CONSIDERACIONES LEGALES SOBRE LOS VIAJEROS DE NEGOCIOS EN COSTA RICA

Diego A. Padilla Durán REDEM - Revista de Derecho Empresarial San José, Costa Rica No.2 – Octubre 2014. Págs. 9-25 ISSN 2215-373X

Sinopsis: El presente artículo aborda la figura del viajero de negocios como uno de los medios de las compañías multinacionales para resolver sus necesidades internacionales, en conexión con la demanda de la globalización y la expansión de las fronteras en los negocios. En este proceso, se busca exponer el marco jurídico costarricense, los escenarios de anomia y antinomia que se presentan en la materia y algunos ejemplos prácticos donde la falta de regulación concreta ha llevado a conclusiones que obstaculizan dos aspectos distintos: por un lado, la seguridad jurídica de los negocios internacionales y, por otro, los alcances del control del Estado con miras a la protección del interés público. Asimismo, se refiere brevemente a los mecanismos comunitarios que ha empleado la Unión Europea para facilitar o aliviar las disparidades en las jurisdicciones de los países de la región, con miras a brindar apertura a los viajeros de negocios, sin obviar los intereses nacionales. A través de este análisis, el autor expone su visión de las consecuencias de la construcción normativa que atañe a los viajeros de negocios, proponiendo una ruta de reforma o interpretación normativa que concilie, en primera instancia, algunas de las aristas presentes en el tema. Palabras clave: Viajeros de negocios; negocios internacionales; derecho migratorio; derecho tributario; derecho laboral.

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CONSIDERACIONES LEGALES SOBRE LOS VIAJEROS DE NEGOCIOS EN COSTA RICA

corporativas que dependen de factores ajenos al conocimiento de la dirección de la empresa. -En última instancia, las compañías internacionales requieren con mayor frecuencia de puestos directivos regionales. Para ello, demandan que la persona designada para dichas funciones maneje las particularidades de la negociación internacional y el conocimiento (al menos general) de las particularidades de negocio en distintas jurisdicciones. Para estas compañías, la modalidad de viajes de negocio se convierte en una herramienta flexible y pragmática para generar capacitación y moldear el perfil de talento requerido internamente en posiciones de dirección o toma de decisiones internacionales o regionales. Con ello la dificultad que representa encontrar la vocación interdisciplinaria e internacional que demandan los negocios actualmente. El propósito del presente ensayo consistirá en explorar el tratamiento que tienen los viajeros de negocios en Costa Rica, evaluando varios ámbitos de importante consideración para los administradores, personal de talento y movilidad internacional, así como los posibles riesgos personales y corporativos que se asumen al implementar este tipo de asignación internacional. Se reconoce, sin embargo, que la discusión acerca de dichas implicaciones puede extenderse a más ámbitos de los cubiertos en este escrito y aclaro que este estudio se enfocará en los puntos de debate asociados al régimen migratorio, tributario y laboral aplicable.

Diego A. Padilla Durán ANTECEDENTES Las demandas de la globalización y el constante crecimiento del mercado han llevado a una ampliación acelerada de las operaciones internacionales para muchas compañías. Las estrategias internacionales de estructuración operativa buscan potenciar la eficiencia de los recursos, explotar nuevos mercados y generar la mayor cantidad de ganancia con el menor riesgo asociado. En este proceso activo, las multinacionales amplían sus horizontes, debiendo enfrentar los problemas de gobernabilidad corporativa asociados a las diferencias entre países que abarcan las regulaciones, la carga impositiva, los recursos disponibles y, en alguna medida, la propia identidad de negocios de cada localidad. Es en este escenario donde la figura de los viajeros de negocios (business travelers) cobra cada día una mayor preponderancia en la optimización de procesos internacionales en diferentes ámbitos: -Primeramente, la función del viajero de negocios se asocia a la necesidad de las compañías de cubrir requerimientos técnicos puntuales, tanto para una compañía relacionada en el extranjero como para los clientes en otros países. -En muchas ocasiones el viajero de negocios funciona como un contralor de operaciones para una multinacional, ya sea en la implementación de políticas corporativas en distintas locaciones como en la extracción de información esencial para la toma de decisiones

LA DEFINICIÓN DEL VIAJERO DE NEGOCIOS En la actualidad, no existe un concepto internacionalmente adoptado para los viajeros de negocios, aunque el término ha sido acuñado en múltiples instrumentos privados, lineamientos cor-

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porativos e incluso resoluciones oficiales de varios organismos nacionales e internacionales1. Si bien la definición parecería ser un concepto de escasa relevancia, existen muchos factores de riesgo corporativo que deben analizarse bajo el alcance de esta definición, tema que desarrollaremos en las secciones siguientes. Con el motivo de generar una definición preliminar que facilite el abordar el problema del tratamiento legal de los viajeros de negocios, me permito hacer una propuesta de definición que sea aplicable a la legislación costarricense. El viajero de negocios o “business traveler” para los efectos de este ensayo comprenderá las siguientes características mínimas:

- Elemento teleológico: El propósito de dicha visita tiene relación directa con los intereses de la compañía en el exterior o de una compañía local, lo que incluye actividades de gestión de negocios, capacitación, implementación de políticas en compañías relacionadas, negociación con clientes locales, firma de contratos y evaluación de riesgos para la inversión extranjera, entre otros. Estos elementos propios de la definición propuesta no pretenden ser comprensivos de todas las posibles situaciones jurídicas que se presentan en la práctica común de los negocios corporativos e individuales, pero se esbozan a fin de delimitar los alcances jurídicos a ser analizados en este artículo.

- Elemento subjetivo: Puede asociarse a dos situaciones fácticas distintas: 1. Empleado o representante de una compañía extranjera, sin tener una relación laboral formalizada con una compañía residente de Costa Rica (en adelante, “Inmigrante” o “Inbound”). 2. Empleado o representante de una compañía nacional, con una relación laboral formalizada con una compañía residente en un país distinto de Costa Rica (en adelante, “Emigrante” o “Outbound”).

EL PROBLEMA DE ENTRADA: LA LEGISLACIÓN MIGRATORIA La Ley General de Migración y Extranjería2 (en adelante LGMI) sienta las bases de la política migratoria en el país, en atención al marco de constitucionalidad y los tratados internacionales en la materia, que aplicarán para el caso de estudio a los “Inmigrantes” o “Inbounds”. A partir de este marco general, en Costa Rica debe distinguirse entre los aspectos relativos al ingreso al país de aquellos que corresponden a la autorización para laborar. Dentro del primer supuesto, encontramos las reglas de ingreso establecidas por el Reglamento para el otorgamiento de visas de ingreso a Costa Rica y, dentro del segundo supuesto, tenemos los alcances establecidos por la Ley General y el Reglamento de Extranjería. En atención a los viajeros de negocios, la normativa reconoce las categorías de personas que ingresan a Costa Rica con propósitos de negocio y sin intención de residir en el país o de formalizar

-Elemento objetivo: Dicho sujeto ingresa (Inbound) o sale (Outbound) del territorio costarricense en más de una ocasión sin el propósito de residir en su locación de asignación, por un período no mayor a un año.

Ver por ejemplo: Manning, Chris y Aswicahyono, Haryo. Trade and Employment in Services: The Case of Indonesia By. Trade and Employment in Services: The Case of Indonesia/International Labour Office – Jakarta: ILO. Indonesia, 2012; o, US Department of Labor. Guidance on Preparing Workplaces for an Influenza Pandemic OSHA 3327-02N 2007. Estados Unidos, 2007. 1

Ley General de Migración y Extranjería. Ley No. 8764. Publicada en La Gaceta No. 170. Asamblea Legislativa. Costa Rica, 1 de Septiembre, 2009. 2

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una relación laboral con un patrono local, de la siguiente forma:

De la lectura de esta normativa se extrae que en Costa Rica existen dos tipos de viajeros de negocios para los efectos de la ley migratoria. El criterio de distinción entre ambos preceptos se basa en la duración de la estadía en Costa Rica puesto que un viajero de negocios deberá contar únicamente con visado de turismo para atender intereses de una compañía en el extranjero en tanto no supere el doble del tiempo de su visado como turista. De superar este tiempo, deberá solicitar con un permiso de Estancia en los términos de la Ley citada y el Reglamento de Extranjería. No queda claro, sin embargo, si dicha estadía debe verificarse continua y acumulativa o si la cuenta de días se reinicia con la salida y reingreso al país. Siendo este el escenario que se nos presenta, nos abocamos a analizar las características de la normativa que rige para ambos casos:

-Estancia3: Corresponde a varios escenarios asociados con la atención de negocios y proyectos en Costa Rica, entre los que encontramos: los agentes de negocios, viajeros o delegados comerciales que ingresen para atender asuntos vinculados a las actividades de las empresas que representen, así como el personal de los medios de comunicación. -Categorías especiales4: Corresponden varios tipos distintos de escenarios, pero extraemos para la consideración atinente a este ensayo las siguientes definiciones: a) Son visitantes de negocios5 quienes visiten el país por un período equivalente al doble de su visado como turista y desarrollen actividades como la compra o venta de mercancías o servicios, negociación de contratos, conversaciones con colegas o participación en actividades de negocios. El permiso migratorio de estas personas será equivalente al de su visado de turismo.

Viajeros de Negocios por medio de visado: La visa corresponde únicamente al derecho de ingreso al país y se rige por las Directrices para el Otorgamiento de Visas7, emitidas por decreto ejecutivo periódicamente. Dicho decreto establece cuáles nacionalidades podrán ingresar al país dentro de uno de cuatro grupos con tratamiento distinto. Las nacionalidades del primer grupo no requieren visa para ingresar y podrán permanecer en Costa Rica hasta los 90 días; las de segundo grupo tienen el mismo tratamiento, pero una limitación de 30 días; las de tercer grupo no pueden ingresar a Costa Rica sin recibir una visa consular (o contar con visas a ciertos países); y las de cuarto grupo requieren de visas restringidas para ingresar al país.

b) Son trabajadores temporales6 las personas extranjeras a quienes se les autorice el ingreso y la permanencia en el país con el objeto de desarrollar actividades económicas de carácter temporal.

Ídem. Art. 88, inciso 2. Ídem. Art. 94. 5 Reglamento de Extranjería. Decreto Ejecutivo No. 37112-GOB, publicado en La Gaceta n.° 95. Costa Rica. 17 mayo 2012. Art. 2. 6 Ídem. 3 4

Dirección General de Migración y Extranjería. Directrices Generales de Visas de Ingreso para Personas No Residentes. Circular DG-000902-2014. Costa Rica, 27 de febrero, 2014. 7

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Entre los problemas más frecuentes que se presentan para dichas personas encontramos que el criterio para la selección de nacionalidades es emitido por las mencionadas directrices periódicas, las cuales son absolutamente discrecionales y no cuentan con una fundamentación jurídica para el tratamiento diferenciado. Pero aún más importante es el hecho de que, de acuerdo con el artículo 55 de la Ley de Migración: “La visa implica una mera expectativa de derecho, no supone la admisión incondicional de la persona extranjera al país ni la autorización de permanencia pretendida”. Bajo este precepto jurídico, las autoridades migratorias encuentran la flexibilidad para un rechazo discrecional del viajero de negocios y, como se constata en la práctica, limitan arbitrariamente los días de permanencia de una persona en Costa Rica, al definir en el sello del pasaporte los límites de estadía regular e imponer sanciones ante el incumplimiento8. Tomando en consideración estos factores, las compañías extranjeras encuentran altamente difícil el proyectar los itinerarios para viajeros de negocios en proyectos específicos en Costa Rica y contar con la seguridad jurídica de tener el derecho de ingreso, especialmente cuando requieren de entradas y salidas múltiples. Como consecuencia, la necesaria flexibilidad que requieren los negocios internacionales encuentra un riesgo potencial de obstáculos que podrían estar justificados en la normativa actual. Asimismo, cabe anotar por el momento que la normativa migratoria citada expone que todo visitante de negocios debe adscribir su actividad al dictado de las leyes y los decretos que rigen su actividad económica, así como al pago de los impuestos correspondientes en Costa Rica9.

Viajeros de Negocios por medio de permiso de trabajo: Exceden los beneficios de la categoría previa las personas que, dependiendo de su nacionalidad, superen entre los 60 (ej. India o Venezuela) y los 180 días (ej. México o Estados Unidos). Para estas personas, se extrae de la normativa la necesidad de contar con un permiso migratorio especial: el permiso de trabajador temporal o la estancia. Siendo que el primer permiso (trabajador temporal) está reservado para personas que fungirán como empleados locales (requiere del patrocinio de un empleador local10), será la estáncia la opción razonable para las compañías extranjeras que cuenten con este tipo de personal en Costa Rica. Por el momento, es conveniente anotar que una persona con este tipo de permiso cumple con la condición de que no puede devengar remuneración en Costa Rica11. De esta forma, la estancia se ofrece como un medio flexible y moderno para atender las necesidades de los negocios internacionales, pero el elemento de la estructuración de la remuneración genera conflictos para el pago de viáticos por parte de subsidiarias y, como veremos más adelante, crea posibles contradicciones con la forma de reportar o incluso pagar obligaciones tributarias que pudieran estar asociadas a la prestación temporal del servicio local. CRITERIOS

DE

CONTRADICCIÓN:

LA

OBLIGACIÓN

TRIBUTARIA.

Emigrantes y el principio de territorialidad: La doctrina en materia tributaria reconoce que el sistema costarricense se rige por principios básicos, entre los que encontramos la territo-

Reglamento de Extranjería. Decreto Ejecutivo No. 37112-GOB, Publicado en La Gaceta n.° 95. Costa Rica. 17 de mayo de 2012. Art. 26. 9 Ley General de Migración y Extranjería. Op. Cit. Art. 100. 8

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Reglamento de Extranjería. Op. Cit. Arts. 108-109. Ídem. Art. 2.

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rialidad y la cedularidad. Con respecto al principio de territorialidad, el artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (en adelante LISR) establece: “(…) se entenderá por rentas, ingresos o beneficios de fuente costarricense, los provenientes de servicios prestados, bienes situados, o capitales utilizados en el territorio nacional, que se obtengan durante el período fiscal de acuerdo con las disposiciones de esta ley”. El desarrollo de este concepto legal ha sido abordado por la jurisprudencia nacional y, en lo referente a personas que presten servicios en Costa Rica en nombre, representación o a favor de empresas no domiciliadas, se ha establecido lo siguiente:

nacional por los viajeros de negocios están sujetos a impuestos. A partir de este criterio, contrario sensu, para el caso de los viajeros de negocios “emigrantes” deberíamos entender que los servicios de empleados costarricenses prestados fuera del territorio costarricense conllevan el tratamiento de sus ingresos salariales como extraterritoriales en su fuente y, por lo tanto, no sujetos a impuestos en Costa Rica. Este criterio es apoyado por las autoridades tributarias, quienes han reconocido que los servicios vinculados económicamente a otra jurisdicción no deben ser sujetos a tributación, aunque el salario correspondiente provenga de un patrono costarricense. En el emblemático Oficio DGT-1102-02 de la Dirección General de Tributación se reconocen los parámetros para la no sujeción a impuestos e incluso la aplicabilidad de proporciones territoriales y no territoriales de un mismo salario13. En el caso específico de la proporcionalidad, se acepta el tratamiento en tanto se cumplan con los siguientes parámetros:

“Nuestro país mantiene el concepto de renta territorial, (…) en el entendido de que la territorialidad del tributo no se agota en la mera referencia geográfica al territorio nacional, (…) sino que debe vincularse a la estructura económica del sujeto y en el entendido de que la renta será gravable en el país de ubicación de la actividad generadora de la misma y no en aquel en donde se encuentre la persona física o jurídica que la contrata o paga. De esta forma, lo relevante será que el servicio sea prestado en nuestro territorio, independientemente de que el destinatario o contratante del mismo se encuentre en otro país (…)”12.

A. Objetivos: Se reconocen dos distintos: 1. Método aplicable para la cuantificación: El método empleado para cuantificar la proporción de tiempo invertido en la prestación del servicio extraterritorial debe fundamentarse en criterios objetivos y razonables, que puedan ser comprobados por la Administración Tributaria, y debe contarse con la adecuada documentación de soporte.

Se extrae del contenido legal y los criterios jurisprudenciales una regla clara: los ingresos asociados a los servicios prestados en el territorio

2. Vinculación objetiva a la estructura económica: Debe existir una vinculación objetiva a la estructura económica del país en donde se realizan las prestaciones de carácter extraterritorial.

Tribunal Contencioso Administrativo, Sección IV. Voto No. 123 del 20 de noviembre de 2012. Ver en este mismo sentido: Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, Voto No. 475-2011 del 7 de abril de 2011 y Voto No. 617 del 20 de mayo de 2010 12

Dirección General de Tributación. Oficio DGT 1102-02. Costa Rica, 5 de diciembre del 2002. 13

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B. Subjetivos: En cuanto a los mismos, se reconoce la necesidad de que los servicios prestados no sean ocasionales, sino habituales y permanentes. En cuanto a este parámetro, el oficio no ahonda en el requisito expuesto, por lo que queda poco claro si la referencia recae sobre la permanencia de la vinculación del servicio o, por el contrario, si refiere a un criterio de continuidad temporal (cuyos límites mínimos o máximos no se aclaran). Sin embargo, parecería que un criterio temporal contradice la naturaleza misma de la territorialidad y no es “subjetivo” sino “objetivo” en su verificación y aplicabilidad. Este criterio subjetivo ha abierto las puertas a contradicciones y dificultades en la interpretación del principio de territorialidad. En algunos casos ha llevado a confundir la “habitualidad” con la “vinculación económica” en Oficios como el DGT 320-04 de la Dirección General de Tributación, donde se trata de justificar la inaplicabilidad de la proporción en principio por la falta de habitualidad (se establece que Costa Rica es el centro de trabajo donde se realiza la actividad en forma predominante, frecuente y pública), todo lo cual lleva a concluir a la Administración que la vinculación económica es con el territorio nacional.14

Exponiendo su posición en cuanto a este tema, mediante el Oficio DGT469-201415, la Administración Tributaria costarricense aclara que, en primera instancia, los jugadores nacionales que forman parte de la Selección Nacional deben clasificarse entre los domiciliados en Costa Rica (empleados de clubes locales) y los no domiciliados en Costa Rica (empleados de clubes extranjeros). Con base en este criterio, la Administración determina que, para los primeros, debido a su vinculación a un club deportivo nacional y a la “habitualidad”, existe una vinculación económica con Costa Rica que torna los ingresos como de fuente costarricense. De forma absolutamente contradictoria, presume que la forma de tributar deberá ser por servicios independientes, en razón de la desvinculación con los clubes nacionales al momento de la prestación del servicio. Para los segundos (empleados de clubes extranjeros), el ingreso se considera extraterritorial. En una reciente publicación del Dr. Diego 16 Salto , se analizaron también los servicios deportivos, para lo cual el autor critica el concepto de la vinculación económica referido en ocasiones anteriores como el Mundial de Corea-Japón 2002 (Oficio DGT 155-02) y la sentencia del Tribunal Fiscal Administrativo No. 322-2001, concluyendo con que los ingresos asociados a los servicios deportivos expuestos no son de fuente costarricense ni sujetos a imposición tributaria nacional. A pesar de estas contradicciones en la interpretación normativa, es conveniente aclarar que la discusión queda cerrada para varios casos específicos, en los cuales la normativa sí es clara en

Casos prácticos: El criterio de vinculación económica también ha generado interpretaciones disímiles en materias como los servicios deportivos prestados con ocasión del Mundial de Fútbol de la FIFA 2014, donde los jugadores nacionales se desplazaron a Brasil para la atención de un evento deportivo que le reporta un ingreso económico a la Federación Costarricense de Fútbol pero, por otro lado, implica el pago de premios a los jugadores con ocasión del servicio prestado.

Dirección General de Tributación. Oficio DGT 469-2014. Costa Rica, 22 de mayo de 2014 16 Salto, Diego. Los Premios de Sele en el Mundial NO están gravados. El Financiero. Costa Rica, 10 de Julio, 2014. 15

Dirección General de Tributación. Oficio DGT 320-04. Costa Rica, 16 de febrero de 2004. 14

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cuanto al tratamiento aplicable y tal será el caso de17:  Los sueldos, honorarios y remuneraciones que el Estado, las municipalidades y demás entidades públicas les paguen a sus representantes, funcionarios o empleados en el exterior.  En el caso de remuneraciones de diplomáticos y de agentes consulares solamente se gravará la parte del ingreso consignado, que será igual al del funcionario público interno de igual categoría18.  Los sueldos, honorarios y remuneraciones que se les paguen a los miembros de la tripulación de naves aéreas o marítimas y de vehículos terrestres matriculados o registrados en Costa Rica.  Las remuneraciones, sueldos, comisiones, honorarios, dietas, gratificaciones que paguen o acrediten empresas domiciliadas en el país a miembros de directorios, consejos u otros organismos directivos que actúen en el exterior.

costarricense los ingresos asociados a los servicios prestados en el país, con respecto a los viajeros de negocios “inmigrantes”, surgen en este otro cuadro fáctico cuestionamientos interesantes: ¿Son gravables para la corporación los ingresos que se generen con ocasión del desplazamiento del viajero de negocios a Costa Rica (ingresos corporativos)? y ¿son gravables los ingresos del viajero de negocio (ingresos salariales) en carácter personal? Para responder este cuestionamiento, propongo se analice el criterio de cedularidad, aplicable a los tributos en Costa Rica, sobre el cual la doctrina nacional ha dicho: “los impuestos cedulares que conforman la Ley del Impuesto sobre la Renta gravan la obtención de rentas de distintos tipos, las cuales vienen definidas directamente por el legislador, sin acudir a negocios jurídicos propios del ordenamiento jurídico privado”20. Así, un sistema tributario cedular implica la existencia de clasificaciones y separaciones entre actividades económicas distintas para efectos de determinar el tipo de imposición aplicable a cada uno. Nuestra LISR reconoce varias cédulas entre las que se encuentra el impuesto a la renta disponible (aplicable a personas físicas o jurídicas) y los impuestos de retención en la fuente (entre los que encontramos el impuesto al salario y los impuestos a las remesas al exterior). Haciendo un paralelismo sobre los trabajos de un empleado local, una compañía local puede prestar un servicio de cuyas ganancias se obtiene una renta gravable asociada al impuesto sobre las utilidades. Sin embargo, el servicio prestado en condición de dependencia de la compañía local genera una obligación tributaria en cabeza del empleado, sujeta al impuesto al salario.

Para todos estos casos, los ingresos se considerarán siempre de fuente costarricense, a pesar de la prestación de servicios en territorio extranjero. Sin embargo, es posible considerar que este tratamiento no es extensible a los funcionarios de las empresas o servicios económicos del Estado en virtud de la carencia de la condición de funcionario público que tienen dichos empleados19. Inmigrantes y el principio de cedularidad: Considerando como premisa el principio de territorialidad para determinar que son de fuente Ley del Impuesto sobre la Renta. Ley No. 7092. Costa Rica. 19 de Mayo, 1988. Art. 55. 18 Estatuto del Servicio Exterior de la República. Ley No. 3530. Costa Rica, 5 de agosto, 1965. 19 Ley General de la Administración Pública. Ley No. 6227. Costa Rica, 8 de mayo, 1978. Art. 111. 17

Torrealba Navas, A. Derecho Tributario: Parte General. Tomo I: Principios Generales y Derecho Tributario Material / prólogo de Pedro Manuel Herrera Molina. Editorial: Editorial Jurídica Continental. San José, C.R., 2009. Pág. 160. 20

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Así, parece que regresando al caso de los viajeros de negocios, debería entenderse que sobre los trabajos realizados por el empleado de una compañía en Costa Rica pueden, asimismo, superponerse dos cédulas distintas. Por un lado, las ganancias obtenidas por la compañía en el exterior, si son acreditadas desde una compañía local, deberán estar sujetas a las retenciones por concepto de remesas al exterior. Pero, ¿debemos entender que existe una obligación tributaria distinta y separada que recae sobre el ingreso salarial del viajero de negocios por los ingresos que recibe en condición de dependencia de una compañía extranjera? Para responder esa pregunta se requiere explorar la normativa vigente, donde encontramos que, además de los alcances de responsabilidad vistos previamente en materia migratoria, la LGMI claramente reconoce que las personas físicas de nacionalidad extranjera que se encuentren en el país están sujetas al pago de las mismas cargas tributarias o de seguridad social que las costarricenses21. Por su parte, puede interpretarse la existencia de una obligación tributaria en cabeza del empleado de una compañía extranjera a partir de tres situaciones previstas en la LISR por el legislador, hasta cierto punto, antinómicas: 





exterior): Son contribuyentes las personas físicas domiciliadas en el exterior que perciben cualquier remuneración que se pague por trabajo personal ejecutado en relación de dependencia, y deben pagar un impuesto del 10% sobre el ingreso bruto23. Residente (impuesto sobre rentas percibidas por trabajo personal dependiente): En virtud del artículo 5.1.b del Reglamento a la LISR, basta la presencia física por 183 días en Costa Rica para obtener automáticamente la condición de residente tributario, excluida la aplicabilidad de los artículos anteriores en virtud de dicha condición, entenderíamos que recae sobre la persona el pago del impuesto al salario, con la aplicabilidad de un rango progresivo de renta hasta un tope del 15%. Además, el citado artículo del Reglamento a la LISR le otorga a la Administración Tributaria la facultad de romper el requisito de los 183 días y asignar la condición de residente sin necesidad del cumplimiento de este requisito objetivo.

Cabe reconocer que en todos estos artículos se requiere de la verificación de “ingresos de fuente costarricense”, que para los viajeros de negocios “inmigrantes”, viene dada en función de la prestación de servicios en territorio costarricense. Concluimos, entonces, que efectivamente existe un criterio tributario separado entre las rentas de la compañía domiciliada en el extranjero y el viajero de negocios. De ser así, se plantean varios cuestionamientos y contradicciones asociados a los varios temas entre los que encontramos: a. Tarifa aplicable (10%, 15% o tarifa progresiva) ; b. ¿Quién

No residente (impuesto por servicios personales): Son contribuyentes las personas no domiciliadas en el país que obtienen rentas por la prestación de servicios personales de cualquier naturaleza, y deben pagar un impuesto del 15% sobre el ingreso bruto, sin deducción alguna22. No residente (impuesto por remesas al

Ley General de Migración y Extranjería. Op. Cit. Artículo 32. Ley del Impuesto sobre la Renta. Ley No. 7092. Costa Rica. 19 de Mayo, 1988. Art. 26. 21 22

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Ídem. Artículos 56 y 59.

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es el encargado de reportar (es el empleador extranjero el agente retenedor o es el viajero de negocios)?; c. ¿Cuál es el método de reporte (los formularios de declaración para retenciones generadas por el empleador –D113– son distintos de los formularios para personas física con actividad lucrativa –D110–, cuya estructuración asocia a una cédula y tarifas de impuesto distintas)? Evidentemente, la falta de un tratamiento legal acorde a la realidad de los viajeros de negocio hace que una obligación de esta naturaleza sea oscura y de difícil implementación. Sin embargo, la Administración Tributaria ha analizado esta situación y brindado opciones para solventarla. Así, la Administración ha propuesto que el impuesto salarial asociado a los servicios realizados por un agente extranjero durante su estadía en Costa Rica, debería ser pagado por el mismo agente, durante los primeros seis meses calculando su impuesto como empleado no residente (15%) y posteriormente calculándolo como residente (rango progresivo)24. A pesar de que esto parece resolver los elementos de la obligación tributaria material, no se extrae de la resolución un criterio claro acerca del cumplimiento de obligaciones formales (en cabeza del patrono extranjero o del no residente), o de si dichas obligaciones se deben reportar a través del formulario de retenciones salariales correspondiente, en nombre de su empleador. Considero esta opción como no viable e impráctica desde un punto de vista procedimental puesto que, por un lado, el agente no necesariamente cuenta con la capacidad de representación del empleador extranjero y los formularios requieren de formalidades asociadas a la inscripción del empleador no domiciliado como contribuyente. En segundo lugar, si tenemos a dos

o más viajeros de negocios prestando servicios en Costa Rica, tendríamos en cabeza de cada uno la aplicabilidad de dicha responsabilidad, puesto que no se asocia una unidad de la responsabilidad formal de reporte a una única entidad empleadora. También para los viajeros de negocios inmigrantes contamos con algunos casos específicos cuyo tratamiento en la legislación nos permite aclarar que no se encuentran sujetos a impuestos. En este caso, son ingresos no sujetos para el impuesto como empleado dependiente domiciliado en Costa Rica25:  Las remuneraciones que paguen los gobiernos extranjeros a los funcionarios diplomáticos por sus servicios en el país;  Las remuneraciones que paguen los organismos internacionales (a los cuales esté adherida Costa Rica) a sus funcionarios que prestan servicios en el país;

Dirección General de Tributación. Oficio 0435. Costa Rica, 7 de Mayo, 2001.

25Ley

CONFLICTOS LABORALES Y LA SEGURIDAD SOCIAL. A fin de concluir con este análisis de aspectos legales asociados a los viajeros de negocio, haré una breve referencia a los elementos asociados a vínculos laborales y obligaciones correspondientes. Así, para efectos laborales, podemos considerar como “trabajador” a toda persona física que presta a otra u otras sus servicios materiales, intelectuales o de ambos géneros en virtud de un contrato de trabajo26. Si bien el Código de Trabajo no constriñe esta condición a la existencia de un patrono costarricense o a la prestación de servicios fuera del territorio costarricense, evaluaré un conjunto de normas que nos permitan tener un mejor acercamiento a dichos alcances.

24

del Impuesto sobre la Renta. Op. Cit. Art. 35. de Trabajo. Ley N° 2. Costa Rica, 27 de agosto, 1943. Art. 4.

26Código

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En el caso de los viajeros de negocio “Emigrantes”, debe entenderse que el Código de Trabajo tiene una restricción interesante, en tanto se prohíbe celebrar contratos con trabajadores costarricenses para la prestación de servicios o ejecución de obras en el exterior, sin permiso previo del Ministerio de Trabajo y Seguridad Social (en adelante MTSS)27. La pregunta es si dicha restricción corresponde a:

d) Garantizar con la firma del Agente y la responsabilidad solidaria de un Banco o banquero de reconocida solvencia, o con un depósito en dinero efectivo o en valores de comercio, que los trabajadores que se pretenda sacar del país serán repatriados con sus familias sin costo alguno para ellos. Evidentemente, entendemos que la única forma posible de interpretación de este artículo es mediante lo que denominamos una restricción originaria absoluta. De otra forma, la flexibilidad requerida para el trabajo por medio de empleados con funciones regionales se verá altamente limitada, en total oposición a las prácticas evidenciadas en países de primer mundo, como haremos notar en cuanto a la Unión Europea en secciones siguientes. Asimismo, se debe interpretar que el vínculo laboral generado por una empresa nacional no extingue el acceso del empleado prestando servicios en el exterior (de forma temporal o no) de los derechos de cobertura de seguridad social. Sin embargo, la ley no es clara acerca de si aplican o los preceptos de territorialidad de la contribución que se establecen en la materia tributaria. Lo que queda claro, sin duda, es que mediante una reforma al Código de Trabajo se modernizó la normativa a fin de que la cobertura de los seguros por riesgos del trabajo pueda extenderse extraterritorialmente en beneficio de dichos 28 empleados . En esta misma línea de pensamiento, conviene analizar el caso de los viajeros de negocio “inmigrantes”. Sin duda, la falta de un vínculo laboral con un empleador costarricense debería hacernos pensar que una persona prestando servicios en Costa Rica no tiene obligaciones

a. Una restricción originaria absoluta: no crear un contrato exclusivamente para prestar servicios en el exterior; o, b. Una restricción originaria relativa: no crear un contrato para prestar servicios en Costa Rica, cuyos alcances pudieran implicar responsabilidades en el exterior (caso de los empleados con funciones regionales). En principio, como sea que entendamos dicha restricción, necesariamente deberá cumplirse con los siguientes supuestos para poder recibir la aprobación del contrato de trabajo: a) La empresa deberá tener permanentemente un apoderado generalísimo domiciliado en la capital de la República por todo el tiempo que estén en vigencia los contratos; b) Se debe aportar por escrito al MTSS los detalles de lugar de asignación, tipo de labores, horas de trabajo, tiempo de asignación, salario, acceso a alimentaciónservicio médico, alojamiento, transporte y forma en la que se les repatriará; c) Se debe depositar a la orden del MTSS, la suma de cien colones por cada uno de los trabajadores que pretenda sacar del país;

28Código 27Código

de Trabajo. Op. Cit. Art. 213. Modificado por Ley sobre Riesgos del Trabajo. Ley No. 6727. Costa Rica, 24 de marzo, 1982.

de Trabajo. Op. Cit. Arts. 41-42.

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asociadas a la contribución al régimen de seguridad social. A pesar de esto, las reglas relativas en cuanto a la cobertura del Seguro Social no tienen un apartado específico que trate la situación de los viajeros de negocio, y las reglas relativas a su cobertura únicamente establecen que: “son obligatorias para todos los trabajadores manuales e intelectuales que perciban sueldo o salario (…) con motivo o derivados de la relación obreropatronal”29. Asimismo, el Código de Trabajo establece en uno de sus apartados que los trabajadores extranjeros y sus derechohabientes gozan de los beneficios que prevé dicho Código30. No obstante lo anterior, considero que un viajero de negocios que no formalice una relación laboral en Costa Rica no debería, por un lado, estar obligado a contribuir (ni su patrono en el exterior), así como tampoco podría tener una acceso a los beneficios del sistema de seguridad social en los mismos términos que los empleados locales. Valga la anotación para aclarar que este no sería el caso de los extranjeros que tengan una relación laboral real con un patrono costarricense, independientemente de si está formalizada o no31. Los alcances de la normativa laboral y de seguridad social para extranjeros residentes se confirma en multiplicidad de instrumentos entre los que encontramos: el Reglamento para la afiliación de asegurados voluntarios (artículo 1), el Reglamento del programa régimen no contributivo de pensiones (artículo 2) y su instructivo de implementación de Abril de 2013 (artículo 2).

Con la aparición de conflictos laborales, entenderíamos que los viajeros de negocios “emigrantes” deberán ventilar sus derechos en la jurisdicción costarricense, mientras que los “inmigrantes” deberían hacerlo en la jurisdicción donde formalizaron su relación laboral32. DERECHO COMPARADO Según se ha evidenciado, el tratamiento de los viajeros de negocios es un tema de alta complejidad por la interacción necesaria de múltiples jurisdicciones internacionales y de múltiples alcances jurídicos distintos. En un sistema como el de la Unión Europea, el tema ha sido también complejo, pero existen distintos instrumentos que buscan brindar un marco de solución posible ante cualquier antinomia internacional. Tomamos como referencia a la Unión Europea, en tanto en el marco del derecho comunitario que la distingue de otras regiones, se han debatido y resuelto múltiples aspectos de las necesidades de apertura y también de los requisitos mínimos que permiten respetar los intereses país en las tres materias a las que refiere este artículo: la migratoria, la tributaria y la laboral. Desde una perspectiva migratoria, el Acuerdo de Schengen de 1985 y el Tratado de Amsterdam de 1997 establecen las reglas mínimas de ingreso a la región y el derecho al libre movimiento de los viajeros de negocios en la gran mayoría de países, excepto Bulgaria, Croacia, Chipre, Irlanda, Rumanía y el Reino Unido. Dicho movimiento ha sido facilitado mediante la eliminación de revisiones en frontera, bajo el supuesto de un único chequeo acordado en los países fronterizos. La premisa objetiva verificable para el caso de la Unión Europea es la

Ley Constitutiva de la Caja Costarricense de Seguro Social. Ley No. 17, 22 octubre 1943. Art. 3. 30 Código de Trabajo. Op. Cit. Art. 200. 31 La obligación de cumplimiento con las obligaciones laborales cuando no media una formalización de la relación laboral o faltan los permisos migratorios correspondientes están establecidos en: Ley General de Migración y Extranjería. Op. Cit. Art. 178. 29

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Código de Trabajo. Op. Cit. Art. 423.

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determinación de una estadía mayor a los tres meses para cualquier nacionalidad. En el caso de los viajeros de negocios, debe analizarse dos situaciones distintas: la de los viajeros de negocios que son ciudadanos Europeos y la de los nacionales de terceros países: Los primeros se rigen por el Tratado de Schengen y los supuestos de la Directiva 2004/38/CE del Parlamento y el Consejo Europeo33 de 29 de abril de 2004. Por su parte, los nacionales de terceros países que presten servicios en la región por un período mayor deberían ser cubiertos por alguno de los supuestos establecidos Directiva 2009/50/CE del Consejo Europeo34 de 25 de mayo de 2009. En el primer caso, bastará la acreditación como residente de la Unión Europea en el país correspondiente para poder continuar prestando servicios en determinado país, mientras que en el segundo caso se ha establecido una lista de terceros países que pueden hacer ingreso libremente a la región y aquellos que requerirán el tramitar un permiso migratorio correspondiente35. Desde una perspectiva tributaria, la mayor parte de las soluciones internacionales al tema de la doble tributación internacional (imposición de cargas tributarias en dos jurisdicciones distintas para un mismo ingreso) se resuelven mediante los tratados bilaterales firmados entre los países donde el viajero de negocio presta servicios. Para los países de la OCDE, este tema suele resolverse mediante los mecanismos de tributación asociados al país de fuente y el país de residencia dentro de un sistema de renta mundial (no territorial como es

el caso de Costa Rica). Por ejemplo, para un viajero de negocios inmigrante en un país de la Unión Europea, la regla general de estadía por seis meses dentro de un mismo año fiscal será el parámetro para considerar la necesidad del pago de impuestos en ese país. Por otro lado, las reglas de doble imposición internacional entre los países de residencia y de fuente deberían por su parte ser resueltas por el respectivo tratado internacional36. Con respecto a los medios para el reporte de los ingresos y el subsecuente pago de impuestos para los viajeros de negocios, jurisdicciones como la del Reino Unido tienen reglas procedimentales específicas: a. Cuando el patrono extranjero tiene representación en el país puede hacerse la declaración por medio de la compañía radicada en el lugar donde se prestan los servicios; b. Cuando el patrono extranjero no tiene representación, el viajero de negocios puede presentar las declaraciones que acrediten su situación fiscal específica a fin de hacer el pago correspondiente37. Con respecto a la seguridad social, también la Unión Europea tiene normativa que permite a las personas que se desplazan entre países de la región contar con los beneficios por los que contribuye en su país de origen como reconocidos por otros países. Así, la obligación de contribución se mantiene en los países de residencia, pero los alcances de la seguridad social beneficia a todos los

Relativa al derecho de los ciudadanos de la Unión y de los miembros de sus familias a circular y residir libremente en el territorio de los Estados miembros. 34 Relativa a las condiciones de entrada y residencia de nacionales de terceros países para fines de empleo altamente cualificado. 35 Regulación del Consejo Europeo (EC) No 539/2001 del 15 de Marzo de 2001, referida a la lista de terceros países que requieren visa para cruzar las fronteras externas y los nacionales que están exentos de este requisito.

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Página Web de la Unión Europea. Visitada el 3 de Julio de 2014. Disponible en: http://europa.eu/youreurope/citizens/work/taxes/income-taxesabroad/index_en.htm 37 Deloitte Touche Tohmatsu Limited. Global Insight. Global Employment Solutions.31 de Enero, 2014.Visitada el 3 de Julio de 2014. Disponible en: http://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/global/Documents/Tax/ dtt_tax_globalinsight_140131.pdf

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habitantes de la región independientemente del desplazamiento físico38. Evidentemente, la firma de tratados regionales no puede asimilarse a la forma de estructuración de la legislación nacional. Sin embargo, tomando en cuenta el objetivo final que tienen dichos instrumentos, podemos encontrar pautas que pretenden superar justamente los obstáculos que encontramos en nuestra legislación nacional: las contradicciones, los retrasos y, en última instancia, el lento desarrollo de los negocios internacionales en un contexto histórico donde la necesidad económica y política demanda flexibilidad. En Costa Rica, los avances hacia un sistema que permita un tratamiento de esta índole se han dado muy lentamente. Dentro de los tratados internacionales firmados por el país que permitirían la implementación de reglas de esta naturaleza encontramos el Tratado de Doble Imposición con España39 para la determinación de impuestos para personas españolas prestando servicios en Costa Rica o viceversa y, por otra parte, el Convenio Multilateral Iberoamericano de Seguridad Social40 que contiene las reglas mediante las cuales los trabajadores internacionales adscritos a la seguridad social en la región tienen acceso a los beneficios de la seguridad social y la totalización de sus aportes independientemente del lugar donde presten sus servicios. Sin embargo, a la fecha de conclusión de este artículo, dicho Convenio no ha sido ratificado por la Asamblea Legislativa.

CONCLUSIONES. Tomando en cuenta todo el espectro de normas y situaciones fácticas, parece claro que en Costa Rica tenemos un exceso de normativa que interseca el tema de los viajeros de negocios pero, a la vez, la falta de un tratamiento claro y directo a los mismos conlleva una gran cantidad de interpretaciones posibles, antinomias y riesgos que se corren de forma personal para el viajero y de forma corporativa para los empleadores tanto costarricenses como extranjeros. Al tratar de aplicar la normativa migratoria, tributaria y laboral, los preceptos aplicables a nuestra jurisdicción parecen perder concreción en los casos de los viajeros de negocio, lo que ha llevado a la administración a utilizar criterios confusos o impracticables. Por este motivo, me parece importante extraer algunos de los elementos utilizados por la Unión Europea y eventualmente hacer una integración por vía legal, reglamentaria o por interpretación jurisprudencial que brinde una mayor seguridad jurídica a las compañías costarricenses y extranjeras. Entre estos principios propongo los siguientes: 

38Reglamento

(Ce) N.O 883/2004 del Parlamento y el Consejo Europeo. Sobre la coordinación de los sistemas de seguridad social. 29 de abril, 2004. 39Aprobación del Convenio entre la República de Costa Rica y el Reino de España para Evitar la Doble Imposición y Prevenir la Evasión Fiscal en materia de Impuestos sobre la renta y sobre El Patrimonio. Ley No. 8888. Costa Rica, 3 de Noviembre, 2010. 40 Disponible en: http://www.oiss.org/IMG/pdf/Convenio_2007_esp.pdf

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Concreción migratoria: No basta asimilar los viajes de negocios con las visas de turismo (según se estipula en la normativa), en tanto estas últimas están sujetas a restricciones temporales arbitrarias que no brindan seguridad en los negocios proyectados por las compañías extranjeras en el país. En este sentido, con la emisión de una visa de negocios o con la simple declaración del viajero de negocios el plazo de acceso y libre entrada y salida del país debería definirse concretamente (180 días, por ejemplo, en atención al mayor período disponible en la actualidad). Dicho status debería con-

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signarse por las autoridades al momento de ingreso o por medio de la visa correspondiente. Aquellas compañías que requieran de plazos mayores sabrán que deben gestionar el permiso migratorio correspondiente. Separación de obligaciones migratoriastributarias-seguridad social: Debe entenderse que la naturaleza de las obligaciones migratorias y las tributarias son distintas. Las reglas tributarias pueden atraer fuentes extranjeras como el salario y requerir de un cumplimiento tributario en la jurisdicción costarricense. Así, cuando un permiso como la estancia requiere que no se pueda devengar remuneración en Costa Rica, debe considerarse independiente de la existencia de reportes locales de impuestos o seguridad social a nombre de dicha persona (tal es el caso de emplear la planilla de una subsidiaria como forma de cumplimiento tributario para empleados de sus casas matrices). Limitación de la vinculación económica como criterio de territorialidad: Si bien consideramos que la expansión del criterio de territorialidad (artículo 1 LISR) puede darse por vía de la vinculación económica, no únicamente la presencia geográfica, este criterio no puede ser tan amplio que le permita a la administración o al poder judicial el modificar el alcance fuera de los preceptos legales. La vinculación económica tiene sentido cuando un servicio prestado en el exterior tiene efectos directos en el territorio nacional (por ejemplo la implementación de servicios en línea para Costa Rica, creación de software para uso local, etc.). Otros criterios (residencia, domicilio, temporalidad, habitualidad, representación nacional, entre otros) son excesivos y desnaturalizan el concepto mismo de territorialidad establecido por el legislador, por lo que no deberían admitirse.



Expansión de la cedularidad para los viajeros de negocios: Debería aclararse que tanto los ingresos obtenidos por una compañía no residente (sujetos a remesas al exterior) como los ingresos de los empleados prestando servicios en el país (sujetos a impuesto al salario) son gravables por cédulas distintas. Sin embargo, para estos segundos, debe aclararse cuál es la tarifa de retención aplicable e implementarse un formulario y mecanismo que permita dicho cumplimiento de forma sencilla, comprensible y de cumplimiento en un único tracto anual. Ratificación del Convenio Multilateral en materia de Seguridad Social: Los retrasos en reforma legislativa, los problemas endémicos y la crisis de la seguridad social no deberían obstar para que nuestro país se ponga al corriente de las tendencias internacionales, aprobando el tratado internacional firmado en la materia. Esta iniciativa debería tomarse como punto de inicio para una reforma planificada y a largo plazo del sistema que permita, entre otras cosas, el reconocimiento de las asignaciones de costarricenses en el exterior y su contribución voluntaria o patronal en esas condiciones.

Es importante concluir indicando que, aunque las posiciones en la materia puedan diferir con este artículo, la idea de aclarar estos escenarios no debe ser con la intención de evadir responsabilidades migratorias, tributarias o laborales. Por el contrario, independientemente de la ruta que se tome para definir los alcances de los viajeros de negocios, el país deberá establecer reglas claras a fin de cumplir con el doble objetivo nacional de, por un lado, facilitar los negocios internacionales (pilar del desarrollo económico durante la globalización) y, por otro lado, fiscalizar

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el cumplimiento de las obligaciones y la protección de los intereses públicos.

Reglamento de Extranjería. Decreto Ejecutivo No. 37112-GOB, Publicado en La Gaceta n.° 95. Costa Rica. 17 de mayo de 2012.  Reglamento N.O 883/2004 del Parlamento y el Consejo Europeo. Sobre la coordinación de los sistemas de seguridad social. 29 de abril, 2004.  Regulación del Consejo Europeo (EC) No 539/2001 del 15 de Marzo de 2001, referida a la lista de terceros países que requieren visa para cruzar las fronteras externas y los nacionales que están exentos de este requisito. Jurisprudencia  Tribunal Contencioso Administrativo, Sección IV. Voto No. 123 del 20 de noviembre de 2012. Oficios y Directrices  Dirección General de Migración y Extranjería. Directrices Generales de Visas de Ingreso para Personas No Residentes. Circular DG-0009-02-2014. Costa Rica, 27 de febrero, 2014.  Dirección General de Tributación. Oficio 0435. Costa Rica, 7 de Mayo, 2001.  Dirección General de Tributación. Oficio DGT 110202. Costa Rica, 5 de diciembre de 2002.  Dirección General de Tributación. Oficio DGT 32004. Costa Rica, 16 de febrero de 2004.  Dirección General de Tributación. Oficio DGT 4692014. Costa Rica, 22 de mayo de 2014. Artículos y Noticias  Salto, Diego. Los Premios de Sele en el Mundial NO están gravados. El Financiero. Costa Rica, 10 de Julio, 2014. Otros  Deloitte Touche Tohmatsu Limited. Global Insight. Global Employment Solutions. 31 de Enero, 2014. Visitada el 3 de Julio de 2014. Disponible en: http://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/gl obal/Documents/Tax/dtt_tax_globalinsight_140131 .pdf  Manning, Chris y Aswicahyono, Haryo. Trade and Employment in Services: The Case of Indonesia By. Trade and Employment in Services: The Case of Indonesia/International Labour Office – Jakarta: ILO. Indonesia, 2012

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US Department of Labor. Guidance on Preparing Workplaces for an Influenza Pandemic OSHA 332702N 2007. Estados Unidos, 2007. Website de la Unión Europea. Visitada el 3 de Julio de 2014. Disponible en: http://europa.eu/youreurope/citizens/work/taxes/i ncome-taxes-abroad/index_en.htm

Diego A. Padilla Durán Licenciado en Derecho por la Universidad de Costa Rica UCR). Especialista en Derecho Tributario por el TEC. Actualmente cursa la maestría en Derecho Público de la UCR y trabaja como consultor senior en Deloitte en materia tributaria, laboral y migratoria para corporaciones multinacionales y como profesor en Derecho Privado y Derecho de las Obligaciones en la Universidad de La Salle. Ha trabajado para el sistema de Naciones Unidas, organizaciones no gubernamentales en proyectos de cooperación internacional para el desarrollo y la evaluación jurídica e institucional de los países centroamericanos.

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