CRONICA TRIBUTARIA

NUM. 111/2004 (121-134)

EL IVA Y LAS OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS (*) Javier Lasarte Álvarez

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario Universidad Pablo de Olavide. Sevilla

SUMARIO 1. LAS OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS DURANTE EL PERIODO TRANSITORIO. 2. APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE IMPOSICIÓN EN EL PAÍS DE DESTINO DE LOS BIENES Y MERCADO COMUNITARIO. 3. ALGUNOS PROBLEMAS DERIVADOS DEL RÉGIMEN ACTUAL. EL FRAUDE. 4. RÉGIMEN TRANSITORIO Y DISPARIDAD DE TIPOS IMPOSITIVOS ENTRE LOS ESTADOS MIEMBROS. 5. HACIA LA ETAPA DEFINITIVA EN EL CONTEXTO DE LA DISPARIDAD DE TIPOS. MÉTODOS DE DETERMINACIÓN DE LAS COMPENSANCIONES INTERESTATALES. 6. PROPUESTAS PARA EL PASE GRADUAL AL RÉGIMEN DEFINITIVO. 7. LA NECESARIA REVISIÓN DEL RÉGIMEN ACTUAL DE LA OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS. 8. REFERENCIA A LOS IMPUESTOS ESPECIALES ARMONIZADOS. 9. CONCLUSIONES.

(*) Una primera versión de este trabajo ha sido publicada en el libro Lo stato della fiscalitá nell´Unione Europea. L´esperienza e l´eficacia dell´armonizzazione, tomo I, páginas 463 y siguientes, publicado en Italia en junio de 2003 por el Ministero dell´Economía e delle Finanze y la Scuola di Polizia Tributaria de la Guardia di Finanza. Se trata de dos amplios volúmenes dirigidos eficazmente por ADRIANO DI PIETRO, en el marco del Doctorado en Derecho Tributario Europeo de la Universidad de Bolonia por encargo del Dipartimento per le Politiche Fiscali del citado Ministerio, dirigido por ANDREA MANZITTI, con motivo de la Presidencia italiana de la Unión Europea en el segundo semestre de 2003. Dejo constancia de mi agradecimiento al Profesor DI PIETRO por su invitación para participar en este proyecto concebido y realizado en un periodo de tiempo soprendentemente breve, cosa que ha sido posible gracias a la poderosa maquinaria del citado Doctorado. A efectos de su publicación en esta Revista, a la que agradezco su acogida, he hecho algunas correcciones menores en el texto original, redactado con la premura que requería el caso, así como en su presentación tipográfica; y he añadido algunas breves consideraciones sobre los Impuestos Especiales armonizados como consecuencia de la acertada observación que me hizo JEANPIERRE MAZÉ, Subdirector de la Direction Général des Douanes et Droits Indirects, en el coloquio que tuvo lugar con motivo de la presentación del libro en el Congreso organizado para ello bajo el título Coordinamento fiscale e sviluppo dell´Europa, celebrado los días 24 y 25 de junio en la citada Scuola di Polizia Tributaria dirigida por el General UGO MARCHETTI, siempre abierto a las actividades académicas, que colabora como autor de esos volúmenes. También manifiesto mi agradecimiento a JOSÉ MANUEL DE BUNES, Subdirector General de Impuestos sobre el Consumo de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda, por sus valiosas observaciones sobre las cuestiones tratadas en estas páginas; a los duendes de la imprenta, que hoy día cir– 121 –

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1. LAS OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS DURANTE EL PERIODO TRANSITORIO El Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) ha sido objeto de diversas normas comunitarias, entre las que es obligatorio destacar la Sexta Directiva, cuya versión actual contiene la regulación básica vigente de este tributo. A partir de sus preceptos, cada uno de los Estados miembros ha llevado a cabo a través de sus leyes nacionales la consiguiente creación y regulación de su respectivo IVA como un mecanismo fiscal básico para el funcionamiento del mercado de la Unión Europea. Con formulaciones no siempre coincidentes (se detectan incluso algunas disparidades en las distintas versiones lingüísticas de dichas directivas) las operaciones sujetas se estructuran en tres grandes grupos que configuran este impuesto en el llamado régimen transitorio o inevitable etapa de tránsito hacía el régimen definitivo, al que sólo debemos acceder una vez lograda mayor armonización fiscal y colaboración administrativa de los Estado miembros. Esos tres grupos son los siguientes: a) Entregas de bienes y prestaciones de servicios a las que podemos designar como operaciones interiores, es decir, las realizadas por empresarios y profesionales que desarrollan su actividad en el ámbito espacial del IVA dentro de cada Estado, que no siempre coincide con el territorio nacional; así, en el caso de la República Italiana quedan fuera del mismo Livigno, Campione d´Italia y las aguas nacionales del Lago de Lugano. Y ello conforme a las reglas generales y especiales para la determinación del lugar de realización del hecho imponible. Se inclu-

yen en este grupo las entregas intracomunitarias de bienes o entregas de bienes efectuadas en el interior de cada Estado, o país de origen, con destino a otro Estado, o país de destino, de la Unión Europea; lógicamente estas operaciones también están sujetas al IVA del país de origen, pero disfrutan no obstante de un régimen especial de exención precisamente como consecuencia del actual régimen transitorio, que implica, como es sabido, el gravamen en el país de destino de los bienes. Si en el futuro, tras un periodo de tiempo cuya duración no puede predecirse, el IVA alcanza su regulación definitiva, estas operaciones perderán la exención y quedarán gravadas en el país de origen como tales entregas de bienes con independencia del destino de los mismos. b) Adquisiciones intracomunitarias de bienes, derivadas, en general, de las operaciones comerciales entre empresarios y profesionales que actúan en el territorio de aplicación del impuesto de un Estado miembro y los transmitentes de esos bienes con ese mismo carácter desde igual territorio de otro Estado de la Unión Europea. La consideración específica de tales adquisiciones y la compleja delimitación de su hecho imponible así como de su ámbito objetivo y subjetivo de aplicación derivan inevitablemente del repetido régimen transitorio. Como en el caso anterior hemos de recordar que una vez que se llegue al régimen definitivo del IVA estas adquisiciones intracomunitarias se integrarían en las entregas de bienes y prestaciones de servicios en general del país de origen, con independencia de las reglas particulares que puedan derivar de su

culan a sus anchas por los canales informáticos, se debe que este reconocimiento no figure en la edición italiana. Por último, en relación con la biliografía general sobre el tema me remito a nuestro libro Las operaciones intracomunitarias en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en los Impuestos Especiales armonizados, pendiente de publicación. – 122 –

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carácter de operaciones interestatales. c) Importaciones de bienes o recepción en cualquiera de los Estados miembros de bienes procedentes de terceros países, no pertenecientes a la Unión Europea. Estas operaciones requerirán un régimen específico tanto en la etapa transitoria como en la definitiva. Nuestro análisis se centrará en las operaciones intracomunitarias. Y en este ámbito debemos comenzar por advertir que las normas europeas y las legislaciones nacionales que de ellas derivan no les han dado un tratamiento único o uniforme, como se deduce de lo expuesto. Toda adquisición intracomunitaria sujeta calificada como tal desde la perspectiva del comprador, que actúa en un Estado miembro o como sujeto pasivo del IVA establecido por éste, es al mismo tiempo una entrega intracomunitaria de bienes exenta desde la perspectiva del vendedor, que actúa en otro Estado miembro o como sujeto pasivo del IVA exigido en su territorio. A fin de cuentas, estamos habitualmente en presencia de transmisiones interestatales en razón de que intervienen en ellas sujetos pasivos de los impuestos de los países de origen y de destino. Sin embargo, se ha escindido su tratamiento fiscal, como muestra la delimitación de esos tres grupos de operaciones. Por una parte se configuran las entregas de bienes exentas como operaciones interiores y por otra, fuera de este grupo, las adquisiciones intracomunitarias. Y es evidente que estamos ante una única realidad que debería ser contemplada y regulada como tal a efectos del IVA. 2. APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE IMPOSICIÓN EN EL PAÍS DE DESTINO DE LOS BIENES Y MERCADO COMUNITARIO El vigente principio de imposición y exigencia del tributo en el país de destino obliga a que los sujetos pasivos de las operaciones sujetas satisfa-

gan aquí la cuota correspondiente mientras quedan liberados de carga fiscal en el país de que proceden los bienes. De no ser así se produciría un doble gravamen que rompería el esquema de funcionamiento de este tributo o provocaría un innecesario y costoso procedimiento de devolución una vez que se acreditara la salida de los bienes de un Estado y su entrada en otro Estado miembro. Ambas consecuencias perjudicarían la libre circulación de mercancías, que es una premisa básica del mercado comunitario. De ahí que cada legislador nacional declare exentas de IVA dichas entregas intracomunitarias cuando las correlativas adquisiciones son realizadas por empresarios o profesionales (por simplificación, hablaremos en adelante sólo de empresarios) que no actúan como tales en su territorio y que por tanto no están identificados en ese país como sujetos pasivos del tributo; son los llamados operadores intracomunitarios, que quedarán obligados al pago del IVA en el Estado en que reciben esas mercancías como adquirentes intracomunitarios incorporándolas a su proceso de producción de bienes y servicios. Está claro que el comercio en la Unión Europea da lugar a situaciones mucho más complejas que las que acaban de describirse; podría hacerse referencia a una amplia casuística en razón de que intervengan en esas relaciones económicas empresarios de más de dos Estados, que actúen en ámbitos de los prolíficos y complicados regímenes especiales del impuesto o que en parte tengan por objeto operaciones no sujetas, exentas o sin derecho a deducción. Pero no es necesario. El supuesto descrito refleja suficientemente una realidad cuyo tratamiento fiscal debe ser objeto de algunas reflexiones críticas. Dejando aparte la conveniencia de una regulación única uniforme de tales operaciones, no se trata solamente de que estén bien concebidos y formulados con claridad los principios de imposición de las transmisiones comunitarias (por simplificación, hablaremos también de compraventas);

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desde este punto de vista los ordenamientos vigentes no presentan problemas especiales. Pero diseñado ese régimen, lo importante es que tiene que funcionar con eficacia en una doble dirección: en primer lugar, debe ser un mecanismo operativo que no provoque obstáculos o formalidades (término usado por las directivas) a la hora de que los bienes pasen por las fronteras interiores de la Unión Europea, de manera que no aporte complejidad ni exceso de deberes formales a los sujetos pasivos del IVA: en segundo lugar, al mismo tiempo, deben introducirse en ese sistema las necesarias técnicas de control de modo que las distintas Administraciones nacionales puedan comprobar con facilidad el cumplimiento de las obligaciones fiscales. Ambos objetivos pueden parecer contradictorios, pero no es así. Son aspectos inseparables de una misma realidad en que se basa el mercado comunitario, que, por ahora, es el fundamento más sólido de la Unión Europea junto a la voluntad política de su construcción. Este planteamiento presupone que las mercancías pasarán de un Estado miembro a otro, que en el primero estarán exentas y en el segundo sujetas y que el adquirente pagará realmente el IVA en el país de destino. Las disparidades de los tipos impositivos de cada Estado, que siempre aparecen como causa y consecuencia del régimen transitorio, son ajenas a estas premisas de funcionamiento aunque, como es lógico, se traducirán en diferencias de la carga tributaria soportada por los consumidores finales de cada Estado. Por ello, si se cumplen esas tres condiciones el actual régimen del IVA habrá cumplido su función perfectamente, en el sentido de que el comercio intracomunitario no sufrirá obstáculos fiscales a consecuencia del paso de los bienes por las fronteras interiores, pues no supondrá ningún incremento de carga tributaria directa o indirecta (salvo el derivado de las diferencias de tipos impositivos) ni habrá originado deberes formales adicionales (salvo la presentación del modelo especial designado «declaración recapitulativa»).

3. ALGUNOS PROBLEMAS DERIVADOS DEL RÉGIMEN ACTUAL. EL FRAUDE Pero es bien sabido que los esquemas teóricos y normativos no siempre se corresponden debidamente con la realidad de las cosas. Aunque los principios son claros y han sido concebidos en consonancia con los problemas que pretenden solucionar, la aplicación del sistema demuestra que es complejo a la par que incompleto, que los empresarios se ven obligados a poner en práctica normas que sufren deficiencias y ambigüedades, lo que las convierte en frecuente causa de conflictos frente a las interpretaciones y actuaciones administrativas que llegan hasta el Tribunal de Justicia de Luxemburgo. Y además, desde la perspectiva de las Administraciones nacionales, que, paradójicamente, ello no significa que haya suficientes controles para exigir eficazmente el cumplimiento de los deberes fiscales como consecuencia, sobre todo, de la falta de vías operativas de colaboración entre las distintas Administraciones, que tienen cierta tendencia a actuar como compartimentos estancos en contradicción con el escenario de una Europa unida. El resultado de todo ello es que las operaciones intracomunitarias son un campo abonado para el fraude del IVA, como reconoce y denuncia la propia Comisión Europea, hasta el punto de que la necesidad de combatir esa defraudación es uno de los principales argumentos a favor de la superación del régimen transitorio. En unos casos existen las transferencias intracomunitarias de bienes, que efectivamente pasan de uno a otro país, directamente o a través de un tercer Estado miembro; pero la complejidad de las actuaciones de los presuntos sujetos pasivos, a partir de una decidida voluntad de defraudar, y las limitaciones de los aparatos administrativos de control llevan a que el IVA no se pague en el país de origen ni en el de destino. En otros casos, se realizan operaciones intracomunitarias ficticias, puesto que las mercancías que presuntamente iban a ser trasladas a otro Estado

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miembro permanecen en su lugar y se incorporan a la cadena económica de producción y distribución, lo que implica una conducta defraudatoria de innegable simplicidad, pero que no siempre puede ser eficazmente combatida por la Administración correspondiente en el contexto de multiplicidad y libertad de las relaciones económicas comunitarias. Las actuaciones administrativas demuestran que con cierta frecuencia nos encontramos ante operadores intracomunitarios que tienen esa condición desde un punto de vista formal o documental, puesto que disponen del correspondiente número de identificación fiscal, facilitado por el Estado de la Unión Europea en que están identificados como sujetos pasivos del IVA, pero que desarrollan un negocio fraudulento: consiste, como acabamos de decir, en no enviar fuera del país de origen las mercancías que adquieren con exención de este tributo, normalmente en un comercio al por mayor, sino en volver a canalizarlas en los circuitos del mercado nacional que confían en que no estén controlados por la Administración tributaria, usualmente conocidos como mercado negro o como generadores de dinero B. Parten así de un margen comercial mínimo igual a la cuota del IVA que han eludido esos productos. Evidentemente, hay formas de defraudación mucho más complejas o sofisticadas, hasta el punto de que suele hablarse eufemísticamente de técnicas de ingeniería financiera (términos no sólo aplicables a la llamada economía de opción) entre las que destacan los denominados fraude carrusel o fraude fenix. Pero no es necesario que nos adentremos en este terreno. A los efectos de nuestro breve estudio podemos limitarnos al sencillo supuesto anterior para conocer y valorar la reacción de las disposiciones en vigor y para formular propuestas sobre su posible reforma en la línea de combatir decididamente el fraude y aportar seguridad o ausencia de inmerecidos riesgos fiscales a las operaciones empresariales. Tampoco nos vamos a ocupar especialmente de la defraudación que pueda co-

meter el comprador en el país de destino, donde, lógicamente, tendría que pagar el IVA correspondiente al valor de los bienes. Él es el sujeto pasivo de ese IVA en cuanto tal adquirente intracomunitario. Si la mercancía es realmente transportada a ese otro Estado miembro pero no formula la declaración-liquidación, habrá incurrido en una conducta típica de defraudación que, ciertamente, no es similar a la ocultación ante Hacienda de operaciones interiores, porque se trata de circulación interestatal de bienes que obliga a dejar constancia de su destino en el país de origen si se quiere disfrutar de la exención y que por tanto podría ser eficazmente combatida si la colaboración entre las distintas Administraciones nacionales pudiera llegar hasta la comunicación de esa declaración, a la que luego nos referiremos, al país de destino. Este tipo de defraudación suele centrarse en mercancías de fácil transporte y elevado valor añadido o alto precio en el mercado en relación con su coste en la cadena mayorista o en las fases previas con el fin de facilitar y rentabilizar la evasión fiscal. Ello hace especialmente atractivas en algunos países las bebidas alcohólicas (y en menor medida, las labores del tabaco) que presentan la conocida característica de que están sometidas además a un elevado Impuesto Especial armonizado. Nos veremos pues obligados a aludir a la posible relación entre la exención del IVA y el régimen de los Impuestos Especiales. A ellos nos referiremos en las páginas que siguen. Pero estas operaciones se extienden también con frecuencia a productos sólo sujetos a IVA, no a esa tributación específica, tales como ordenadores y diversos aparatos electrónicos. No caemos en la utopía de que una sabia combinación de normas, acciones administrativas y decisiones judiciales puedan impedir absolutamente el fraude fiscal. Por fortuna, vivimos en sociedades evolucionadas y complejas con un clima de libertades individuales y económicas y un peso tan relevante del sistema tributario que resultará prácticamente imposible la exigencia estricta de todos los deberes fis-

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cales. Pero esta visión realista no nos impide que seamos decididos partidarios de la lucha contra la defraudación y atendamos al análisis de los sectores en que ésta se produce con características especiales, lo que en esta ocasión nos lleva a una meditación crítica del tratamiento de las operaciones intracomunitarias. 4. RÉGIMEN TRANSITORIO Y DISPARIDAD DE TIPOS IMPOSITIVOS ENTRE LOS ESTADOS MIEMBROS Ante esta situación, ¿cuáles son las razones por las que el IVA permanece anclado en su régimen transitorio? La respuesta puede simplificarse al máximo según las explicaciones políticas y técnicas al uso: la causa última está en la gran disparidad de tipos impositivos de los Estados de la Unión Europea. Si esta respuesta fuera correcta e imbatible nos abrumaría el desánimo, porque esa dispersión de tipos existe y nada parece indicar que vaya a reducirse a corto o medio plazo (a largo plazo, todos calvos) Es más, la inmediata ampliación a 25 Estados miembros invita a pensar que se mantendrán e incluso aumentarán las diferencias. En efecto, por lo que respecta al tipo general hay que reconocer que encontramos en la actualidad diferencias de 10 puntos, puesto que van desde el 15% hasta el 25%. No es necesario que nos adentremos en su evolución ni que recordemos las posiciones de los distintos Estados o de la Comisión Europea; son múltiples los documentos comunitarios sucesivamente dedicados a describir la situación y a exponer argumentos a favor de su armonización. Pero el único logro que hemos conseguido en este campo ha sido la fijación del tipo general mínimo del 15% hasta 2005. Y en cuanto a los tipos reducidos y superreducidos el resultados es aún más sorprendente pues van desde 0 hasta 17%; en principio sólo tendrían que existir, como facultativos, dos en cada país no inferiores al 5%, pero la realidad es que no sólo bajan frecuentemente de este nivel, sino que supe-

ran ese número, como demuestra además el llamado tipo parking aplicado por algunos Estados. Y a todo ello es inevitable añadir que las normas comunitarias en este ámbito presentan cierta indeterminación, lo que ha originado conocidos conflictos ante el Tribunal de Justicia; y a veces no pueden evitar la impresión de que reflejan decisiones aleatorias pues no resulta fácil comprender las diferencias de carga fiscal de algunos productos que presentan características económicas y sociales similares. No debe deducirse de lo anterior que los Estados estén incumpliendo sistemáticamente sus compromisos comunitarios. Es cierto que lo hacen con más frecuencia de lo que sería deseable y exigible conforme al espíritu y la letra de los Tratados, y así lo demuestra la jurisprudencia de Luxemburgo. Pero, como decimos, son las propias directivas unidas a cláusulas particulares y a las consabidas autorizaciones para mantenimiento de situaciones anteriores las que permiten tan amplio margen de maniobra. No es fácil el camino de la armonización fiscal; partiendo de la concepción tradicional de nuestros Estados y de su comportamiento nacionalista más debemos sorprendernos por los logros obtenidos que desanimarnos por lo que queda por hacer. Además, ni siquiera opinamos que esa armonización tenga que conducirnos a tipos de IVA idénticos en todo el territorio de la Unión Europea, porque ello no sería coherente con el margen de decisión de cada Estado sobre políticas de gastos públicos y políticas para su financiación, en especial la tributaria, atendiendo a las circunstancias de la sociedad a la que se aplican. Esta observación requiere una breve explicación. Aunque es evidente el proceso de convergencia de los Estados miembros, sus estructuras económicas y sociales siguen manteniendo notables diferencias. No obstante las transferencias de soberanía a la Unión Europea, cada uno de ellos tiene el poder político necesario para adoptar sus propias decisiones presupuestarias sobre

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ingresos y gastos públicos en el amplio margen de los criterios y tendencias de esa convergencia. Las políticas de gastos no tienen que ser iguales ni deben ser iguales dadas las distintas características de cada país y las soluciones preconizadas por sus Gobiernos, aunque todos sigan líneas comunes de acción. La política tributaria se nos ha convertido en el instrumento fundamental de financiación pública a partir del momento en que el sostenimiento del euro como moneda común obliga al saneamiento de las finanzas públicas, con la consiguiente restricción de la deuda. Y en este campo, la armonización fiscal no impide la adopción de medidas que pueden ser diferentes y de las que, en última instancia, sólo son responsables los Estados que las adoptan. Los criterios de reparto de la carga tributaria entre los ciudadanos, el nivel de la misma y el peso de los distintos tributos pueden ser decididos dentro de los amplios márgenes de las directivas comunitarias. A principios del siglo XXI las dos grandes figuras que alimentan las Haciendas nacionales son el Impuesto sobre la Renta y el IVA, convertidos en pilares básicos de la recaudación; todos los demás tributos les siguen a gran distancia, incluidos los Impuestos sobre Sociedades y los Especiales sobre consumos específicos (luego haremos, no obstante, una breve referencia a estos últimos) Además, en algunos casos, como la imposición patrimonial, ni siquiera encontramos figuras equivalentes en todos los países. Esto significa que es inevitable que cada Estado utilice esas dos piezas básicas del sistema como instrumentos de su política tributaria. Son pocos los límites que se derivan de las normas comunitarias para la configuración del Impuesto sobre la Renta; si exceptuamos el ámbito concreto del tratamiento fiscal del ahorro, proceden ante todo de los principios generales de los Tratados y de la reglas conocidas como Código de Conducta. Los Estados gozan por tanto de amplia libertad para el diseño de este tributo, que alcanza a aspectos tan importantes como la delimitación del hecho imponible. En cambio, el IVA es la figura en que existe mayor grado de armonización

comunitaria; las leyes nacionales están obligadas a incorporar la Sexta Directiva con el escaso margen de decisión que las normas comunitarias les otorgan en puntos concretos de su regulación; desde luego, no pueden adoptar decisiones relevantes sobre operaciones sujetas o no sujetas, exentas o no exentas; ni siquiera sobre ámbito de aplicación de tipos de gravamen reducidos. La consecuencia es inevitable: sólo cabe articular una política propia en un impuesto de tanta significación recaudatoria a través de la cuantía de los distintos tipos impositivos; son decisiones de gran importancia para la cobertura de los gastos públicos. De ahí la resistencia a que las directivas comunitarias fijen esa cuantía y el hecho de que hasta ahora sólo se haya conseguido la determinación de un nivel mínimo de gravamen. Aunque ni deseamos ni vemos posible la uniformidad, la Unión Europea tiene que ser una conjunto de Estados mucho más homogéneo política, social y económicamente para pensar en la aceptación pacífica de tipos iguales o similares; la ampliación que se avecina puede ser muy positiva desde múltiples puntos de vista, pero no favorecerá el próximo alcance de ese objetivo. 5. HACIA LA ETAPA DEFINITIVA EN EL CONTEXTO DE LA DISPARIDAD DE TIPOS. MÉTODOS DE DETERMINACIÓN DE LAS COMPENSANCIONES INTERESTATALES Expuestas las observaciones anteriores debemos volver a la cuestión fundamental. Con las cautelas que requiere esta difícil cuestión, dejamos constancia de que en nuestra opinión no es imprescindible la igualdad de los tipos impositivos del IVA para dejar atrás el régimen transitorio actual y evolucionar con cierta rapidez al sistema definitivo, afirmación que requeriría sin duda un estudio mucho más amplio que las consideraciones que pueden hacerse en este trabajo.

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Es bien conocido que el método de exigencia del IVA en el país de origen, cualquiera que sea el destino de las mercancías dentro de la Unión Europea, sólo puede funcionar satisfactoriamente si a nivel de los sujetos pasivos se permite la deducción de las cuotas soportadas en otro Estado miembro de las cuotas devengadas en el país en que desarrollan su actividad como empresarios y presentan sus declaraciones-liquidaciones. Tales deducciones obligarían luego a todos los Estados a un sistema de compensación de manera que el IVA resultante fuera realmente percibido por el país cuyos consumidores finales lo hayan soportado al adquirir los bienes o recibir los servicios. Este mecanismo de compensación, se nos dice, es imposible o prácticamente inviable si cada Estado aplica tipos distintos. Y esta premisa mayor es precisamente la que nos permitimos negar si quiere hacerse de ella un obstáculo insalvable o que no permita la evolución inmediata hacia el régimen definitivo.

Si se nos permite la breve simplificación, podemos pensar en dos métodos de compensación interestatal:

Cualquiera que sea el método de compensación, presupone controlar dos variables referidas a la totalidad del mercado comunitario. La primera, los intercambios comerciales de cada Estado con cada uno de los demás; la segunda, las consecuencias recaudatorias de las diferencias de tipos impositivos aplicados a los distintos bienes y servicios que son objeto de esos intercambios. Y es cierto que ambas son difíciles de controlar. La necesidad de conocer la primera es absolutamente inevitable; si no disponemos de esos datos sería inútil concebir la regla de la imposición en origen; esto es tan evidente que no es necesaria mayor insistencia. En cambio la segunda, se nos advierte, es un factor de complicación que podría evitarse si a unos mismos bienes y servicios se aplicaran tipos impositivos iguales en todos los Estados; cosa que es técnicamente cierta, pero que a nuestro juicio asume un punto de partida irreal, ya que no vemos posible esa identidad de tipos por las razones expuestas, y conduce a una conclusión errónea cuando se pretende convertirla en un obstáculo insuperable. – 128 –

1.º El que operaría de forma directa y con máxima aproximación potencial a la realidad del mercado sería el método basado en las propias declaraciones de los sujetos pasivos a partir de modelos similares a las actuales declaraciones recapitulativas, que deberían contener información completa sobre las operaciones intracomunitarias: el IVA soportado a causa de las mismas en el país de origen y el IVA deducido en el país de destino. En la hipótesis de que todos los sujetos pasivos hicieran declaraciones veraces, la compensación podría funcionar de manera automática. Por supuesto, lograr este resultado no es fácil. Exige que las Administraciones nacionales tengan el debido control sobre las operaciones de entregas de bienes y prestaciones de servicios y detrás de esa técnica de compensación tiene que haber un alto grado de colaboración y fluida comunicación entre los aparatos administrativos; está claro que también ambas premisas son consustanciales con el principio de gravamen en el país de origen. Cualquier fraude será soportado, principalmente, por el país en cuyo territorio se haya cometido, aunque este tema es complejo. Pero si se logra que este sistema funcione, las disparidades de los tipos impositivos pierden su importancia dado que podemos tener conocimiento de los resultados de su aplicación a través de las declaraciones referidas. 2.º La compensación entre los Estados también puede llevarse a cabo a través del método indirecto del cálculo de los consumos de bienes y servicios de cada Estado, ajustándose luego las cantidades correspondientes en concepto de IVA a cada uno de ellos teniendo en cuenta las diferencias de

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tipos impositivos. Evidentemente, la operación es más compleja al introducir esta variable, pero en ningún caso es técnicamente imposible de realizar. Si se opera por esta vía, los problemas ya no están en el control por parte de las Administraciones tributarias, sino en la veracidad y homogeneidad de los datos estadísticos utilizados y en las corrección de los cálculos que deben deducirse de los mismos; se trata de una cuestión de suma importancia (aunque ajena al ámbito tributario). Ello no quiere decir que podamos olvidar la trascendencia de las comprobaciones e inspecciones administrativas, porque toda operación en la que se cometa fraude del IVA pero de la que haya reflejo estadístico del correspondiente consumo de bienes o servicios beneficiará al país en que se realiza ese consumo que normalmente será, al mismo tiempo, el territorio donde se ha cometido total o parcialmente el fraude. Somos decididos partidarios de que la compensación interestatal utilice como documentación de base las declaraciones de los sujetos pasivos. Nos fundamentamos en que sería un método de determinación directa, no indirecta, de las cantidades correspondientes, en la menor incidencia de las disparidades de tipos impositivos, en efectos más llevaderos de la defraudación y, sobre todo, en que la compensación a través de datos de consumos puede hacer olvidar a los Estados la importancia de la eficacia administrativa, la colaboración mutua y la lucha contra el fraude, mientras que la fijación de esas cantidades a través de las declaraciones de los sujetos pasivos resaltará esos objetivos que serán básicos en la etapa definitiva del IVA. Formularemos ahora una nueva pregunta ¿Acaso en ese régimen definitivo seguiría siendo inevitable que el comportamiento de este tributo generara en los intercambios interestatales los defectos que antes se expusieron? Como se recordará, nos referíamos a la complejidad y al fraude.

En cuanto a la posible complejidad del sistema se producirá en todo caso un cambio que debe ser bienvenido. No afectará a los sujetos pasivos del IVA sino a los Estados, que deberán controlar la veracidad de las declaraciones o la corrección de los datos estadísticos y poner en práctica el sistema de compensación; por el contrario los empresarios verán facilitado el funcionamiento del impuesto en cuanto que podrán deducir directamente en su país las cuotas soportadas en cualquier otro Estado de la Unión Europea con obligaciones formales similares a las que ahora tienen que cumplir. Y por lo que se refiere al fraude, no caeremos en la creencia simplista de que va a desaparecer; pero se verá dificultado en el campo concreto de las operaciones intracomunitarias desde el momento en que las compraventas de mercancías tributen en origen. A estas alturas no vamos a dudar de las ventajas del régimen definitivo del IVA, sobre todo conociendo, como conocemos, los defectos del régimen transitorio. 6. PROPUESTAS PARA EL PASE GRADUAL AL RÉGIMEN DEFINITIVO Pero conviene ser realista; también somos conscientes de las dificultades que encontraremos para dar este paso adelante, sobre todo a las puertas de la ampliación de la Unión Europea. Tenemos que avanzar, pero con ciertas cautelas y buscando siempre la línea de menor resistencia para no convertir en un problema político lo que debe ser prioritariamente un planteamiento técnico. Este convencimiento nos lleva a proponer que a corto plazo se valore la posibilidad de adoptar medidas para comenzar inmediatamente la salida ordenada del sistema actual. Y en esta dirección consideramos posibles dos vías de actuación.

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1.ª Deberían admitirse a ciertos sujetos pasivos concretas deducciones interestatales de IVA soportado en la línea de la Pro-

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puesta de directiva sobre derecho a deducir, Documento 377/ 98. Hay que impulsar definitivamente el camino que abre esta propuesta. Los Estados deben abandonar las resistencias que nacen de los problemas que derivarán de la aplicación práctica de la misma y de las actuales limitaciones de la colaboración de sus respectivas Administraciones; a tales obstáculos deben anteponer la ventaja de comenzar a hacer efectivo un sistema que en el futuro les resultará inevitable, lo que les ofrece una posibilidad de ensayo y aprendizaje. 2.ª Convendría abrir la posibilidad de que puedan celebrarse acuerdos parciales entre dos o más Estados para la mutua admisión de deducciones de IVA soportado en sus respectivos territorios. Tales acuerdos podrían ser la vía de iniciación de la propuesta anterior o extenderse a otros ámbitos objetivos o subjetivos del tributo o a algunos de los regímenes especiales. No vemos ningún inconveniente que impida favorecer avances parciales en la colaboración de las Administraciones nacionales que no teman su contaminación y en la puesta en marcha de métodos automáticos de entrada y salida de la información fiscal necesaria. Cabría pensar que estamos proponiendo dos velocidades o incluso varias velocidades; y en cierta medida es así. Pero téngase en cuenta que en este caso no se trata de impulsar la adopción de posiciones cuyo alcance depende únicamente de que cada uno de los Estados miembros cumpla determinados requisitos fijados por las instituciones comunitarias u órganos competentes, sino de la integración real de datos correspondientes a varias Administraciones estatales con la consiguiente vinculación o unión de actuaciones de información, comprobación e inspección, según acuerdos voluntarios. Como antes

hemos dicho, los Estados deberían asumir con decisión las consecuencias de este esfuerzo pensando en las virtudes del futuro sistema definitivo. 7. LA NECESARIA REVISIÓN DEL RÉGIMEN ACTUAL DE LA OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS Hasta que llegue ese instante en que, con la ayuda de todos, el IVA desemboque en la etapa definitiva y al mismo tiempo que impulsamos su recorrido, sería conveniente afrontar cuanto antes una revisión de la regulación actual de las operaciones intracomunitarias con la doble finalidad de combatir el fraude reforzando los sistemas de información y de dar seguridad a las actuaciones de los empresarios, que pueden verse sorprendidos por las consecuencias fiscales de la conducta defraudatoria de quienes celebran con ellos determinadas operaciones. En relación con el primer objetivo debería actuarse con prontitud en la mejora del contenido de la declaración recapitulativa y en su comunicación automática y tratamiento informático interestatal. La consideramos un instrumento fundamental de control tanto en el país de origen como en el país de destino de los bienes que son objeto de este tipo de operaciones, en particular de las adquisiciones intracomunitarias; a través de su conocimiento inmediato se facilita enormemente la tarea de adoptar medidas para asegurar que el adquirente satisface el IVA en el segundo Estado, lo que implicaría la correcta aplicación de la exención en el primero. Por lo que respecta al segundo objetivo, pensamos ante todo en el régimen general vigente de las entregas de bienes exentas de IVA en el país de origen; y dentro de ellas, en el supuesto particular en que el adquirente se ocupa del transporte de los bienes al país de destino, puesto que la experiencia en-

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seña que ésta es una frecuente ocasión de fraude. Analicemos la situación con algún detenimiento. Cuando el adquirente recibe los bienes o, con mayor precisión, cuando son puestos a su disposición, se devenga el IVA y es por tanto el momento en que puede solicitar la aplicación de la exención acreditando su condición de operador intracomunitario y declarando que asume el transporte a otro Estado miembro. Esta petición coloca al vendedor en una situación contradictoria: si se niega a emitir una factura sin IVA porque no le consta el traslado efectivo de los bienes, que es un requisito básico para disfrutar de la exención, evitará cualquier riesgo fiscal por indebida aplicación de la misma, pero causará daño a su negocio porque es posible que el adquirente no realice la compra o provocará a éste el perjuicio de un incremento del coste al tener que satisfacer un tributo del que en principio está exento y a cuya devolución tendrá derecho una vez que los bienes entren en el país de destino, devolución que, normalmente, recibirá después de haber tenido que pagar de nuevo el IVA en este último Estado. En cambio, si aplica la exención y expide la factura sin IVA facilitará la operación comercial al menor coste fiscal, pero corre el riesgo de que el comprador no efectúe el transporte de los bienes y pierda el derecho a la exención, porque en tal caso la Administración tributaria del país de origen le reclamará la cuota que dejó de ingresar como sujeto pasivo del IVA así como los demás conceptos de la deuda tributaria y, si proceden, le impondrá las sanciones correspondientes. Es cierto que cuando así lo prevén las legislaciones nacionales, dicha Administración también podrá reclamar el pago de la deuda al adquirente que por acción u omisión culposa disfruta indebidamente de la exención, pues en tal caso puede ser designado obligado tributario con el carácter que decida el legislador; normalmente nos lo encontraremos en la posición de responsable solidario, al margen ahora de que su conducta sea tipificada como infracción. Pero normalmente las actuaciones administrativas no se dirigirán contra

él. No podemos olvidar que el comprador no es un sujeto pasivo identificado a efectos del IVA del Estado de origen; es un presunto operador intracomunitario no un empresario establecido en el mismo, lo que significa que normalmente no tendrá en su territorio el domicilio fiscal, no desarrollará allí su actividad económica (salvo esas adquisiciones) ni tendrá abierto establecimiento permanente. Se darán todas esas circunstancia en el Estado miembro que le ha facilitado el número de identificación fiscal, pero no en el país en que lleva a cabo las adquisiciones. Excepcionalmente puede que no sea así; nada impide que un empresario que actúa como tal en ese territorio desarrolle al mismo tiempo su actividad en otro Estado miembro (dispondrá de dos números de identificación fiscal y en este último deberá comunicar el segundo para las entregas exentas) y en tal caso la Administración no tendrá especiales problemas para localizarlo, practicar las liquidaciones y exigir las correspondientes deudas; por tanto, ya se ocupará él de cumplir sus obligaciones fiscales. Pero, como decimos, éste será un supuesto excepcional. Se da además el agravante de que este tipo de fraude no responde a la conducta aislada de quien se niega a cumplir un concreto deber tributario; la cosa no funciona así puesto que las mercancías adquiridas con esa defraudación vuelven a ser comercializadas a través de circuitos ilegales de distribución. Y ello exige un cierto nivel de organización, de maquinación para defraudar, hasta el punto de que usualmente suele hablarse del fraude organizado utilizando términos paralelos a la frecuente expresión crimen organizado. De ahí que sea frecuente que aparezcan formalmente como operadores intracomunitarios personas que no llevan a cabo una actividad empresarial real en el país del pretendido destino de los bienes, desconocidos como empresarios, prácticamente insolventes, difíciles de ubicar, hombres de paja que sólo realizan operaciones temporalmente, mientras que los organizadores y beneficiarios últimos de la defraudación permanecen ocultos, sin que sea fácil su descubrimiento a través de los procedimientos de comprobación e ins-

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pección, es decir, sin una investigación policial propiamente dicha. Su localización y la consiguiente notificación de los actos administrativos correspondientes no es fácil y lleva su tiempo. Es muy difícil romper este círculo vicioso nacido del actual régimen transitorio de las operaciones intracomunitarias y adoptar medidas operativas que sean acordes con su finalidad que no provoquen efectos no deseados en los derechos y obligaciones de los contribuyentes ni el la protección del crédito tributario. Y ello, principalmente, por las razones que se resumen a continuación. 1.ª Cualquier solución que pueda implicar algún tipo de limitación o restricción del derecho del adquirente a efectuar el transporte de los bienes iría en contra del contenido más elemental del principio de libertad de las actuaciones económicas que inspira la concepción del mercado que sustenta la Unión Europea. 2.ª Partiendo de la actual regulación del IVA, la alternativa de posponer la aplicación de la exención al efectivo transporte de las mercancías a otro Estado miembro debe ser rechazada, porque, como se ha dicho, ello obligaría al adquirente intracomunitario a satisfacer el IVA en el país de origen, reclamando luego su devolución desde el país de destino, donde se vería también obligado a satisfacer el IVA correspondiente. Esto supondría mayor coste financiero y cumplimiento de deberes formales o formalidades a consecuencia del paso por fronteras interiores, como dicen las directivas comunitarias, en contra del propio mecanismo del tributo y de la finalidad perseguida por el régimen de las operaciones intracomunitarias. 3.ª El vendedor que transmite los bienes es sujeto pasivo del IVA del Estado en que actúa como empresario. Y, si atendemos de

nuevo a la actual regulación del tributo, no puede dejar de serlo. Recuérdese que el adquirente ni siquiera está identificado como sujeto pasivo del IVA ante esa Administración fiscal. Por tanto, a aquél corresponde la correcta aplicación de las normas y ante él se llevarán a cabo las actuaciones administrativas para comprobar o exigir el cumplimiento de los requisitos que dan derecho a la exención. Esta es la realidad que debemos afrontar y estos son los motivos por los que es importante el esquema que diseñemos de funcionamiento de la exención. A nuestro juicio, las soluciones más convincentes vendrán de la revisión de las obligaciones del vendedor, de la posible designación como sujetos pasivos también de quienes realizan este tipo de operaciones intracomunitarias y de los sistemas de colaboración de las Administraciones estatales de la Unión Europea. La normativa vigente parece partir del inocente planteamiento de que lo normal, o aquello que normalmente sucede, será que esas compras las realicen operadores intracomunitarios que realmente llevan a cabo esa actividad y el transporte de las mercancías al país de destino; además, confía en que el vendedor pondrá la debida diligencia en el conocimiento de su clientela y en mantener su negocio libre de riesgos fiscales, de manera que no sólo se ocupará de comprobar el número de identificación fiscal del adquirente sino que tendrá el suficiente conocimiento sobre el mismo para aplicar con certeza la exención del IVA. Las acciones y la doctrina administrativa ofrecen buen número de datos que fundamentan esta apreciación. Pero todos sabemos que no vivimos en un mundo fiscal y mercantil perfecto. La revisión crítica de estos esquemas es necesaria. 8. REFERENCIA A LOS IMPUESTOS ESPECIALES ARMONIZADOS Haremos una última observación sobre las operaciones intracomunitarias que tie-

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nen por objeto mercancías que además de estar sometidos al IVA son objeto de gravamen por los Impuestos Especiales armonizados, que a diferencia de aquél son tributos monofásicos que inciden en la fase de fabricación. Nos referimos, claro está, a los alcoholes, hidrocarburos y tabacos, aunque ya dijimos que por las características de estos productos las conductas defraudatorias se centran ante todo en la bebidas alcohólicas, en menor grado en el tabaco y excepcionalmente en los hidrocarburos. También en este ámbito rige el principio de imposición en el país de destino, con la consiguiente liberación de carga tributaria en el país de origen, lo que se consigue no mediante la técnica de la exención característica del IVA sino fundamentalmente a través de la circulación de los bienes en régimen suspensivo y residualmente a través de la devolución del tributo satisfecho en el país de origen. Como es lógico, no vamos a exponer su régimen. Pero sí queremos llamar la atención sobre algunas cuestiones concretas que no debemos perder de vista a la hora de la revisión de la normativa sobre operaciones intracomunitarias.

cuantías de los tipos expresan políticas tributarias distintas frente a consumos muy significativos desde el punto de vista social.

Como hemos dicho, la suma recaudada por estos tributos es mucho menor que la derivada del Impuesto sobre la Renta o del IVA; pero ello no quita que sean una fuente importante de ingresos fiscales a la que debemos prestar la debida atención. Se trata de un ámbito de imposición caracterizado en la Unión Europea por una notoria disparidad de los tipos impositivos aplicados por los Estados miembros; sus diferencias son mucho más elevadas que en el caso del IVA y resulta evidente que la aproximación de los tipos será muy difícil a pesar de las continuas advertencias comunitarias y de los efectos negativos de la situación actual. Las explicaciones de estas disparidades son complejas. Por una parte, pesan los intereses de los principales países que producen o distribuyen los bienes gravados; por otra, los hábitos y la consideración social de su consumo, particularmente en el caso del alcohol y del tabaco, así como la incidencia de su precio en la economía en el caso de los hidrocarburos. Las

No obstante lo anterior, la lucha contra la defraudación ha hecho que el sistema actual de las operaciones intracomunitarias sobre estos productos sometidos a Impuestos Especiales sea mucho más complejo y exigente en relación con los requisitos que deben cumplir los sujetos pasivos y con sus deberes formales a efectos de control que el sistema transitorio del IVA. Las diferencias son verdaderamente relevantes. Además, la normativa no establece ningún tipo de vinculación entre la aplicación de uno y otro régimen, que siendo paralelos aparecen configurados con absoluta independencia; después de las observaciones formuladas se comprenderá que nos resulta extraña la aplicación de la exención del IVA sin necesidad de tener en cuenta lo que haya podido suceder con el correspondiente Impuesto Especial, lo que no parece lógico, sobre todo si se tiene en cuenta que aunque la carga derivada de este último es mucho más elevada que la provocada por el primero y

Sin embargo, la disparidad de la carga fiscal impuesta por los Estados miembros carece de la importancia que tiene en el IVA. En primer lugar, los Impuestos Especiales armonizados no son figuras plurifásicas que exijan un sistema de deducciones, sino tributos monofásicos de fabricación, así que tienen menor trascendencia en el comercio internacional; además, su régimen comunitario actual no es provisional o transitorio, sino que ha sido concebido como definitivo, al menos hasta este momento, de manera que esas diferencias de tipos no frenan su evolución hacia una nueva etapa de su regulación. No obstante hay una evidente coincidencia: como en el caso del IVA, las diferencias interestatales de carga fiscal inducen al fraude mediante técnicas normalmente mucho menos complejas, pero no menos efectivas, centradas en el contrabando tradicional. Y aquí llegamos a la cuestión que queremos destacar.

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las diferencias de la misma entre los Estados miembros son mayores, como hemos dicho, es más compleja la incidencia del IVA en el comercio interestatal.

seable, la uniformidad de los mismos dada la importancia de su cuantía a efectos de las políticas tributarias nacionales.

Todo ello invita a pensar que las directivas comunitarias, y en consecuencia las legislaciones nacionales, han diseñado a efectos del IVA y de los Impuestos Especiales dos sistemas demasiado distintos para lograr la imposición en el país de destino de bienes cuya adquisición está sometida a ambos tributos. El resultado no puede ser satisfactorio y también desde ese punto de vista ponemos de manifiesto la necesidad de revisar ambos regímenes actuales.

3.ª Esa etapa definitiva debería diseñarse sobre la premisa de que las compensaciones interestatales, que nacerían de la tributación en origen y la asunción de la carga fiscal en destino por la vía de los precios que pagan los consumidores finales, deberían calcularse en base a las declaraciones de los propios sujetos pasivos, no mediante técnicas indirectas de datos de consumo, por las razones que quedaron expuestas.

9. CONCLUSIONES 1.ª Las páginas anteriores nos llevan a concluir que el tratamiento actual en el IVA de las operaciones intracomunitarias debe ser objeto de una revisión crítica puesto que aporta complejidad sin generar los necesarios mecanismos de control, de modo que se ven perjudicados por el mismo tanto los empresarios como las Administraciones nacionales. La consecuencia de ello es que provocan fraude, con el consiguiente daño de las Haciendas de la Unión Europea y de los Estados miembros. 2.ª Esta situación y las soluciones que parecen más convenientes nos llevan a unirnos a quienes defienden que es necesario pasar cuanto antes al régimen definitivo de este tributo. Y frente a esta opinión no puede esgrimirse como un obstáculo insalvable la disparidad de tipos impositivos entre los Estados miembros, que verdaderamente es excesiva, aunque no vemos que sea posible, ni de-

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4.ª Ya que no pueden desconocerse las dificultades reales para este tránsito fundamental conforme a la propia concepción del tributo, proponemos impulsar de inmediato la aplicación efectiva de la regla de tributación en el país de origen y la consiguiente deducción directa del IVA soportado en el país de destino en sectores concretos de operaciones intracomunitarias en la línea de la propuesta de directiva citada, así como la posible celebración de acuerdos entre dos o más Estados que acepten ese mecanismo en determinados ámbitos objetivos o subjetivos del tributo. 5.ª Finalmente, y mientras logramos llegar a la etapa definitiva, sería conveniente proceder a la reforma de las normas comunitarias y nacionales vigentes que regulan las operaciones intracomunitarias, tanto las entregas como las adquisiciones de bienes, para evitar o matizar los males referidos, tomando también en consideración el régimen de las mismas a efectos de los Impuestos Especiales armonizados.