GRUNDLAGEN UND PRAXIS DES STEUERRECHTS Band 41

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Besteuerung international tätiger Sportler in der Bundesrepublik Deutschland Unbeschränkte und beschränkte Steuerpflicht, Zwischenschaltung von Gesellschaften

Von

Dr. Christian Klimmer Diplom-Sportökonom

ERICH SCHMIDT VERLAG

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Inhaltsübersicht Vorwort.......................................................................................................V Inhaltsübersicht ..................................................................................... VII Inhaltsverzeichnis .................................................................................... IX

Abbildungsverzeichnis ................................................................XIX Abkürzungsverzeichnis............................................................. XXII

Einführung ................................................................................................. 1 I.

Problemstellung........................................................................................ 1

II. Zielsetzung und Gang der Untersuchung .............................................. 3

Erster Teil: Ökonomische und steuerrechtliche Grundlagen ............. 7 I.

Sportler und internationale Tätigkeit..................................................... 7

II. Sportlerspezifisches nationales und internationales Steuerrecht ................................................................... 46 III. Steuerrechttheoretischer Referenzrahmen .......................................... 60 IV. Zentrale Probleme internationaler Besteuerung ................................. 73

Zweiter Teil: Besteuerung unbeschränkt steuerpflichtiger Sportler .............................................................................. 77 I.

Besteuerung inländischer Einkünfte .................................................... 77

II. Besteuerung ausländischer Einkünfte ................................................ 112 III. Zwischenergebnis ................................................................................. 142 VII

Inhaltsübersicht

Dritter Teil: Besteuerung beschränkt steuerpflichtiger Sportler..... 145 I.

Gewerbliche Einkünfte ........................................................................ 146

II. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit............................................ 188 III. Exkurs: Internationale Regelungen zur Besteuerung beschränkt steuerpflichtiger Sportler ................................................ 201 IV. Zwischenergebnis ................................................................................. 205

Vierter Teil: Zwischenschaltung von Gesellschaften......................... 209 I.

Vorbemerkungen.................................................................................. 209

II. Zwischenschaltung bei beschränkt steuerpflichtigen Sportlern ............................................................................................... 210 III. Zwischenschaltung bei unbeschränkt steuerpflichtigen Sportlern ............................................................................................... 254

Fünfter Teil: Analyse und Reformanregungen................................... 271 I.

Vorbemerkungen.................................................................................. 271

II. Ökonomische und rechtliche Analyse der gegenwärtigen Besteuerungsvorschriften.................................... 272 III. Vorschlag zur Reform der Besteuerung international tätiger Sportler .............................................................. 313

Zusammenfassung der Ergebnisse und Ausblick ............................... 367

Literaturverzeichnis .............................................................................. 375 Rechtsquellenverzeichnis ...................................................................... 399 Stichwortverzeichnis.............................................................................. 415 VIII

Inhaltsverzeichnis Vorwort.......................................................................................................V

Inhaltsübersicht ............................................................................ VII Inhaltsverzeichnis ...........................................................................IX Abbildungsverzeichnis ................................................................XIX Abkürzungsverzeichnis............................................................. XXII Einführung ................................................................................................. 1 I.

Problemstellung........................................................................................ 1

II. Zielsetzung und Gang der Untersuchung .............................................. 3

Erster Teil: Ökonomische und steuerrechtliche Grundlagen ............. 7 I.

Sportler und internationale Tätigkeit..................................................... 7 A) Begriff des Sportlers............................................................................ 7 1. Freizeit- und Amateursportler......................................................... 8 2. Berufssportler ............................................................................... 10 3. Abschließende Begriffsbestimmung............................................. 11 B) Professionalisierung und Internationalisierung im Sport................... 13 1. Entwicklungsvoraussetzungen des professionellen Sports ........... 14 a) Soziokulturelle und wissenschafts-technologische Rahmenbedingungen .............................................................. 14 b) Öffentliches Interesse ............................................................. 15 c) Interesse von Unternehmen..................................................... 16 d) Schlussfolgerungen................................................................. 18 2. Erscheinungsformen und Wettkampforganisation professionell betriebener Sportarten ............................................. 19 a) Individual- vs. Mannschaftssportart........................................ 20 b) Wettkampforganisation........................................................... 21 IX

Inhaltsverzeichnis 3. Einnahmen- und Ausgabenstruktur professioneller Sportler ........ 27 a) Einnahmen .............................................................................. 28 b) Ausgaben ................................................................................ 33 4. Organisationsformen professioneller Sportler .............................. 35 a) Organisationsformen aus sportlicher Perspektive ................... 35 b) Organisationsformen aus betriebswirtschaftlicher Perspektive ....................................... 37 c) Integrierte Gegenüberstellung möglicher Organisationsformen aus sportlicher und betriebswirtschaftlicher Perspektive ....................................... 42 C) Ökonomisches Modell des Einzelsportlers........................................ 43 II. Sportlerspezifisches nationales und internationales Steuerrecht ................................................................... 46 A) Nationales Steuerrecht....................................................................... 46 B) Internationales Steuerrecht ................................................................ 48 1. Begriff des internationalen Steuerrechts....................................... 49 2. Rechtsquellen des internationalen Steuerrechts............................ 50 a) Völkerrecht ............................................................................. 50 b) Supranationales Recht............................................................. 54 c) Nationale Rechtsquellen – nationales Außensteuerrecht ........ 55 C) Zusammenhang zwischen nationalem und internationalem Steuerrecht............................................................... 57 1. Normenhierarchie zwischen Völkerrecht und innerstaatlichem Recht.................................................................. 58 2. Normenhierarchie zwischen supranationalen Normen und innerstaatlichem Recht.................................................................. 59 III. Steuerrechttheoretischer Referenzrahmen .......................................... 60 A) Allgemeine Grundsätze der Besteuerung .......................................... 60 1. Steuergerechtigkeit ....................................................................... 61 a) Allgemeinheit ......................................................................... 62 b) Gleichmäßigkeit...................................................................... 63 c) Leistungsfähigkeit................................................................... 64 X

Inhaltsverzeichnis 2. Wirtschaftsordnungsfunktion........................................................ 65 a) Neutralität ............................................................................... 65 b) Steuerungseignung und Umverteilungseignung ..................... 66 3. Nebenbedingungen ....................................................................... 66 B) Internationale Grundsätze der Besteuerung....................................... 68 1. Souveränität .................................................................................. 68 2. Grundsätze zur Abgrenzung der Steuerhoheit .............................. 69 a) Abgrenzung von Besteuerungsansprüchen ............................. 70 b) Abgrenzung der Steuerbemessungsgrundlage ........................ 71 IV. Zentrale Probleme internationaler Besteuerung ................................. 73 A) Doppelbesteuerung............................................................................ 73 1. Begriff der Doppelbesteuerung..................................................... 73 2. Ursachen der Doppelbesteuerung ................................................. 74 B) Minderbesteuerung............................................................................ 75 1. Begriff der Minderbesteuerung..................................................... 75 2. Ursachen der Minderbesteuerung ................................................. 76

Zweiter Teil: Besteuerung unbeschränkt steuerpflichtiger Sportler .............................................................................. 77 I.

Besteuerung inländischer Einkünfte .................................................... 77 A) Begriff des Sportlers im deutschen Steuerrecht................................. 77 B) Relevante Steuerarten........................................................................ 79 1. Einkommensteuer ......................................................................... 79 a) Persönliche Steuerpflicht ........................................................ 80 b) Sachliche Steuerpflicht ........................................................... 85 c) Steuerliche Behandlung .......................................................... 99 2. Gewerbesteuer ............................................................................ 107 a) Voraussetzungen................................................................... 107 b) Steuerliche Behandlung ........................................................ 108

XI

Inhaltsverzeichnis 3. Umsatzsteuer .............................................................................. 110 a) Voraussetzungen................................................................... 110 b) Steuerliche Behandlung ........................................................ 111 II. Besteuerung ausländischer Einkünfte ................................................ 112 A) Vorbemerkungen ............................................................................. 112 B) Abkommensrecht bei Sportlern ....................................................... 114 1. Grundsatzfragen.......................................................................... 114 2. Künstler und Sportler (Art. 17 OECD-MA) ............................... 115 a) Persönlicher Anwendungsbereich des Art. 17 Abs. 1 OECD-MA.............................................. 117 b) Sachlicher Anwendungsbereich des Art. 17 Abs. 1 OECD-MA.............................................. 119 c) Umsetzung des Art. 17 Abs. 1 OECD-MA in der deutschen Abkommenspraxis ..................................... 121 3. Abgrenzung des Art. 17 OECD-MA zu anderen Normen .......... 127 a) Unternehmensgewinne (Art. 7 OECD-MA) ......................... 127 b) Lizenzgebühren (Art. 12 OECD-MA) .................................. 128 c) Unselbständige Arbeit (Art. 15 OECD-MA) ........................ 129 d) Öffentlicher Dienst (Art. 19 OECD-MA) ............................. 130 4. Gegenüberstellung der relevanten abkommensrechtlichen Zuordnungsregeln ....................................................................... 130 a) Einzeleinnahmen................................................................... 131 b) Gemeineinnahmen ................................................................ 132 5. Schlussfolgerungen für nationale Besteuerungsansprüche ......... 134 C) Sachliche Steuerpflicht.................................................................... 135 1. Grundsatzfragen.......................................................................... 135 2. Vermeidung der Doppelbesteuerung .......................................... 136 a) Vermeidung der Doppelbesteuerung im Nicht-DBA-Fall .... 136 b) Vermeidung der Doppelbesteuerung im DBA-Fall .............. 139 c) Abkommenswidrige Besteuerung im Ausland...................... 140 d) Gegenüberstellung der Methoden zur Vermeidung oder Minderung einer Doppelbesteuerung.................................... 141 III. Zwischenergebnis ................................................................................. 142 XII

Inhaltsverzeichnis

Dritter Teil: Besteuerung beschränkt steuerpflichtiger Sportler..... 145 I.

Gewerbliche Einkünfte ........................................................................ 146 A) Sachliche Steuerpflicht.................................................................... 146 1. Sachliche Steuerpflicht nach nationalen Vorschriften ................ 146 a) Allgemeine Voraussetzungen ............................................... 146 b) Sonderregelungen für Sportler.............................................. 151 2. Auswirkungen von Doppelbesteuerungsabkommen auf die deutsche Besteuerungskompetenz .................................. 165 B) Erhebung der Steuer durch Steuerabzug.......................................... 166 1. Allgemeine Grundsätze .............................................................. 166 2. Vergütungen im Sinne des § 50a Abs. 4 EStG ........................... 168 3. Durchführung des Steuerabzugs ................................................. 170 a) Zum Steuerabzug verpflichtete Person ................................. 171 b) Ermittlung der Bemessungsgrundlage und Durchführung des Steuerabzugs .......................................... 173 c) Steuerentlastungsverfahren nach Ausübung der Tätigkeit ......................................................................... 182 d) Haftung ................................................................................. 185 4. Verfahren bei Bestehen eines Doppelbesteuerungsabkommens ................................................ 186

II. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit............................................ 188 A) Sachliche Steuerpflicht.................................................................... 188 1. Sachliche Steuerpflicht nach nationalen Vorschriften ................ 188 a) Überblick .............................................................................. 188 b) Ausübung der Arbeit im Inland ............................................ 189 c) Verwertung der Arbeit im Inland.......................................... 189 2. Auswirkungen von Doppelbesteuerungsabkommen auf die deutsche Besteuerungskompetenz .................................. 191 B) Erhebung der Steuer ........................................................................ 192 1. Regelung bis zum Veranlagungszeitraum 1995.......................... 193 a) Grundsätzliches..................................................................... 193 b) „Kölner-Modell“ und „Eupen-Modell“ ................................ 194 XIII

Inhaltsverzeichnis 2. Regelung seit dem Veranlagungszeitraum 1996......................... 195 a) Arbeitgeber mit Sitz im Inland ............................................. 196 b) Arbeitgeber mit Sitz im Ausland: Steuerabzug..................... 200 3. Auswirkungen von Doppelbesteuerungsabkommen................... 200 III. Exkurs: Internationale Regelungen zur Besteuerung beschränkt steuerpflichtiger Sportler ................................................ 201 A) Grundzüge der Besteuerung beschränkt steuerpflichtiger Sportler in Frankreich...................................................................... 201 B) Grundzüge der Besteuerung beschränkt steuerpflichtiger Sportler in Großbritannien............................................................... 202 C) Grundzüge der Besteuerung beschränkt steuerpflichtiger Sportler in Japan.............................................................................. 203 D) Grundzüge der Besteuerung beschränkt steuerpflichtiger Sportler in den USA ........................................................................ 203 IV. Zwischenergebnis ................................................................................. 205

Vierter Teil: Zwischenschaltung von Gesellschaften......................... 209 I.

Vorbemerkungen.................................................................................. 209

II. Zwischenschaltung bei beschränkt steuerpflichtigen Sportlern ............................................................................................... 210 A) Überblick......................................................................................... 210 B) Steuerliche Behandlung inländischer Einkünfte.............................. 212 1. Steuerliche Behandlung inländischer Einkünfte im Nicht-DBA-Fall..................................................................... 212 2. Steuerliche Behandlung inländischer Einkünfte im DBA-Fall ............................................................................... 213 a) Vorbemerkungen .................................................................. 213 b) Künstler und Sportler (Art. 17 Abs. 2 OECD-MA) .............. 214 c) Umsetzung des Art. 17 Abs. 2 OECD-MA in der deutschen Abkommenspraxis ..................................... 218 3. Dreieckssachverhalte .................................................................. 221 XIV

Inhaltsverzeichnis a) b) c) d)

Dreieckssachverhalt: Nicht-DBA/Nicht-DBA...................... 222 Dreieckssachverhalt: DBA/DBA .......................................... 222 Dreieckssachverhalt: DBA/Nicht-DBA................................ 224 Dreieckssachverhalt: Nicht-DBA/DBA................................ 224

C) Missbräuchliche Zwischenschaltung von Gesellschaften................ 224 1. Vorbemerkungen ........................................................................ 224 2. Steuerumgehung und Doppelbesteuerungsabkommen ............... 226 a) Abgrenzungen....................................................................... 226 b) Negative Qualifikationskonflikte.......................................... 227 c) „Rule Shopping“ ................................................................... 228 d) „Treaty Shopping“ ................................................................ 229 3. Vorliegen von Abkommensmissbrauch...................................... 229 4. Missbrauchsklauseln im Abkommensrecht und nationalen Recht ......................................................................... 231 a) Missbrauchsklauseln im Abkommensrecht........................... 232 b) Missbrauchsklauseln im nationalen Recht ............................ 236 D) Zwischenergebnis............................................................................ 252 III. Zwischenschaltung bei unbeschränkt steuerpflichtigen Sportlern ............................................................................................... 254 A) Überblick......................................................................................... 254 B) Steuerliche Behandlung inländischer Einkünfte.............................. 257 1. Inländische Einkünfte im Nicht DBA-Fall ................................. 257 2. Inländische Einkünfte im DBA-Fall ........................................... 258 3. Anwendungsbeispiel: Lizenzverwertungsgesellschaft................ 259 C) Steuerliche Behandlung ausländischer Einkünfte............................ 261 1. Ausländische Einkünfte im Nicht-DBA-Fall und DBA-Fall ...... 261 2. Anwendungsbeispiel: Verleihgesellschaft .................................. 262 D) Missbräuchliche Zwischenschaltung von Gesellschaften................ 264 1. Missbrauchsklauseln bei inländischen Einkünften ..................... 264 2. Missbrauchsklauseln bei ausländischen Einkünften ................... 266 E) Zwischenergebnis............................................................................ 270 XV

Inhaltsverzeichnis

Fünfter Teil: Analyse und Reformanregungen................................... 271 I.

Vorbemerkungen.................................................................................. 271

II. Ökonomische und rechtliche Analyse der gegenwärtigen Besteuerungsvorschriften.................................... 272 A) Besteuerung unbeschränkt steuerpflichtiger Sportler ...................... 272 1. 2. 3. 4.

Unregelmäßige Einkünfte und progressiver Tarif ...................... 273 Einkunftsartenvielfalt und schedulenhafte Besteuerung............. 274 Sondersteuer „Gewerbesteuer“ ................................................... 276 Umsetzung einer Besteuerung nach dem Nettoprinzip bei ausländischen Einkünften ..................................................... 278

B) Besteuerung beschränkt steuerpflichtiger Sportler .......................... 280 1. Rechtliche Aspekte ..................................................................... 280 a) Ungleichbehandlung wirtschaftlich gleicher Sachverhalte.......................................................................... 281 b) Verstoß gegen das Nettoprinzip der Besteuerung................. 282 c) Europarechtliche Konformität des Steuerabzugsverfahrens .................................................. 284 2. Probleme bei der Steuerermittlung und beim Steuerabzug......... 288 a) Steuerliche Behandlung von Verwertungseinkünften........... 289 b) Folgewirkungen der Abschaffung des Abzugsverfahrens und der „Null-Regelung“ ...................................................... 294 c) Steuerermittlung und -abzug über die Grenze ...................... 297 d) Anteilige Aufteilung bestimmter Gemeineinnahmen ........... 299 e) Praktische Schwierigkeiten auf Ebene des Abzugsverpflichtenden................................................... 303 3. Probleme bei der Anwendung nachträglicher Steuerentlastungsverfahren......................................................... 305 a) Steuererstattung aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO ...... 305 b) Vereinfachtes Steuererstattungsverfahren nach § 50 Abs. 5 Satz 2 Nr. 3 EStG ...................................................... 306 C) Besteuerung von Zwischengesellschaften ....................................... 308 1. Doppelbesteuerungseffekt .......................................................... 308

XVI

Inhaltsverzeichnis 2. Hinzurechnungsbesteuerung....................................................... 311 a) Europarechtliche Bedenken .................................................. 312 b) Doppelbesteuerung ............................................................... 313 III. Vorschlag zur Reform der Besteuerung international tätiger Sportler .............................................................. 313 A) Vorüberlegungen ............................................................................. 313 B) Reform der Besteuerung unbeschränkt steuerpflichtiger Sportler ............................................................................................ 316 1. Notwendigkeit und Zielsetzung einer Reform der Besteuerung unbeschränkt steuerpflichtiger Sportler ................. 316 2. Konzeptionelle Überlegungen und Ausgestaltung der Reform der Besteuerung unbeschränkt steuerpflichtiger Sportler ....................................................................................... 317 a) Proportionaler Steuersatz ...................................................... 318 b) Bereinigung der Einkunftsartenvielfalt................................. 321 c) Vereinheitlichung bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage .................................................... 322 d) Abschaffung der Gewerbesteuer........................................... 323 3. Konsequenzen des Reformvorschlags ........................................ 324 C) Reform der Besteuerung beschränkt steuerpflichtiger Sportler....... 325 1. Notwendigkeit und Zielsetzung einer Reform der Besteuerung beschränkt steuerpflichtiger Sportler ............... 325 2. Konzeptionelle Überlegungen .................................................... 327 a) Ausgangsbasis....................................................................... 327 b) Besteuerung im Wohnsitzstaat als Ideallösung? ................... 329 3. Ausgestaltung der Reform der Besteuerung beschränkt steuerpflichtiger Sportler ............................................................ 335 a) Besteuerung im DBA-Fall: Wohnsitzbesteuerung................ 335 b) Besteuerung im Nicht-DBA-Fall: Quellenbesteuerung ........ 347 c) Flankierende Maßnahmen zur erfolgreichen Umsetzung des Reformvorschlags........................................................... 353 4. Konsequenzen des Reformvorschlags ........................................ 354

XVII

Inhaltsverzeichnis D) Reformvorschlag der Besteuerung von Zwischengesellschaften .... 355 1. Notwendigkeit und Zielsetzung der Reform der Besteuerung von Zwischengesellschaften ....................................................... 355 2. Konzeptionelle Überlegungen .................................................... 356 3. Ausgestaltung der Reform der Besteuerung von beschränkt steuerpflichtigen Zwischengesellschaften .................................. 358 a) Besteuerung im DBA-Fall: Sitzbesteuerung......................... 358 b) Besteuerung im Nicht-DBA-Fall: Quellenbesteuerung ........ 363 4. Konsequenzen des Reformvorschlags ........................................ 366

Zusammenfassung der Ergebnisse und Ausblick ............................... 367

Literaturverzeichnis .............................................................................. 375 Rechtsquellenverzeichnis ...................................................................... 399 Internetquellen ....................................................................................... 426 Stichwortverzeichnis.............................................................................. 415

XVIII