A S E
S O
R Í A
CONTABLE Y AUDITORÍA INFORME PRINCIPAL
Contabilización y presentación de arrendamientos operativos
L
os arrendamientos operativos son aquellos en los cuales resulta claro que no se transfieren todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad de un bien materia de arrendamiento. En la mayoría de situaciones no se genera mayor complejidad; sin embargo, existen casos de arrendamientos operativos que merecen cierta atención, algunos de los cuales son tratados en el presente informe.
INTRODUCCIÓN El párrafo 4 de la NIC 17 define a los arrendamientos operativos como cualquier acuerdo de arrendamiento distinto al arrendamiento financiero. Es así que por una definición en contrario de la correspondiente al arrendamiento financiero podríamos definir al arrendamiento operativo como aquel mediante el cual no se transfieren sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad del activo. I. CLASIFICACIÓN DE UN ARRENDAMIENTO OPERATIVO Es así que tendríamos, primeramente, que verificar en un contrato de arrendamiento si este cumple las condiciones para clasificarlo como arrendamiento financiero. En caso no se cumplan estos requisitos estaríamos en la obligación de clasificarlo como operativo. En ese orden de ideas la NIC 17, en su párrafo 10, señala cinco condiciones, las cuales, por sí solas o de forma conjunta, normalmente conllevan a la clasificación de un arrendamiento como financiero. Estas son: a) El arrendamiento transfiere la propiedad del activo al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento.
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b) El arrendatario tiene la opción de comprar el activo a un precio que se espera sea suficientemente inferior al valor razonable, en el momento en que la opción sea ejercitable, de modo que, al inicio del arrendamiento, se prevea con razonable certeza que tal opción será ejercida.
RESUMEN EJECUTIVO
Miguel Ángel BOBADILLA LA MADRID(*)
a) Si el arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento, y las pérdidas sufridas por el arrendador a causa de tal cancelación fueran asumidas por el arrendatario.
c) El plazo del arrendamiento cubre la mayor parte de la vida económica del activo (esta circunstancia opera incluso en caso de que la propiedad no vaya a ser transferida al final de la operación).
b) Las pérdidas o ganancias derivadas de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario (por ejemplo, en la forma de un descuento por importe similar al valor en venta del activo al final del contrato).
d) Al inicio del arrendamiento, el valor actual de los pagos mínimos por el arrendamiento equivale prácticamente a la totalidad del valor razonable del activo objeto de la operación.
c) El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo periodo, con unos pagos por arrendamiento que sean sustancialmente inferiores a los habituales del mercado.
e) Los activos arrendados son de una naturaleza tan especializada que solo el arrendatario tiene la posibilidad de usarlos sin realizar en ellos modificaciones importantes.
Todos estos requisitos para la clasificación de un arrendamiento en financiero u operativo se pueden resumir en el siguiente flujograma(1): (ver cuadro N° 1).
Adicionalmente, a estas cinco situaciones, el párrafo 11 de la NIC 17 señala otros indicadores que podrían llevar, por sí solos o de forma conjunta con otros, a clasificar un contrato de arrendamiento como de carácter financiero. Estos son las siguientes:
2da. quincena - Setiembre 2010
En función de estas situaciones y/o indicadores dependerá la clasificación de un arrendamiento. 1
CASO PRÁCTICO
La empresa Globodyne S.A.C. planea arrendar una camioneta por tres años
INFORME PRINCIPAL de la empresa Four Runner S.A.C., esta última distribuye y vende camionetas y camiones pequeños. Detalles del arrendamiento •
•
• •
El arrendamiento es no cancelable(2) y se propone empezar el 01/01/2011. Globodyne S.A.C. realizará tres pagos de S/. 5,500 el 31/12 de cada año, empezando el 31/12/2011. Incluye en los pagos del arrendamiento la suma de S/. 500 anuales, correspondientes a seguros. Globodyne deberá realizar un pago adicional de S/. 500 solo en el caso de que la camioneta sea utilizada para viajar por más de 6,000 km. en un año dado. La tasa de descuento de Globodyne S.A.C. es de 4.5% anual. Four Runner S.A.C. vende actualmente camionetas idénticas a la del contrato a un valor de S/. 24,500, con un descuento comercial de S/. 500.
Fin del arrendamiento •
•
Al final de los 3 años, se espera que la camioneta tenga un valor residual no garantizado de S/. 7,000. Este tipo de camionetas tiene una vida económica de 6 años. Durante y después del acuerdo Four Runner S.A.C. mantendrá la propiedad de la camioneta. Sin embargo, hay opción en el arrendamiento para que Globodyne S.A.C. compre la camioneta al finalizar el tercer año, o se arriende nuevamente la camioneta durante los dos años siguientes. Los precios de la opción de compra y el de los nuevos alquileres se determinarán con base en los precios vigentes al término del arrendamiento.
Consulta:
¿Este arrendamiento se considera operativo o financiero? Respuesta:
En primer lugar se debe verificar las cinco condiciones o situaciones que permiten clasificar a un arrendamiento como financiero, de la siguiente manera: a) El arrendamiento transfiere la propiedad del activo al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento Como claramente se expresa en la segunda condición tras el final del arrendamiento, la propiedad durante y el término del contrato la
35
CUADRO Nº 1
nNo
Se transfiere la propiedad al término del plazo del arrendamiento.
Sí ⎯⎯⎯⎯⎯
nNo Existe una opción de compra inferior al valor razonable.
Sí ⎯⎯⎯⎯ l
nNo El plazo del contrato cubre la mayor par te de la vida económica del activo.
Sí ⎯⎯⎯⎯ l
nNo El valor presente de los pagos mínimos por el arrendamiento son mayores o al menos equivalentes al valor razonable del activo.
Sí ⎯⎯⎯⎯ l
nNo Los activos ar rendados son de naturaleza tan especializada que solo el ar rendatario tiene la posibilidad de usarlos.
Sí ⎯⎯⎯⎯ l
nNo
n
Contrato de arrendamiento operativo.
mantiene la empresa Four Runner S.A.C., por lo que no se cumple con esta primera condición. b) El arrendatario tiene la opción de comprar el activo a un precio que se espera sea suficientemente inferior al valor razonable, en el momento en que la opción sea ejercitable, de modo que, al inicio del arrendamiento, se prevea con razonable certeza que tal opción será ejercida Como se puede apreciar también de la segunda condición tras la finalización del arrendamiento, la opción de compra será medida al finalizar el contrato, por lo que al inicio del arrendamiento no se tiene la razonable certeza de que la referida opción será ejercitada. c) El plazo del arrendamiento cubre la mayor parte de la vida económica del activo (esta circunstancia opera incluso en caso de que la propiedad no vaya a ser transferida al final de la operación) De conformidad con los detalles del arrendamiento, la camioneta tiene una vida económica de 6 años, de los cuales solo 3 años será arrendada a la empresa Globodyne S.A.C., constituyendo únicamente el 50% del total de la vida económica
Contrato de arrendamiento financiero.
del activo, no cumpliéndose este criterio. d) Al inicio del arrendamiento, el valor actual de los pagos mínimos por el arrendamiento equivale prácticamente a la totalidad del valor razonable del activo objeto de la operación Teniendo en consideración que la tasa de descuento de la empresa Globodyne S.A.C. es de 4.5% anual, y que el valor razonable de la camioneta está constituido por el precio que se oferta al público, el cual es de S/. 24,000 (S/. 24,500 - precio de venta - menos el descuento de S/. 500), debemos calcular el valor presente de los pagos mínimos de la siguiente manera: Factor =
Cu (1 + i)n
Donde: Cu
=
cuota aplicable
i
=
interés aplicable
n
=
periodo
Teniendo en consideración que los pagos a efectuar anualmente son de S/. 5,000 y que el contrato de arrendamiento tiene una duración de tres años, los cuales empiezan en el año 2011 (año 1), el valor
CONTADORES & EMPRESAS / N° 142
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ASESORÍA CONTABLE Y AUDITORÍA
presente de los pagos mínimos se calcula de la siguiente manera: (ver cuadro N° 2). El valor presente de los pagos mínimos está constituido por el total de las cuotas que la empresa Globodyne S.A.C. se encuentra obligada a cancelar sin incluir las cuotas de carácter contingente, ni los costos de los servicios ni impuestos que haya de pagar, por lo que no se considera el valor residual ni los S/. 500 que se incluyen en cada cuota por concepto de seguros. Como se puede apreciar, el valor presente de los pagos mínimos al inicio del arrendamiento es tan solo el 57.27% del valor razonable, por lo que no cumple con la condición de que sea al menos equivalente al valor razonable del activo objeto de la operación. e) Los activos arrendados son de una naturaleza tan especializada que solo el arrendatario tiene la posibilidad de usarlos sin realizar en ellos modificaciones importantes Teniendo en consideración que el bien objeto del arrendamiento es una camioneta, no se evidencia la alta especialización de este por lo que no solo la empresa Globodyne S.A.C. es la única que lo pueda utilizar. Conclusión: En virtud del análisis efectuado del presente caso práctico, la situación planteada en este contrato de arrendamiento no cumple con los cinco requisitos principales que evidencian un inminente contrato de arrendamiento financiero, por lo que este arrendamiento en particular se clasifica como operativo. Este análisis se debe efectuar por cada tipo de arrendamiento para poder clasificarlo plenamente como operativo o financiero. Algo que queremos recalcar, dentro de este arrendamiento, es el concepto de las cuotas contingentes(3), el cual es un pago adicional no fijo sujeto a condiciones futuras que se pueden cumplir o no en el arrendamiento. En el ejemplo, las cuotas contingentes están constituidas por el pago adicional de S/. 500 si es que se excede de 6,000 km. de recorrido durante un periodo.
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CUADRO Nº 2 Términos del arrendamiento Valor razonable Tasa de descuento
: :
24,000 4.50%
Años
Montos
Año2005 1 Año2006 2 Año2007 3 Año2007 3
Pagos mínimos del arrendamiento
Valor residual no garantizado
Factor de Montos descuento descontados
5,000.00 5,000.00 5,000.00 7,000.00
1.05 1.09 1.14 1.14
Total monto descontado
4,784.69 4,578.65 4,381.48 6,134.08 19,878.90
Valor presente de los pagos mínimos Porcentaje del valor razonable
: :
13,744.82 57.27%
III. CONTABILIZACIÓN DE LOS ARRENDAMIENTOS OPERATIVOS EN LOS ESTADOS FINANCIEROS
En el asiento anterior consideramos como gasto de alquiler a todo el monto total de la cuota, incluyendo la parte del seguro, ya que la beneficiaria de este es la empresa Four Runner S.A.C.
La forma de contabilización de los arrendamientos operativos no genera mayor complejidad. Pasaremos a analizarlo en la óptica tanto del arrendatario como del arrendador.
Supongamos que en el primer año la empresa Globodyne S.A.C. recorrió con la camioneta 7,000 km, debiendo cancelar según el contrato, la suma de S/. 500 adicionales. La contabilización de esta cuota contingente sería de la siguiente manera:
1. Para el arrendatario
El arrendatario reconocerá las cuotas del arrendamiento operativo como gasto de forma lineal, durante el transcurso del plazo del arrendamiento. 2
ASIENTO CONTABLE ------------------x----------------65 Otros gastos de gestión 659
CASO PRÁCTICO
6599 Otros gastos de gestión
Siguiendo con los datos del caso práctico 1, la empresa Globodyne S.A.C. es la arrendataria de una camioneta de la empresa Four Runner S.A.C., por un periodo de tres años, por lo que cada año reconocerá como gasto la cuota anual del arrendamiento operativo, de la siguiente manera: ASIENTO CONTABLE
63 Gastos de servicios 635
Alquileres
46 Cuentas por pagar diversas 469
Otras cuentas por pagar diversas
4699 Otras cuentas por pagar 31/12 Por la contabilización del primer año de alquiler incluyendo la parte de seguros. ------------------x-----------------
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Terceros 469
500
Otras cuentas por pagar diversas
4699 Otras cuentas por pagar 31/12 Por la contabilización de la cuota contingente del primer año.
Como se puede apreciar en el arrendamiento operativo, el arrendatario reconoce como gastos todos los pagos relativos a este según el contrato.
5,500
6354 Equipos de transporte terceros
46 Cuentas por pagar diversas -
------------------x-----------------
------------------x----------------prestados por terceros
500
Otros gastos de gestión
5,500
2. Para el arrendador
El arrendador reconocerá como ingresos las sumas percibidas producto de los bienes cedidos en arrendamientos, en forma lineal a lo largo del plazo del arrendamiento. 3
CASO PRÁCTICO
Siguiendo con los datos del caso práctico 1, la empresa Four Runner
INFORME PRINCIPAL contabilizará como ingresos anualmente el total de las cuotas que por el arrendamiento percibe. Teniendo en consideración que la empresa realiza comúnmente estos tipos de alquileres, la contabilización sería de la siguiente manera: ASIENTO CONTABLE ------------------x----------------12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 121
5,500
Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar
1212 Emitidas en cartera 70 Ventas 704
5,500
Prestación de servi cios
7041 Terceros 31/12 Por la contabilización del primer año de alquiler incluyendo la parte de seguros. ------------------x-----------------
Asimismo, por la cuota contingente que la empresa Globodyne S.A.C. pagó, deberá registrar el siguiente asiento: ASIENTO CONTABLE ------------------x-----------------
121
500
El arrendatario debe reconocer el ingreso agregado de los incentivos que ha recibido, como una reducción en el gasto por alquileres a lo largo del periodo del arrendamiento, sobre la base de línea recta o sobre otra que considere que refleje razonablemente el efecto.
ASIENTO CONTABLE ------------------x----------------63 Gastos de servicios prestados por terceros 635
CASO PRÁCTICO
por cobrar 1212 Emitidas en cartera 500
Otros ingresos de gestión
7599 Otros ingresos de gestión 31/12 Por el reconocimiento del ingreso por la cuota contingente del primer año. ------------------x----------------
IV. INCENTIVOS - INTERPRETACIÓN SIC 15 Comúnmente en las negociaciones de los arrendamientos operativos, los arrendadores ofrecen ciertos incentivos a los arrendatarios para que estos tomen la decisión de celebrar el contrato bajo condiciones muy beneficiosas para ambos. Para el reconocimiento tanto de los gastos e ingresos por arrendamientos,
La empresa Arrendando S.A.C. es arrendataria de la inmobiliaria Decenario S.A.C. durante 10 años. A la finalización de este primer arriendo de 10 años, la inmobiliaria Decenario S.A.C. le brinda un año de gracia para la renovación del contrato por otros diez años más. Se pacta la renovación con este año de gracia. Pasaremos a detallar la contabilización del arrendamiento por parte del arrendatario con los siguientes datos: Merced conductiva : S/. 10,000 anuales Monto total del contrato: S/. 100,000. Incentivo (año de gracia): S/. 10,000. Monto de contraprestación neta : S/. 100,000 - S/. 10,000 = S/. 90,000. Duración del nuevo contrato: 10 años. Consulta:
¿Cómo deberá contabilizar la empresa Arrendando S.A.C. esta operación? Respuesta:
En este caso la consulta está planteada sobre la contabilización de la
10,000
Alquileres
6352 Edificaciones 49 Pasivo diferido 496
10,000
Ingresos diferidos
12/05 Por la contabilización del primer año de alquiler dado en gracia. ------------------x-----------------
Como se puede apreciar el gasto por el primer año de alquiler se difiere en la forma de ingresos, la cual se deberá realizar en cada año del arrendamiento. En este orden de ideas, el primer año deberá reconocerse la parte proporcional de la siguiente manera: ASIENTO CONTABLE ------------------x----------------496 759
1,000
Ingresos diferidos
75 Otros ingresos de gestión
otros comprobantes
759
El arrendador debe reconocer el costo agregado de los incentivos que ha concedido, como una reducción del ingreso por alquileres a lo largo del periodo del arrendamiento, sobre la base de línea recta o sobre otra que considere que refleje razonablemente el efecto.
4
Facturas, boletas y
75 Otros ingresos de gestión
Es sobre esta base que interviene la SIC 15 - Arrendamientos operativos Incentivos, la cual refiere básicamente, sobre la manera de registrar estos incentivos tanto para los arrendadores y los arrendatarios, lo siguiente:
arrendataria, la cual deberá reconocer un ingreso sobre una base sistemática que refleje la recepción de este beneficio. En este caso la empresa opta por una base lineal en función de los 10 años, por lo que deberá registrar el ingreso de la siguiente manera:
49 Pasivo diferido
12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros
para los arrendatarios y los arrendadores, respectivamente, la NIC 17 refiere en sus párrafos 33 y 50 que los gastos y/o ingresos se deben reconocer en forma lineal durante el transcurso del plazo del arrendamiento, salvo que resulte más representativa otra base sistemática de reparto por reflejar más adecuadamente el patrón temporal de consumo de los beneficios derivados del uso del activo.
37
1,000
Otros ingresos de gestión
7599 Otros ingresos de gestión 12/05 Por el reconocimiento del ingreso que reduce el gasto por alquiler de acuerdo con la SIC 15 (S/. 10,000 / 10 años = S/. 1,000 anuales) ------------------x-----------------
Así, sucesivamente, se reconocerá el ingreso anualmente. Para fines tributarios debemos analizar el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, el que señala básicamente que las transacciones se deben reconocer bajo el criterio de lo devengado. Sin embargo, la referida Ley del Impuesto a la Renta no define el mencionado criterio, por lo que se debe recurrir a la norma contable para verificar el alcance de esta expresión. Es así que conforme con el criterio contable descrito en la NIC 17 y la SIC 15, el ingreso para el arrendatario
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ASESORÍA CONTABLE Y AUDITORÍA
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se deberá reconocer en forma proporcional a cada año, no generándose de esta manera diferencias contables que a su vez generen activos tributarios diferidos. 5
CASO PRÁCTICO
En el caso práctico 4 se realizó la contabilización del beneficio por parte del arrendatario. En este caso práctico, veremos la contabilización del arrendador sobre la base de los mismos datos del caso práctico 4. La SIC 15 refiere que el arrendado debe reconocer el costo agregado de los incentivos que ha concedido, como una reducción del ingreso por alquileres a lo largo del periodo del arrendamiento, sobre una base sistemática que refleje razonablemente el efecto del incentivo. En tal sentido la contabilización del arrendador, sería de la siguiente manera: ASIENTO CONTABLE
Otros gastos contra-
tados por anticipado 70 Ventas 704
7041 Terceros
------------------x-----------------
De la misma manera que el arrendatario, el arrendador deberá devengar el gasto por este año de alquiler dado en gracia anualmente, durante el tiempo del contrato. Es así que el segundo año deberá registrar el siguiente asiento contable:
1,000
Otros gastos de gestión
6599 Otros gastos de gestión 18 Servicios y otros contrata1,000
Otros gastos contratados por anticipado
10,000
(*)
Contador público por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos.
(2) De conformidad con el párrafo 4 de la NIC 17, arrendamiento no cancelable es un arrendamiento que solo es revocable: (a) si ocurriese alguna contingencia remota; (b) con el permiso del arrendador; (c) si el arrendatario realizase un nuevo arrendamiento, para el mismo activo u otro equivalente, con el mismo arrendador; o bien (d) si el arrendatario pagase una cantidad adicional tal que, al inicio del arrendamiento, la continuación de este quede asegurada con razonable certeza.
------------------x----------------659
Por aplicación del criterio de lo devengado, pero en este caso aplicado a los gastos, el reconocimiento se efectuará en forma proporcional cada año, no generándose de esta manera diferencias contables que a su vez generen pasivos tributarios diferidos.
(1) Cuadro preparado por la Secretaría de la Comisión de Normas Internacionales de Contabilidad - actualizado.
ASIENTO CONTABLE
65 Otros gastos de gestión
31/12 Por el devengamiento del gasto anual por el año de alquiler cedido en gracia. (S/. 10,000 / 10 años = S/. 1,000 anuales). ------------------x-----------------
31/12 Por el diferimiento del gasto por el año de alquiler cedido en gracia de acuerdo con el párrafo 4 de la SIC 15.
189
18 Servicios y otros contrata-
10,000
Prestación de servicios
dos por anticipado
------------------x----------------dos por anticipado
189
(3) De conformidad con el párrafo 4 de la NIC 17, cuotas contingentes del arrendamiento son la parte de los pagos por arrendamiento cuyo importe no es fijo, sino que se basa en el importe futuro de un factor que varía por razones distintas del mero paso del tiempo (por ejemplo, un tanto por ciento de las ventas futuras, grado de utilización futura, índices de precios futuros, tipos de interés de mercado futuros, etc.).
CONSULTAS CONTABLES Y CASOS PRÁCTICOS Facturas por pago de flete y seguros Consulta:
Somos una empresa dedicada a la comercialización de materiales de construcción, razón por la cual en el mes de julio adquirimos un lote de mercaderías a uno de nuestros proveedores ubicado en la ciudad de Pacasmayo, mercadería que ingresó a nuestros almacenes en dicho mes. Sin embargo, en el mes de agosto hemos recibido las facturas correspondientes a los servicios de flete y por el seguro contratados para transportar la mercadería, procediendo a anotarlas en nuestro registro de compras a fin de cumplir con su cancelación. Al respecto, necesitamos saber si las erogaciones correspondientes al flete y el seguro deben formar parte del costo de las mercaderías, esto tomando en cuenta que la facturas fueron contabilizadas y pagadas al
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mes siguiente de recibidas las mercaderías, y que estas no han sido vendidas; de ser así, ¿cuáles serían los asientos contables? Respuesta:
Contablemente, el costo de adquisición de las existencias (entre las que tenemos las mercaderías) comprende el precio de compra, los aranceles de importación, los impuestos no recuperables, los transportes y almacenamiento y otros costos directamente atribuibles a la adquisición de las mercaderías, de conformidad con lo señalado en el párrafo 11 de la NIC 2 Inventarios. Tributariamente, la Ley del Impuesto a la Renta establece el mismo criterio, el cual se encuentra vertido en el artículo 20 de la referida ley. En ese sentido, considerando que en este caso las erogaciones correspondientes al flete y al seguro se encuentran relacionadas en forma directa con la
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adquisición de las mercaderías, podemos colegir que formarán parte del costo de estas, esto con independencia a que las facturas hayan sido anotadas en el registro de compras en el mismo mes o en uno posterior. Finalmente, a efectos de efectuar la contabilización de esta operación proponemos la siguiente dinámica contable: ASIENTO CONTABLE ------------------x----------------60 Compras 609
7,000
Costos vinculados con las compras
6091 Costos vinculados con las compras de mercaderías 60911 Transporte
5,000
60912 Seguro
2,000
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar
1,330
