Septiembre 2010

EL IVA Y LA PRORRATA

La Ley del IVA no permite la deducción de las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de bienes y servicios destinados a la realización de actividades exentas (con determinadas excepciones). Sólo permite la deducción de las cuotas de IVA soportadas en las adquisiciones destinadas a la realización de operaciones no exentas. Algunas empresas realizan tanto operaciones que originan el derecho a deducir las cuotas soportadas, como otras en las que no se puede ejercer tal derecho. Para estos casos, Hacienda ha previsto la aplicación de la regla de prorrata1 con sus dos modalidades: la prorrata general y la prorrata especial.

1) REGLA DE LA PRORRATA GENERAL Se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas para la prorrata especial (ver apartado siguiente). Según esta regla, sólo será deducible una parte del IVA soportado en un ejercicio. El porcentaje se determina de acuerdo a la siguiente proporción (se redondea por exceso)2: %=

Operaciones que dan derecho a deducir

x 100

Total operaciones del ejercicio

Procedimiento de aplicación de la prorrata general:

1

o

Se aplicará provisionalmente el porcentaje de prorrata definitivo del año anterior (prorrata provisional). Podrá solicitarse un porcentaje provisional distinto cuando se produzcan circunstancias que puedan alterarlo significativamente.

o

En la última declaración-liquidación del impuesto correspondiente a cada año natural, el sujeto pasivo calculará la prorrata definitiva del año y regularizará las deducciones practicadas a lo largo del ejercicio.

Artículos 102 a 106 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido No se incluyen ni en el numerador ni el denominador, entre otras operaciones: las cuotas del IVA, las entregas y exportaciones de bienes de inversión y las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan la actividad habitual del sujeto pasivo. 2

EJEMPLO: Los ingresos por alquiler de locales de una empresa en el año 2009 fueron de 1.400.000€. Además esa empresa ingresó 90.000 € en concepto de alquiler de una vivienda para uso particular. El IVA soportado durante el año 2009 ascendió a 1.000.000 €. SOLUCIÓN Porcentaje de prorrata = 1.400.000 /1.490.000 x 100 = 94% La parte del IVA soportado deducible es: 94% x 1.000.000 = 940.000 €.

2) LA PRORRATA ESPECIAL Permite deducir íntegramente las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que dan derecho a deducir. En cambio, no podrán ser objeto de deducción las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios utilizados en la realización de operaciones que no dan derecho a deducir. Cuando dichos bienes y servicios se utilicen indistintamente para la realización de ambas operaciones, al IVA soportado correspondiente se aplicará la prorrata general.

La prorrata especial se aplicará cuando: o

o

Los sujetos pasivos opten por ella. La opción se formulará en el mes de Diciembre del año anterior al que deba surtir efecto o, en su caso, dentro del mes siguiente al comienzo de las actividades. El importe total de las cuotas deducibles en un año natural, por aplicación de la prorrata general, exceda en un 20% del que resultaría por aplicación de la prorrata especial.

En la prorrata especial, en primer lugar se clasifica el IVA soportado en tres grupos: o IVA soportado de actividades que dan derecho a deducción. o IVA soportado de actividades que no dan derecho a deducción. o IVA soportado de actividades comunes. El IVA soportado del primer grupo se puede deducir íntegramente. En cambio no se deduce el del segundo y se aplicará la prorrata general al IVA soportado de actividades comunes.

EJEMPLO: Una empresa realiza dos actividades: Actividad 1: origina el derecho a deducir la totalidad de las cuotas soportadas. Ventas: 4.000 euros IVA soportado: 300 euros. Actividad 2: no origina el derecho a deducir las cuotas soportadas. Ventas: 1.000 euros IVA soportado: 100 euros. El IVA soportado en operaciones comunes a ambas actividades asciende a 200 euros. Por tanto el IVA soportado suma, en total, 600 €. SOLUCIÓN: Prorrata general: Prorrata: 4.000/5.000 = 80 % IVA soportado deducible: 600 x 80% = 480 € Prorrata especial: IVA sop. deducible Actividad 1: 300 € IVA sop. deducible Actividad 2: 0 IVA sop. deducible común: (200 x 80%)= 160 € Total IVA soportado deducible: 460 € COMPARACIÓN: Prorrata general: Prorrata especial:

480 € 460 €

El exceso del IVA soportado deducible de la prorrata general asciende a 20 € (480-460), inferior al 20% de 460 € (92 €), por tanto se puede aplicar la regla de prorrata general.

3) REGULARIZACIÓN DE DEDUCCIONES POR BIENES DE INVERSIÓN 3 Cuando una entidad en régimen de prorrata adquiera bienes de inversión, deberá regularizar las cuotas deducidas en el año de la adquisición durante los cuatro años naturales siguientes (nueve años si se trata de inmuebles o terrenos). No se considerarán bienes de inversión4 los bienes cuyo valor de adquisición sea inferior a 3.005,06 euros. La regularización sólo procederá si: o La prorrata definitiva del año de la inversión y la del año de regularización difieren en más de 10 puntos porcentuales. o En el año de adquisición de los bienes se realicen exclusivamente operaciones que originen el derecho a deducción o no originen tal derecho y posteriormente se modifique esta situación. La regularización de las deducciones iniciales se practicará de la siguiente forma: 1. Se calcula el porcentaje de deducción definitiva del ejercicio de la regularización (4 o 9 años siguientes a la inversión) y se compara con la prorrata aplicada en el año de la inversión. 2. Si la diferencia es superior a 10 puntos porcentuales, se calcula la cuota que se hubiese podido deducir de haber adquirido el bien en el ejercicio de regularización. 3. De la referida cuota restaremos la cuota que efectivamente se dedujo el año de la adquisición. 3

Art. 107 y siguientes de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido Son aquellos bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que por su naturaleza y función están destinados a ser utilizados por un periodo superior a un año. No tienen la condición de bienes de inversión los accesorios y piezas de recambio, las ejecuciones de obra, los envases y embalajes o las ropas utilizadas para el trabajo. 4

4. La cuantía resultante se dividirá por 5 o, si se trata de un inmueble por 10. El cociente resultante será la cantidad a ingresar o a deducir complementaria. EJEMPLO: En el segundo trimestre del ejercicio 2007 se adquiere una maquinaria por un importe de 100.000 euros. La cuota de IVA soportado es de 16.000 euros. LA prorrata definitiva del año 2006 es del 59%. Para los años siguientes las prorratas definitivas han sido: 2007, 70%; 2008, 85%; 2009, 61%; 2010, 40%, y 2011, 60%. SOLUCIÓN: Año 2007: año de la inversión: IVA soportado deducible en el momento de la adquisición (2T 2007): (100.000 x 16% x 59%) = 9.440 € Conocida la prorrata definitiva del ejercicio resulta una cuantía deducible en 2007: (16.000 x 70%) = 11.200 €. Deducción complementaria: 1.760 € Año 2008: En este ejercicio se produce una diferencia superior a los 10 puntos porcentuales (85% - 70%), por lo que procede regularizar: Cuantía deducible en el año de la inversión: (16.000 x 70%) = 11.200 € Cuantía deducible en el año de la regularización: (16.000 x 85%) = 13.600 € Deducción complementaria: (11.200 - 13.600)/5 = 480 € Año 2009: No procede regularizar porque no hay una diferencia de más de 10 puntos (70%-61%) Año 2010: Procede la regularización porque la diferencia es superior a 10 puntos porcentuales (70% - 40%) Cuantía deducible en el año de la inversión: (16.000x70%) = 11.200 € Cuantía deducible en el año de la regularización: (16.000x40%) = 6.400 € Ingreso complementario: (11.200-6.400)/5 = 960 € Año 2011: No procede regularizar ya que la diferencia (70% - 60%) no difiere en más de 10 puntos porcentuales.

Entregas de bienes de inversión durante el periodo de regularización Si el sujeto pasivo transmite los bienes de inversión durante el periodo de regularización, habrá que realizar una regularización por todo el periodo que quede pendiente de acuerdo con las siguientes reglas: o Transmisión sujeta y no exenta. La prorrata de los años que queden por regularizar y la del año en que se efectúa la transmisión es del 100%. Ahora bien, la deducción complementaria que pudiera practicarse no podrá exceder de la cuota repercutida en la transmisión del bien. o Transmisión sujeta y exenta. La prorrata del año en que se transmite y la de los años pendientes de regularizar será del 0%.

EJEMPLO: Continuando con el ejemplo anterior, el bien de inversión se enajena en el año 2010. Calcular la prorrata teniendo en cuenta los siguientes casos: a) La enajenación está sujeta y no exenta, repercutiéndose IVA por importe de 2.000 euros. b) La transmisión está sujeta y no exenta, repercutiéndose IVA por importe de 1.500 euros. c) La transmisión está exenta del IVA. SOLUCIÓN: a) La prorrata de los años pendientes y la del año de la transmisión será del 100%. Años pendientes: 2010 y 2011. b) La prorrata del año en que se enajena y los restantes será del 100%. Años pendientes: 2010 y 2011. c) La prorrata del año en que se transmite y los pendientes de regularizar será del 0%. Años pendientes: 2010 y 2011.

4) RÉGIMEN DE DEDUCCIONES EN SECTORES DIFERENCIADOS DE LA ACTIVIDAD EMPRESARIAL O PROFESIONAL5 Este régimen se aplica cuando los sujetos pasivos desarrollen conjuntamente diferentes actividades empresariales o profesionales que pertenezcan a sectores distintos. Se consideran sectores diferenciados: a) Aquellas actividades que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (CNAE) y no se consideren accesorias de otra principal 6, y que además, su prorrata difiera en más de 50 puntos porcentuales. b) Las actividades acogidas a los regímenes especiales simplificado, de agricultura o del recargo de equivalencia. c) Las operaciones de arrendamiento financiero a que se refiere la Ley 26/1988. La norma general prevé la aplicación de la deducción de forma independiente para cada uno de los sectores diferenciados de la actividad. Cuando se efectúen adquisiciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, el IVA soportado deducible se calculará según la prorrata general.

5

Art. 101 Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido Se considera que una actividad es accesoria de otra principal cuando su volumen de operaciones no exceda del 15% del de la principal. 6