Contabilidad
Contabilidad y concurso culpable A la espera de que el Tribunal Supremo se pronuncie, los tribunales mercantiles van creando jurisprudencia menor acerca de cuándo se puede considerar que una irregularidad contable es tan relevante como para que derive en una posible condena a los administradores sociales de la concursada a que paguen por ese déficit patrimonial. Los tribunales consideran que se da un incumplimiento sustancial de la contabilidad en una serie de supuestos que se detallan a continuación
Alberto Muñoz Villarreal Socio de Muñoz Arribas Abogados
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l deber contable de los empresarios parte de lo previsto en el Código de Comercio y en la legislación societaria. El artículo 25.1 del Código de Comercio afirma que “todo empresario deberá llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones, así como la elaboración periódica de balances e inventarios”. Dicho deber contable se compone tanto de una obligación formal (obligación de llevanza de determinados libros) como de una obligación material (de tal forma que la misma muestre debidamente la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa). La Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, en su artículo 164.2.1 estipula como presun-
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ción irus et de iure para calificar el concurso como culpable que “el deudor legalmente obligado a la llevanza de contabilidad incumpliera sustancialmente esta obligación, llevara doble contabilidad o hubiera cometido irregularidad relevante para la comprensión de su situación patrimonial o financiera en la que llevara”. Mientras que su artículo 165.3 presume, salvo prueba en contrario, que ha existido dolo o culpa grave cuando “el deudor obligado legalmente a la llevanza de contabilidad, no hubiera formulado las cuentas anuales, no las hubiera sometido a auditoría, debiendo hacerlo, o, una vez aprobadas, no las hubiera depositado en el Registro Mercantil en alguno de los tres últimos ejercicios anteriores a la declaración de concurso”. Además, la doctrina considera que el fundamento de la calificación culpable del concurso es triple. Así, Díez Martínez (2009:37)
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afirma que “en primer lugar, supone una obstaculización al normal desarrollo del procedimiento concursal, repercutiendo sobre el desempeño de las funciones de los órganos concursales (piénsese en las dificultades que se proyectarían sobre la elaboración del informe de la administración concursal, ex art. 75 LC). En segundo, el incumplimiento sustancial de los deberes contables puede ser causa de la generación del estado de insolvencia o de su agravación. La correcta llevanza de la contabilidad es esencial en la vida de la empresa, incidiendo en el juicio de oportunidad de las operaciones comerciales, en la medida en que el incumplimiento de la obligación y la deficiencia de información que supone puede conllevar la realización de operaciones comerciales ruinosas o agravantes de la situación de crisis. Finalmente, la contabilidad constituye (especialmente, en el caso del empresario) una garantía de los intereses de quienes con
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En www. partidadoble.es, el artículo "Enfoque económico y jurídico del proceso concursal".
FICHA RESUMEN
Autor: Alberto Muñoz Villarreal Título: La contabilidad y el concurso culpable Fuente: Partida Doble, núm. 231, abril 2011 Resumen: En la situación económica actual es frecuente ver cómo numerosas empresas se ven abocadas al concurso de acreedores. En dicho procedimiento se puede llegar a calificar al concurso como culpable, de manera que los socios (de hecho o de derecho) de dicha empresa pueden verse obligados a hacer frente con sus bienes personales del déficit patrimonial. Es decir, asumir la cuantía económica reconocida como créditos concursales que los acreedores dejen de percibir, una vez se agote la masa del concurso. La contabilidad se muestra como una herramienta básica para evitar la calificación del concurso, ya que la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, opta por la culpabilidad si no se lleva contabilidad o en la misma hay irregularidades relevantes. Palabras clave: Contabilidad. Concurso de acreedores. Empresa. Abstract: In the current economic situation is common to see how many companies are forced to bankruptcy. In this procedure you can get to qualify for the competition as the culprit, so that the partners (de facto or de jure) of the company may be forced to deal with their personal assets of the deficit. That is, assuming the economic value recognized as bankruptcy claims that creditors perceive stop once the dough runs out of the competition. The accounts are shown as a basic tool to avoid the characterization of the contest, as the Law 22/2003 of July 9, Bankruptcy, opt for unless there is guilt or accounting irregularities it is relevant. Keywords: Accounting. Creditor’s meeting. Company.
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La contabilidad funciona como medio de prueba de la insolvencia del que se puede servir el deudor para calificar el concurso como culpable y como presunción de que ha existido dolo o culpa grave
él se relacionan y evita que sea imposible, en caso necesario, conocer su verdadera situación económica (SSTS 2 de febrero y 9 de octubre 1976, 18 de febrero de 1977). La contabilidad, en el concurso de acreedores, funciona como uno de los medios de prueba de la insolvencia de los que debe servirse el deudor solicitante, como presunción irus et de iure, para calificar el concurso como culpable, y como presunción iuris tantum de que ha existido dolo o culpa grave. Esto denota la importancia que tiene la contabilidad en el seno del concurso de acreedores. De las dos presunciones citadas, destaca aquella que, sin prueba en contrario, calificará el concurso como culpable cuando hayan existido “irregularidades contables relevantes”. Así, la ley exige que la regularidad no sea de escasa importancia sino relevante pero, al no estar definida legalmente, hay que utilizar algún criterio que otorgue seguridad jurídica y evite que cualquier error, omisión o irregularidad determine la grave consecuencia de calificar el concurso como culpable. Por lo tanto, se debe tratar de irregularidades con tal entidad que dificulten o incluso imposibiliten la comprensión de la real y efectiva situación patrimonial o financiera de la concursada (Audiencia Provincial de Barcelona (Sección 15ª), sentencia núm. 305/2009 de 14 septiembre). A este respecto, señala Enrique Sanjuán Muñoz, en el Fundamento de Derecho Tercero de la Sentencia de 13 febrero 2009, del Juzgado de lo Mercantil núm. 1 de Málaga: “El incumplimiento sustancial de dicha llevanza debe determinarse en función de dos elementos: por un lado en cuanto impida realizar un seguimiento de las operaciones societarias; por otro en cuanto a la imagen fiel de la pág 44
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sociedad como característica cualitativa de los estados financieros por cuanto debe reflejarse la situación societaria bajo los criterios técnicos y formales pero también en tanto en cuanto la información dada y que se debe dar debe toda aquella que cumpla los siguientes: a) Comprensible dentro de la complejidad del mundo económico y empresarial. b) Relevante sin llegar al exceso de información. c) Fiable en tanto no debe contener errores significativos. d) Comparable por cuanto parte de una situación uniforme en el tiempo en dicha empresa en relación a las demás. e) Oportuna en cuanto a la utilidad de la información suministrada”. Todo ello plantea la cuestión de la irregularidad contable relevante, y así la Sentencia núm. 230/2007 de 26 abril del Juzgado de lo Mercantil de Bilbo (Vizcaya), núm. 1, afirma que: “Ciertamente la norma ha exigido que la irregularidad no sea de escasa importancia, sino relevante. Al utilizar el concepto jurídico “irregularidad relevante”, que no define legalmente, hay que utilizar algún criterio que otorgue seguridad jurídica y evite que cualquier error, omisión o irregularidad determine la grave consecuencia de calificar el concurso como culpable. Para hacerlo hay que partir de que el concepto irregularidad ya supone reproche, pues al referirse a la contabilidad, denota que no es común o permisible, que no se acomoda al patrón medio que el empresario diligente aplicaría al reflejar su situación patrimonial. Irregular es lo que no es común o habitual, lo que se sale de la norma. Incluso la tercera acepción de la Real Academia Española refleja su sentido peyorativo, pues se identifica con “malversación, desfalco, cohecho u otra inmoralidad en la gestión o administración pública, o en la privada”. Como se afirmó en la Tercera Mesa Redonda del II Congreso de Derecho Mercantil, en relación a la cuestión aquí planteada, “en todo caso no es posible determinar reglas a priori, al tratarse de una cuestión de hecho que debe examinarse en cada caso concreto”.
CASOS DE INCUMPLIMIENTO SUSTANCIAL Los tribunales mercantiles, a la hora de analizar la contabilidad de la concursada, han considerado que se da un incumplimiento sustancial de la contabilidad en los siguientes supuestos:
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1.- Cuando existe una ausencia total de contabilidad, siendo muchos los casos en que esta se produce(1), y a este respecto cabe destacar lo siguiente: –
Por una parte, que la falta de actualización de la contabilidad es equiparable a la falta de llevanza de la misma (Jmer Madrid, núm. 5, sentencia núm. 116/2006 de 5 diciembre), si bien en base a la anterior legislación la legalización tardía de los libros contables suponía un defecto insuficiente para calificar la quiebra como culpable (Audiencia Provincial de Barcelona (Sección 15ª), sentencia núm. 478/2008 de 18 diciembre).
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Por otra parte, no es equiparable a la llevanza de la contabilidad el simple y acumulativo depósito de facturas y otros documentos que, per se, no conforman contabilidad sino, en su caso, su base documental (Audiencia Provincial de Alicante (Sección 8ª), sentencia de 23 septiembre 2008).
2.- Existencia de doble contabilidad (Audiencia Provincial de Madrid (Sección 28ª), sentencia núm. 175/2009 de 26 junio). 3.- Cuando existe un incumplimiento de la llevanza de la contabilidad, entendiendo por tal incumplimiento que existan irregularidades tales como: –
cio de adquisición: la administración concursal duda acerca de la valoración dada a los derechos de cobro registrados; d) principio de devengo: no se han periodificado determinados gastos, como las pagas extraordinarias del personal, y no se ha registrado ningún gasto en concepto de dotaciones a la amortización del inmovilizado; e) principio de correlación de ingresos y gastos: el volumen de ingresos reflejado en concepto de ventas resulta desproporcionado respecto a la cifra de aprovisionamientos de ese mismo ejercicio; f) principio de no compensación: la contabilidad de la concursada no refleja la deuda con entidades financieras como consecuencia del descuento de efectos pendientes de vencimiento (Juzgado de lo Mercantil de Oviedo (Asturias), núm. 1, sentencia núm. 130/2007 de 2 junio).
Cuando en las cuentas formuladas se conculcan los principios de contabilidad generalmente aceptados; a saber: a) principio de prudencia: el valor de los activos reflejados en la contabilidad es superior al valor realizable de los mismos; b) principio de registro: en determinados casos la correlación en la numeración de los asientos no se corresponde con las fecha de los apuntes relativos; c) principio de pre-
(1) Juzgado de lo Mercantil de Palma de Mallorca (Islas Baleares), núm. 1, sentencia núm. 1/2008 de 10 enero; AP Barcelona (Sección 15ª), auto núm. 136/2008 de 25 marzo; AP Jaén (Sección 1ª), sentencia núm. 189/2009 de 25 septiembre; JMerc Palma de Mallorca (Islas Baleares), núm. 1, sentencia núm. 154/2007 de 11 junio; JMerc Oviedo (Asturias), núm. 1, sentencia núm. 142/2007 de 3 septiembre; AP Barcelona (Sección 15ª), sentencia núm. 16/2009 de 15 enero; AP Pontevedra (Sección 1ª), sentencia núm. 649/2008 de 20 noviembre; JMerc Barcelona, núm. 2, auto de 5 mayo 2005; AP La Rioja (Sección 1ª), sentencia núm. 289/2008 de 17 octubre.
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Existencia de ventas fraudulentas (Audiencia Provincial de Álava (Sección pág
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diencia Provincial de León (Sección 3ª), sentencia núm. 327/2000 de 20 octubre). –
No se han llevado la contabilidad en la forma y con todos los requisitos esenciales e indispensables que se prescriben en el Título III del Libro I del Código de Comercio y, entre ellos, la legalización que ordena el artículo 27 (Audiencia Provincial de Madrid (Sección 28ª), sentencia núm. 227/2009 de 24 septiembre).
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Inclusión a sabiendas en el balance de una factura de cuantía muy elevada que no responde en realidad a un legítimo derecho de crédito (Audiencia Provincial de Barcelona (Sección 15ª), sentencia núm. 305/2009 de 14 septiembre).
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Existencia de ventas fraudulentas no contabilizadas (Audiencia Provincial de Álava (Sección 1ª), sentencia núm. 349/2007 de 27 noviembre).
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La falta de aportación del Libro Diario de dos ejercicio y de todos los libros de otro ejercicio necesarios para conocer con precisión cuál era la situación patrimonial de la sociedad (Audiencia Provincial de Barcelona (Sección 15ª), sentencia núm. 314/2008 de 16 septiembre).
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Letras de peloteo, cuenta no contabilizad y anómalas transferencias de las cuentas societarias a las privadas del socio y apoderado general (Audiencia Provincial de Zaragoza (Sección 5ª), sentencia núm. 474/2008 de 10 septiembre).
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No haber contabilizado unas liquidaciones tributarias procedentes de actas de inspección de los impuestos de IVA e impuesto de sociedades y aparecer como activos créditos comerciales impagados, que deberían haberse provisionado (Sentencia de la Audiencia Provincial de Alicante (s. 8ª) de 18 de diciembre de 2009).
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Cuando estando obligado a ello, la mercantil muestra una absoluta dejación y pasividad en su obligación de auditar las cuentas (Audiencia Provincial de
1ª), sentencia núm. 349/2007 de 27 noviembre). –
No se efectúan la amortizaciones de manera adecuada (Audiencia Provincial de Pontevedra (Sección 1ª) Sentencia núm. 240/2009 de 27 mayo).
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Ausencia de corrección valorativa de las existencias en la contabilidad del ejercicio que distorsionaba la imagen real de la sociedad hasta el punto de alterar sustancialmente la situación de fondos propios de la empresa que, declarados positivos, eran realmente negativos (Audiencia Provincial de Madrid (Sección 28ª), sentencia núm. 298/2009 de 4 diciembre).
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No inclusión de saldos existentes y venta de casa por los concursados por precio notoriamente inferior al de mercado y falta de ingreso del precio recibido en su contabilidad (Au-
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Murcia (Sección 4ª), sentencia núm. 410/2009 de 16 julio). –
Capital en tesorería no justificado (Audiencia Provincial de Granada (Sección 3ª), sentencia núm. 421/2008 de 14 octubre).
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No haber reflejado en la memoria la existencia de garantías (Juzgado de lo Mercantil de Madrid, núm. 7, sentencia de 11 abril 2008).
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Falsa representación del inmovilizado al reflejar la cancelación de deuda con otra sociedad vinculada a la concursada, mediante transmisión de los derechos de arrendamiento sobre una nave que no pertenecía a esta sociedad: contabilización de venta no realizada efectivamente (Audiencia Provincial de Zaragoza (Sección 5ª), sentencia núm. 569/2008 de 21 octubre).
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Inclusión a sabiendas en el balance de una factura de cuantía muy elevada que no responde en realidad a un legítimo derecho de crédito (Audiencia Provincial Barcelona (Sección 15ª), sentencia núm. 305/2009 de 14 septiembre).
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Falta de legalización de los Libros Diarios de los ejercicios y la falta de transcripción en el Libro de Inventarios y Cuentas Anuales de los inventarios y las cuentas de los ejercicios (Audiencia Provincial de Alicante (Sección 8ª), sentencia núm. 37/2009 de 27 enero, Audiencia Provincial de Barcelona (Sección 15ª), sentencia núm. 314/2008 de 16 septiembre).
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El uso de activos ficticios, no ajustados al Plan General de Contabilidad (Juzgado de lo Mercantil de Oviedo (Asturias), núm. 1, sentencia núm. 219/2007 de 29 octubre).
Los tribunales consideran que se da incumplimiento sustancial de la contabilidad cuando hay incumplimiento de la llevanza o doble contabilidad
Sin olvidar que aunque la contabilidad la lleven otros la responsabilidad es del empresario, que es el obligado a su llevanza (Audiencia Provincial de Tarragona (Sección 1ª), sentencia núm. 386/2008 de 15 octubre) y que la integración de la sociedad en una Unión Temporal de Empresas (UTE) no supone extinción de su personalidad jurídica: persiste respecto de ellas la obligación de llevar contabilidad: perjuicio a los acreedores (Audiencia Provincial de Navarra (Sección 3ª), sentencia núm. 188/2008 de 18 noviembre). Y un largo etcétera, de tal manera que, a la espera de que se pronuncie el Tribunal Supremo, los tribunales mercantiles van creando jurisprudencia menor acerca de cuándo se puede considerar que una irregularidad contable es relevante. Tan relevante como para abrir la pieza de calificación y derivar en una posible condena a los administradores sociales de la concursada, y cómplices, a pagar el déficit patrimonial. Es decir, tendrían que asumir el pago de la parte proporcional de los créditos contra la masa y concúrsales (una vez aplicada la quita si se ha llegado a un convenio) que los acreedores hayan dejado de cobrar, una vez agotada la masa.
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BIBLIOGRAFÍA
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Inclusión de cuentas inexistentes (Juzgado de lo Mercantil de Madrid, núm. 5, sentencia núm. 7/2007 de 18 enero).
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No incluir en la contabilidad las diversas sentencias que condenaban a la sociedad concursada a pagos dinerarios (Juzgado de lo Mercantil núm. 1 de Bilbao (Provincia de Vizcaya).
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Díaz Martínez Manuel y Gómez Soler, Eduardo. 2009. La calificación del concurso de acreedores. Valencia: Tirant lo Blanch. Fernández del Pozo, Luis. 2006. La contabilidad en el concurso de acreedores. Anuario de derecho concursal nº 8 pgs 49-96. Gómez Martín, Fernando. 2009. Problemática contable, tributaria y de la TGSS, en sede concursal. Valencia: Tirant lo Blanch.
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