des Art. 29 Abs. 2 MWSTG kann sein, dass die unternehmerische Tätigkeit richtig zu beurteilen ist. Die Angabe in Art. 10 MWSTG „unternehmerische Tätigkeit“ ist für die Steuerpflichtigen und deren Berater nicht immer ganz einfach zu verstehen, so dass es auch hier zu Unklarheiten kommen kann. 4.2.3

Artikel 29 Absatz 3 MWSTG

Der dritte Absatz des Artikels 29 des MWSTG: Beteiligungen sind Anteile am Kapital anderer Unternehmungen, die mit der Absicht dauernder Anlage gehalten werden und einen massgeblichen Einfluss vermitteln. Anteile von mindestens 10 Prozent am Kapital gelten als Beteiligung (Art. 29 Abs. 3 MWSTG).

gibt dem Wort Beteiligung ein Wert. Das heisst durch die Bestimmung, dass ab einer 10 % - Anlage von einer Beteiligung aus MWST-Sicht gesprochen werden kann. Für die Pflichtigen und deren Berater sollte dieser Absatz keinerlei Schwierigkeiten bei dessen Umsetzung bieten. Unter 10 % gelten die Finanzanlagen am Kapital einer anderen Gesellschaft nicht als Beteiligung sondern als Wertschriften. Somit wurde hier der nächste Ausschluss definiert. 4.2.4

Artikel 29 Absatz 4 MWSTG

Der vierte und somit letzte Absatz des Artikels: Bei Holdinggesellschaften kann auf die zum Vorsteuerabzug berechtigende unternehmerische Tätigkeit der von ihnen gehaltenen Unternehmen abgestellt werden (Art. 29 Abs. 4 MWSTG).

ist der einzige Absatz, grosse der Fragen aufwirft. Auch die Umsetzung und Interpretation ist nicht ganz einfach. Um diesen Absatz umsetzen zu können, müssen viele Berechnungen erstellt werden. Eine Aussage darüber abzugeben, ob dieser Absatz in der Praxis umzusetzen ist, kann ganz klar mit „Ja“ beantwortet werden. Es stellt sich die Frage, in wie weit dieser Absatz auch wirklich umgesetzt wird. Wie bereits erörtert, müssen diverse Berechnungen erstellt werden, um abschliessend die Frage beantworten zu können, ob dieser Absatz auch anzuwenden ist. In der aufgeführten Case Study sind die Tatbestände sehr einfach gehalten. Doch wird die Praxis etwas anders aussehen. Daher wird die Umsetzung gerade bei grösseren Verhältnissen schwieriger sein, um einen finanziellenVorteil aus dem Absatz ziehen zu können. Des Weiteren darf nicht vergessen werden, dass dieser Absatz keine wirkliche Erleichterung der KMU’s ist. Die Berechnungen und die Aufstellungen, ob sich dieses Wahlrecht rentiert oder nicht ist sehr Zeitaufwändig. In ganz kleinen und einfachen Verhältnissen, in welchen die Umsätze und Aufwände überschaubar sind, sollte die Anwendung und die Umsetzung sowie auch die Realisierbarkeit kein Problem darstellen. Bei grösseren und sehr verschachtelten Verhältnissen sieht dies jedoch etwas anders aus. Um zu sehen, ob das Anwenden der Wahlmöglichkeit wirklich einen Vorteil für die Gruppe darstellt, werden die Kosten, um dies herauszufinden, sei es durch interne 66

Masterarbeit zu Artikel 29 MWSTG

Fachleute oder externe Berater, sehr hoch ausfallen. Wenn davon ausgegangen wird, dass dieses Wahlrecht jährlich neu bestimmt werden muss, so fallen diese Kosten jährlich an. Die Berechnungen werden in der Praxis wahrscheinlich aufgrund des letzten Jahresabschlusses für das künftige Jahr erstellt. 4.3

Resultat

Durch meine niedergeschriebene Arbeit kann ich aufgrund der Theorie und die Case Study die unten aufgeführten Resultate und Schlüsse ziehen. Die Resultate befassen sich wieder mit den einzelnen Absätzen des Artikels, um die Übersicht zu bewahren. 4.3.1

Artikel 29 Absatz 1

Die Anwendung dieses Absatzes sollte wie bereits unter Punkt 4.2.1 erläutert, keine Probleme darstellen. Dasselbe sehe ich mit der Realisierbarkeit in der Praxis. Der Absatz ist klar, verständlich und kurz gehalten. In der Praxis wird es kaum Pflichtige geben, die ein Problem mit der Realisierung haben werden. 4.3.2

Artikel 29 Absatz 2

Wenn die Erläuterungen unter Punkt 4.2.2 klar sind, kann davon ausgegangen werden, dass auch dieser Absatz keine weiteren Schwierigkeiten bei der Realisierung in die Praxis geben sollte. Wichtig ist, dass der Pflichtige und deren Berater sich bewusst sind, wann eine Beteiligung im Sinne der MWST vorliegt. 4.3.3

Artikel 29 Absatz 3

Die Erläuterungen in Punkt 4.2.3 zeigen, dass dieser Absatz nicht nur ein reiner Definitions-Absatz ist. Der dritte Absatz ist wichtig, um den zweiten Absatz richtig in der Praxis realisieren zu können. Den Absatz 3 alleine für sich zu betrachten wäre ein Fehler, da dieser Absatz wie bereits erwähnt, der Beteiligung einen Wert gibt. 4.3.4

Artikel 29 Absatz 4

Das Resultat zum vierten Absatz ist wie erwartet das Schwierigste. Um diesen Absatz in der Praxis umzusetzen, braucht es fachkompetente Pflichtige oder Berater, die dabei helfen können, ob eine Realisierung des Wahlrechts einen Sinn macht. Für kleinere und einfach gehaltene Holdinggesellschaften sollte die Festlegung, ob das Wahlrecht angewendet werden soll oder nicht, keine grösseren Realisierungsschwierigkeiten bieten. Etwas anderes ist dies bei grösseren und komplexer aufgebauten Holdinggesellschaften. Je mehr Beteiligungen die Holding- oder Muttergesellschaft an Tochtergesellschaften hält, desto schwieriger wird die Anwendung und die Realisierbarkeit des Art. 29 Abs. 4 MWSTG. Die Kosten bei solch komplexen Verhältnissen würden sehr hoch werden. Für jede einzelne von der Holdinggesellschaft gehaltene (im Sinne von

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Masterarbeit zu Artikel 29 MWSTG

Art. 29 Abs. 3 MWSTG) Tochtergesellschaft müsste eine Vergleichsrechnung erstellt werden. Aus dieser soll herauszulesen sein, ob eine Anwendung Sinn macht oder nicht. Und wenn ja, auf welche unternehmerische Tätigkeit von welcher Tochtergesellschaft, soll sich die Holdinggesellschaft abstützen. Das Wahlrecht hat, je nach dem, was für ein Sachverhalt vorliegt, aus dem Gesichtspunkt der Holdinggesellschaft schwerwiegende Auswirkungen (die Rückerstattung der Vorsteuer ist kleiner). Für die ESTV würde dies jedoch bedeuten, dass sich bei einer alternierenden Wahl von unternehmerischen Tätigkeiten der Holdinggesellschaft das Steuersubstrat verringern würde. 4.3.5

Weitergehende Fragen

Durch meine Bearbeitung stellte ich fest, dass ich noch auf weitere Fragen, in diesem Zusammenhang gestossen bin, welche ich im Rahmen dieser Arbeit nicht beantworten kann. Daraus resultieren zusätzlich folgende Fragen: 1. Die MWST stellt sich bei der Definition von Holdinggesellschaften auf Art. 28 Abs. 2 StHG der Holdinggesellschaft ab. In diesem ist der Zweck in der „dauernden Verwaltung von Beteiligungen“ (Art. 28 Abs. 2 MWSTG). Die Ausgangslage würde sich wie folgt präsentieren: Die Holdinggesellschaft ist an mehreren Gesellschaften beteiligt. Die jeweiligen Anteile am Aktienkapital der Tochtergesellschaft erfüllen die Bestimmungen nach Art. 29 Abs. 2 MWSTG. Alle Beteiligungen sind schon seit mehreren Jahren im Besitze der Holdinggesellschaft. Die Holdinggesellschaft stellt sich auf die unternehmerische Tätigkeit einer von ihr gehaltenen Tochtergesellschaft ab. Wie ist Art. 29 Abs. 4 anzuwenden, wenn genau diese Beteiligung, unter dem Jahr verkauft würde? Kann die Holdinggesellschaft nach dessen Verkauf einfach auf die unternehmerische Tätigkeit einer andern Tochtergesellschaft abstellen? Oder muss dann für das ganze Jahr auf die unternehmerische Tätigkeit einer anderen Tochtergesellschaft abgestellt werden? 2. Die gleiche Fragestellung wie oben aufgeführt stellt sich beim Kauf einer Beteiligung unter dem Jahr. Wie ist Art. 29 Abs. 4 anzuwenden, wenn unter dem Jahr eine Beteiligung gekauft wird? Kann die Holdinggesellschaft nach dessen Kauf einfach auf die unternehmerische Tätigkeit dieser Tochtergesellschaft abstellen? Kann für das ganze Jahr auf die unternehmerische Tätigkeit dieser Tochtergesellschaft abgestellt werden? Oder nur ab dem Zeitpunkt des Kaufes? 3. Eine weitere Frage stellt sich, wenn die Holdinggesellschaft im einen Jahr eine Beteiligung kauft und im darauffolgenden Jahr diese Beteiligung wieder verkauft. Somit wäre die Beteiligung kein ganzes Jahr im Besitz der Holdinggesellschaft. Gemäss der MWST-Info Nr. 09 muss die Beteiligung mindestens ein Jahr im Besitz der Holdinggesellschaft sein, um auf Art. 29 Abs. 4 MWSTG abstellen zu können. Der Wille der Holding- oder Muttergesellschaft ist es, beim Kauf dieser Beteiligung diese dauernd zu verwalten. Die Beteiligung erfüllt auch aus MWST-Sicht die Bedingungen nach Art. 29 Abs. 2 und 3 MWSTG. Aus Sicht des Art. 28 Abs. 2 StHG stellt sich dann die Frage, ist dies wirklich eine Holdinggesellschaft, welche vom Holdingprivileg profitieren kann? Des Weiteren stellt sich die Frage, ob bei einem Kauf, Halten und Veräussern innerhalb eines Jahres wirklich von einer „dauernden Verwaltung von Beteiligungen“ nach

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Masterarbeit zu Artikel 29 MWSTG

Art. 28 Abs. 2 StHG gesprochen werden kann? Kann in einem solchen Fall auf Art. 29 Abs. 2 bis 4 MWSTG abgestellt werden? 4. Des Weiteren ist unklar, ob zwingend, wie in MWST-Info Nr. 09 kurz vermerkt ist, auf die konsolidierte Jahresrechnung abgestellt werden muss. Nicht alle Holdinggesellschaften, die vom Holdingprivileg profitieren, müssen aufgrund der Bestimmungen im OR eine konsolidierte Jahresrechnung erstellen. Somit stellt sich für mich die Frage, ob wirklich auf eine konsolidierte Jahresrechnung abgestellt werden muss oder ob die Abschlüsse (Gesellschaften) auch einzeln, also nicht konsolidiert betrachtet werden können? 5. Warum hat der Gesetzgeber diesen vierten Absatz des Art. 29 MWSTG angefügt? Was für Interessen oder Kräfte waren dahinter, dass dieser Absatz in das neue Gesetz einfloss? Der Verlust, der die Bundeskasse erleiden wird, wurde in keiner Form beziffert. Was war dafür der Grund?

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Masterarbeit zu Artikel 29 MWSTG

5

Konklusionen / Handlungsempfehlungen

5.1

Konklusionen

Der Art. 29 Abs. 4 MWSTG kann zwar angewendet werden, wird jedoch bei den meisten Unternehmen nicht zur Anwendung kommen, da sie mit Art. 29 Abs. 2 MWSTG einen grösseren finanziellen Vorteil haben. Bedingung dafür ist jedoch, dass die Holdinggesellschaft Beteiligungserträge der Tochtergesellschaft erhält und nicht nur von der Steuer ausgenommene Umsätze erzielt. Aufgrund des erarbeiteten Resultates der Masterarbeit kann ich folgende Schlussfolgerung ziehen: Der Gesetzestext sowie die Verordnung dürfen so nicht bestehen bleiben. Meine Handlungsempfehlungen beinhalten auch meine Schlussfolgerungen. 5.2

Handlungsempfehlung für die Pflichtigen

Wenn Art. 29 MWSTG wirklich so angewendet werden soll, wie es der Gesetzgeber vorgesehen hat, können folgende Handlungsempfehlungen für die Pflichtigen abgeben werden. 5.2.1

Kleinere Unternehmens-Gruppen

Meine Empfehlung bei kleineren und übersichtlich gestalteten Unternehmens-Gruppen, bei denen der Zweck der Holding- oder Muttergesellschaft das reine Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen ist, lautet wie folgt: • es ist in jedem Fall eine Betrachtung und Berechnung des vorliegenden Sachverhaltes vorzunehmen, Nur durch eine professionelle Beratung kann danach festgelegt werden, ob das Wahlrecht, welches aus Art. 29 Abs. 4 MWSTG hervorgeht, angewendet werden soll oder nicht. Durch den Zweck, dass die Holding- oder Muttergesellschaft Beteiligungen erwirbt, haltet und veräussert, wird sie keine weiteren Umsätze aus anderen Leistungen erzielen (Case Study Fall A). In diesem Fall empfehle ich nicht die Anwendung des Wahlrechts sondern die Anwendung von Art. 29 Abs. 2 MWSTG. Geht aus der genauen Analyse des Sachverhaltes hervor, dass die Holding – oder Muttergesellschaft nur von der Steuer ausgenommene Umsätze erzielt und keine Beteiligungserträge der Tochtergesellschaft erhält, kann die Holdinggesellschaft keine Vorsteuern geltend machen (Case Study Fall B). In diesem Fall empfehle ich die Anwendung des Wahlrechts und nicht die Anwendung von Art. 29 Abs. 2 MWSTG. Wenn Art. 29 Abs. 4 MWSTG gem. dem von mir vorgeschlagenen Wortlaut angepasst würde, so müsste als erstes die Quoten für die Vorsteuerkorrektur der Mutter- und Tochtergesellschaft berechnet werden. Für diesen Sachverhalt kann folgende Regel aufgestellt werden: Wenn die Quote der zu korrigierenden Vorsteuern bei der Tochtergesellschaft grösser ist als jene von der Muttergesellschaft(Case Study Fall C), so empfehle ich das Wahl-

70

Masterarbeit zu Artikel 29 MWSTG

recht nicht anzuwenden. Wenn die Quote hingegen bei der Muttergesellschaft grösser ist als jene der Tochtergesellschaft, so empfehle ich das Wahlrecht anzuwenden. Wenn für die Unternehmensgruppe durch die Anwendung des Wahlrechts einen finanziellen Vorteil erzielt wird, so empfehle ich das Wahlrecht anzuwenden. Das unten aufgeführte Flussdiagramm soll meine Empfehlungen darstellen. Abb. 8

Flussdiagramm zur Empfehlung von kleineren Unternehmensgruppen

Problemstellung: Anwendung des Wahlrechts

Ist die Holdinggesellschaft nebst dem Halten von Beteiligungen zusätzlich operativ tätig?

nein

ja

Ist die Quote der zu kürzenden Vorsteuern der Tochtergesellschaft grösser als jene Quote von der Holdinggesellschaft?

ja

Erzielt die Tochtergesellschaft nur Umsätze aus den von der Steuer ausgenommenen Leistungen?

ja

nein

nein

Ich empfehle das Wahlrecht (aus Art. 29 Abs. 4 MWSTG) anzuwenden.

Ich empfehle das Wahlrecht (aus Art. 29 Abs. 4 MWSTG) nicht anzuwenden.

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Masterarbeit zu Artikel 29 MWSTG

5.2.2

Grössere Unternehmes-Gruppen

Meine Empfehlung bei grösseren und sehr komplex gehaltenen UnternehmensGruppen mit mehreren Tochtergesellschaften, bei denen der Zweck der Holdinggesellschaft das reine Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen ist, lautet wie folgt: • es ist in jedem Fall eine Betrachtung und Berechnung des vorliegenden Sachverhaltes vorzunehmen, Nur durch eine professionelle Beratung kann danach festgelegt werden, ob das Wahlrecht, welches aus Art. 29 Abs. 4 MWSTG hervorgeht, angewendet werden soll oder nicht. Der Zweck der Holding- oder Muttergesellschaft ist für die Anwendung des Wahlrechtes in erster Linie wichtig. Doch nicht so wichtig wie die unternehmerische Tätigkeit der Tochtergesellschaft. Die Case Study Fall A zeigt auf, dass die Holding- oder Muttergesellschaft sich auf die unternehmerische Tätigkeit der Tochtergesellschaft beziehen kann. Aufgrund des vollen Vorsteuerabzuges nach Art. 29 Abs. 2 MWSTG wird sie dies jedoch nicht machen. Wenn die Mutter- oder Holdinggesellschaft im Besitze mehrerer Beteiligungen ist, so muss die Vergleichsrechnung mit jeder einzelnen Gesellschaft durchgeführt werden. Nur so kann geprüft werden, auf welche unternehmerischen Tätigkeiten von welcher Tochtergesellschaft abzustützen ist. Falls sämtliche Tochtergesellschaften nur ausgenommene Umsätze erzielen, empfehle ich auf das Wahlrecht nach Art. 29 Abs. 4 MWSTG zu verzichten. Falls eine von mehreren Tochtergesellschaften ausgenommene Umsätze erzielt und die Mutter ebenfalls ausschliesslich von der Steuer ausgenommene Umsätze erzielt, so empfehle ich auf die unternehmerische Tätigkeit einer Tochtergesellschaft mit steuerbaren Umsätzen und mit der tiefsten Vorsteuerkorrektur-Quote abzustellen. Im nachfolgenden Flussdiagramm werden meine Empfehlungen grafisch dargestellt.

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Masterarbeit zu Artikel 29 MWSTG

Abb. 9

Flussdiagramm zur Empfehlung von grösseren Unternehmensgruppen Problemstellung: Anwendung des Wahlrechts

Ist die Holdinggesellschaft nebst dem Halten von Beteiligungen zusätzlich operativ tätig?

Erzielen sämtliche Tochtergesellschaften nur Umsätze aus den von der Steuer ausgenommenen Leistungen?

nein

ja

ja

nein ja

Ist die Quote der zu kürzenden Vorsteuern der Tochtergesellschaft grösser als jene Quote von der Holdinggesellschaft?

Konnten sämtliche Quoten miteinander verglichen werden und die tiefste Quote eruiert werden?

nein

ja

nein

Sind die Kosten für die Berechnungen grösser als der effektive finanzielle Vorteil durch den Erhalt der Vorsteuern?

nein

ja

Möchte die Gesellschaft trotzdem vom Wahlrecht profitieren?

nein

ja

Ich empfehle das Wahlrecht (aus Art. 29 Abs. 4 MWSTG) anzuwenden.

Ich empfehle das Wahlrecht (aus Art. 29 Abs. 4 MWSTG) nicht anzuwenden.

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Masterarbeit zu Artikel 29 MWSTG

5.3

Handlungsempfehlung für die ESTV Hauptabteilung MWST

Durch den Theorieteil, wie auch aus den Case Studies hervorgeht, sollte aus Sicht der ESTV, HA MWST, dieser Art. 29 MWSTG so nicht bestehen bleiben. Da es im alten MWSTG keinen Vorsteuerabzug für solche Tatbestände gab, zeigen die Berechnungen aus den Case Studies, dass die Bundeskasse nicht mehr so viele Mittel einnimmt. War das wirklich das Ziel des Bundes, dass er optional auf sehr viel Geld verzichten will? Diese Frage kann in dieser Arbeit nicht abschliessend beantwortet werden. Daher gehe ich davon aus, dass dieser Artikel, mit den erwähnten Folgen so nicht gewollt war. Daher lauten meine Empfehlungen für die Gesetzes- wie auch für die Verordnungsänderung wie folgt: 5.3.1

Empfehlungen zur Änderung des Gesetzes

Der Artikel 29 ist wie bereits mehrfach erwähnt, in vier Absätze unterteilt. Daher werde ich auf meine Vorschläge zur Anpassung des Gesetzes in den einzelnen vier Absätzen eingehen. 5.3.1.1 Zur MWSTG-Änderung zu Absatz 1 Der Absatz 1 des Artikels 29 MWSTG kann so wie er vom Gesetzgeber formuliert worden ist, bestehen bleiben. Daher meine Empfehlung: Dieser Absatz benötigt keine Änderung um das Verständnis oder das Umsetzen in der Praxis zu erleichtern. 5.3.1.2 Zur MWSTG-Änderung zu Absatz 2 Der zweite Absatz des Artikels 29 MWSTG löst ungeachtet der Absätze 3 und 4 eine Mindereinnahme in der Bundeskasse aus. Im Rahmen dieser Masterarbeit stand diese Frage nicht im Zentrum zur Beantwortung. Um die Frage, der Mindereinnahmen vollständig klären zu können, wäre dies in einer nächsten Arbeit zu beantworten. Ich gehe davon aus, dass der Gesetzgeber diesen Artikel so wollte. Durch die Bearbeitung meiner Fragen kann ich folgende Gesetzestextänderung dem Gesetzgeber empfehlen: Ungeachtet von Absatz 1 besteht ein Anspruch auf Vorsteuerabzug, im Rahmen der zum Vorsteuerabzug berechtigenden unternehmerischen Tätigkeit für das Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen sowie für Umstrukturierungen im Sinne von Artikel 19 oder 61 DBG. Dies gilt für: a. Holdinggesellschaften die nach Art. 28 Abs. 2 StHG vom Holdingprivileg profitieren können.

5.3.1.3 Zur MWSTG-Änderung zu Absatz 3 Die Festsetzung des Prozentsatzes von 10 % im Absatz 3 ist grundsätzlich gut, dass der Pflichtige und deren Berater wissen, ab welchem Prozentsatz der Gesetzgeber von einer Beteiligung ausgeht. Aufgrund des Auftrages durch das Steuerharmonisierungsgesetz, welches besagt, dass die verschiedenen Gesetze sich nicht widersprechen dürfen, wurde die Prozentzahl im MWSTG dem DBG angepasst. Durch die Bestimmung, dass die Gesetze sich gegenseitig nicht widersprechen dürfen, ist nach meiner Begutachtung eine effektive Prozent Angabe im Absatz überflüssig. Bei einer erneuten Gesetzes-Revision des DBG bezüg74

Masterarbeit zu Artikel 29 MWSTG

lich der Prozent - Höhe, darf die Anpassung des MWSTG nicht vergessen gehen. Diese Anpassung löst Kosten aus, die mit einer einfachen Gesetzestextänderung nicht mehr anfallen würden. Daher meine Empfehlung zur Anpassung des Absatzes: Beteiligungen sind Anteile am Kapital anderer Unternehmungen, die mit der Absicht dauernder Anlage gehalten werden und einen massgeblichen Einfluss vermitteln. Anteile von mindestens 10 Prozent am Kapital gelten als Beteiligung. Die Höhe der Beteiligung am Kapital der gehaltenen Unternehmung ist im DBG geregelt.

5.3.1.4 Zur MWSTG-Änderung zu Absatz 4 Der letzte der vier Absätze des Artikels 29 MWSTG wirft am meisten Fragen auf. Wie ich im Theorie-Teil darlegte, empfehle ich den Absatz vier wie folgt anzupassen. Bei Holdinggesellschaften mit zusätzlichen operativen Tätigkeiten in der Schweiz können kann auf die zum Vorsteuerabzug berechtigende unternehmerische Tätigkeit der von ihnen gehaltenen Unternehmen abgestellt werden.

Falls diese Änderung dem Gesetzgeber nicht ausreicht, könnte auch vollständig auf diesen Absatz verzichtet werden. 5.3.2

Empfehlungen zur Änderung oder Ergänzung der Verordnung

Sollte der Gesetzgeber meinen Empfehlungen nicht nachkommen und die Gesetztestexte so bestehen lassen wollen, müsste sicherlich die Verordnung angepasst werden. Die Anpassung der Verordnung ist deshalb so wichtig, dass es bei der Umsetzung und bei der Anwendung in der Praxis nicht zu grossen Problemen führt. Die Verordnung ist, wie aus dem Theorie-Teil zu entnehmen ist, ein wichtiger Teil der dem Pflichtigen und dessen Berater nähere Angaben für die Umsetzung des Gesetzes geben soll. Da in der Verordnung nur zum ersten Absatz des Art. 29 MWSTG nähere Bestimmungen zu finden sind, empfehle ich, dass für die Absätze zwei, drei und vier des Art. 29 MWSTG ebenfalls Verordnungs-Artikel eingefügt werden. 5.3.2.1 Zur MWSTV-Änderung zu Absatz 1 (bestehend) Art. 60 der MWSTV der zum Art. 29 Abs. 1 MWSTG aufgenommen wurde lautet wie folgt: Der Vorsteuerabzug für im Ausland erbrachte Leistungen ist im selben Umfang möglich, wie wenn diese im Inland erbracht und nach Artikel 22 MWSTG für deren Versteuerung optiert worden wäre. (Art. 60 MWSTV, Vorsteuerabzug für Leistungen im Ausland Art. 29 Abs. 1 MWSTG)

Ich empfehle, dass dieser Absatz auf jeden Fall beibehalten wird. Hier müssen auch keine Veränderungen oder Anpassungen vorgenommen werden, um die Anwendung oder Realisierbarkeit in der Praxis umzusetzen.

75

Masterarbeit zu Artikel 29 MWSTG

5.3.2.2 Zur MWSTV-Ergänzung zu Absatz 2 (neu) Für Absatz 2 zu Art. 29 MWSTG wurde, wie im Theorie – Teil bereits erklärt, keine weiteren Artikel in die Verordnung aufgenommen. Meine Empfehlung für die Formulierung eines zusätzlichen Absatzes zu Art. 60 MWSTV könnte wie folgt lauten: Aus Sicht der der ESTV, HA MWST, sind folgende Holdinggesellschaften berechtigt die Vorsteuern geltend zu machen: a. Holdinggesellschaften die nach Art. 28 Abs. 2 StHG von einem Holdingprivileg profitieren können. b. Holdinggesellschaften, die nicht nach Art. 28 Abs. 2 StHG vom Holdingprivileg profitieren können, aber trotzdem deren unternehmerische Tätigkeit das Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen ist.

5.3.2.3 Zur MWSTV-Ergänzung zu Absatz 3 (neu) Da die Verordnung das Gesetz nicht aushebeln kann, macht eine Definierung eines neuen Absatzes in der Verordnung, mit dem Verweis auf die Höhe im DBG keinen Sinn. Das Gesetz steht oberhalb der Verordnung und die Verordnung darf dem Gesetz nicht widersprechen. Daher empfehle ich, dass für diesen Absatz des MWST-Artikels der Gesetzestext unbedingt anzupassen ist. 5.3.2.4 Zur MWSTV-Ergänzung zu Absatz 4 (neu) Um die Anwendung und die Realisierbarkeit weiter zu vereinfachen (was auch Ziel der neuen MWST-Gesetzgebung war), empfehle ich folgenden Absatz in die Verordnung aufzunehmen. Es können nur Holdinggesellschaften mit zusätzlichen operativen Tätigkeiten in der Schweiz auf die unternehmerische Tätigkeit der Tochtergesellschaft abstellen.

5.3.2.5 Zur MWSTV-Ergänzung (neu) Dadurch, dass der Gesetzestext sowie die Verordnung keine detaillierten Angaben zur Umsetzung des Wahlrechtes enthalten, empfehle ich zusätzlich den folgenden Absatz in die Verordnung aufzunehmen. Der Zeitpunkt zur Bestimmung, ob auf die unternehmerische Tätigkeit der Tochtergesellschaft abgestellt wird, muss bis spätestens 31.12. für das Folgejahr der Steuerverwaltung mittels separaten Formulars (siehe Anhang V „Vorschlag eines Musterformulars für die Meldung an die ESTV“) gemeldet werden. Der ESTV, HA MWST, ist mit demselben Formular bekannt zu geben, auf welche unternehmerischen Tätigkeiten von welcher Tochtergesellschaft abgestellt werden soll. Die Anwendung des Wahlrechts kann unter dem Jahr nicht geändert werden. Das gewählte Wahlrecht kann für jede Steuerperiode neu gewählt werden.

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Masterarbeit zu Artikel 29 MWSTG

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Schlusswort

Mit Beginn am 31. August 2011 hatte ich insgesamt 16 Wochen Zeit, für die Bearbeitung der Fragestellung. In diesen 16 Wochen ist ein Zeitaufwand von mind. 300 Arbeitsstunden durch die Kalaidos Fachhochschule Schweiz festgelegt. Durch die intensive Bearbeitung des Themenbereichs, wurden diese 300 Arbeitsstunden weit übertroffen. Der Abgabetermin für meine Arbeit wurde von der entsprechenden Stelle auf den 20. Dezember 2011 festgelegt. Die Masterarbeit wurde durch mich persönlich erstellt. Bei schwierigen Fragen konnte ich auf die Anregung und Inputs der ESTV, HA MWST, zurückgreifen. An dieser Stelle möchte ich mich dafür bedanken. Ich hoffe, dass die Fachwelt und die Politiker von meiner Masterarbeit profitieren können. Des Weiteren hoffe ich, dass die richtigen Stellen die nötigen Schritte für eine Gesetzes- oder Verordnungsänderung einleiten werden.

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Masterarbeit zu Artikel 29 MWSTG

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Literaturverzeichnis

Literatur Alois Camenzind, Niklaus Honauer und Klaus A. Vallender (2011/2012); Handbuch zum (neuen) Mehrwertsteuergesetz (MWSTG) Benno Frei, (2010); Das Mehrwertsteuer – Gesetz Ivo P. Baumgartner, Diego Clavadetscher, Martin Kocher (2010); Vom Alten zum Neuen Mehrwertsteuergesetz, Einführung in die neue Mehrwertsteuerverordnung Patrick Loosli, (2011); Die Mehrwertsteuer

Fachzeitschrift SteuerRevue; Nr, 12/2009; Fachbeitrag von Gut Ivo und Saavedra Olarte; Positive Auswirkungen des neuen Mehrwertsteuergesetzes für die Holdinggesellschaften – Steuerentlastung in schwierigen Zeiten, Seite 854 TREX 4/09; www.efd.admin.ch/Jusletter 15.06.09, www.weblaw.ch; Totalrevision der Mehrwertsteuer; Seite 196 TREX 5/09; www.estv.admin.ch/mwst/aktuell/index.html?lang=de; Neues Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer; Seite 262 TREX 2/10;Fachbeitrag von Degicomi Martin und Scheuner Pierre; Die erste Abrechnung nach neuem Mehrwertsteuergesetz; Seite 80 TREX 5/10;Fachbeitrag von Metzger Markus und Müller Daniel; Das neue MWSTG – Erste Erfahrungen; Seite 266 TREX 4/11;Fachbeitrag von Metzger Markus und Müller Daniel; Das neue „HoldingPrivileg“ bei der Mehrwertsteuer; Seite 216

Gesetze / Verordnungen Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG) SR 642.11 Vom 14. Dezember 1990 (Stand am 1. Januar 2009)

Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) SR 641.20 gültig bis 31.12.2009

Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) SR 641.20 gültig ab 01.01.2010

Mehrwertsteuerverordnung (MWSTV) vom 27. November 2009 gültig ab 01.01.2010

Info-Broschüren, Kreisschreiben

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Masterarbeit zu Artikel 29 MWSTG

Erläuterungen zum neuen Mehrwertsteuergesetz Version 2.0 vom 21. Juli 2009 Kreisschreiben Nummer 5 vom 01.06.2004 „Umstrukturierungen“ (KS ESTV Nr. 5) MWST-Info Broschüre Nummer 9 vom 01.01.2010 „Vorsteuerabzug und Vorsteuerkorrekturen“, der Eidgenössischen Steuerverwaltung ESTV, Bern MWST-Info Broschüre Nummer 1 vom 01.01.2010 „MWST in Kürze und Übergangsinfo“, der Eidgenössischen Steuerverwaltung ESTV, Bern Praxismitteilungen Internet – Veröffentlichungen Medienmitteilung „Bundesrat verabschiedet Verordnung zum neuen Mehrwertsteuergesetz“ http://www.efd.admin.ch/dokumentation/medieninformationen/00467/index.html?lang=d e&msg-id=30396 Medienmitteilung „Wichtige Begriffe zum Thema Mehrwertsteuer“ 26.06.2008 http://www.news.admin.ch/NSBSubscriber/message/attachments/12461.pdf http://de.wikipedia.org/wiki/Taxe_occulte http://www.holding-gesellschaft.ch/ http://www.books.ch/detail/ISBN-9783258076171/Camenzind-Alois-Honauer-NiklausVallender-Klaus-A./Handbuch-zum-neuen-Mehrwertsteuergesetz-MWSTG

Kurs-/Seminarunterlagen Kurs-/Seminarunterlagen vom 23. November 2011

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Masterarbeit zu Artikel 29 MWSTG

Anhang Anhang I Beispiele 1 bis 4 aus der MWST-Info Broschüre 09 (Auszug Seiten 57-61)

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Anhang II Beispiel aus der MWST-Info Broschüre 09 (Auszug Seiten 64-65)

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Anhang III Übersicht der Referenten zum Thema Vorsteuerabzug: Beteiligungen

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Anhang IV Übersicht der Referenten zum Thema Vorsteuerabzug: Holdinggesellschaften

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Anhang V Mein Vorschlag (eigenkreiert) eines Musterformulars für die Meldung an die ESTV

Adresse des Pflichtigen:

MWST-Nr.: Ref.-Nr.:

_____________ _____________

__________________________ __________________________ __________________________ __________________________

Anwendungsmeldung für die Umsetzung des Wahlrechts Wir melden hiermit, dass wir für das Geschäftsjahr ___________ das Wahlrecht nach Art. 29 Abs. 4 MWSTG umsetzen werden. Wir erfüllen die Bedingungen, um das Wahlrecht anzuwenden. Die Holdinggesellschaft, die das Wahlrecht anwenden möchte: Vollständiger Name und Adresse der Gesellschaft

__________________________________________________ MWST-Nummer der Holdinggesellschaft, die das Wahlrecht anwenden möchte: MWST-Nummer der Gesellschaft

______________________ Die Holdinggesellschaft ist zu ____________% an der untenstehenden Gesellschaft beteiligt.

Wir möchten auf die unternehmerische Tätigkeit von folgender Gesellschaft abstellen: Vollständiger Name und Adresse der Gesellschaft bei der die Holdinggesellschaft beteiligt ist

__________________________________________________ MWST-Nummer dieser Tochtergesellschaft, auf deren unternehmerische Tätigkeit abgestellt werden soll: MWST-Nummer der Gesellschaft:

______________________

___________________________________________________ Ort und Datum: Stempel und rechtsverbindliche Unterschrift Es können nur vollständig ausgefüllte und unterzeichnete Meldungen bearbeitet werden. Bern, Hauptabteilung Mehrwertsteuer Abteilung Erhebung

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Eigenständigkeitserklärung

Hiermit erkläre ich,

Name, Vorname:

Kottmann Sarah

Matrikel-Nr.: 09-285-586 gegenüber dem Schweizerischen Treuhand-Institut der Kalaidos Fachhochschule, dass die vorliegende Arbeit mit dem Titel:

Wie ist der Artikel 29 „Ausschluss des Anspruchs auf den Vorsteuerabzug“ des MWSTG zu verstehen und in der Praxis umzusetzen? Ist Absatz 3 und 4 des Artikels 29 MWSTG in der Praxis realisierbar? selbständig und ausschliesslich unter Zuhilfenahme der im Literaturverzeichnis genannten Werke und Dokumente angefertigt wurde. D.h. ich habe alle Stellen, die dem Wortlaut oder dem Sinn nach anderen Werken, auch elektronische Medien, entnommen sind, durch Angabe der Quellen als Entlehnung kenntlich gemacht. Dieselbe Arbeit wurde nicht in weiteren Lehrveranstaltungen bzw. Instituten oder Bildungsinstitutionen eingereicht. Ich liefere die Arbeit in ausgedruckter und Die Reinschrift habe ich einer Korrektur unterzogen.

digitaler

Buchs 19. Dezember 2011 _______________________

_______________________

Ort, Datum

Unterschrift

Form

(CD-Rom)

ab.