KPMG Deutsche Treuhand-Gesellschaft (Hrsg.)

International Financial Reporting Standards Einführung in die Rechnungslegung nach den Grundsätzen des IASB 4. Auflage

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KPMG Deutsche Treuhand-Gesellschaft (Hrsg.)

International Financial Reporting Standards Einführung in die Rechnungslegung nach den Grundsätzen des IASB

4., überarbeitete und erweiterte Auflage

2007 Schäffer-Poeschel Verlag Stuttgart

Herausgeber: KPMG Deutsche Treuhand-Gesellschaft Aktiengesellschaft Wirtschaftsprüfungsgesellschaft

Stand: 30.06.2007

KPMG und das KPMG-Logo sind eingetragene Markenzeichen vom KPMG International Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über abrufbar.

e-book ISBN 978-3-7992-6149-4 Dieses Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlages unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. © 2010 Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft · Steuern · Recht GmbH www.schaeffer-poeschel.de [email protected] Einbandgestaltung: Willy Löffelhardt

Schäffer-Poeschel Verlag Stuttgart Ein Tochterunternehmen der Verlagsgruppe Handelsblatt

V

Vorwort Die zunehmende Globalisierung der Kapitalmärkte erfordert einheitliche Rechnungslegungsgrundsätze. Diesem Erfordernis tragen die vom International Accounting Standards Board (IASB) herausgegebenen International Financial Reporting Standards (IFRS) Rechnung. Nach Verabschiedung der sog. IAS-Verordnung durch die EU im Jahre 2002 sind ab 2005, bzw. spätestens ab 2007, alle kapitalmarktorientierten Unternehmen mit Sitz in der Europäischen Union verpflichtet, ihren Konzernabschluss nach den Regeln der IFRS zu erstellen. Zahlreiche Unternehmen verwenden die IFRS auch freiwillig, um den Bedürfnissen und Erwartungen der Investoren, Kreditinstitute, Kunden, Lieferanten und sonstigen Geschäftspartner gerecht zu werden. Ziel dieses Grundlagenbuches ist es, über eine grundlegende Einführung hinaus erste wichtige Details der Rechnungslegung nach IFRS zu vermitteln. Es wurde auch aus diesem Grund eine auf der systematischen Betrachtungsweise des HGB aufbauende Gliederung gewählt. Themenbereiche, die mehrere Bilanz- und/oder GuV-Posten gleichermaßen betreffen, werden gesondert im Kapitel 9 „Übergreifende Themenbereiche“ dargestellt. Die gewählte Art der Darstellung soll auch den mit der HGB-Welt Vertrauten, seien sie Lehrende, Lernende oder Praktiker, helfen, einen Brückenschlag zu den IFRS vorzunehmen. Der Aufbau der vierten Auflage ist in der Grundstruktur unverändert zu den Vorauflagen, wurde jedoch auf den Regelungsstand vom 30. Juni 2007 aktualisiert und um zahlreiche praktische Beispiele, unter anderem für eine Bilanz, eine Gewinn- und Verlustrechnung, eine Kapitalflussrechnung und einen Eigenkapitalspiegel ergänzt. Die Übersetzung der englischen IFRS-Originalbegriffe erfolgte nach der amtlichen EU-Übersetzung. Das vorliegende Grundlagenbuch „IFRS – Eine Einführung in die Rechnungslegung nach den Grundsätzen des IASB“ ist Teil einer mehrbändigen Reihe, die KPMG zu den IFRS herausgibt und laufend ergänzt. Die KPMG-Reihe zu den IFRS umfasst derzeit zusätzlich zu diesem Grundlagenbuch die folgenden Werke: • • • • •

IFRS aktuell, IFRS 1 bis 5, Improvements Project, Amendments IAS 32 und 39, 2004; IFRS aktuell, IFRS 6 und 7, Amendments zu IAS 19, 21 und 39, IFRIC 1, 2, und 4 bis 9, 2006; IFRS visuell, IFRS in strukturierten Übersichten, 2006; Eigenkapital versus Fremdkapital nach IFRS, 2006; Offenlegung von Finanzinstrumenten und Risikoberichterstattung nach IFRS 7, 2007.

VI

Vorwort

Wir danken den Mitarbeiterinnen und Mitarbeitern, die an diesem Buch mitgewirkt haben: Dipl.-Kffr. Dr. Silke Blaschke, WP StB Dipl.-Kffr. Andrea Drinhausen, WP StB Dipl.-Kfm. Jörg Fuhrländer, WP RA StB Dr. Christof Hasenburg, StB RA Raphael Hausen, WP StB Dipl.-Kfm. Thorbjörn Karp, WP Dipl.-Volksw. Gerold Keller, WP StB Dipl.-Kffr. Silvia Kraus, StB Dipl.-Kfm. Prof. Dr. Edgar Löw, WP CPA Dipl.Betriebsw. Charlotte Nießen, WP CPA Dipl-Kfm. Carsten Nölgen, WP StB Dipl.Volksw. Timo Pütz, Dipl.-Kfm. Stephan Schildbach, WP StB Dipl.-Betriebsw. Andreas Schmiedt, WP StB Dipl.-Ök. Jürgen Schneider, dipl. WP Stefan Sieber, WP StB Dipl.Hdl. Alfred Simlacher, WP StB Dipl.-Betriebsw. Stefan Slembek, Dipl.-Kfm. Heiko Spang, WP StB Dipl.-Volksw. Wolfgang Wendholt, WP StB Dipl.-Kfm. Jörg Wiegand. Wir wünschen allen Lesern viel Freude und Erfolg bei der Arbeit mit den IFRS und hoffen, dass Ihnen dieses Grundlagenbuch behilflich ist, sich in der vielschichtigen und komplexen Welt der IFRS zurechtzufinden. Der Vorstand

Berlin, Juli 2007

VII

Inhaltsübersicht 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11

International Accounting Standards Committee Foundation ................................ 1 Grundlagen der Rechnungslegung........................................................................ 9 Ansatz und Bewertung einzelner Bilanzposten................................................... 41 Gewinn- und Verlustrechnung.......................................................................... 117 Kapitalflussrechnung ........................................................................................ 127 Eigenkapitalveränderungsrechnung.................................................................. 141 Anhang.............................................................................................................. 147 Zwischenberichterstattung ................................................................................ 169 Übergreifende Themenbereiche........................................................................ 175 Konzernabschluss ............................................................................................. 263 Erstmalige Erstellung eines Abschlusses nach IFRS ........................................ 293

VIII

Inhaltsverzeichnis Vorwort........................................................................................................................... V Inhaltsübersicht .............................................................................................................VII Inhaltsverzeichnis........................................................................................................ VIII Abkürzungsungsverzeichnis ....................................................................................... XXI Abbildungsverzeichnis............................................................................................. XXIV 1 1.1 1.2

1.3 1.4

1.5 2 2.1

2.2 2.3

International Accounting Standards Committee Foundation ........................ 1 Grundlagen ........................................................................................................... 1 Organe .................................................................................................................. 2 1.2.1 Board ................................................................................................ 2 1.2.2 Trustees ............................................................................................ 2 1.2.3 International Financial Reporting Interpretations Committee ........................................................................................ 2 Due Process .......................................................................................................... 3 Überblick über die fachliche Arbeit...................................................................... 4 1.4.1 Vorbemerkung.................................................................................. 4 1.4.2 Rahmenkonzept ................................................................................ 4 1.4.3 International Financial Reporting Standards .................................... 4 1.4.3.1 Aktuelle Standards............................................................................ 4 1.4.3.2 Improvement- und Konvergenzprojekte........................................... 5 1.4.3.3 Aktuelle Exposure Drafts ................................................................. 6 1.4.3.4 Interpretationen des IFRIC ............................................................... 6 Die IFRS in der Europäischen Union ................................................................... 6 Grundlagen der Rechnungslegung.................................................................... 9 Konzeptionelle Grundlagen .................................................................................. 9 2.1.1 Bedeutung des Rahmenkonzeptes .................................................... 9 2.1.2 Zielsetzung der Rechnungslegung.................................................... 9 2.1.3 Grundprinzipien der Rechnungslegung .......................................... 10 2.1.3.1 Zugrunde liegende Annahmen........................................................ 10 2.1.3.2 Qualitative Anforderungen an den Abschluss ................................ 10 2.1.3.3 Beschränkungen für relevante und verlässliche Informationen ................................................................................. 13 Elemente der Rechnungslegung.......................................................................... 14 Die Abschlussposten in der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung ............. 14 2.3.1 Definitionen.................................................................................... 15 2.3.2 Ansatzkriterien ............................................................................... 17

Inhaltsverzeichnis

2.4

IX

Generelle Ansatzkriterien ............................................................... 17 2.3.2.1 2.3.2.2 Spezielle Ansatzkriterien................................................................ 17 Bewertung von Aktiva und Passiva .................................................................... 18 2.4.1 Wertkonzeptionen........................................................................... 18 2.4.1.1 Vorbemerkung................................................................................ 18 2.4.1.2 Historische Anschaffungs- und Herstellungskosten ....................... 19 2.4.1.3 Tageswert ....................................................................................... 19 2.4.1.4 Veräußerungswert oder Erfüllungsbetrag....................................... 19 2.4.1.5 Barwert ........................................................................................... 20 2.4.2 Anschaffungskosten ....................................................................... 20 2.4.2.1 Grundsatz........................................................................................ 20 2.4.2.2 Besonderheiten bei Finanzierungskosten........................................ 21 2.4.2.3 Besonderheiten beim Tausch.......................................................... 22 2.4.3 Herstellungskosten ......................................................................... 22 2.4.4 Wertminderung von Vermögenswerten.......................................... 23 2.4.4.1 Anwendung .................................................................................... 23 2.4.4.2 Werthaltigkeitstest bei einzelnen Vermögenswerten...................... 24 2.4.4.2.1 Pflicht zum Werthaltigkeitstest....................................................... 24 2.4.4.2.1.1 Werthaltigkeitstests aufgrund von Anhaltspunkten für eine Wertminderung ....................................................................... 24 2.4.4.2.1.2 Werthaltigkeitstest unabhängig von Anhaltspunkten für eine Wertminderung ....................................................................... 25 2.4.4.2.2 Der erzielbare Betrag...................................................................... 25 2.4.4.2.2.1 Ermittlung des erzielbaren Betrags................................................. 25 2.4.4.2.2.2 Beizulegender Zeitwert abzüglich Verkaufskosten ........................ 26 2.4.4.2.2.3 Nutzungswert.................................................................................. 26 2.4.4.2.3 Erfassung des Wertminderungsaufwands bei einzelnen Vermögenswerten........................................................................... 27 2.4.4.3 Werthaltigkeitstests auf Ebene von Cash-generating Units ............................................................................................... 27 2.4.4.3.1 Bestimmung von Cash-generating Units ........................................ 27 2.4.4.3.2 Erzielbarer Betrag und Buchwert von Cash-generating Units ............................................................................................... 29 2.4.4.3.2.1 Behandlung von Geschäfts- oder Firmenwerten ............................ 29 2.4.4.3.2.2 Behandlung von Corporate Assets.................................................. 31 2.4.4.3.3 Erfassung des Wertminderungsaufwands bei Cashgenerating Units.............................................................................. 32 2.4.4.4 Wertaufholung bei einzelnen Vermögenswerten............................ 34 2.4.4.5 Wertaufholung bei Cash-generating Units ..................................... 35 2.4.4.6 Angabepflichten ............................................................................. 36

X

Inhaltsverzeichnis

2.5 2.6

Umrechnung von Fremdwährungsposten ........................................................... 37 Ereignisse nach dem Bilanzstichtag.................................................................... 40

3 3.1 3.2

Ansatz und Bewertung einzelner Bilanzposten .............................................. 41 Gliederung der Bilanz......................................................................................... 41 Anlagevermögen................................................................................................. 45 3.2.1 Immaterielle Vermögenswerte........................................................ 45 3.2.1.1 Begriffsbestimmungen ................................................................... 45 3.2.1.2 Ansatz............................................................................................. 47 3.2.1.2.1 Ansatzvoraussetzungen für alle immateriellen Vermögenswerte............................................................................. 47 3.2.1.2.2 Zusätzliche Ansatzvoraussetzungen für selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte........................................................ 47 3.2.1.3 Bewertung ...................................................................................... 49 3.2.1.3.1 Erstmalige Bewertung .................................................................... 49 3.2.1.3.2 Folgebewertung .............................................................................. 49 3.2.1.3.2.1 Zulässige Verfahren........................................................................ 49 3.2.1.3.2.2 Planmäßige Abschreibung.............................................................. 50 3.2.1.3.2.3 Wertminderungen ........................................................................... 53 3.2.1.4 Abgang ........................................................................................... 53 3.2.1.5 Angabepflichten ............................................................................. 54 3.2.2 Sachanlagen.................................................................................... 56 3.2.2.1 Ansatz............................................................................................. 56 3.2.2.2 Bewertung ...................................................................................... 56 3.2.2.2.1 Erstmalige Bewertung .................................................................... 56 3.2.2.2.2 Folgebewertung .............................................................................. 57 3.2.2.2.2.1 Grundsatz........................................................................................ 57 3.2.2.2.2.2 Abschreibungen.............................................................................. 59 3.2.2.3 Abgang ........................................................................................... 61 3.2.2.4 Angabepflichten ............................................................................. 61 3.2.3 Als Finanzinvestition gehaltene Immobilien .................................. 63 3.2.3.1 Ansatz............................................................................................. 65 3.2.3.2 Bewertung ...................................................................................... 66 3.2.3.2.1 Erstmalige Bewertung .................................................................... 66 3.2.3.2.2 Folgebewertung .............................................................................. 66 3.2.3.2.2.1 Wahlrecht ....................................................................................... 66 3.2.3.2.2.2 Bewertung nach dem Fair-Value-Model ........................................ 67 3.2.3.2.2.3 Bewertung nach dem Cost-Model .................................................. 68 3.2.3.3 Übertragungen ................................................................................ 68 3.2.3.4 Abgang ........................................................................................... 69 3.2.3.5 Angabepflichten ............................................................................. 70

Inhaltsverzeichnis

Angabepflichten unabhängig von der Art der Folgebewertung .............................................................................. 70 3.2.3.5.2 Zusätzliche Angabepflichten bei Bewertung zum beizulegenden Zeitwert................................................................... 71 3.2.3.5.3 Zusätzliche Angabepflichten bei Bewertung zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten ........................................ 72 3.2.4 Finanzanlagen................................................................................. 72 3.2.4.1 Bilanzierung von Anteilen an Tochterunternehmen ....................... 72 3.2.4.2 Bilanzierung von Anteilen an assoziierten Unternehmen............... 73 3.2.4.3 Bilanzierung von Beteiligungen an Joint Ventures ........................ 73 3.2.4.4 Bilanzierung von Ausleihungen und sonstigen Wertpapieren .................................................................................. 75 Umlaufvermögen ................................................................................................ 75 3.3.1 Vorräte............................................................................................ 75 3.3.1.1 Ansatz............................................................................................. 75 3.3.1.2 Bewertung ...................................................................................... 76 3.3.1.2.1 Grundsatz........................................................................................ 76 3.3.1.2.2 Wertminderungen ........................................................................... 77 3.3.1.3 Angabepflichten ............................................................................. 78 3.3.1.4 Sonderfall: Langfristige Auftragsfertigung .................................... 79 3.3.1.4.1 Ansatz............................................................................................. 79 3.3.1.4.2 Vertragstypen ................................................................................. 79 3.3.1.4.3 Bewertung ...................................................................................... 80 3.3.1.4.4 Determinanten bei langfristiger Auftragsfertigung......................... 81 3.3.1.4.4.1 Zusammenfassung und Segmentierung von langfristigen Fertigungsaufträgen........................................................................ 81 3.3.1.4.4.2 Gesamterlöse aus langfristigen Aufträgen...................................... 82 3.3.1.4.4.3 Gesamtkosten aus langfristigen Aufträgen ..................................... 83 3.3.1.4.4.4 Ermittlung des Fertigstellungsgrades ............................................. 84 3.3.1.4.4.5 Grundlagen zuverlässiger Schätzungen.......................................... 85 3.3.1.4.4.6 Periodenabgrenzung der Gesamterlöse und Gesamtkosten ................................................................................. 85 3.3.1.4.5 Erwartete Verluste bzw. uneinbringliche oder zweifelhafte Beträge ....................................................................... 85 3.3.1.4.6 Angabepflichten ............................................................................. 86 3.3.1.4.7 Beispiel........................................................................................... 86 3.3.2 Forderungen.................................................................................... 88 3.3.3 Wertpapiere .................................................................................... 88 Vorauszahlungen ................................................................................................ 89 Eigenkapital ........................................................................................................ 89 3.2.3.5.1

3.3

3.4 3.5

XI

XII

3.6

3.7 3.8

Inhaltsverzeichnis Abgrenzung zwischen Eigen- und Fremdkapital............................ 89 3.5.1 3.5.1.1 Klassifikationskriterien................................................................... 89 3.5.1.2 Zusammengesetzte Finanzinstrumente ........................................... 91 3.5.1.3 Klassifikation von Derivaten .......................................................... 92 3.5.1.4 Konsequenzen der Klassifikation ................................................... 93 3.5.1.5 Synthetische Verbindlichkeit.......................................................... 94 3.5.1.6 Auswirkung auf Unternehmen deutscher Rechtsform.................... 95 3.5.2 Ausweis und Angaben .................................................................... 96 Rückstellungen ................................................................................................... 98 3.6.1 Rückstellungen für Pensionensverpflichtungen und andere Leistungen an Arbeitnehmer ............................................... 98 3.6.1.1 Überblick ........................................................................................ 98 3.6.1.2 Pensionsverpflichtungen................................................................. 98 3.6.1.2.1 Begriffsklärung............................................................................... 98 3.6.1.2.2 Bilanzierung von leistungsorientierten Pensionsplänen ................. 99 3.6.1.2.2.1 Barwert der leistungsorientierten Verpflichtung .......................... 101 3.6.1.2.2.2 Versicherungsmathematische Gewinne und Verluste .................. 102 3.6.1.2.2.3 Nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand .................................... 103 3.6.1.2.2.4 Beizulegender Zeitwert des Planvermögens................................. 103 3.6.1.2.3 In der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassender Pensionsaufwand bei leistungsorientierten Pensionsplänen ............................................................................. 105 3.6.1.2.4 Angabepflichten ........................................................................... 105 3.6.1.3 Andere Leistungen an Arbeitnehmer............................................ 107 3.6.2 Steuerrückstellungen .................................................................... 108 3.6.2.1 Vorbemerkung.............................................................................. 108 3.6.2.2 Tatsächliche Ertragsteuern ........................................................... 108 3.6.2.2.1 Ansatz........................................................................................... 108 3.6.2.2.2 Bewertung .................................................................................... 108 3.6.2.2.3 Angabepflichten ........................................................................... 109 3.6.3 Sonstige Rückstellungen und Haftungsverhältnisse ..................... 109 3.6.3.1 Sonstige Rückstellungen............................................................... 109 3.6.3.1.1 Anwendungsbereich und Begriffsbestimmung............................. 109 3.6.3.1.2 Ansatz........................................................................................... 110 3.6.3.1.3 Bewertung .................................................................................... 111 3.6.3.2 Restrukturierungsmaßnahmen ...................................................... 113 3.6.4 Angabepflichten und Eventualschulden ....................................... 114 Schulden ........................................................................................................... 115 Umsatzabgrenzungen........................................................................................ 115

Inhaltsverzeichnis 4 4.1 4.2

4.3 5 5.1 5.2 5.3 5.4

XIII

Gewinn- und Verlustrechnung ...................................................................... 117 Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung ................................................. 117 Erträge .............................................................................................................. 119 4.2.1 Vorbemerkung.............................................................................. 119 4.2.2 Erlöse aus dem Verkauf von Gütern............................................. 120 4.2.3 Erträge aus der Erbringung von Dienstleistungen ........................ 121 4.2.4 Erträge aus Zinsen, Dividenden und Nutzungsentgelten .............. 122 4.2.5 Mehrkomponentenverträge........................................................... 123 4.2.6 Tauschgeschäfte ........................................................................... 124 4.2.7 Angabepflichten ........................................................................... 125 Aufwendungen.................................................................................................. 125

5.10 5.11 5.12

Kapitalflussrechnung...................................................................................... 127 Beispiel einer Kapitalflussrechnung ................................................................. 127 Zielsetzung........................................................................................................ 128 Abgrenzung der Zahlungsmittel und Zahlungsmitteläquivalente ..................... 129 Dreiteilung der Kapitalflussrechnung ............................................................... 130 5.4.1 Darstellung ................................................................................... 130 5.4.2 Betriebliche Tätigkeit ................................................................... 131 5.4.3 Investitionstätigkeit ...................................................................... 132 5.4.4 Finanzierungstätigkeit .................................................................. 133 Ermittlung der Zahlungsströme ........................................................................ 133 5.5.1 Direkte Methode........................................................................... 133 5.5.2 Indirekte Methode ........................................................................ 135 Fremdwährungsumrechnung ............................................................................ 136 Zins- und Dividendenzahlungen ....................................................................... 136 Ertragsteuern..................................................................................................... 137 Veräußerung/Erwerb von Tochterunternehmen und anderen Unternehmen..................................................................................................... 137 Nicht zahlungswirksame Transaktionen ........................................................... 138 Angabepflichten................................................................................................ 138 Überleitungsrechnung....................................................................................... 139

6

Eigenkapitalveränderungsrechnung ............................................................. 141

7 7.1 7.2 7.3

Anhang............................................................................................................. 147 Pflichtangaben im Anhang................................................................................ 147 Nahe stehende Unternehmen und Personen...................................................... 148 Segmentberichterstattung.................................................................................. 151 7.3.1 Vorbemerkung zur Segmentberichterstattung .............................. 151 7.3.2 Exkurs: Segmentberichterstattung nach IAS 14 ........................... 152

5.5

5.6 5.7 5.8 5.9

XIV

7.4

8 8.1 8.2 8.3

8.4 8.5 9 9.1

Inhaltsverzeichnis Verpflichtung zur Segmentberichterstattung ................................ 153 7.3.3 7.3.4 Bestimmung und Abgrenzung der Segmente ............................... 154 7.3.5 Bestimmung der berichtspflichtigen Segmente ............................ 155 7.3.6 Segmentbilanzierungs- und Bewertungsmethoden....................... 156 7.3.7 Sonstige Angaben......................................................................... 157 7.3.8 Unternehmensweite Angaben....................................................... 159 7.3.9 Änderungen von früheren Angaben.............................................. 160 Ergebnis je Aktie .............................................................................................. 160 7.4.1 Überblick ...................................................................................... 160 7.4.2 Anwendungsbereich ..................................................................... 162 7.4.3 Berechnung des Nenners .............................................................. 162 7.4.3.1 Berechnung des Nenners zur Ermittlung des unverwässerten Ergebnisses ......................................................... 162 7.4.3.2 Berechnung des Nenners zur Ermittlung des verwässerten Ergebnisses ............................................................. 164 7.4.4 Berechnung des Zählers................................................................ 166 7.4.5 Ausweis und Angabepflichten...................................................... 167 Zwischenberichterstattung ............................................................................ 169 Vorbemerkung .................................................................................................. 169 Anwendungsbereich ......................................................................................... 169 Anforderungen.................................................................................................. 170 8.3.1 Darstellung und Inhalt .................................................................. 170 8.3.2 Angabepflichten ........................................................................... 170 8.3.3 Zwischenberichtsinhalte ............................................................... 172 Erfassung und Bewertung................................................................................. 172 Rückwirkende Anpassung ................................................................................ 174 Übergreifende Themenbereiche .................................................................... 175 Anteilsbasierte Vergütung ................................................................................ 175 9.1.1 Vorbemerkung.............................................................................. 175 9.1.2 Anwendungsbereich ..................................................................... 175 9.1.3 Anteilsbasierte Vergütungen, die in Eigenkapitalinstrumenten erbracht werden ...................................................... 176 9.1.3.1 Bewertungszeitpunkt und Höhe des Gesamtaufwands ................. 176 9.1.3.2 Erfassung durch modifizierte Gewährungszeitpunktmethode ..................................................... 178 9.1.3.3 Sonderfragen ................................................................................ 180 9.1.4 Anteilsbasierte Vergütungen mit Barausgleich ............................ 181 9.1.5 Anteilsbasierte Vergütungen mit Erfüllungswahlrecht................. 181 9.1.6 Anhangangaben ............................................................................ 182

Inhaltsverzeichnis

9.2

9.3

9.4

XV

Übergangsvorschriften.................................................................. 182 9.1.7 Leasing.............................................................................................................. 183 9.2.1 Zurechnung des Leasinggegenstands ........................................... 183 9.2.1.1 Grundsatz...................................................................................... 183 9.2.1.2 Finanzierungs-Leasingverhältnis.................................................. 183 9.2.1.3 Operating-Leasingverhältnis ........................................................ 184 9.2.1.4 Leasingverhältnisse über Grundstücke und Gebäude ................... 185 9.2.2 Eingebettete Leasingverhältnisse (IFRIC 4)................................. 185 9.2.2.1 Zielsetzung von IFRIC 4 .............................................................. 185 9.2.2.2 Kriterien für die Identifikation eines eingebetteten Leasingverhältnisses..................................................................... 186 9.2.2.2.1 Abhängigkeit der Leistungserbringung von einem bestimmten Vermögenswert ......................................................... 186 9.2.2.2.2 Recht auf Nutzung des spezifischen Vermögenswertes ............... 187 9.2.2.3 Abtrennung der Leasingzahlungen von anderen Zahlungen..................................................................................... 187 9.2.3 Bilanzierung von Leasingverhältnissen........................................ 188 9.2.3.1 Bilanzierung beim Leasinggeber .................................................. 188 9.2.3.2 Bilanzierung beim Leasingnehmer ............................................... 191 9.2.3.3 Bilanzierung von Sale-and-leaseback-Transaktionen................... 193 9.2.4 Angabepflichten ........................................................................... 194 9.2.4.1 Leasingnehmer ............................................................................. 194 9.2.4.2 Leasinggeber ................................................................................ 195 Steuerabgrenzungen.......................................................................................... 196 9.3.1 Vorbemerkung.............................................................................. 196 9.3.2 Konzeptionelle Grundlagen.......................................................... 196 9.3.2.1 Grundsatz...................................................................................... 196 9.3.2.2 Aktive latente Steuern .................................................................. 197 9.3.2.3 Passive latente Steuern ................................................................. 197 9.3.3 Ansatz........................................................................................... 198 9.3.3.1 Grundsatz...................................................................................... 198 9.3.3.2 Steuerliche Verlustvorträge und Steuergutschriften ..................... 199 9.3.3.3 Unternehmenszusammenschlüsse................................................. 199 9.3.3.4 Beteiligungen an Tochterunternehmen, Zweigniederlassungen und assoziierten Unternehmen sowie bei Anteilen an Joint Ventures ........................................... 200 9.3.4 Bewertung .................................................................................... 201 9.3.5 Erfassung latenter Steuern ............................................................ 202 9.3.6 Ausweis- und Angabepflichten..................................................... 202 Bilanzierung von Finanzinstrumenten nach IAS 39 ......................................... 206

XVI

Inhaltsverzeichnis 9.4.1 9.4.2 9.4.2.1 9.4.2.1.1 9.4.2.1.2 9.4.2.1.3 9.4.2.1.4 9.4.2.2 9.4.2.2.1 9.4.2.2.2 9.4.2.3 9.4.2.4 9.4.2.5 9.4.3 9.4.3.1 9.4.3.2 9.4.4 9.4.4.1 9.4.4.2 9.4.4.3 9.4.4.3.1 9.4.4.3.2 9.4.4.4 9.4.5 9.4.5.1 9.4.5.2 9.4.5.3 9.4.5.4 9.4.6 9.4.7 9.4.7.1 9.4.7.2 9.4.7.3 9.4.7.4

Anwendungsbereich ..................................................................... 206 Klassifizierung von Finanzinstrumenten ...................................... 207 Finanzielle Vermögenswerte ........................................................ 207 Kredite und Forderungen.............................................................. 208 Bis zur Endfälligkeit zu haltende Finanzinvestitionen ................. 208 Erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewertete finanzielle Vermögenswerte ......................................................... 209 Zur Veräußerung verfügbare finanzielle Vermögenswerte........................................................................... 210 Finanzielle Verbindlichkeiten....................................................... 210 Erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewertete finanzielle Verbindlichkeiten ....................................................... 211 Sonstige finanzielle Verbindlichkeiten......................................... 211 Umwidmung................................................................................. 212 Derivate ........................................................................................ 212 Eingebettete Derivate ................................................................... 212 Ansatz........................................................................................... 215 Erstmaliger Ansatz ....................................................................... 215 Ausbuchung.................................................................................. 215 Bewertung .................................................................................... 216 Erstmalige Bewertung .................................................................. 216 Bilanzierung zum Handelstag oder Erfüllungstag ........................ 217 Folgebewertung ............................................................................ 217 Folgebewertung bei finanziellen Vermögenswerten .................... 217 Folgebewertung bei finanziellen Verbindlichkeiten..................... 218 Wertminderungen ......................................................................... 219 Hedge Accounting (Bilanzierung von Sicherungsgeschäften) .................................................................. 220 Cashflow Hedge ........................................................................... 222 Fair Value Hedge.......................................................................... 223 Hedge einer Nettoinvestition in einen wirtschaftlich selbstständigen ausländischen Geschäftsbetrieb........................... 223 Portfolio Hedge von Zinsrisiken................................................... 223 Angabepflichten nach IAS 32 - Saldierungsvorschriften ............. 224 Angabepflichten nach IFRS 7 - Berichterstattung über Finanzinstrumente und Risikoberichterstattung ........................... 225 Überblick ...................................................................................... 225 Angaben zur Bilanz ...................................................................... 226 Angaben zur Gewinn- und Verlustrechnung ................................ 228 Andere Angaben........................................................................... 229

Inhaltsverzeichnis

9.5

9.6

9.7

XVII

Risikoberichterstattung................................................................. 230 9.4.7.5 Zur Veräußerung gehaltene, langfristige Vermögenswerte und Abgangsgruppen ............................................................................................... 232 9.5.1 Überblick ...................................................................................... 232 9.5.2 Anwendungsbereich ..................................................................... 232 9.5.2.1 Langfristige Vermögenswerte ...................................................... 232 9.5.2.2 Ausschluss aus dem Bewertungsbereich des IFRS 5.................... 233 9.5.2.3 Abgangsgruppen........................................................................... 234 9.5.3 Klassifizierungskriterien............................................................... 235 9.5.3.1 Überblick der Kriterien und Zeitpunkt der Klassifizierung.............................................................................. 235 9.5.3.2 Beabsichtigte Veräußerung........................................................... 235 9.5.3.3 Weitere Kriterien zur Klassifizierung........................................... 236 9.5.3.3.1 Sofortige Verfügbarkeit zur Veräußerung .................................... 236 9.5.3.3.2 Veräußerung im gegenwärtigen Zustand...................................... 237 9.5.3.3.3 Nur gängige und übliche Bedingungen ........................................ 237 9.5.3.3.4 Höchstwahrscheinliche Veräußerung ........................................... 237 9.5.4 Bewertung .................................................................................... 238 9.5.4.1 Grundlagen ................................................................................... 238 9.5.4.2 Bewertungsablauf bei erstmaliger Bewertung.............................. 239 9.5.4.3 Folgebewertung ............................................................................ 240 9.5.4.4 Bewertung bei Aufgabe der Veräußerungsabsicht ....................... 241 9.5.5 Ausweis und Angabepflichten...................................................... 241 Aufgegebene Geschäftsbereiche....................................................................... 242 9.6.1 Abgrenzung und Definition .......................................................... 242 9.6.2 Ausweis und Angaben im Anhang ............................................... 243 9.6.3 Behandlung von Umklassifizierungen und Korrekturen .............. 244 Bilanzierung von Versicherungsverträgen........................................................ 245 9.7.1 Vorbemerkung.............................................................................. 245 9.7.2 Anwendungsbereich ..................................................................... 246 9.7.3 Definition eines Versicherungsvertrags........................................ 247 9.7.4 Zerlegung von Versicherungsverträgen........................................ 249 9.7.5 Ansatz und Bewertung.................................................................. 250 9.7.5.1 Beibehaltung der bestehenden Bilanzierungspraxis ..................... 250 9.7.5.2 Änderung von Bilanzierungsgrundsätzen..................................... 250 9.7.5.3 Angemessenheitstest für Verpflichtungen aus Versicherungsverträgen.......................................................... 251 9.7.5.4 Erwerb von Versicherungsverträgen ............................................ 252 9.7.5.5 Ermessensabhängige Überschussbeteiligung ............................... 253 9.7.6 Erläuterung der ausgewiesenen Beträge ....................................... 254

XVIII 9.8

9.9 9.10 9.11 10 10.1 10.2

10.3 10.4

10.5

10.6

10.7

Inhaltsverzeichnis

Behandlung von Zuwendungen der öffentlichen Hand .................................... 255 9.8.1 Vorbemerkung.............................................................................. 255 9.8.2 Zuwendungen für Vermögenswerte ............................................. 256 9.8.3 Erfolgsbezogene Zuwendungen.................................................... 257 9.8.4 Beihilfen der öffentlichen Hand ................................................... 257 9.8.5 Eventualverpflichtungen............................................................... 258 9.8.6 Angabepflichten ........................................................................... 258 Behandlung von Fehlern................................................................................... 258 Änderung von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden ................................ 259 Schätzungen...................................................................................................... 261 Konzernabschluss ........................................................................................... 263 Vorbemerkung .................................................................................................. 263 Aufstellungspflicht ........................................................................................... 263 10.2.1 Mutter-Tochter-Verhältnis............................................................ 263 10.2.2 Mehrstufiger Konzern .................................................................. 266 10.2.3 Venture-Capital-Organisationen................................................... 267 Konsolidierungskreis ........................................................................................ 268 Konsolidierung von Tochtergesellschaften....................................................... 268 10.4.1 Konsolidierungsverfahren ............................................................ 268 10.4.2 Kapitalkonsolidierung .................................................................. 268 10.4.3 Schuldenkonsolidierung ............................................................... 269 10.4.4 Zwischenergebniseliminierung..................................................... 269 10.4.5 Aufwands- und Ertragskonsolidierung ......................................... 269 10.4.6 Latente Steuern............................................................................. 269 10.4.7 Folge- und Entkonsolidierung ...................................................... 270 10.4.8 Angabepflichten ........................................................................... 270 Bilanzierung von assoziierten Unternehmen .................................................... 270 10.5.1 Anwendungsbereich ..................................................................... 270 10.5.2 Technik......................................................................................... 273 10.5.3 Angabepflichten ........................................................................... 275 Bilanzierung von Joint Ventures....................................................................... 276 10.6.1 Anwendungsbereich ..................................................................... 276 10.6.2 Technik......................................................................................... 278 10.6.3 Angabepflichten ........................................................................... 279 Unternehmenszusammenschlüsse..................................................................... 280 10.7.1 Vorbemerkung.............................................................................. 280 10.7.2 Abbildung von Unternehmen nach der Erwerbsmethode ............. 280 10.7.2.1 Bestimmung des Erwerbers .......................................................... 281 10.7.2.2 Erwerbszeitpunkt.......................................................................... 281 10.7.2.3 Anschaffungskosten ..................................................................... 282

Inhaltsverzeichnis

XIX

Ansatz der erworbenen Vermögenswerte und Schulden .............. 283 Bewertung der erworbenen Vermögenswerte und Schulden ....................................................................................... 283 10.7.3 Bilanzierung von aktiven und passiven Unterschiedsbeträgen.................................................................... 284 10.7.4 Werthaltigkeitstest für den Geschäfts- oder Firmenwert .............. 285 10.7.5 Unternehmenszusammenschlüsse von Unternehmen oder Geschäftsbetrieben unter gemeinsamer Beherrschung ................. 285 10.7.6 Angaben nach IFRS 3................................................................... 286 Währungsumrechnung ausländischer Einzelabschlüsse ................................... 288 10.8.1 Konzept der funktionalen Währung.............................................. 288 10.8.2 Umrechnungsmethode .................................................................. 289 10.8.3 Behandlung von Umrechnungsdifferenzen .................................. 289 10.8.4 Behandlung von Kursveränderungen im Anlagespiegel............... 290 10.8.5 Angabepflichten ........................................................................... 290 Inflationsbereinigung von Abschlüssen aus Hochinflationsländern ................. 290 10.9.1 Methode........................................................................................ 290 10.9.2 Angabepflichten ........................................................................... 291 10.7.2.4 10.7.2.5

10.8

10.9

11 11.1 11.2 11.3 11.4 11.5

Erstmalige Erstellung eines Abschlusses nach IFRS ................................... 293 Vorbemerkung .................................................................................................. 293 Erstanwender .................................................................................................... 294 Abschlussstichtag und Übergangszeitpunkt...................................................... 294 Erstanwendung von IFRS: Grundregel ............................................................. 295 Befreiungen ...................................................................................................... 296 11.5.1 Unternehmenszusammenschlüsse................................................. 296 11.5.2 Beizulegender Zeitwert oder Neubewertung als Ersatz für Anschaffungs- oder Herstellungskosten ................................. 298 11.5.3 Leistungen an Arbeitnehmer ........................................................ 298 11.5.4 Kumulierte Umrechnungsdifferenzen .......................................... 299 11.5.5 Zusammengesetzte Finanzinstrumente ......................................... 299 11.5.6 Vermögenswerte und Schulden von Tochterunternehmen, assoziierten Unternehmen und Joint Ventures............................................................................... 299 11.5.7 Klassifizierung von bereits im Vorabschluss angesetzten Finanzinstrumenten ...................................................................... 300 11.5.8 Anteilsbasierte Vergütungen ........................................................ 300 11.5.8.1 Anteilsbasierte Vergütungen, die mit Eigenkapitalinstrumenten erbracht werden .................................. 300 11.5.8.2 Anteilsbasierte Vergütungen mit Barausgleich ............................ 301 11.5.9 Versicherungsverträge .................................................................. 301

XX

Inhaltsverzeichnis 11.5.10

11.6

11.7

11.8

11.9

Entsorgungs-, Wiederherstellungs- und ähnliche Verpflichtungen............................................................................ 301 11.5.11 Leasingverhältnisse ...................................................................... 301 11.5.12 Bewertung finanzieller Vermögenswerte oder finanzieller Verbindlichkeiten zum beizulegenden Zeitwert ........................................................................................ 302 11.5.13 Dienstleistungsvereinbarungen (Service Concession Arrangements) .............................................................................. 302 Ausnahmen ....................................................................................................... 302 11.6.1 Ausbuchung finanzieller Vermögenswerte oder finanzieller Schulden vor dem 1. Januar 2004.............................. 302 11.6.2 Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen.................................... 303 11.6.3 Schätzungen.................................................................................. 303 11.6.4 Zur Veräußerung gehaltene langfristige Vermögenswerte und aufgegebene Geschäftsbereiche............................................. 304 Anhangangaben ................................................................................................ 304 11.7.1 Grundsatz...................................................................................... 304 11.7.2 Ausnahme von der rückwirkenden Anpassung von Vergleichsinformationen nach IAS 39 und IFRS 4 ...................... 304 11.7.3 Ausnahme von der Verpflichtung zur Darstellung von Vergleichszahlen gemäß IFRS 6 .................................................. 305 11.7.4 Ausnahme von der Verpflichtung zur Darstellung von Vergleichszahlen gemäß IFRS 7 .................................................. 305 11.7.5 Zeitreihen...................................................................................... 305 Erläuterung der Überleitung auf IFRS.............................................................. 305 11.8.1 Überleitungsrechnungen............................................................... 305 11.8.2 Angaben zur Klassifizierung von Finanzinstrumenten................. 306 11.8.3 Neubewertung............................................................................... 306 11.8.4 Zwischenberichterstattung............................................................ 306 Zeitpunkt des Inkrafttretens .............................................................................. 307

Anlage I: Anlage II: Anlage III: Anlage IV:

International Financial Reporting Standards ................................ 308 Interpretationen und Entwürfe für Interpretationen...................... 312 Neue Entwicklungen in der IFRS-Rechnungslegung ................... 313 Glossar.......................................................................................... 314

Stichwortverzeichnis.................................................................................................... 362

XXI

Abkürzungsungsverzeichnis Abs. abzgl. a.F. AG AktG App. ARC BC BetrAVG BGA bspw. bzw. ca. CEO CGU DBO d.h. DRSC EAR EBIT EBITDA ED EFRAG eg EG EITF EPS EStG etc. EU EUR evtl. f. F. FAS FASB ff. Fifo

Absatz abzüglich alte Fassung Aktiengesellschaft Aktiengesetz Appendix Accounting Regulatoring Committee Basis for Conclusions Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung Betriebs- und Geschäftsausstattung beispielsweise beziehungsweise circa Chief Executive Officer Cash-generating Unit Defined Benefit Obligation das heißt Deutsches Rechnungslegungs Standard Committee e.V. Elektro-Altgeräte-Register Earnings Before Interest and Taxes Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization Exposure Draft European Financial Reporting Group exempli gratia, zum Beispiel Europäische Gemeinschaft Emerging Issues Task Force Earnings Per Share Einkommensteuergesetz et cetera Europäische Union Euro eventuell folgende Framework Financial Accounting Standard Financial Accounting Standards Board fortfolgende First in first out

XXII Fn. GE gem. GewStG ggf. GmbH GmbHG grds. GuV HFA HGB Hrsg. IAS IASB i.d.R. IDW IE IFRIC IFRS IG i.H.v IN inkl. insb. IOSCO i.S.d. i.S.v. i.Vj. i.V.m. Lifo lt. LuL n.F. Nr. o.a. OCI o.g. P. PBO RIC

Abkürzungsungsverzeichnis Fußnote Geldeinheiten gemäß Gewerbesteuergesetz gegebenenfalls Gesellschaft mit beschränkter Haftung Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung grundsätzlich Gewinn- und Verlustrechnung Hauptfachausschuss Handelsgesetzbuch Herausgeber International Accounting Standards International Accounting Standards Board in der Regel Institut der Wirtschaftsprüfer e.V. Illustrative Examples International Financial Reporting Interpretations Committee International Financial Reporting Standards Implementation Guidance in Höhe von Introduction inklusive insbesondere International Organization of Securities Commissions im Sinne des im Sinne von im Vorjahr in Verbindung mit Last in first out laut Lieferungen und Leistungen neue Fassung Nummer oben aufgeführt Other comprehensive income oben genannt Preface Projected Benefit Obligation Rechnungslegungs Interpretations Committee

Abkürzungsungsverzeichnis RS Rz. S. SAC SAR SFAS SIC SME sog. SORIE TEUR Tz. u. u.a. u.Ä. u.Ä.m. US-GAAP VAG vG vgl. vV z.B. z.T.

XXIII

Stellungnahme zur Rechnungslegung Randziffer Seite Standards Advisory Council Share Appreciation Rights Statement of Financial Accounting Standard Standard Interpretations Committee Small and Medium sized Entities so genannte Statement of recognized income and expenses Tausend Euro Textziffer und unter anderem und Ähnliche(s) und Ähnliches mehr United States Generally Accepted Accounting Principles Gesetz über die Beaufsichtigung von Versicherungsunternehmen versicherungsmathematische Gewinne vergleiche versicherungsmathematische Verluste zum Beispiel zum Teil

XXIV

Abbildungsverzeichnis Abb. 1: Abb. 2: Abb. 3: Abb. 4: Abb. 5: Abb. 6: Abb. 7: Abb. 8:

Grundprinzipien der Rechnungslegung .......................................................... 11 Bestandteile eines IFRS-Abschlusses ............................................................. 14 Die Abschlussposten in der Bilanz und GuV.................................................. 15 Bewertungsmaßstäbe in den IFRS .................................................................. 18 Beispielhafte Bilanz (Aktivseite) .................................................................... 41 Beispielhafte Bilanz (Passivseite)................................................................... 42 Beispiel zur Ermittlung des Fertigstellungsgrades.......................................... 87 Beispiel zur Berechnung der Erträge und Aufwendungen bei langfristiger Auftragsfertigung............................................................................................ 87 Abb. 9: Prüfschema für die Klassifikation von Derivaten ........................................... 93 Abb. 10: Ermittlung des zu erfassenden Betrages einer leistungsorientierten Pensionsverpflichtung................................................................................... 100 Abb. 11: Beispielhafte Gewinn- und Verlustrechnung ................................................ 118 Abb. 12: Beispielhafte Kapitalflussrechnung .............................................................. 128 Abb. 13: Die Kapitalflussrechnung nach der direkten Methode.................................. 134 Abb. 14: Mittelzu-/-abfluss aus betrieblicher Tätigkeit nach der indirekten Methode 135 Abb. 15: Beispielhafte Aufstellung der erfassten Erträge und Aufwendungen ........... 142 Abb. 16: Beispielhafte Eigenkapitalveränderungsrechnung ........................................ 145 Abb. 17: Anteilsbasierte Vergütungen im Zeitablauf .................................................. 177 Abb. 18: Ausübungsbedingungen nach der Gewährungszeitpunktmethode................ 178 Abb. 19: Berechnung des Gesamtaufwands bei anteilsbasierter Vergütung................ 179 Abb. 20: Überleitungsrechnung für den Steueraufwand.............................................. 205 Abb. 21: Überleitungsrechnung für den Steuersatz ..................................................... 205 Abb. 22: Abschlussstichtag und Übergangszeitpunkt bei der Erstanwendung von IFRS.............................................................................................................. 295

1

1

International Accounting Standards Committee Foundation

1.1

Grundlagen

Das International Accounting Standards Board (IASB) ist aus dem International Accounting Standards Committee (IASC) hervorgegangen, welches am 29. Juni 1973 in London von sich mit der Rechnungslegung und Prüfung befassenden Berufsverbänden (accountancy profession) aus Australien, Deutschland, Frankreich, Großbritannien und Irland, Japan, Kanada, Mexiko, den Niederlanden sowie den Vereinigten Staaten von Amerika gegründet wurde. Durch eine Änderung der Satzung (constitution) im Mai 2000 wurde das IASC in die unabhängige IASC Foundation (IASCF) überführt. Die IASCF wiederum wählt die Mitglieder des IASB. Das IASB hat sich die Formulierung und Veröffentlichung von Rechnungslegungsgrundsätzen sowie deren weltweite Verbreitung zur Aufgabe gemacht. Zugleich strebt es die Verbesserung und Harmonisierung von Rechnungslegungsnormen an. Die Zielsetzung des IASB besteht in der: •

•

• •

Entwicklung von verständlichen und durchsetzbaren Rechnungslegungsstandards, die hohe qualitative Anforderungen an die in Abschlüssen (financial statements) und sonstigen Finanzberichten (other financial reporting) veröffentlichten Informationen stellen; Einwirkung auf staatliche Stellen und andere Standardsetter, die bestehenden International Financial Reporting Standards (IFRS) bzw. zukünftigen IFRS bei der Festlegung von nationalen Rechnungslegungsnormen unter dem Aspekt der Konvergenz zu beachten; Förderung der Akzeptanz der publizierten Abschlüsse auf Grundlage der IFRS durch Börsenaufsichtsbehörden und deren internationale Einhaltung; Berücksichtigung der Bedürfnisse der kleinen und mittleren Unternehmen und der Unternehmen in Entwicklungsländern bei der Erfüllung der vorgenannten Ziele.

Die Rechnungslegungsstandards des IASB werden als IFRS veröffentlicht. Die bis zur Restrukturierung des IASC im Jahre 2001 bestehenden Standards behalten ihre Bezeichnung als IAS bei, wobei die International Financial Reporting Standards (IFRS) als Oberbegriff sowohl die bisher bestehenden IAS als auch die neu veröffentlichten IFRS umfassen. Im Zuge der Neustrukturierung des IASC wurden auch das Standing Interpretations Committee (SIC) und damit die von diesem Komitee veröffentlichten Interpretationen in International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) umbenannt.

2

International Accounting Standards Committee Foundation

1.2

Organe

1.2.1

Board

Das Board besteht aus vierzehn Mitgliedern, die von den Trustees ernannt werden. Die Mitgliedschaft beträgt fünf Jahre, eine Wiederberufung ist einmal zulässig. Eines der Board-Mitglieder wird von den Trustees für einen jeweils festzulegenden Zeitraum zum Vorsitzenden (Chairman) ernannt, der gleichzeitig der Geschäftsführer (Chief Executive) des IASCF ist. Die Board-Mitglieder sind Wirtschaftsprüfer oder waren zuvor bei Abschlusserstellern und –adressaten beschäftigt. Mindestens eines der Mitglieder sollte zudem einen akademischen Hintergrund haben (IASC FC 26 f.). Ziel ist eine ausgeglichene Besetzung des Board mit Vertretern verschiedener Interessengruppen sowie die Gewährleistung eines breiten Erfahrungsspektrums. Dem Board obliegen insbesondere die folgenden Befugnisse: • • • •

Diskussion von Rechnungslegungsproblemen und ggf. die Erarbeitung eines Standardentwurfs (exposure draft); Beratung und Veröffentlichung von exposure drafts; Verabschiedung der zukünftigen IFRS und Interpretationen des IFRIC; Überarbeitung oder Aufhebung bestehender IFRS.

1.2.2

Trustees

Die Treuhänder (Trustees) sind das Aufsichts- und Kontrollorgan des IASCF. Außerdem obliegt ihnen die Beschaffung der Finanzmittel. Eine unmittelbare Beteiligung der Trustees an der Entwicklung und Verabschiedung von Rechnungslegungsvorschriften ist nicht vorgesehen.

1.2.3

International Financial Reporting Interpretations Committee

Eine Hauptaufgabe des IFRIC besteht darin, zeitnah Bilanzierungsfragen zu erörtern, die mangels einer eindeutigen Regelung unterschiedlich oder in nicht akzeptabler Weise behandelt werden. Die bis zur Umstrukturierung des IASC veröffentlichten Interpretationen (so genannte SIC) umfassen sowohl bestimmte Themen im Anwendungsbereich bisheriger IAS, die nur unbefriedigend in der Praxis umgesetzt wurden, als auch neu auftretende Themen bezüglich bestehender IFRS, die bei deren Ausarbeitung noch nicht berücksichtigt wurden. Grundsätzlich behandelt das IFRIC nur solche Themen, die von umfassender Bedeutung sind. Die Interpretationen werden auf Grundlage bestehender IFRS sowie des IASB-Rahmenkonzeptes (framework) erar-

3

Due Process

beitet, wobei die Ausarbeitung in enger Zusammenarbeit mit vergleichbaren Organen der nationalen Standardsetter erfolgt. Die Interpretationen des IFRIC stehen dabei gleichrangig neben den bestehenden IFRS und sind verbindlich anzuwenden. Interpretationsentwürfe (draft interpretation) werden dem Board zur Genehmigung vorgelegt, nach Diskussion mit der Öffentlichkeit genehmigt und anschließend veröffentlicht. Das IFRIC setzt sich aus zwölf stimmberechtigten Mitgliedern aus verschiedenen Ländern zusammen, die von den Trustees für eine einmal erneuerbare Amtszeit von drei Jahren ernannt werden. Die Mitglieder kommen aus dem prüfenden Berufsstand sowie aus den Gruppen der Aufsteller und der Adressaten der Abschlüsse (preparer and user). Darüber hinaus nehmen die IOSCO und die EU-Kommission als stimmrechtslose Beobachter an den Zusammenkünften des IFRIC teil. Für die Zukunft hat die IASCF im April 2007 vorgeschlagen, die Anzahl der Mitglieder um zwei Personen zu erhöhen.

1.3

Due Process

Vor einer Satzungsänderung, der Verabschiedung eines neuen IFRS oder einer neuen Interpretation des IFRIC muss ein formelles Verfahren, der so genannte due process, durchlaufen werden. Er soll die Transparenz der Entscheidungsprozesse des IASB sowie die Beteiligung verschiedener Interessengruppen und der Öffentlichkeit sicherstellen. Das Board wählt beim due process zunächst einzelne Projekte aus, indem diese in das formelle Arbeitsprogramm des IASB aufgenommen werden; dabei erfolgt die Festlegung der fachlichen Agenda in Abstimmung mit dem SAC. Die dafür nötigen Sitzungen des IASB und IFRIC sind der Öffentlichkeit zugänglich. Der dann folgende due process für die Verabschiedung eines neuen IFRS besteht zumindest aus folgenden Schritten: • • • •

• •

Identifizierung und Überprüfung der mit dem Projekt verbundenen Fragestellungen und deren anschließende Analyse unter Zugrundelegung des framework; Studium entsprechender nationaler Rechnungslegungsvorschriften sowie fachlicher Austausch mit nationalen Standardsettern; Konsultation des SAC bezüglich der Zweckmäßigkeit der Agenda-Entscheidung; Veröffentlichung eines exposure draft (ED), in welchem abweichende Meinungen einzelner Board-Mitglieder sowie die Entscheidungsgrundlagen (basis for conclusions) enthalten sind; Berücksichtigung aller zum exposure draft (ED) erhaltenen Kommentierungen; Verabschiedung des IFRS mit anschließender Veröffentlichung unter Berücksichtigung von abweichenden Meinungen sowie der Entscheidungsgrundlagen.

4

International Accounting Standards Committee Foundation

Der due process für die Verabschiedung einer Interpretation durch das IFRIC umfasst im Wesentlichen vergleichbare Schritte.

1.4

Überblick über die fachliche Arbeit

1.4.1

Vorbemerkung

Das Vorwort (preface) zu den IFRS ist seit April 2002 gültig. Die IFRS sind im Kontext mit dem Vorwort zu lesen; darauf wird regelmäßig im Vorwort jedes Standards verwiesen (P.14).

1.4.2

Rahmenkonzept

Den IFRS vorangestellt ist das Rahmenkonzept für die Aufstellung und Darstellung von Abschlüssen (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements); es ist erst im April 1989 vom IASC verabschiedet und vom IASB im April 2001 übernommen worden. Zu diesem Zeitpunkt hatten bereits 26 IFRS Bestand. Aus diesem Grund kann es vereinzelt zu Überschneidungen und Widersprüchen mit einzelnen IFRS kommen; in solchen Situationen haben die einzelnen IFRS jedoch Vorrang (F.2 f.). Das Rahmenkonzept ist die Basis für die Ableitung neuer IFRS sowie für die Überarbeitung bestehender IFRS und soll damit deren Konsistenz gewährleisten. Es verfolgt den Zweck, das IASB bei der Entwicklung neuer IFRS und bei der Überprüfung bestehender IFRS zu unterstützen. Zugleich soll es nationalen Standardsettern bei der Entwicklung eigener Rechnungslegungsnormen Hilfestellung leisten. Weiterhin sollen die mit der Aufstellung von Abschlüssen befassten Personen, die Rechnungsleger und Abschlussadressaten (preparers and users) bei der Anwendung bzw. bei der Interpretation der IFRS unterstützt werden. Schließlich soll die Urteilsfindung der Abschlussprüfer erleichtert werden (F.1 (a) bis (b)). Zur weiteren Zielsetzung und zu den Inhalten des Rahmenkonzeptes im Einzelnen vgl. Abschnitt 2.1.

1.4.3

International Financial Reporting Standards

1.4.3.1

Aktuelle Standards

Jeder bestehende IFRS befasst sich mit einem abgegrenzten Bereich der Rechnungslegung. Das IASB verfolgt im Kern eine sog. grundsatzorientierte (principle based) Regelungstechnik, wobei durch das Rahmenkonzept (framework) Konsistenz erreicht werden soll. Derzeit existieren 49 IFRS, bestehend aus 41 IAS und 8 IFRS, von denen insgesamt 37 verbindlich anzuwenden sind. Elf Standards wurden bereits durch andere Standards ersetzt und sind nicht mehr gültig. Ein Standard ist noch nicht zwingend an-

Überblick über die fachliche Arbeit

5

wendbar. Eine Liste der aktuellen Standards findet sich im Anhang in der Anlage I. Grundsätzlich gelten alle Standards – von konsolidierungsspezifischen Teilbereichen in IAS 27, 28 und 31 sowie IFRS 3 abgesehen – sowohl für Einzel- als auch für Konzernabschlüsse. Die IFRS gelten rechtsformunabhängig für alle Unternehmen.

1.4.3.2

Improvement- und Konvergenzprojekte

Von 1987 bis zum November 1993 hat auf Initiative der Organisation der internationalen Börsenaufsichtsbehörden (IOSCO) das damalige IASC im Rahmen des Projektes Comparability and Improvements zehn Standards überarbeitet. Mitte 1999 wurde darauf hin für alle IFRS die Akzeptanzerklärung (endorsement) seitens der IOSCO erteilt. Vor der Überarbeitung regelten die IFRS vor allem Angabepflichten (disclosures). Hingegen waren Ansatz- und Bewertungsfragen nur rudimentär geregelt. Eine Vielzahl von Wahlrechten gestattete weitreichenden Gestaltungsspielraum; faktisch bestanden „angelsächsische“ und „kontinental-europäische“ Bilanzierungsauffassungen nebeneinander. Das improvements project (2003) war ein zentrales Element der Strategie des IASB, die Qualität der Rechnungslegungsstandards weiter zu verbessern. Ziel war es, die Anzahl der bestehenden Wahlrechte zu verringern, Redundanzen und Konflikte innerhalb der Standards zu beseitigen sowie Klarstellungen vorzunehmen. Als Ergebnis wurden am 18. Dezember 2003 dreizehn Standards geändert. Darüber hinaus wurden Änderungen in anderen Standards, die sich aus den oben genannten Änderungen als Folge ergeben, vorgenommen. Ein Standard (IAS 15 Information Reflecting the Effects of Changing Prices) wurde gestrichen. Die geänderten Standards waren in Geschäftsjahren, die am oder nach dem 1. Januar 2005 beginnen, verpflichtend anzuwenden. Das amerikanische Financial Accounting Standards Board (FASB) und das IASB haben bereits 2002 vereinbart (im sog. Norwalk Agreement), qualitativ hochwertige Standards zu entwickeln, die gegenseitig anerkannt werden (Convergence Project). Derzeit sind europäische Unternehmen mit der Zielsetzung der Kapitalaufnahme an der US-Börse gezwungen, sowohl nach den Rechnungslegungsvorschriften des Heimatlandes (IFRS) als auch nach den Rechnungslegungsvorschriften der USA (US-GAAP) Abschlüsse aufzustellen. Dieses Nebeneinander unterschiedlicher Rechnungslegungswerke (nach IFRS und nach US-GAAP) und damit einhergehenden Berichterstattungspflichten bindet in hohem Maß Personalressourcen und verursacht signifikante Kosten bei diesen Unternehmen. Langfristiges Ziel des Convergence Project ist daher die Veröffentlichung von für beide Rechnungslegungssysteme einheitlichen Standards. Vor diesem Hintergrund werden die derzeitigen Änderungen und Änderungsvorschläge der bestehenden Standards diskutiert.

6 1.4.3.3

International Accounting Standards Committee Foundation

Aktuelle Exposure Drafts

Die derzeitig (Stand 30. Juni 2007) vom IASB herausgegebenen Entwürfe für künftige IFRS haben wir in Anlage I des Anhangs dargestellt. Die Änderungen bestehender Standards werden dabei in den folgenden Abschnitten dieses Buches im Rahmen der Erläuterung der einzelnen Standards beschrieben. Als einziger vollständig neuer Standardentwurf ist der Exposure Draft zum Reporting Standard for Small und Medium-sized Entities (SMEs) zu erwähnen. Mit diesem Standard möchte das IASB einen weiteren Beitrag zur weltweiten Vergleichbarkeit von Rechnungslegungsinformationen leisten. Basierend auf dem Rahmenkonzept wurde ein eigenständiges, leichter anwendbares Regelwerk geschaffen. Dieses Regelwerk berücksichtigt unter Abwägung von Kosten und Nutzen von Rechnungslegungsinformationen die spezifischen Bedürfnisse von nicht börsennotierten kleinen und mittelständischen Unternehmen sowie ihrer Abschlussadressaten.

1.4.3.4

Interpretationen des IFRIC

Die Interpretationen des IFRIC (früher: SIC) sind ebenso wie die IFRS verbindlich anzuwenden, um einen IFRS-konformen Abschluss zu gewährleisten. Zurzeit (Stand 30. Juni 2007) sind insgesamt 22 Interpretationen des IFRIC verbindlich anzuwenden. Einige ehemalige Interpretationen wurden zwischenzeitlich in die betreffenden Standards eingearbeitet. Eine Übersicht über den aktuellen Stand findet sich im Anhang in der Anlage II.

1.5

Die IFRS in der Europäischen Union

Das europäische Parlament und der europäische Rat haben mit der Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 vom 19. Juli 2002 die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards („IAS-Verordnung“) für kapitalmarktorientierte Konzerne mit Sitz in einem EU-Mitgliedsstaat zwingend festgelegt. Um die Autorität zur Festlegung von Rechnungslegungsvorschriften nicht vollständig aus der Hand zu geben, sieht die Verordnung zugunsten der EU-Kommission ein Prüfungsrecht und eine daraus folgende formale Anerkennung (endorsement) für diese Standards vor. Nur diese anerkannten Standards dürfen dann von den europäischen Unternehmen angewendet werden. Die EU-Kommission wird bei ihren Prüfungen der anzuerkennenden Standards durch den Regelungsausschuss für Rechnungslegung (Accounting Regulatory Committee ARC) sowie von der European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG) unterstützt. Über diese fachliche Beurteilung der anzuerkennenden Standards hinaus kommt der EFRAG bereits während der Entstehung neuer IFRS und IFRIC-Interpretationen eine proaktive Rolle zu. Hierdurch soll verhindert werden, dass neue IFRS und IFRICInterpretationen verabschiedet werden, aber von der Europäischen Kommission nicht

Die IFRS in der Europäischen Union

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übernommen werden und damit abweichende „EU IFRS“ entstehen. Ein aktuelles Beispiel hierfür ist derzeit der IFRS 8, der am 30. November 2006 veröffentlicht wurde und den IAS 14 ersetzen soll. Er wurde allerdings von der EU-Kommission nicht anerkannt, obwohl sich ARC und EFRAG bereits positiv zur Übernahme des IFRS 8 geäußert haben, da das EU-Parlament über seinen Parlamentsausschuss für Wirtschaft und Währung Bedenken gegen diesen Standard zum Ausdruck gebracht hat. Danach erfolgte eine erneute Befragung der in der Rechnungslegung interessierten Gruppen in den einzelnen Mitgliedsländern. Entsprechend der Ergebnisse wird die EU-Kommission den Standard dann anerkennen oder ablehnen. Bis zum Redaktionsschluss dieses Buches war eine abschliessende Entscheidung noch nicht getroffen.

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Grundlagen der Rechnungslegung

2.1

Konzeptionelle Grundlagen

2.1.1

Bedeutung des Rahmenkonzeptes

Die Rechnungslegung nach den Anforderungen des IASB ist durch den Dualismus der allgemeinen Grundsätze des Rahmenkonzepts (framework) und der konkreten Regelungen durch die einzelnen IFRS bzw. Interpretationen des IFRIC geprägt. Die konzeptionellen Grundlagen der Rechnungslegung sind dabei im Rahmenkonzept als theoretisches Fundament niedergelegt. Dabei besteht zwischen dem Rahmenkonzept und den einzelnen IFRS oder Interpretationen des IFRIC eine Hierarchie. Sofern etwas nicht in einem IFRS oder einer Interpretation des IFRIC geregelt ist, hat das bilanzierende Unternehmen auf das Rahmenkonzept zurückzugreifen (IAS 8.11). Darüber hinaus kann das bilanzierende Unternehmen auch die jüngsten Verlautbarungen eines anderen Standardsetters berücksichtigen, wenn dieser ein ähnliches konzeptionelles Rahmenkonzept zur Entwicklung von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden hat und dies nicht im Widerspruch zu den IFRS, Interpretationen des IFRIC und dem Rahmenkonzept steht (IAS 8.12). Da heute ein Großteil der Rechnungslegung durch die IFRS und Interpretationen des IFRIC geregelt ist, kommt dem Rahmenkonzept nur noch in besonderen Fällen eine Bedeutung zu.

2.1.2

Zielsetzung der Rechnungslegung

Die Zielsetzung der Rechnungslegung ist die Vermittlung von entscheidungsrelevanten Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage (F.12; IAS 1.7), um die Ergebnisse des Handelns der Unternehmensleitung beurteilen zu können. Durch die Rechnungslegung soll daher ein den tatsächlichen Verhältnissen (fair presentation/true and fair view) entsprechendes Bild des Unternehmens wiedergegeben werden (F.46; IAS 1.13). Zum Kreis der Adressaten der Rechnungslegung gehören eine Vielzahl von Empfängern (wide range of users), wie Investoren, Arbeitnehmer, Kreditgeber, Lieferanten, Kunden, Regierungen und ihre Behörden sowie die Öffentlichkeit (F.9). Da nicht sämtliche Informationsinteressen berücksichtigt werden können (F.6), wurden die Informationsbedürfnisse typisiert. Maßstab für die Informationsbedürfnisse der Adressaten ist der Investor (F.10). Abschlüsse sind auch ein Gradmesser der Managementqualität im Sinne von Rechenschaft über die Verwaltung des anvertrauten Vermögens. Sie stellen eine Entscheidungshilfe für die Investoren dar, z.B. hinsichtlich der Entscheidungen über die Fortführung oder den Verkauf ihres Anteilsbesitzes oder für die Wiederbestellung oder Abberufung der Unternehmensleitung (F.14; IAS 1.7).

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Grundlagen der Rechnungslegung

Vor allem sollen die Abschlüsse nach IFRS die Adressaten über die Fähigkeit des Unternehmens informieren, liquide Mittel zu erwirtschaften, da hiervon letztlich die Befriedigung von Zahlungsansprüchen der Beschäftigten, Lieferanten, Eignern oder anderen Gläubigern abhängig ist. Weiterhin enthalten sie Angaben über die Nachhaltigkeit und die Wahrscheinlichkeit solcher Zahlungsströme (F.15).

2.1.3

Grundprinzipien der Rechnungslegung

2.1.3.1

Zugrunde liegende Annahmen

Durch die zugrunde liegenden Annahmen (underlying assumptions) der Rechnungslegung, soll eine Basis dafür geschaffen werden, dass Abschlüsse als Entscheidungsgrundlage für den Adressaten von nutzen sind. Abschlüsse sollen entscheidungsrelevante Informationen für den Adressaten bereitstellen (decision usefulness) (F.12). Diese Basis wird durch den Grundsatz der Periodenabgrenzung (accrual basis) (F.22; IAS 1.25) sowie den Grundsatz der Unternehmensfortführung (going concern) (F.23) gebildet. Entsprechend dem Grundsatz der Periodenabgrenzung werden Ein- und Auszahlungen nicht im Zeitpunkt ihres Zu- oder Abflusses ergebniswirksam erfasst, sondern den Perioden zugeordnet, in denen sie wirtschaftlich verursacht sind. Der Grundsatz der Unternehmensfortführung besagt, dass das Unternehmen seine Geschäftstätigkeit für einen absehbaren Zeitraum (mindestens zwölf Monate) fortführt (F.23, IAS 1.24). Soweit die Fortführung der Unternehmenstätigkeit nicht geplant oder nicht möglich ist, muss der Abschluss auf einer anderen Basis erstellt und die der Bilanzierung zugrunde liegenden Prämissen offen gelegt werden (F.23; IAS 1.23).

2.1.3.2

Qualitative Anforderungen an den Abschluss

Das Ziel der Rechnungslegung, namentlich die Bereitstellung entscheidungsrelevanter Informationen (decision usefulness), wird durch qualitative Anforderungen an den Abschluss (qualitative characteristics of financial statements) konkretisiert. Hierdurch soll sichergestellt werden, dass die Informationen im Abschluss (financial statements) für die Adressaten nützlich werden (F.24). Das nachfolgende Schaubild soll einen Überblick darüber geben, wie das Ziel der Rechnungslegung durch die qualitativen Anforderungen umgesetzt wird und wo die Grenzen der qualitativen Anforderungen sind. (1) Verständlichkeit (understandability) Informationen sind so aufzubereiten, dass sachkundige Abschlussleser keine nennenswerten Verständnisprobleme haben. Das bedeutet allerdings nicht, dass die Veröffentlichung entscheidungsrelevanter, aber komplexer Informationen unterbleiben kann, falls diese zu Verständnisproblemen führen könnten (F.25).

Konzeptionelle Grundlagen

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Abb. 1: Grundprinzipien der Rechnungslegung

(2) Relevanz (relevance) Informationen können nur dann von Nutzen sein, wenn sie entscheidungsrelevant sind. Die Relevanz einer Information wird durch ihre Art (nature) und Wesentlichkeit (materiality) bedingt. Grundsätzlich ist eine Information dann als wesentlich einzustufen, wenn ihre Veröffentlichung oder Nicht-Veröffentlichung ökonomische Entscheidungen der Adressaten beeinflusst (F.29 f.). Aus diesem Grund sind alle wesentlichen Posten (items) im Abschluss separat darzustellen (IAS 1.29) und dürfen nicht miteinander saldiert werden (offsetting; IAS 1.32 f.) Unwesentliche Posten können dagegen im Abschluss zusammengefasst werden (IAS 1.30). (3) Verlässlichkeit (reliability) Damit eine Information für den Abschlussadressaten nützlich ist, muss sie verlässlich sein. Deshalb müssen die Informationen in einem Abschluss frei von wesentlichen Fehlern und Willkür sein. Die Verlässlichkeit einer Information soll dabei vor allem durch die Einhaltung der folgenden Grundsätze gewährleistet werden: •

Glaubwürdige Darstellung (faithful representation) Sachverhalte sind dann glaubwürdig dargestellt, wenn sie zutreffend, d.h. entspre-

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•

•

•

•

Grundlagen der Rechnungslegung chen den realen Geschäftsvorfällen, wiedergegeben werden. Dies bedeutet beispielsweise, dass den in der Bilanz abgebildeten Vermögenswerten (assets) und Schulden (liabilities) zum einen reale Geschäftsvorfälle zugrunde liegen und diese andererseits als solche auch die Ansatzkriterien (recognition criteria) erfüllen (F.33); Wirtschaftliche Betrachtungsweise (substance over form) Geschäfte und Ereignisse sind nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt und nicht nach ihrer rechtlichen Gestaltung abzubilden (F.35; IAS 8.10). Dieser Grundsatz kann beispielsweise bei Leasingverhältnissen nach IAS 17 zum tragen kommen; Neutralität (neutrality) Die Informationen dürfen nicht vom Bilanzierenden in der Absicht gestaltet worden sein, um erwünschte Ergebnisse auf Seiten der Adressaten zu erzielen (F.36; IAS 8.10). Die im Abschluss (financial statements) enthaltenen Informationen müssen frei von jeglicher Willkür sein; Vorsicht (prudence) Das Vorsichtsprinzip ist eine allgemeine Schätzregel zur Berücksichtigung ungewisser Erwartungen und steht auf der gleichen Stufe wie die anderen Grundsätze in Bezug auf die Verlässlichkeit von Informationen. Es ist kein vorrangiges Prinzip zur Umsetzung des Gläubigerschutzes, wie es nach HGB der Fall ist. Durch das Vorsichtsprinzip dürfen die anderen Prinzipien nicht beeinträchtigt werden; Vollständigkeit (completeness) Damit die im Abschluss enthaltenen Informationen verlässlich sind, müssen sie vollständig sein. Dabei sind die Wesentlichkeit und die Kosten zu berücksichtigen (F.38; IAS 8.10).

(4) Vergleichbarkeit (comparability) Informationen müssen sowohl im Zeitablauf als auch in Bezug auf andere Unternehmen vergleichbar sein (F.39). Daher sind die Ansatz- und Bewertungsmethoden grundsätzlich stetig anzuwenden (consistency) und offen zu legen sowie Änderungen bei diesen Methoden einschließlich der Auswirkungen dieser Änderungen darzustellen (F.40). In Bezug auf die angewendeten Ansatz- und Bewertungsmethoden darf vom Grundsatz der Vergleichbarkeit nur dann abgewichen werden, wenn die Durchbrechung des Grundsatzes der Stetigkeit zu einer Verbesserung der Relevanz (relevance) und der Verlässlichkeit (reliability) der Informationen in dem Abschluss führt (F.41). Darüber hinaus darf von den Ansatz- und Bewertungsmethoden nur dann abgewichen werden, wenn dies durch einen IFRS oder durch eine Interpretation (interpretation) des IFRIC verlangt wird (IAS 1.27 (b)) oder wenn infolge der Änderung die Aussagefähigkeit des Abschlusses erhöht wird (IAS 1.27 (a); ebenso IAS 8.14).

Konzeptionelle Grundlagen

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Um einen Vergleich von Abschlüssen im Zeitablauf zu ermöglichen, ist es notwendig, dass die entsprechenden Informationen der vorhergehenden Perioden offen gelegt werden (F.42).

2.1.3.3

Beschränkungen für relevante und verlässliche Informationen

Der Relevanz (relevance) und der Verlässlichkeit (reliability) der Informationsvermittlung sind bestimmte Grenzen gesetzt. Zu diesen Beschränkungen (constraints on relevant and reliable information) zählen: (1) Zeitnähe (timeliness) Der Abschluss soll zeitnahe Informationen enthalten. Allerdings resultiert aus dem Anspruch der zeitnahen Informationsübermittlung einerseits und dem Anspruch der Verlässlichkeit von Informationen andererseits ein Zielkonflikt, da Unsicherheiten nur im Zeitablauf abgebaut werden können. Im Einzelfall ist daher abzuwägen, wie schnell über bestimmte Geschäftsvorfälle zu berichten ist. Die Balance zwischen Verlässlichkeit und Zeitnähe ist so zu wählen, dass sie den Bedürfnissen des Bilanzlesers, der wirtschaftliche Entscheidungen zu treffen hat, gerecht wird (F.43). (2) Abwägung von Nutzen und Kosten (balance between benefit and cost) Gemäß dem Grundsatz der Wirtschaftlichkeit muss der Nutzen einer Information größer sein als die mit ihrer Bereitstellung verbundenen Kosten (F.44). Es ist im Zweifel davon auszugehen, dass die von den IFRS geforderten Informationen diesem Wirtschaftlichkeitspostulat genügen. (3) Abwägung der qualitativen Anforderungen an den Abschluss (balance between qualitative characteristics) Im Falle von Zielkonflikten sind einzelne qualitative Anforderungen gegeneinander abzuwägen. Die relative Bedeutung der qualitativen Anforderungen muss im Einzelfall fachkundig beurteilt werden. Die Anforderungen sind dabei so gegeneinander abzuwägen, dass sie in ihrem Zusammenwirken der Zielsetzung des Abschlusses dienlich sind (F.45).

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2.2

Grundlagen der Rechnungslegung

Elemente der Rechnungslegung

Es ist zumindest einmal jährlich Rechnung zu legen (F.6). Damit die Abschlussadressaten Entscheidungen treffen können, ist es notwendig, dass sie die Fähigkeit eines Unternehmens hinsichtlich der Erwirtschaftung von Zahlungsmitteln und Zahlungsmitteläquivalenten beurteilen können (IAS 1.7). Dabei ist es für Abschlussadressaten auch von Bedeutung, dass sie den zeitlichen Verlauf und die Sicherheit der Zahlungsströme beurteilen können. Die Einschätzung der Unternehmenssituation wird ihnen dabei durch die Kenntnis der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sowie deren Veränderung erleichtert (IAS 1.7). Damit diese Informationsbedürfnisse der Abschlussadressaten erfüllt werden, besteht ein vollständiger IFRS-Abschluss aus den folgenden Bestandteilen (F.7; IAS 1.8):

Abb. 2: Bestandteile eines IFRS-Abschlusses

Im März 2006 hat das IASB einen überarbeiteten Entwurf (exposure draft) des IAS 1 veröffentlicht. Der Entwurf sieht dabei sowohl Änderungen der Bezeichnung der Bestandteile eines IFRS-Abschlusses vor, als auch inhaltliche Änderungen dieser Bestandteile.

2.3

Die Abschlussposten in der Bilanz und Gewinnund Verlustrechnung

Damit die Informationen in einem Abschluss den qualitativen Anforderungen entsprechen und der Adressat entscheidungsrelevante Informationen erhält, wurde der Inhalt

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Die Abschlussposten in der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung

der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung im Rahmenkonzept (framework) dreistufig geregelt. Auf der ersten Stufe werden zunächst die Elemente definiert, die grundsätzlich als Posten (item) in der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung berücksichtigt werden können. Auf der nächsten Stufe werden dann konkrete Ansatzkriterien (recognition criteria) definiert, anhand derer bestimmt wird, welche der zunächst nur allgemein definierten Posten (items) konkret im Abschluss (financial statements) zu berücksichtigen sind. Auf der dritten Stufe werden die Abschlussposten bewertet. Im folgenden Schaubild haben wir die einzelnen Posten im Hinblick auf ihre Definition, Ansatzkriterien und Bewertung sowie die dazugehörigen Normen dargestellt. Bilanz

Gewinn- und Verlustrechnung

Vermögenswerte (assets)

Schulden (liabilities)

Eigenkapital (equity)

Erträge (income)

Aufwendungen (expenses)

Definition F. 47 bis 81

F.53 bis 59

F.60 bis 64

F.65 bis 68

F.74 bis 77

F.78 bis 80

Ansatz F.82 bis 98

F.89 bis 90

F.91

F.92 bis 93

F.94 bis 98

Bewertung F.99 bis 101

F.99 bis 101

Abb. 3: Die Abschlussposten in der Bilanz und GuV

2.3.1

Definitionen

(1) Vermögenswerte (assets) Ein Vermögenswert im Sinne des Rahmenkonzeptes (framework) ist eine Ressource, über die ein Unternehmen aufgrund eines vergangenen Ereignisses Kontrolle ausübt und von der zukünftig der Zufluss wirtschaftlichen Nutzens erwartet wird (F.49 (a)). Der künftige wirtschaftliche Nutzen (future economic benefit) kann dabei aus einem direkten oder indirekten Zufluss von Zahlungsmitteln und Zahlungsmitteläquivalenten resultieren (F.53). Für das Vorliegen eines Vermögenswerts ist die physische Beschaffenheit unerheblich (F.56). Ebenso ist das rechtliche Eigentum irrelevant für seine Zuordnung. Vielmehr ist das wirtschaftliche Eigentum, d.h. die Ausübung der Kontrolle über den wirtschaftlichen Nutzen, entscheidend (F.57). Die bloße Absicht zum Erwerb eines Postens (item), der wirtschaftlichen Nutzen verspricht, ist hingegen nicht hinreichend, um einen Vermögenswert zu begründen (F.58).