LA PLATA, 23 de agosto de 2007. -----------------------------------------AUTOS Y VISTOS: el expediente número 2306-20.339, año 1996, caratulado “JAPAN COSMETICS S.A.”. ------------------------------------Y RESULTANDO: Que a fojas 1207/1221, la Dirección de Auditoría Especial de la Dirección Provincial de Rentas de la Provincia de Buenos Aires dicta, el 30 de noviembre de 2001, la Resolución Nº 674/01. Mediante

dicho

acto,

la

Autoridad de Aplicación determina las

obligaciones fiscales de la firma del epígrafe, respecto del Impuesto sobre los Ingresos Brutos (Convenio Multilateral Nº 901-948112-3) por el ejercicio de las actividades de “Venta al por mayor de productos cosméticos”, código de actividad NAIIB-99 513320 (LCA 6190003) y de “Venta al por menor de productos cosméticos”, código de actividad NAIIB-99 523121 (LCA 6250002), correspondientes a los períodos fiscales

1994

a

1997

(Enero

a

Diciembre)

y

“Servicios

de

asesoramiento, gestión y dirección empresarial”, código de actividad NAIIB

741400

(LCA

8390010)

por

el

período

1998

(Enero

a

Diciembre). En el artículo 2º, establece las diferencias a favor de la Dirección, que ascienden a un importe total de “PESOS UN MILLON SESENTA Y SEIS MIL SETECIENTOS NOVENTA Y OCHO CON TREINTA Y CINCO CENTAVOS”, ($ 1.066.798,35), suma que deberá abonarse con más los accesorios previstos por el artículo 75 del Código Fiscal -Ley 10397- T.O. 1999, calculados a la fecha de su efectivo pago. En el artículo 3º, aplica una multa equivalente al diez por ciento (10%) del monto dejado de abonar, conforme lo dispuesto por los artículos 59 y 60 del Código Fiscal -Ley 10397- T.O.1999 - y concordantes anteriores por haberse constatado en los períodos involucrados, la comisión de la infracción prevista y penada por el artículo 52 del Código citado. Asimismo en el artículo 5º, establece que de acuerdo con lo normado por los artículos 17, 20 y 54 del Código Fiscal, Ley 10397 T.O. 1999 y concordantes

de

años

anteriores,

configuraría

la

calidad

de

responsable solidario e ilimitado con la contribuyente de autos, por el pago del gravamen emergente del artículo 2º, recargos e intereses,

como asimismo por las multas a las infracciones a las obligaciones y deberes fiscales, el señor Sergio Fabián Pérez,

DNI 20.007.036.-------

-----Que a fojas 1/4 del Alcance Nº 3 obrante a fs. 1269, el señor Sergio Fabián Pérez, interpone Recurso de Apelación contra las Resoluciones Nº 673/01 y 674/01, en representación de la firma Japan Cosmetics S.A. El apelante está patrocinado por el Cr. Rubén Oscar Dubois y constituye domicilio procesal en la calle 49 Nº 918, Local 1, casillero Nº 450 de la ciudad de La Plata.--------------------------------------Que al folio 1272, las actuaciones son elevadas a este Tribunal Fiscal de Apelación, conforme lo normado por el artículo 97 del Código Fiscal T.O. 1999 (art. 110 T.O. 2004). ----------------------------------------- Que al folio 1280, se deja constancia que por Resolución de Presidencia Nº 68/04 se adjudica la presente causa a la Vocalía de la Cuarta Nominación, a cargo de la Dra. Laura Cristina Ceniceros. Seguidamente, se da impulso procesal y se ordena hacer saber que conocerá en la misma, la Sala II, integrada por la mencionada Vocalía conjuntamente con la Vocal de la Sexta Nominación, Dra. Silvia Inés Wolcan y la Vocal de la Séptima Nominación, Dra. Mónica Viviana Carné (Sala III) en carácter de Juez Subrogante (Art. 2º del Reglamento de Procedimiento y 8º del Decreto Ley 7603/70 y sus modificatorias y Acuerdo Extraordinario Nº 23/05, B.O. 10/03/05). --------- A fs. 1295, se ordena que del Recurso de Apelación articulado a fojas 1/4 del Alcance Nº 3, obrante a fojas 1269 de autos, se dé traslado a la Representación Fiscal, con remisión de las actuaciones por el término de quince (15) días, para que conteste agravios y en su caso oponga excepciones (artículo 111 del Código Fiscal, T.O. 2004, B.O. 9/8/04). -------------------------------------------------------------------- Que a fojas 1288/1292, el Representante Fiscal contesta en tiempo y forma los agravios vertidos por el recurrente. ----------------------Que, a fs. 1297 se hace saber a las partes que integrará la Sala II el Vocal de la Quinta Nominación Dr. Carlos Ariel Lapine, (Acuerdo

Extraordinario Nº 35/06) cesando, en consecuencia, la intervención con la Dra. Mónica Viviana Carné.---------------------------------------------A fs. 1.300 se efectúa el llamamiento de autos para sentencia. La providencia dictada al efecto, es notificada a las partes mediante cédulas que se agregan a fojas 1301/1302, encontrándose la causa en estado de ser resuelta.-----------------------------------------------------Y CONSIDERANDO: I.- Que en su recurso de apelación, el quejoso reitera los argumentos vertidos en el descargo presentado en ocasión de la vista previa. En primer lugar, impugna el procedimiento seguido por la Autoridad de Aplicación en tanto fueron notificadas en forma conjunta la Resolución Nº 673/01 de Cierre del Procedimiento Determinativo y Sumarial y la Resolución Determinativa Nº 674/01, vulnerando derechos sustantivos del contribuyente. En ese sentido y respecto del primer acto, cuestiona la denegatoria de la prueba ofrecida sin fundamentación, lo cual viola su derecho de defensa. Sobre el punto alega, además, que el dictado conjunto de ambas resoluciones fulmina de nulidad la Resolución Determinativa, por cuanto se emitió no encontrándose firme la resolución de Cierre. ----------Que en segundo término, opone excepción de prescripción respecto de los períodos 1994 y 1995 y señala que las acciones nacidas durante el año 1994 prescribían el 1º de enero del año 2000, en tanto que las acciones nacidas durante el año 1995 prescribían el 1º de enero de 2001. -----------------------------------------------------------Que entrando a las cuestiones de fondo, y en punto a la actividad de “venta de folletería y catálogos”, argumenta que si bien el Código Fiscal T.O. 1999, dispone que la exención procede a pedido de parte, el texto vigente para los años 1994 a 1996 (art. 80 y concordantes), establecía que las exenciones regirían a partir del año en que el sujeto pasivo

reuniera

las

condiciones

exigidas

en

cada

caso.

La

interpretación efectuada por el Organismo Recaudador en el acto recurrido, según la cual la exención procede a partir de la solicitud que presente el contribuyente, afecta derechos adquiridos en virtud de la

legislación vigente al momento de producirse el hecho imponible. En razón de lo expuesto, requiere se haga lugar a la exención de pago por la “venta de libros” durante los años 1994 a 1996, en forma retroactiva. ----------------------------------------------------------------------Que en segundo lugar, se agravia de la pretensión del Fisco de gravar sus ventas como “ventas finales”, argumentando que todas las ventas efectuadas por la empresa, fueron realizadas a personas que comercializan los productos adquiridos y por ende se tratan de ventas mayoristas, de conformidad con la ley que rige la materia. Cita en ese orden

el art.

1

inc.

a)

del decreto 3354/95. Agrega que la

categorización que se realiza de las ventas a los efectos de la liquidación del Impuesto al Valor Agregado, puede o no coincidir con el concepto de venta mayorista del Impuesto sobre los Ingresos Brutos y que

si

los

adquirentes

categorizados o no

de

los

productos

se

encuentran

mal

inscriptos, es un problema que no atañe a la

empresa que les vende. Como prueba, fue agregado al expediente un dictamen contable (fs. 12 del alcance Nº2, agregado como fs. 1181), como así también facturas de compraventa a modo de muestreo.-----------Que en el mismo punto de agravio, hace referencia al art. 42 tercer párrafo del Código Fiscal, que establece el régimen del bloqueo fiscal. -----------------------------------------------------------------------------Que por último, refuta la pretensión fiscal que desconoce la detracción en la base imponible de las sumas correspondientes a créditos incobrables. Señala que si bien el art. 150 inc b) del Código Fiscal, establece que un indicativo de los créditos incobrables es la acción judicial, debe considerarse que la empresa no inició el cobro compulsivo en razón de su costo, a lo cual añade que resulta harto evidente que se tratan de créditos incobrables. ------------------ ------------II.- Que a su turno, la Representación Fiscal contesta los agravios planteados y solicita se confirme la resolución recurrida.---------------------Que respecto de la excepción de prescripción planteada, entiende que los acogimientos a la “Moratoria Ley 11.808”; al “Plan de

Facilidades de pago Decreto 3943/96” y al “Régimen de Regularización de

Deuda

Ley

12.397”

obran

como

causal

interruptiva

de

la

prescripción de conformidad con lo dispuesto en el art. 134 del Código Fiscal - Ley 10.397 – T.O. 2004. Por tal razón el nuevo término de prescripción comenzó a correr el 1º de enero de 2001. Por otra parte en virtud de la notificación de la Resolución Determinativa, acto procesal cumplido el 27/12/2001 (fs. 1267), se generó la causal suspensiva de la prescripción prevista en el art. 135 inc. a) del citado cuerpo legal, que continúa frente a la apelación deducida contra dicho acto. -------------------------------------------- --------------------------------Que con relación al punto referido a la denegación de la prueba ofrecida en oportunidad de contestar la Resolución de Inicio, el Representante

Fiscal

destaca

que

el

contribuyente

ofrece

la

registración contable de la empresa, como asimismo que se oficie a otras empresas del rubro a efectos de que informen índices de incobrabilidad. No obstante, de las constancias de las actuaciones se advierte que la firma en ningún momento exhibió los “Libros Contables ni Extracontables”, empero haber sido ellos solicitados en incontadas oportunidades por los fiscalizadores actuantes. Por otra parte, señala que se encuentra agregada al expediente administrativo, copia de la denuncia de robo ante la Policía Federal de - entre otros elementos - la documentación contable ofrecida como prueba. En consecuencia, se verifica que la discrepancia de la firma, traduce en realidad una mera disconformidad subjetiva, agravio que no hace a la validez formal del acto, sino a la justicia de la decisión, la que debe hallar reparación por vía del recurso de apelación (En igual sentido autos “Caballero Sebastián” de fecha 15/05/03 Sala III, “Centro Médico Mar del Plata” de fecha 5/06/03 Sala III, entre otras).----------- ----------------------------Que respecto al planteo de nulidad incoado, manifiesta la palmaria improcedencia del mismo, ante la evidencia de haberse respetado pormenorizadamente, en los presentes actuados, el debido proceso, llegándose al dictado de un acto formalmente perfecto. Destaca que la

determinación impositiva llevada a cabo por la Dirección, se ha ceñido en todas sus etapas a la normativa fiscal aplicable, es decir, se ha desarrollado enmarcada en la legalidad y respetándose, en todas y cada

de

sus

instancias,

el

debido

proceso,

manteniéndose

inalterablemente resguardado el derecho de defensa del contribuyente. -----Que puntualmente, con relación a la notificación conjunta de las resoluciones de cierre y determinativa, sostiene que el planteo debe desestimarse a tenor de la jurisprudencia de este TFA (Sala I en “Serpe Antonio” del 31/07/03). --------------- --------------------------------Que entrando a los agravios de fondo, el Representante, entiende que la cuestión debatida en autos en torno a las ventas exentas de folletería

ha

devenido

abstracta

a

raíz

de

mandatos

legales

consagrados con posterioridad al acto apelado.-------- -----------------------Que en tal sentido, observa que no surge de las constancias de autos, que el contribuyente de marras haya cumplimentado el requisito de peticionar ante la Autoridad Tributaria de conformidad al art. 86 del C.F T.O 1999, el beneficio de exención dispuesto por el art. 180 inciso d) del Código Fiscal (T.O. 2004 y correlativos anteriores); empero, habiéndose reformado sustancialmente la norma por la Ley 12.752, el Representante Fiscal entiende que la misma resulta aplicable. Agrega que habiéndose devengado deuda exigible, por cuanto la exención opera desde la vigencia del nuevo texto del artículo 86, procede la condonación de la deuda anterior, por aplicación de lo dispuesto en el art. 8 de la Ley 12.837. En relación a la regularización parcial realizada por la firma (documentada a fs. 1189/1191) añade que lo abonado no genera derecho a repetición. ------------------ --------------------------------Que con relación al agravio vinculado con el tratamiento fiscal aplicable a las ventas finales, el Representante Fiscal destaca que ante los sucesivos requerimientos efectuados por la inspección y ante la falta de exhibición de documentación y registración contable, a los efectos de determinar los ingresos gravados, el Fisco tomó en consideración las declaraciones juradas mensuales del impuesto al

valor agregado y las facturas exhibidas donde se discriminan los ingresos bajo los conceptos de “consumidores finales”. De acuerdo a las normas que rigen el Impuesto al Valor Agregado, en el supuesto que la agraviada comercializara sus productos a revendedoras, éstas deben ser consideradas frente a ese impuesto como responsables inscriptas y no como consumidores finales, tal como lo declara la firma.

En

virtud

de

lo

manifestado,

y

conforme

surge

de

la

documentación obrante en el expediente, lo declarado por la firma frente al impuesto nacional, no se condice con sus dichos. Por otra parte, expresa con relación al carácter de monotributistas de las revendedoras, que debe tenerse presente que el Régimen Simplificado para pequeños contribuyentes –Monotributo- no se encontraba vigente en los períodos involucrados en el presente caso. ---------------------------Que en torno a la referencia al art. 43 tercer párrafo del Código Fiscal

T.O.

2004

y

concordantes

anteriores,

que

establece

el

procedimiento a seguir en caso de corresponder el instituto del bloqueo fiscal, afirma que el mismo no es de aplicación al supuesto de marras. No obstante, cabe recordar que el Código Fiscal tanto en el actual

texto

procedimiento

ordenado, para

como

impugnar

en las

el

anterior,

declaraciones

estableció juradas

como cuando

resultaren inexactas por falsedad o error en los datos o errónea aplicación

de

las

normas

fiscales,

el

propio

procedimiento

de

determinación de oficio regulado por los art. 101 y ss. (T.O. 2004). No existe norma alguna que exija una previa impugnación formal, más allá de la que ineludiblemente implica el efectivo procedimiento determinativo realizado. Al respecto cita jurisprudencia sentada por este Tribunal (Sentencia de la Sala II “ALBEZAN S.R.L.” de fecha 13/03/2003).-------------------------------- --- --------------------------------Que por otra parte, destaca que para ser aplicable el régimen del bloqueo fiscal, las declaraciones juradas presentadas que conformen el llamado “período base”, deberán estar referidas a períodos fiscales iniciados a partir de 1997, no procediendo el mismo con declaraciones

juradas anteriores a la entrada en vigencia del sistema, reglamentado por el Decreto nº 326/97.------------------------------------------------------Que por último, en cuanto al agravio planteado referente a las deducciones de los créditos incobrables, entiende que no puede reconocerse la detracción de tales importes, atento que la agraviada no ha alegado ni probado la existencia de actos tendientes al cobro de la deuda, de entidad similar a los indicadores de incobrabilidad establecidos en el actual art. 163, inciso b), del Código Fiscal (T.O. 2004

y

correlativos

anteriores).

Invoca

distintos

precedentes

jurisprudenciales referidos a la inversión de la carga de la prueba en las determinaciones de oficio (Sala II autos “Albezán S.R.L de fecha 13/03/03; Sala I autos “Tría S.A. de fecha 28/10/04).-----------------------III.- Que examinadas las cuestiones controvertidas en autos corresponde tratar en primer término, la excepción de prescripción de las obligaciones fiscales opuesta por la apelante, con relación a los períodos fiscales 1994 y 1995. ------------------------------------------------- Al respecto, cabe señalar que le asiste razón al Representante del Fisco en cuanto sostiene que en la especie ha operado la interrupción de la prescripción prevista por el art. 121 de la ley que rige la materia. Ello, en virtud del acogimiento efectuado por la empresa a distintos regímenes de regularización de deudas, a saber: “Moratoria Ley 11.808”, con fecha 03/01/97 y

a posteriori “Régimen Regularización

de Deuda Ley 12.397”, con fecha 31/08/2000. Sabido es que, el reconocimiento expreso o tácito de la obligación impositiva por parte del contribuyente o responsable, produce la interrupción de la prescripción de las facultades y poderes de la Autoridad de Aplicación para determinar las obligaciones fiscales y exigir el pago de las mismas (Conf. Art. 121 del Código Fiscal -Ley 10397 - T.O. 1996 y 1999, actual artículo 134 inc 1º). -----------------------------------------------------A

mayor

abundamiento,

la

doctrina

ha

entendido

que

el

reconocimiento interruptivo de la prescripción es un acto emanado del sujeto pasivo que no requiere solemnidad alguna y que exige una

manifestación de voluntad por la cual el deudor reconozca su calidad de tal. Así se ha dicho que “El reconocimiento es una confesión de quien lo hace, por lo que constituye una declaración de voluntad, aunque sus efectos interruptivos no nacen de ésta sino de la ley” (Salas-Trigo

Represas-

López

Mesa

“Código

Civil

Anotado”

Ed.

Depalma 1980 pág. 324). ------------------------------------------------------En ese orden, se entiende que la solicitud de acogimiento a los beneficios de un determinado régimen de regularización de deudas, comporta el reconocimiento expreso de montos omitidos en su obligación impositiva, más allá que se efectúe por un monto menor, por cuanto a través de aquellos actos se produce la admisión de la condición de deudor por una pretensión jurídica determinada o determinable (conf. Autos “J. Pennisi S.R.L.” Sala II, Sentencia del 27/03/2003). --------------------------------------------------------------------En autos, el nuevo término de prescripción comenzó a correr el 1º de enero de 1998 a tenor de la fecha del primer acogimiento efectuado- 03/01/1997- y vencía el 1º de enero de 2003. Durante el transcurso del plazo, con fecha 27 de diciembre de 2001 fue notificada a la firma la Resolución Determinativa, generándose la causal suspensiva prevista por el art. 122 inciso a) del Código Fiscal T.O 1999 (actual art. 135 C.F.t.o 2004), y que se mantiene en virtud del Recurso de Apelación interpuesto ante este Tribunal. ---------------------------------Por lo expuesto, no procede hacer lugar al planteo de prescripción opuesto respecto de los períodos 1994 y 1995, lo que así se declara.-------En torno a la nulidad, de manera preliminar corresponde referirse a la vinculada con la solicitud de revocación de la Resolución de Cierre del Procedimiento Nº 673/01. Al respecto, se impone destacar que la misma resulta irrecurrible a la luz de lo dispuesto por el artículo 104 del Código Fiscal (T.O. 2004 y correlativos anteriores) como así también por aplicación supletoria del art. dispone:

“Serán

irrecurribles

las

377 del C.P.C.C.B.A. que

resoluciones

del

juez

sobre

producción, denegación y sustanciación de las pruebas, pero si se

hubiese negado alguna medida, la parte interesada podrá solicitar a la cámara que la diligencie cuando el expediente le fuere remitido para que conozca del recurso contra la sentencia definitiva”. ----------------------En consecuencia, procede tratar el planteo de nulidad del procedimiento, Procedimiento

fundado Nº

en

673/01

que fue

la

Resolución

notificada

de

Cierre

conjuntamente

del

con

la

Resolución Determinativa Nº 674/01. Respecto de la cuestión traída en autos, cabe citar aquí lo resuelto por la Sala I de este Tribunal en autos “AEC S.A.”, sent. del 26/06/03, Reg. 161, en cuanto expresa: “… en el subjudice, el hecho de que las Resoluciones de Cierre del Procedimiento Determinativo y Sumarial (…) y la propia Resolución Determinativa (…), hayan sido dictadas en el mismo día (…), en manera alguna obstaculizó un ejercicio amplio del derecho de defensa y debido proceso adjetivo, por tanto no puede tener recepción favorable la pretensa nulidad (Conf. T.F.A. “Serpe Antonio” Sala I 31/07/2002). Ello en razón de que la norma le da al funcionario actuante

un

plazo

dentro

del

cual

debe

producirse

“el

acto

administrativo” (art. 89 C.F. T.O. 1999), ese plazo es máximo, pero la norma no dice que no se pueden dictar ambas resoluciones en un mismo día y analizada la manda legal del artículo vemos que no impone sanción alguna para el incumplimiento de plazos legales...”.--------Sobre el punto, es preciso recordar “que para que procedan las nulidades procesales éstas deben ser de carácter grave, capaces de poner en peligro el derecho que asiste a la parte reclamante, influyendo realmente en contra de la defensa, siempre dentro de un marco de interpretación restrictiva, por lo tanto al no existir un interés concreto lesionado, la nulidad impetrada no puede prosperar (Conf. S.C.B.A., LL t.70, pág. 667 y Fallos 262:298)” (T.F.A “Paglietini S.A.” Sent. del 01-08-06 Sala II, entre otras). --------------------------------------También, cabe recordar que la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires, tiene dicho que no puede considerarse afectado el derecho de defensa, pese a las irregularidades incurridas

en la tramitación del expediente, si el particular pudo hacer valer sus derechos

con

amplitud

al

deducir

los

recursos

administrativos

pertinentes contra el acto impugnado (D.J.B.A., Tomo 115, pág. 297; Tomo 119, pág. 823, entre otras). En similar sentido se pronunció la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa que aparece registrada en “Fallos” tomo 275, pág. 60. -------------------------------------En función de las consideraciones vertidas, la nulidad articulada no puede prosperar, lo que así se declara. ----------------------------------------Con respecto a los agravios de fondo trataremos en primer término el vinculado con las ventas de “catálogos y folletería”, operaciones que la parte considera exentas, beneficio que a su vez, niega la administración en el acto recurrido, en razón de la ausencia de la solicitud expresa de parte interesada.---------------------------------------Sobre este punto de agravio y frente al allanamiento del Representante Fiscal con fundamento en la modificación dispuesta al régimen general de exenciones contenido en el art. 86 por la Ley 12752 y la consecuente condonación de la deuda exigible por imperio del art. 8 de la Ley 12837, esta Sala entiende, haciendo uso de la facultad que le otorga el art.15 de la Ley 7.603, precepto que autoriza a emitir un pronunciamiento sin perjuicio de lo alegado por las partes, que corresponde revisar las distintas posiciones que se exhiben en estas actuaciones a fin de arribar a la verdad material. ----------------------En ese sentido, debe partirse por establecer la ley aplicable al caso, y para ello apartar de este análisis, la doctrina legal obligatoria establecida por el Acuerdo Plenario N° 4 del 02/09/03, por cuanto la misma fue dictada únicamente a los efectos de la aplicación de la condonación de las obligaciones devengadas con anterioridad al sistema que consagró la Ley 12752. - -----------------------------------------Así las cosas, se recuerda que el Artículo 80 del Código Fiscal T.O. 1994 dispuso en su parte pertinente que “Las exenciones de gravámenes cuando correspondan se otorgarán a pedido de parte interesada rigiendo a partir del año en que el sujeto

pasivo de la obligación tributaria, reúna todos los requisitos exigidos en cada caso…”. Con igual sentido, se reiteró el art. 87 del texto ordenado en 1996. Luego, la Ley 12.049, vigente a partir del 14/01/1998, sustituyó el art. 87 por el siguiente: “Los sujetos alcanzados por las exenciones previstas en esta ley, deberán solicitar su reconocimiento ante la Autoridad de Aplicación. La petición deberá contener todos los requisitos exigidos en cada caso y la exención regirá, si correspondiere, a partir de la fecha de la solicitud…”. Posteriormente, mediante Ley 12.233, se sustituyó el segundo párrafo del art. 87 del código citado por el siguiente: “La petición deberá contener todos los requisitos exigidos en cada caso y la exención regirá, si correspondiere, a partir de la fecha de la solicitud, salvo el supuesto establecido en el art. 87 bis”. Dicha norma comenzó a regir el día 5 de enero de 1999, reflejándose con las modificaciones de las dos leyes anteriores en el art. 86 del Código Fiscal, T.O 1999. -------------------------------------------------------Con la sanción de la Ley 12.752 B.O. 05/10/01, articulo 1º, se modificó el sistema que consagraba el art. 86, vigente y se dispuso que: “Salvo disposición legal en contrario, las exenciones de gravámenes regirán a partir del momento en que el sujeto pasivo de la obligación fiscal reúna todos los requisitos exigidos por la ley y conservarán su vigencia mientras no se modifique el destino, afectación o condiciones de su procedencia. La reglamentación determinará en cada caso cuáles sujetos se encuentran

alcanzados

por

el deber

de

tramitar

el

acto

declarativo del beneficio o de denunciar su situación mediante declaración tributaria pertinente”. Finalmente La ley 13.405 (B.O. 30/12/05)

vigente

a

partir

del

08/01/06

modificó

el

art.

86,

sustituyéndolo por el Artículo 99 C.F. T.O. 2004, que establece “Salvo disposición legal en contrario, las exenciones de gravámenes regirán a partir del momento en que el sujeto pasivo de la obligación fiscal reúna todos los requisitos exigidos por la ley y

conservarán su vigencia mientras no se modifique el destino, afectación o condiciones de su procedencia. La reglamentación determinará

en

cada

caso

cuales

sujetos

se

encuentran

alcanzados por el deber de tramitar el acto declarativo del beneficio de denunciar su situación mediante declaración tributaria, sin perjuicio de lo cual, si la Autoridad de Aplicación cuenta

con

la

concurrencia

de

información las

necesaria

condiciones

para

respecto

la

de

la

procedencia

del

beneficio podrá otorgarla de oficio..” (Incorporado por Ley 13.244 B.O. 25/10/04)”. ----------------------------------------------------------------Por su parte, el Decreto Reglamentario Decreto 3104/02 dice que “ Se encuentran alcanzados por el deber de tramitar el acto declarativo

del beneficio de exención o de denunciar su

situación mediante declaración tributaria, los sujetos que se consideren

encuadrados

en

alguno

de

los

supuestos

de

exención del pago de tributos contemplados en el Código Fiscal – Ley 10.397 (t.o. 1999) y modificatorias – que se indican a continuación: ... 2) Impuesto sobre los ingresos brutos: Art. 166, incisos… d)..” que alude a “La edición de libros, diarios, periódicos y revistas, en todo su proceso de creación, ya sea que la actividad la realice el propio editor o terceros por cuenta de éste..” ---------Ahora bien, efectuado el recorrido sobre las distintas normas aplicables, esta Sala advierte que la cuestión central a resolver, no reside en establecer a partir de cuando corresponde la exención, sino determinar si efectivamente corresponde la misma. Ello con sustento en los siguientes razonamientos: Primero, porque todos los textos legales reseñados, refieren a la vigencia de un beneficio que ya sea por la propia ley o a partir del reconocimiento del derecho por parte de la autoridad de aplicación, es atribuíble al sujeto contribuyente. Segundo, porque en la especie, resulta imprescindible a tenor de los objetos que vende la empresa- catálogos y folletería- que no encuadran “prima facie” en los conceptos definidos en el texto del art. 180 inc.d) del

Código Fiscal T.O 2004 y concordantes de años anteriores, que la Autoridad de Aplicación se expida concretamente sobre la procedencia del beneficio. Al respecto nos remitimos, verbigracia, a lo resuelto por este Tribunal, Sala II, en autos “Telinver S.A.” de fecha 14/12/06.---------Por lo expuesto, la Dirección Provincial de Rentas, en su carácter de

Autoridad

de

Aplicación,

deberá

dictar

el

pertinente

acto

administrativo, expidiéndose sobre la procedencia de la exención a favor de la empresa Japan Cosmetics S.A, con referencia específica a las ventas de “folletos y catálogos” a sus clientes, lo que así se declara.- -------------------------------------------------------------------------En

relación

al

planteo

-en

realidad

una

mera

referencia-,

efectuado por el accionante respecto de la aplicación del art. 43 que instituye el denominado “bloqueo fiscal”, cabe comenzar por señalar que el mismo, constituye un procedimiento o régimen especial de fiscalización, previsto por el ordenamiento tributario provincial, cuya aplicación limita las facultades que, en tal sentido, posee el organismo recaudador, con el objetivo de inducir a los contribuyentes al cumplimiento voluntario de sus obligaciones fiscales (conf. Sala II, “ZANET AUTOMOTORES”, sent. 19/04/05). Ahora

bien, para que el

mismo proceda deben cumplirse las pautas prescriptas por las distintas normas involucradas. En ese sentido, el Decreto Nº 326 (B.O. 01/04/97), reglamentario del Código Fiscal, en el artículo 8º de su Anexo I, dispuso la aplicación del régimen establecido en el artículo 42º (actual 43º T.O. 2004) del Código Fiscal (Ley Nº 10.397 y modificatorias), “en todo el territorio de la Provincia con relación del impuesto sobre los Ingresos Brutos, respecto de los ejercicios iniciados a partir del 1º de enero de 1997”. --------------------------En consecuencia, cabe merituar si en el supuesto de autos, resulta aplicable el instituto bajo análisis. Así, las presentes actuaciones se iniciaron en el año 1996 (Formulario R-269 de fs. 8), concretamente la actividad de verificación impositiva dió comienzo el 25/09/96 (Acta de Comprobación R-078 de a fs. 2). A dicha fecha, la firma no se

encontraba en condiciones fácticas de cumplir los recaudos de ley, por cuanto a ese momento sólo había vencido el plazo para presentar la declaración jurada anual al Impuesto sobre los Ingresos Brutos del ejercicio 1994. Por otra parte, surge del acto apelado que el contribuyente no presentó las declaraciones juradas correspondientes a los períodos 1997 y 1998. Asimismo, conforme se desprende del recurso de apelación y de la Resolución Determinativa, la firma con posterioridad al inicio de la fiscalización, se acogió- con fecha 31/08/00- al régimen de regularización de deuda Ley 12397, hecho que provoca la pérdida de la presunción de exactitud de las declaraciones juradas presentadas con anterioridad. -------------------------Por lo expuesto, no procede la aplicación al caso

del bloqueo

fiscal dispuesto en el artículo 43 del Código Fiscal T.O. 2004 y concordantes de años anteriores, lo que así se declara. ----------------------En orden a la cuestión vinculada con la calificación como “ventas finales” de aquellas a las que el contribuyente reputa como “ventas al por mayor” (ventas a revendedores), y cuyo tratamiento fiscal ha generado diferencias de impuesto que se reclaman en razón de la diferente alícuota aplicable en uno u otro supuesto, corresponde analizar, en primer lugar, la operatoria de la empresa, así como la prueba documental agregada a las presentes actuaciones. ------------------De este modo, se observa que como surge del artículo 3º del Estatuto Social (fs. 620) JAPAN COSMETICS S.A, es una empresa que tiene por objeto social, realizar por cuenta propia, de terceros o asociada a terceros en cualquier parte de la República o del exterior, actividades comerciales relacionadas con la distribución y venta de productos de cosmética, tocador, jabonería e higiene, fantasía, productos para el hogar, vestimenta y afines.--------------------------------Sin perjuicio de la descripción precedente, se advierte que la contribuyente es una de las tantas empresas que operan en el mercado local -e internacional- utilizando el denominado sistema de venta directa. Este sistema que tuvo su origen en los Estados Unidos

de Norteamérica alrededor de los años 60, se caracteriza por reclutar un ejército de vendedores/distribuidores, que a diferencia de otro tipo de agentes de venta, no tienen en su mayoría relación de dependencia con la empresa. Estos vendedores, a su vez, se desenvuelven en un radio de acción local a diferencia de los viajantes de comercio cuyo centro de operaciones suele ser el hogar o el lugar de trabajo. Recuérdese que este tipo de emprendimiento, fue ideado pensando en la utilización de la fuerza de trabajo de las amas de casa como agentes de difusión, venta y de distribución de los productos. (verbigracia Avon, Mary Kay, Tupperware etc.). Estos “agentes de venta” son en realidad

trabajadores

informales,

por

cuenta

propia.

Pero

nos

preguntamos ¿puede considerárselos comerciantes minoristas? ¿o distribuidores? ¿o intermediarios que trabajan a comisión? La realidad indica que existen variadas formas de desarrollar el trabajo, que pueden ser utilizadas de manera separada o combinadas. En efecto, hay quienes trabajan a porcentaje, pero también hay quienes compran los productos - especialmente utilizando las ofertas que promueve la empresa – y que luego los revenden; hay quienes son considerados “líderes” (leaders) que suelen celebrar con las firmas un contrato tipo (contrato de adhesión) y que son los que a su vez, se encargan de reclutar su propio grupo de revendedoras. A mayor abundamiento, como señala la doctrina “la operación minorista real puede ser un híbrido de varios tipos: los que venden a domicilio, los que lo hacen por locales de venta de línea única, los que venden por catálogo generalmente

por

expendedoras,....”, implican

ventas

correspondencia-,

las

ventas

por

-

máquinas

pero todos estos tipos de ventas minoristas, de

artículos

al

consumidor

final

(conf.

“Comercialización”, Jerome Mc.Carthy, Edit. El Ateneo, pág. 347). ----------Sentado lo expuesto, y a fin de allegar a la verdad de los hechos, corresponde en la especie, analizar los elementos documentales y contables, obrantes en autos y aquéllos en los que se basó la Autoridad Fiscal, para fundar su reclamo. En primer término se

observa a fs. 657 a 719, la documentación remitida por la DGI a requerimiento de la DPR, a saber: Declaraciones Juradas de IVA, agregadas, en las que el contribuyente declara los conceptos de “débito fiscal consumidor final” y “débito fiscal responsable no inscripto”. En segundo lugar las facturas de ventas (fs. 57 a 73 del alcance Nº 2 de fs. 1181) emitidas por Japan Cosmetics tanto a consumidores finales, como a responsables no inscriptos. Dicha documentación, como surge de las actas de fiscalización, ha sido la única con la que contó el inspector actuante para efectuar su tarea. En ese orden, se advierte que la “certificación contable” agregada por la apelante al expediente a fs. 12 del alcance Nº 2 que corre como fs. 1181, es a todas luces insuficiente. En efecto, la misma no detalla la documentación contable tenida a la vista para efectuar la certificación y se basa únicamente en explicaciones o manifestaciones verbales vertidas por la firma.------------------------------------------------------------Por lo expuesto y considerando que por su parte el apelante no agrega elemento alguno tendiente a acreditar la pretensa “venta mayorista”,

forzoso

procedimiento

resulta

utilizado

para

concluir la

que

resulta

determinación

inobjetable,

efectuada

por

el la

Autoridad de Aplicación, tal como se detalla en el acto resolutivo: “ partiendo de los ingresos declarados por la firma ante la D.G.I. en el Impuesto al valor agregado, se discriminó los mismos en “Ventas a consumidor final” que corresponden a “Débito Fiscal Consumidor final” y “Ventas mayoristas” que corresponden a “Débito fiscal Responsable no inscripto” y “Otros”; asimismo las “Ventas exentas” fueron consideradas en “Ventas mayoristas””. ----------------------------------------A

mayor

abundamiento,

las

disposiciones

de

facturación

y

registración exigidas por la Dirección General Impositiva, respaldan el criterio del Fisco al considerar las ventas cuestionadas, como ventas minoristas, para aquéllas facturas emitidas por Japan Cosmetics S.A., -que es un responsable inscripto en el I.V.A- a sus compradores “consumidores finales” (Tipo B). En la especie, si todos los clientes de

la empresa hubieran sido comerciantes minoristas, Japan Cosmetic S.A., tendría que haber facturado todas sus ventas a responsables inscriptos en el IVA o a responsables no inscriptos, hecho éste que no se visualiza en autos, ante la presencia de facturación a consumidores finales. ---------------------------------------------------------------------------Por otra parte, la existencia de pautas formales o reglas de acción instrumentales,

provenientes

de

otros

organismos

fiscales,

que

resultan de aplicación obligatoria para los sujetos pasivos, así por ejemplo, el régimen de facturación Resolución General DGI 3419 que ha sido incorporado normativamente por la Disposición Normativa “B” 30/94 artículo 1º (artículo 230 de la Disposición Normativa “B” 1/95).------En suma, no advirtiendo la Sala elemento probatorio de entidad suficiente que autorice a sostener un punto de vista diferente, considérase que el agravio vinculado con las ventas finales y su calificación tributaria, debe ser desestimado, lo que así se declara.---------Por último, en torno al agravio vinculado con la detracción de la base imponible de los créditos incobrables, respecto de la cual el quejoso alega que no inició el cobro compulsivo en razón del elevado costo que el mismo significa, y no porque no estuvieran dichas deudas en condiciones de ser perseguidas judicialmente; se advierte que si bien el Código Fiscal admite su deducción, debe acreditarse la presencia de los indicadores que la ley enumera taxativamente. En tal sentido, y conforme al artículo 149 inc b) del Código Fiscal T.O. 1999 (actual 163) “ (…) Constituyen índices justificativos de la incobrabilidad cualquiera de los siguientes: la cesación de pagos, real y manifiesta, la quiebra, el concurso preventivo, la desaparición del deudor, la prescripción, la iniciación de cobro compulsivo”. ------------------------------Es necesario que la incobrabilidad del crédito esté justificada, esto es, que exista causa de incobrabilidad que ponga de manifiesto que se trata de un caso donde existen suficientes razones para dudar de la posibilidad de efectivizar el cobro. La existencia de índices, sin la realización de la acción pertinente para tratar de hacer efectivo el

crédito o para resguardarlo, ha sido considerada por la jurisprudencia del Tribunal Fiscal de la Nación, insuficiente justificativo para el descargo (OMNI SACIF, sentencia del 21/10/68, D.F. XIX-A 89). En este mismo orden, el citado tribunal, rechazó la deducción cuando no se han probado adecuadamente las diligencias efectuadas para materializar el cobro (T.F.N. Monteros TV Color S.R.L., sentencia del 21/06/02, entre otras). Tampoco la simple mora del deudor resulta suficiente, desde que no puede ponerse en plano de igualdad a la incobrabilidad y a la morosidad (T.F.N. Tarjeta Naranja S.A., sentencia del 15/11/04) jurisprudencia citada por Enrique J. Reig – Jorge Gebhardt - Rubén H. Malvitano en “Impuesto a las Ganancias” Ediciones Macchi, pág. 617, abril 2006.-------------------- -------------------Por lo expuesto, la causa de incobrabilidad debe llevar al convencimiento de que se trata de casos donde existen suficientes razones para dudar de la cobrabilidad, y estén justificados en forma documentada y fehaciente, sino se estaría admitiendo una deducción cuya procedencia quedaría librada al arbitrio del contribuyente. La incobrabilidad no puede surgir solamente por la observación pasiva de los acontecimientos financieros por los que pasen los deudores, sino que debe existir por parte del contribuyente una actitud persistente e incisiva para lograr el cobro de todas las deudas, situación que, no se verifica en este caso. En efecto, en autos se advierte que la apelante ha incurrido en una deducción indebida de la base del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, toda vez que los elementos aportados a fs. 730/758 –copias de notas de un estudio jurídico, sin firma y sin constancia de poder al efecto, así como simples listados de supuestos deudores-, carecen de relevancia probatoria a los efectos de acreditar la realización de gestiones para el cobro judicial o extrajudicial de los créditos. Por lo expuesto corresponde desestimar el agravio formulado, lo que así se declara.-------------------------------------------------------POR ELLO, SE RESUELVE: 1) Rechazar el Recurso de Apelación interpuesto contra la Resolución N° 673/01, por improcedente. 2)

Hacer lugar parcialmente al Recurso de Apelación interpuesto a fs. 1269 (Alcance Nº 3) por la firma “Japan Cosmétics S.A” a través de su representante Sergio Fabián Pérez, con el patrocinio del Contador Rubén Oscar Dubois, contra la Resolución Nº 674/01 dictada por la Dirección de Auditoría Fiscal Especial de la Dirección Provincial de Rentas de la Provincia de Buenos Aires. 3) Ordenar a la Dirección Provincial de Rentas para que dentro del plazo de 30 días hábiles dicte el pertinente acto administrativo otorgando o denegando la exención de pago del Impuesto sobre los Ingresos Brutos a la firma JAPAN COSMETICS S.A por la actividad de venta de catálogos y folletos y, según el caso, practique liquidación final conforme corresponda. 4) Confirmar en lo demás y en cuanto ha sido materia de agravio, la Resolución

Determinativa

y

Sumarial

Nº

674/01.

Regístrese,

notifíquese y devuélvase.Registro Nº: 727 Firman: Dra. Laura Cristina Ceniceros – Dr. Carlos Ariel Lapine - Dra. Silvia Inés Wolcan Ante mí: Dra. Rosa Elena Carbonell. Secretaria Sala II