Leseprobe
von Sicherer/Deffland
Rechnungslegung von KMU nach Handels- und Steuerrecht
BETRIEBSWIRTSCHAFTSLEHRE DER KMU Studienbrief 2-039-0006 2. Auflage 2013
HDL
HOCHSCHULVERBUND DISTANCE LEARNING
Rechnungslegung von KMU nach Handels- und Steuerrecht
Impressum Verfasser:
Prof. Dr. Klaus von Sicherer (Autor der 1. Auflage) Professor für Rechnungswesen, Bilanzen und Steuern im Fachbereich Wirtschaftswissenschaften an der Hochschule Merseburg – University of Applied Sciences Dipl.-Kfm. (FH) Marc Deffland, M. A., CIA (Bearbeiter der 2. Auflage) Dozent für Rechnungswesen im Fachbereich Wirtschaftswissenschaften I an der HTW Berlin
Der Studienbrief wurde auf der Grundlage des Curriculums für den Studienschwerpunkt „Betriebswirtschaftslehre der KMU“ verfasst. Die Bestätigung des Curriculums und des Studienbriefs erfolgte durch den Fachausschuss für das modulare Fernstudienangebot Betriebswirtschaftslehre, dem folgende Mitglieder angehören: Prof. Dr. Arnold (TH Mittelhessen), Prof. Dr. Götze (FH Stralsund), Prof. Dr. Hofmeister (FH Erfurt), Prof. Dr. Nullmeier (em., HTW Berlin), Prof. Dr. Pumpe (Beuth HS für Technik Berlin), Rosemann M. A. (Ostfalia Hochschule), Prof. Schindler (HS Merseburg), Prof. Dr. Schmeisser (HTW Berlin), Prof. Dr. Schwill (FH Brandenburg), Prof. Dr. M. Strunz (HS Lausitz), Prof. Dr. H. Strunz (Westsächsische HS Zwickau), Prof. Dr. Tippe (TH Wildau (FH)), Prof. Dr. C. D. Witt (em., HS Wismar).
2. Auflage 2013
ISBN 978-3-86946-162-5
Redaktionsschluss: März 2013
Studienbrief 2-039-0006
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Rechnungslegung von KMU nach Handels- und Steuerrecht
Inhalt Abkürzungen...................................................................................................................................................................................5 Einleitung..........................................................................................................................................................................................7 Literaturempfehlung.....................................................................................................................................................................8 1 Gewinnermittlungsmethoden...............................................................................................................................8 1.1
Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich.......................................................................................................... 10
1.1.1 Rechtsgrundlagen.................................................................................................................................................................................. 10 1.1.2
Handels- und steuerrechtliche Voraussetzungen.......................................................................................................................11
1.2
Handelsrechtlicher Begriff des Vermögensgegenstandes und steuerliches Sonderbetriebsvermögen.............. 17
1.2.1
Absatzkriterien für einen Vermögensgegenstand..................................................................................................................... 17
1.2.2
Wirtschaftliches Eigentum.................................................................................................................................................................. 18
1.2.3 Sonderbetriebsvermögen................................................................................................................................................................... 20 1.3 Maßgeblichkeit........................................................................................................................................................................................ 20
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Bilanzierung und Bewertung von Wirtschaftsgütern................................................................................. 23
2.1
Besonderheiten bei den Aktiva......................................................................................................................................................... 24
2.1.1
Materielle und immaterielle Vermögensgegenstände............................................................................................................. 24
2.1.2
Abnutzbare und nicht abnutzbare, bewegliche und unbewegliche Vermögensgegenstände............................... 25
2.2
Besonderheiten bei den Passiva....................................................................................................................................................... 26
2.2.1
Bilanzierung und Bewertung von Verbindlichkeiten................................................................................................................ 27
2.2.2
Bilanzierung und Bewertung von Rückstellungen.................................................................................................................... 28
2.2.3
Aktive und passive latente Steuern.................................................................................................................................................. 29
3
Wertansätze im Handels- und Steuerrecht..................................................................................................... 30
3.1 Anschaffungskosten.............................................................................................................................................................................. 31 3.2 Herstellungskosten................................................................................................................................................................................. 32 3.3
Verfahren der Bewertung zur Ermittlung der Anschaffungs- und Herstellungskosten...............................................34
3.3.1
Grundsatz der Einzelbewertung.......................................................................................................................................................34
3.3.2 Festwertverfahren..................................................................................................................................................................................34 3.3.3 Gruppenbewertung............................................................................................................................................................................... 35 3.3.4
Verfahren der Gruppenbewertung.................................................................................................................................................. 36
3.3.5
Tages- oder Zeitwert.............................................................................................................................................................................. 38
3.3.6 Teilwert....................................................................................................................................................................................................... 38 3.3.7
Gemeiner Wert......................................................................................................................................................................................... 39
3.4 Abschreibungen...................................................................................................................................................................................... 39 3.5 Abschreibungsmethoden.................................................................................................................................................................... 42 3.5.1 Leistungsabschreibung........................................................................................................................................................................ 42 3.5.2
Lineare Abschreibung........................................................................................................................................................................... 43
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Rechnungslegung von KMU nach Handels- und Steuerrecht 3.5.3
Absetzung für Substanzverringerung (AfS).................................................................................................................................. 43
3.5.4
Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung............................................................................................................................44
3.5.5 Teilwertabschreibung...........................................................................................................................................................................44 3.5.6
Sonderabschreibungen und Investitionsabzugsbetrag..........................................................................................................46
3.5.7 GWG-Sofortabschreibung................................................................................................................................................................... 47 3.5.8
Pauschalwertabschreibung von GWG.............................................................................................................................................48
Antworten zu den Kontrollfragen......................................................................................................................................... 50 Literaturverzeichnis.................................................................................................................................................................... 53 Sachwortverzeichnis.................................................................................................................................................................. 54
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Rechnungslegung von KMU nach Handels- und Steuerrecht
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Einleitung Kleine und mittelständische Unternehmen (KMU) werden als tragende Kraft, als Eckpfeiler der deutschen Wirtschaft bezeichnet. Eine genaue Begriffsbestimmung gibt es nicht. Eine quantitative Messung orientiert sich an Indikatoren wie Anzahl der Beschäftigten, am Umsatz oder am Kapitaleinsatz. Danach sind die Unternehmen als KMU zu bezeichnen, die z. B. nicht mehr als 500 Mitarbeiter beschäftigen. Neben den quantitativen Merkmalen sind auch qualitative Kriterien relevant wie bspw. persönlicher Kontakt zu den relevanten Bezugsgruppen wie Kunden oder Lieferanten. Die Leistungen eines KMU orientieren sich an den individuellen Wünschen der Kunden. Flexibilitätsfördernde Kriterien von KMU sind sicher kurze Informations- und Entscheidungswege und sehr gut ausgebildete Fachkräfte, um nur einige wichtige Kriterien zu nennen. Aus der rechtsformspezifischen Sicht gehören zu den KMU sicher Einzelunternehmen und Personengesellschaften, aber auch kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften (§ 267 HGB). Das Bilanzierungsverhalten von klein- und mittelständischen Unternehmen wird grundsätzlich von den handelsrechtlichen Vorschriften geprägt, aber natürlich auch von den steuerrechtlichen Bestimmungen. Daher ist es nahe liegend, aus verschiedenen Gründen zu versuchen, eine „Einheitsbilanz“ zu erstellen. Nachfolgend wird versucht, handels- und steuerrechtliche Zusammenhänge und Divergenzen darzustellen, wobei als Ergebnis herausgearbeitet wird, dass aufgrund der diversen Steuerreformen und der jüngsten Reform des Handelsgesetzes durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) ein einheitlicher handels- und steuerrechtlicher Jahresabschluss im Prinzip nicht mehr möglich ist. •• In der folgenden Abhandlung soll nicht auf die grundlegenden Bilanzierungs- und Bewertungsansätze eingegangen werden. Diese können etwa bei Mottl/Schoening (2010) nachgearbeitet werden. Vielmehr sollen die handels- und steuerrechtlichen Verknüpfungsmöglichkeiten, aber auch die wesentlichen Unterschiede dargelegt werden. Für KMU ist auch aus Kostengründen eine enge Verknüpfung von Handels- und Steuerbilanz sinnvoll. Deshalb wird auf den steuerlichen Hintergrund besonders großer Wert gelegt. Eine gute Ergänzung für einen Überblick im Ertragsteuerrecht stellt Zeis/Deffland (2012) dar.
Studienziele
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Bilanzierung und Bewertung von Wirtschaftsgütern
In diesem Kapitel sollen Sie erlernen: •• Vermögensgegenstände und Bilanzierungshilfen zu unterscheiden,
Studienziele
•• die Bilanzansätze verschiedener Arten aktiver Wirtschaftsgüter zu unterscheiden, •• die Möglichkeiten, eine Einheitsbilanz zu erstellen und •• mit den Problemen auf der Passivseite umzugehen, unter Einbeziehung steuerrechtlicher Sonderheiten. Die Bilanzierung eines Gegenstandes dem Grunde nach bestimmt sich nach den GoB sowie den handels- und steuerrechtlichen Vorschriften. Nach § 242 Abs. 1 und 246 Abs. 1 HGB sind sämtliche Vermögensgegenstände (aktive Wirtschaftsgüter), Schulden (passive Wirtschaftsgüter) und Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) zu bilanzieren, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist. Auf die Unterschiede zwischen dem steuerrechtlichen Begriff „Wirtschaftsgut“ (WG) sowie den handelsrechtlichen Begriffen „Vermögensgegenstände“ und „Schulden“ wird im Folgenden nicht eingegangen. Von den grundsätzlich aktivierungs- und passivierungsfähigen Positionen haben bspw. Rechnungsabgrenzungsposten nur Korrekturcharakter. In § 248 HGB schließlich werden Bilanzierungsverbote konkretisiert. Danach ist der Ansatz als Aktivposition ausdrücklich verboten für Aufwendungen zur Gründung des Unternehmens (z. B. Notarkosten, Beratungshonorare oder Eintragungs- und Publizitätskosten) und für die Beschaffung von Eigenkapital (z. B. Emissionskosten oder Druckkosten für Anteilsrechte) sowie für Aufwendungen für den Abschluss von Versicherungsverträgen. Besteht kein Bilanzierungsverbot, ergibt sich grundsätzlich eine Bilanzierungspflicht, es sei denn, der Bilanzierende nimmt im Gesetz verankerte Bilanzierungswahlrechte wahr. So bestehen handelsrechtlich Wahlrechte nach § 248 HGB für selbsterstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens oder nach § 255 Abs. 4 HGB für den entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert oder nach § 250 Abs. 3 HGB für das Disagio bei einer Kreditaufnahme oder nach § 274 Abs. 1 HGB für aktive latente Steuern. Das Disagio ist handelsrechtlich kein Vermögensgegenstand, sondern eine Bilanzierungshilfe bzw. ein Korrekturposten, der auf die dynamische Bilanztheorie zurückgeht. Im Gegensatz hierzu stellt der derivative Firmenwert einen fingierten Vermögensgegenstand (und auch ein steuerliches Wirtschaftsgut) dar. Auf den Begriff des „fingierten Vermögensgegenstandes“ sowie „aktive latente Steuern“ wird im folgenden Abschnitt eingegangen.
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Rechnungslegung von KMU nach Handels- und Steuerrecht
2.1
Besonderheiten bei den Aktiva
Die Aktivierungspflicht und die bilanzielle Behandlung (Bewertung) ist auch abhängig von der Art des Wirtschaftsgutes. Unterschieden werden –– materielle und immaterielle (s. Abschn. 2.1.1), –– abnutzbare und nicht abnutzbare (s. Abschn. 2.1.2), –– bewegliche und unbewegliche Wirtschaftsgüter des Anlage- und Umlaufvermögens (s. Abschn. 2.1.2).
2.1.1
Materielle und immaterielle Vermögensgegenstände
Materielle Wirtschaftsgüter Materielle Wirtschaftsgüter sind nach den o. a. Merkmalen aktivierungsfähig und in der Handels- und Steuerbilanz aktivierungspflichtig gem. dem Vollständigkeitsgebot nach § 246 Abs. 1 HGB. Für die Aktivierungspflicht ist es unbedeutend, ob die Wirtschaftsgüter selbst hergestellt oder gegen Entgelt erworben worden sind. Ein Wahlrecht besteht nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) lediglich bei unentgeltlich erworbenen Vermögensgegenständen (außer Geld). Steuerrechtlich besteht auch hierfür eine Aktivierungspflicht gem. § 6 Abs. 4 EStG. Weiterhin ist es ist unerheblich, ob sie dem Anlagevermögen oder dem Umlaufvermögen zuzuordnen sind.
Immaterielle Wirtschaftsgüter Bei den immateriellen Wirtschaftsgütern hingegen ist zwischen Anlagevermögen und Umlaufvermögen zu unterscheiden. Immaterielle Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens sind in der Handels- und Steuerbilanz aktivierungspflichtig, gleichgültig, ob sie selbst hergestellt oder entgeltlich erworben worden sind. Zu den immateriellen Wirtschaftsgütern zählen: –– Rechte (z. B. Patente, Urheberschutzrechte oder Warenzeichen), –– Rechtspositionen (z. B. Lizenzen oder Konzessionen), –– rein wirtschaftliche Werte (z. B. Software).
Beispiel
B 2.1
Zurechnung von Wirtschaftsgütern Zum Verkauf hergestellte Software ist im Umlaufvermögen mit den Herstellungskosten zu bilanzieren. Gekaufte Software (selbstständig bewertbares Nutzungsrecht für ein Computerprogramm), die selbst genutzt werden soll, also nicht zum Verkauf bestimmt ist, ist als immaterielles Wirtschaftsgut im Anlagevermögen zu aktivieren und linear abzuschreiben
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Rechnungslegung von KMU nach Handels- und Steuerrecht Bei den immateriellen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens ist zwischen entgeltlich erworbenen, den sog. derivativen immateriellen Wirtschaftsgütern und selbst geschaffenen, den sog. originären immateriellen Wirtschaftsgütern zu unterscheiden. Während für selbsterstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens ein Bilanzierungswahlrecht vorliegt, besteht für derivative immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens grundsätzlich in der Handels- und Steuerbilanz eine Bilanzierungspflicht. Vom Aktivierungswahlrecht von selbsterstellten (bzw. originären) immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens werden Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände explizit ausgenommen (§ 248 Abs. 2 Satz 2 HGB). Die Aktivierung von selbsterstellten immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens war bis zum BilMoG steuer- und handelsrechtlich verboten, während die IFRS schon immer eine Aktivierungspflicht vorgaben. Dies ist ein Beispiel für die eingangs angeführte Annäherung des HGB an die internationalen Rechnungslegungsstandards (IFRS). Steuerrechtlich existiert hingegen weiterhin ein Aktivierungsverbot. Um handelsrechtlich gleichzeitig dem oben aufgeführten Vorsichtsprinzip (s. Abschn. 1.1.1) gerecht zu werden, hat der Gesetzgeber verboten, dass die aktivierten Beträge ausgeschüttet werden dürfen. Eine Besonderheit unter den immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens stellt der derivative Firmenwert dar. Dieser erfüllt nicht die handelsrechtlichen Voraussetzungen eines Vermögensgegenstandes. Bis zum BilMoG unterlag dieser daher einem Aktivierungswahlrecht in Form einer Bilanzierungshilfe. Mit dem BilMoG hat der Gesetzgeber in § 246 Abs. 1 S. 4 HGB kodifiziert, das der derivative Geschäfts- und Firmenwert als Vermögensgegenstand gilt. Er wird aufgrund dessen in der Literatur als „fingierter Vermögensgegenstand“ bezeichnet. Der derivative Firmenwert ist somit im Handels- und Steuerrecht ansatzpflichtig. Eine Unterscheidung besteht in der Abschreibung des Firmenwerts. Während der Bilanzierende nach HGB den Firmenwert in der Regel über fünf Jahre abschreiben muss (§ 285 Nr. 13 HGB), wird dieser im Steuerrecht über 15 Jahre abgeschrieben (§ 7 Abs. 3 Satz 3 EStG).
2.1.2
Abnutzbare und nicht abnutzbare, bewegliche und unbewegliche Vermögensgegenstände
Bei der Unterscheidung zwischen abnutzbaren und nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern geht es um die Frage der planmäßigen Abschreibung der Anschaffungs- und Herstellungskosten über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer. Bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern wie bspw. Grund und Boden erfolgt wegen der unbegrenzten Nutzungsdauer kein planmäßiger Werteverzehr. Hingegen ist bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens (z. B. Gebäude, Kfz, Maschinen) die Nutzungsdauer zeitlich begrenzt. Der Werteverzehr des Wirtschaftsgutes ist über die Abschreibung nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer zu bemessen.
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Rechnungslegung von KMU nach Handels- und Steuerrecht Die Unterscheidung zwischen beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgütern ist bzgl. der Anwendung bestimmter Abschreibungsarten von Bedeutung. So darf die hundertprozentige Sofortabschreibung und die Bildung eines Sammelpostens unter bestimmten Voraussetzungen nur bei abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens vorgenommen werden (sog. geringwertige Wirtschaftsgüter i. S. d. § 6 Abs. 2 EStG). Bewegliche Wirtschaftsgüter sind Sachen (§ 90 BGB), Tiere (§ 90 a BGB) und Betriebsvorrichtungen. Dazu gehören bspw. Autoaufzüge in Parkhäusern, Baustellencontainer zur Verwendung auf wechselnden Einsatzstellen, Lastenaufzüge oder Verkaufsautomaten. Zu den unbeweglichen Wirtschaftsgütern zählen Grund und Boden, Gebäude, Außenanlagen, Hof- und Platzbefestigungen, Straßenzufahrten und Umzäunungen bei Betriebsgrundstücken. Wirtschaftsgüter sind schließlich nach ihrer Zweckbestimmung dem Anlagevermögen oder Umlaufvermögen zuzuordnen. Dient ein Wirtschaftsgut dem Unternehmen dauerhaft (§ 247 Abs. 2 HGB), erfolgt die Zuordnung solcher Gebrauchsgüter zum Anlagevermögen. Typische Beispiele sind Betriebsgrundstücke, Gebäude, Maschinen, Fuhrpark, Betriebs- und Geschäftsausstattungen oder Beteiligungen und auch immaterielle Wirtschaftsgüter. Zum Umlaufvermögen hingegen gehören Wirtschaftsgüter mit kurzfristigem Charakter wie bspw. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, Waren, Forderungen und diverse Finanzpositionen. Nach der Art eines Wirtschaftsgutes könnte in manchen Fällen eine Zuordnung zum Anlagevermögen oder Umlaufvermögen erfolgen, weshalb ausschließlich die Zweckbestimmung zugrunde zu legen ist.
Beispiel
B 2.2
Zuordnung zum Anlagevermögen und Umlaufvermögen XX Grundstücke sind grundsätzlich Anlagevermögen. Aber ein Grundstücksmakler muss zum Verkauf bestimmte Grundstücke im Umlaufvermögen bilanzieren. XX Kraftfahrzeuge, soweit sie zum Verkauf bestimmt sind, sind beim Hersteller im Umlaufvermögen zu bilanzieren, beim erwerbenden Unternehmer aber im Anlagevermögen. Probleme bzgl. der bilanziellen Zuordnung können sich bei Vorführwagen eines Autohändlers ergeben.
2.2
Besonderheiten bei den Passiva
§ 246 Abs. 1 HGB fordert die Passivierung sämtlicher Schulden (Verbindlichkeiten und Rückstellungen) aufgrund des Vollständigkeitsprinzips. Für Verbindlichkeiten besteht eine Passivierungspflicht. Gem. § 266 Abs. 2 HGB gehören dazu u. a.: –– Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten, –– Anleihen, die vom Bilanzierenden emittiert worden sind, HDL
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–– von Kunden erhaltene Anzahlungen, –– Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen, –– sonstige Verbindlichkeiten.
2.2.1
Bilanzierung und Bewertung von Verbindlichkeiten
Kapitalgesellschaften müssen Verbindlichkeiten betragsmäßig bei einer Restlaufzeit bis zu 1 Jahr gesondert ausweisen (§ 268 Abs. 5 HGB). Verbindlichkeiten sind nach § 253 Abs. 1 HGB grundsätzlich zum Erfüllungsbetrag zu passivieren. Rückzahlungsbetrag ist i. d. R. mit den Anschaffungskosten (AK) identisch (§ 6 Abs. 1 und 2 EStG). Zudem ist analog zum Niederstwertprinzip auf der Aktivseite das Höchstwertprinzip auf der Passivseite zu beachten. Demnach ist oder kann handelsrechtlich (Imparitätsprinzip) unter bestimmten Voraussetzungen der höhere Tageswert bzw. steuerlich der höhere Teilwert angesetzt werden. B 2.3
Ein Unternehmer nimmt bei seiner Bank zum 01. 01. 2012 ein betriebliches Darlehen i. H. v. 100.000 Euro auf (Rückzahlungsbetrag), das zum 31. 12. 2016 getilgt wird. Die Auszahlung des Darlehens beträgt unter Einbehaltung eines Damnums von 5 v. H. 95.000 Euro.
Beispiel
Der Unternehmer muss das Darlehen mit 100.000 Euro passivieren. Für das Damnum besteht handelsrechtlich ein Aktivierungswahlrecht und steuerlich eine Aktivierungspflicht. Steuerlich ist das Damnum auf die Laufzeit des Darlehens linear mit 1.000 Euro jährlich abzuschreiben. B 2.4
Ein Unternehmer nimmt am 04. 04. ein betriebliches Darlehen i. H. v. 100.000 US-Dollar bei der Chase Manhattan Bank auf. Der Preis für einen Dollar beträgt 1,1428 Euro. Am 31. 12. (Bilanzstichtag) notiert der Dollar bei 1,2345 Euro. Die AK des Darlehens betragen 114.280 Euro. Am Bilanzstichtag beträgt der Tageswert (Teilwert) des Darlehens 123.450 Euro. Bei einer eher kurzfristigen Verbindlichkeit gilt handelsrechtlich das strenge Höchstwertprinzip, d. h. der höhere Tageswert ist zu bilanzieren. Bei einem langfristigen Darlehen ist das gemilderte Höchstwertprinzip zu beachten, d. h. der höhere Tageswert ist nur zwingend bei einer voraussichtlich dauernden Werterhöhung zu passivieren. Bei einer nur vorübergehenden Kurserhöhung der Valuta besteht ein Passivierungswahlrecht des höheren Wertes. Steuerlich darf der höhere Teilwert nur angesetzt werden, wenn die Kurswerterhöhung des Dollars voraussichtlich von Dauer ist. Dieses steuerliche Zuschreibungswahlrecht wird aber über das MGP zur Ansatzpflicht. Bei einer nur vorübergehenden Kurswerterhöhung besteht steuerlich ein Zuschreibungsverbot für den höheren Teilwert.
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Rechnungslegung von KMU nach Handels- und Steuerrecht Verbindlichkeiten sind steuerrechtlich grundsätzlich mit einem Zinssatz von 5,5 v. H. abzuzinsen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG). Das gilt nicht für Verbindlichkeiten, deren Laufzeit zum Bilanzstichtag weniger als 12 Monate beträgt und für Verbindlichkeiten, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung bzw. Vorausleistung beruhen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG). Im Handelsrecht ist, im Gegensatz zum Steuerrecht, die Abzinsung von Verbindlichkeiten unabhängig von ihrer Laufzeit verboten. Der Grund hierfür liegt darin, dass eine Abzinsung zur Realisation von Erträgen führen würde. Dies widerspricht dem mehrfach aufgeführten „Vorsichtsprinzip“ im Handelsrecht.
2.2.2
Bilanzierung und Bewertung von Rückstellungen
§ 249 HGB unterscheidet zwei Gruppen von Rückstellungen: –– Verbindlichkeitsrückstellungen und –– Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften. Für die Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten besteht eine handelsrechtliche Passivierungspflicht. Beispiele hierfür sind: –– Gesetzliche und/oder vertragliche Garantiezusagen, –– Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung (Kulanz), –– Pensionszusagen nach dem 31. 12. 1986, –– noch nicht rechtswirksam ergangene Steuerverpflichtungen usw. Gem. § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB sind seit dem BilMoG zu erwartende Preis- und Kostensteigerungen in die Bewertung von langfristigen Rückstellungen einzubeziehen. Steuerrechtlich ist diese Berücksichtigung verboten, da gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe f EStG die Verhältnisse am Abschlussstichtag maßgeblich sind. Im Gegensatz zu den Verbindlichkeiten sind Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr seit dem BilMoG auch handelsrechtlich abzuzinsen (§ 253 Abs. 2 HGB). Während die Abzinsung gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe e EStG mit einem Zinssatz von 5,5 % vorgeschrieben ist, ist handelsrechtlich mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz der letzten sieben Jahre abzuzinsen. Der aktuelle Zinssatz wird monatlich von der Deutschen Bundesbank bekanntgegeben. Bei der Bewertung von Pensionsrückstellungen sind andere Zinssätze zu wählen. Hierauf soll aufgrund der Komplexität dieser Thematik im Rahmen dieses Studienbriefes nicht weiter eingegangen werden. Handelsrechtlich ist für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften eine Rückstellung zu bilden. Diese Passivierungspflicht basiert auf dem Imparitätsprinzip, nach dem noch nicht realisierte, aber wahrscheinliche Verluste in der Bilanz auszuweisen sind (Verlustantizipation, Vorsichtsprinzip).
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Rechnungslegung von KMU nach Handels- und Steuerrecht B 2.5
Ein bilanzierender Goldschmied kauft im April 2012 1.000 Feinunzen Gold zum Festpreis von 301 US-Dollar/Feinunze. Die Lieferung erfolgt Anfang März 2013. Am Bilanzstichtag 31. 12. 2012 beträgt der Preis für eine Feinunze Gold nur noch 280 US-Dollar (Es wird unterstellt, dass sich im Betrachtungszeitraum das Währungsverhältnis US-Dollar zum Euro nicht verändert hat.).
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Beispiel
Handelsrechtlich ist eine Drohverlustrückstellung i. H. v. 21.000 USDollar, umgerechnet in Euro, in die Bilanz einzustellen. Steuerlich darf eine solche Rückstellung nicht gebildet werden (§ 5 Abs. 4a EStG)!
2.2.3
Aktive und passive latente Steuern
Handelsrechtlich soll in der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) ein Steueraufwand ausgewiesen werden, der dem handelsbilanziellen Ergebnis entspricht. Diese Vorschrift muss nur von Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften im Sinne des § 264a HGB, wenn sie keine „kleinen“ Gesellschaften im Sinne von § 267 HGB sind (§ 274a Nr. 5 HGB), eingehalten werden. Wie aufgezeigt, weichen jedoch Handels- und Steuerbilanz zunehmend – insbesondere durch die Durchbrechung der Maßgeblichkeit – voneinander ab. Bei der Berechnung von Steuerlatenzen kann es somit in der Handelsbilanz zu aktiven (künftige Steuerentlastungen) und passiven (künftige Steuerbelastungen) latenten Steuern kommen. B 2.6
Die X-GmbH aktiviert zum 1. Januar 2012 einen derivativen Firmenwert in Höhe von 150.000 Euro. Dieser wird steuerlich über 15 Jahre und handelsrechtlich über 5 Jahre abgeschrieben. Der Gewinn – vor Buchung der Abschreibung des Firmenwertes – beträgt jedes Jahr 40.000 Euro. Der Steuersatz beträgt 30 %.
Beispiel
XX Im Jahr 1 hat die X-GmbH einen handelsrechtlicher Gewinn in Höhe von 10.000 Euro und einen steuerrechtlicher Gewinn von 30.000 Euro. Daher zahlt die X-GmbH tatsächlich jedes Jahr 9.000 Euro (30 % von 30.000 Euro) Steuern an das Finanzamt, während auf Grundlage des handelsrechtlichen Ergebnisses nur 3.000 Euro (30 % von 10.000 Euro) zu zahlen wären. Die X-GmbH bucht daher „Aktive latente Steuern an Steueraufwand“ mit einem Betrag in Höhe von 6.000 Euro in der Handelsbilanz. Diese Buchung wird in den Jahren 2 bis 5 wiederholt, sodass die aktiven latenten Steuern nach 5 Jahren 30.000 Euro betragen. XX Im Jahr 6 wendet sich jetzt das Blatt. Der handelsrechtliche Gewinn nach Abschreibung beträgt jetzt 40.000 Euro, während der steuerliche Gewinn weiterhin 30.000 Euro beträgt. Somit bleibt es bei den tatsächlichen Steuerzahlungen in Höhe von 9.000 Euro, während handelsrechtlich 12.000 Euro auszuweisen sind. Die X-GmbH bucht daher im Jahr 6 „Steueraufwand an Aktive latente Steuern 3.000 Euro“. Diese Buchung wird in den HDL
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Rechnungslegung von KMU nach Handels- und Steuerrecht Jahren 7 bis 15 wiederholt, sodass die aktiven latenten Steuern am Ende des 15. Jahres vollständig aufgelöst sind. Latente Steuern sind nur zu bilden, wenn die Unterschiede sich im Zeitablauf ausgleichen (temporäre Differenzen). Mit dem BilMoG wurde das Ermittlungskonzept von latenten Steuern geändert. Das neue Entstehungskonzept berücksichtigt seit dem BilMoG auch erfolgsneutrale und quasi-permanente Steuerlatenzen.
Kontrollfragen
K 2.1
Welche Bedeutung haben RAP und Wertberichtungen?
K 2.2
Nennen Sie ein Beispiel für ein Bilanzierungsverbot?
K 2.3
Ist bei Ansatz eines derivativen Firmenwertes eine Einheitsbilanz möglich?
K 2.4
Wie sind drohende Verluste aus schwebenden Geschäften bilanziell zu behandeln?
3
Wertansätze im Handels- und Steuerrecht
In diesem Kapitel werden Sie ausführlich mit der Bewertungsproblematik konfrontiert. Nach Durcharbeiten sollen Sie
Studienziele
•• bei durchaus unterschiedlichen möglichen Wertansätzen erkennen, dass Sie damit nicht unerheblich das handels- und steuerrechtliche Ergebnis beeinflussen können, •• Besonderheiten bei den Wertansätzen von KMU, wie Sonderabschreibungen und den Investitionsabzugsbetrag nach § 7 g EStG, kennen. Nachdem über die Bilanzierungsfähigkeit von Wirtschaftsgütern, über den Ansatz im notwendigen oder gewillkürten Betriebsvermögen entschieden worden ist, stellt sich bei der Aufstellung der Bilanz die Frage nach den Wertansätzen der Wirtschaftsgüter. Die gesetzliche Grundlage für Fragen des Bilanzsteuerrechts, für steuerliche Bilanzierungs- und Bewertungsfragen findet sich in den §§ 4 bis 7 k EStG. Die Bewertung einzelner Wirtschaftsgüter ist überwiegend in § 6 EStG geregelt. Bei den Bewertungsbegriffen sind im Rahmen der Erstbewertung –– „Anschaffungskosten“ (Abschn. 3.1) –– und „Herstellungskosten“ (Abschn. 3.2) zu unterscheiden. Beide Wertmaßstäbe können mit unterschiedlichen Verfahren bewertet werden (Abschn. 3.3). Beide Bewertungsbegriffe können im Rahmen dieses Studienbriefes nur im Ansatz beleuchtet werden. In der Praxis relevante Themen sind beispielsweise die „Abgrenzung von Herstellungskosten und Erhaltungsaufwand bei der Sanierung von Gebäuden“
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