La revista tributaria de Bizkaia Bizkaiko zerga aldizkaria
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Tema del Mes
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105.530 Intransmisibilidad entre Administraciones tributarias de la obligación de
devolver cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido (I). RESUMEN
El autor dedica esta primera parte del artículo a exponer los antecedentes y argumentos que han llevado al Tribunal Supremo, mediante sentencia de 10 de junio de 2010, a concluir que en aquellos supuestos en que por traslado del domicilio durante un período de liquidación o año natural se modifique la Administración competente para la exacción del IVA en relación con dicho contribuyente, no cabe traslado de saldos entre las distintas administraciones. Iritzi artikuluaren lehen atal honetan autoreak Auzitegi Gorenak 2010eko ekainaren 10eko epaian likidazio aldi edo urte natural baten barruan zerga helbidea aldatzen dela eta Balio Erantsiaren gaineko Zergapetzerako Administrazioa aldatzen denean, administrazioen arteko saldoak eskualdaketa egin ezin daitekeela ezartzeko emandako aurrekariak eta argudioak aztertzen ditu.
Una de las cuestiones que mayor problemática ha planteado en lo que al Impuesto sobre el Valor Añadido se refiere en los últimos años a la hora de analizar lo que el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco dispone al respecto ha sido la de cuál es la Administración competente para devolver las cuotas del Impuesto cuando se produce un cambio de competencia a lo largo de un período de liquidación, o dentro de un año natural, teniendo presente que, con carácter general, y salvo que resulten de aplicación las normas relativas al Registro de Devolución Mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, el derecho a la devolución de las cuotas soportadas en exceso sobre las repercutidas en el Impuesto sobre el Valor Añadido solamente puede ejercitarse en la declaración-liquidación resumen anual que debe presentarse durante el mes de enero de cada año. Esto hace que, si durante el ejercicio, se ha producido un cambio en la competencia para la exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido en función de los puntos de conexión establecidos en el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, aprobado por medio de Ley 12/2002, de 23 de mayo, aparece el problema de a qué Administración debe dirigirse el contribuyente para obtener la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a todo ese año natural. Forum Fiscal de Bizkaia
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Se puede ver esto claramente en el caso de una entidad que haya tenido en el ejercicio anterior un volumen de operaciones inferior a siete millones de euros y que, en consecuencia, solamente debe tributar y/o solicitar las devoluciones procedentes ante la Administración de su domicilio fiscal en el año en curso, que precisamente modifique su domicilio fiscal durante ese ejercicio. Imaginemos que hasta el 30 de junio tiene su domicilio en territorio común y a partir del 1 de julio lo tiene en territorio foral, o viceversa. Es evidente que, a partir de la modificación del domicilio fiscal, cambia la Administración ante la que se deben pasar a cumplimentar las obligaciones tributarias. Pero si existen cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido a devolver consecuencia de las declaraciones-liquidaciones trimestrales de los dos primeros trimestres, ¿deberían solicitarse ante la nueva Administración? ¿O, por el contrario, habrían de presentarse dos declaraciones-liquidaciones resúmenes anuales del Impuesto sobre el Valor Añadido, una ante la anterior Administración y otra ante la nueva, incluyendo las cuotas correspondientes a cada período en la declaración correspondiente a cada una de las Administraciones? Otro tanto puede suceder en el Impuesto sobre el Valor Añadido en caso de que se quiera ejercitar el derecho a la deducción de cuotas soportadas de ese Impuesto en un período posterior a aquél en que se haya producido el nacimiento del derecho a deducir. Ya sabemos que en el Impuesto sobre el Valor Añadido es requisito para que una cuota soportada sea deducible que se haya devengado, pero además, es requisito adicional que se haya recibido la correspondiente factura, y hasta ese momento no se podrá considerar que haya nacido el derecho a deducir. Una vez que ese derecho nace, la normativa permite al contribuyente que incluya esas cuotas soportadas en la declaración-liquidación de ese período o, a su conveniencia, en las de los períodos de liquidación que concluyan en los cuatro años siguientes, pues existe un plazo de caducidad para ejercitar el derecho a la deducción una vez que éste hubiera nacido. Con independencia ahora de qué sucede en caso de que se haya superado ese plazo de cuatro años sin ejercitar el derecho a deducción, sobre lo que existe una doctrina de nuestro Tribunal Supremo, contenida en la sentencia de 7 de julio de 2007, que está planteando interesantes cuestiones en cuanto a su aplicación, lo interesante se plantea en relación con cuotas cuyo derecho a deducir haya nacido cuando la entidad estaba sometida a una Administración tributaria y, sin embargo, el mismo se haya ejercitado cuando ya esté sometida a la competencia de otra Administración tributaria por aplicación de los puntos de conexión establecidos en el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco. La posición tradicional de todas las Administraciones era admitir que el Concierto Económico no permite un traslado de saldos entre Administraciones, por lo que cada una de ellas debería devolver al contribuyente las cantidades cuyo derecho a deducción hubiera nacido cuando el mismo estaba sometido a la competencia de la misma, y por tanto, en casos como 16
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los expuestos, sería necesario presentar dos declaraciones-liquidaciones anuales, una ante cada Administración y exigir a cada una de ellas las cuotas correspondientes a la misma. La posición tradicional de todas las Administraciones era admitir que el Concierto Económico no permite un traslado de saldos entre Administraciones
Esa regla, que no se encontraba explicitada en el texto del Concierto Económico, era pacíficamente admitida por todas las Administraciones, máxime teniendo presente que cuando el Concierto Económico establece que una Administración se haga cargo de devoluciones de cuotas o de ingresos que no le corresponden en su integridad, se establecen los mecanismos financieros precisos para que se produzca la compensación entre las Administraciones afectadas (véase sobre este extremo lo dispuesto en caso de ingresos o devoluciones correspondientes a actas de inspección incoadas a contribuyentes que tributan por el Impuesto sobre Sociedades o por el Impuesto sobre el Valor Añadido en volumen de operaciones, determinados ingresos correspondientes al Impuesto sobre la Renta de no Residentes o incluso los mecanismos financieros de ajuste en el Cupo correspondientes a determinadas retenciones o ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo personal que, aunque corresponderían en teoría a las Haciendas Forales, se ingresan en la Administración del Estado cuando ella es la pagadora de los rendimientos), y en el caso que nos ocupa no hay previsión alguna al respecto. No obstante, a partir de un momento determinado, que podría establecerse a finales de la década de los noventa del pasado siglo o a comienzos de la década presente, la Agencia Estatal de Administración Tributaria empezó a apadrinar una teoría diferente proclive a la transmisión de saldos de Impuesto sobre el Valor Añadido entre Administraciones en algunos supuestos como los expuestos aduciendo la primacía de la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido y la neutralidad del citado Impuesto, que no prevé el desdoblamiento de declaraciones sobre el mismo período de liquidación ante diferentes Administraciones cuando el obligado tributario no se encuentra entre los que deben tributar en proporción al volumen de operaciones realizado en cada territorio. la Agencia Estatal de Administración Tributaria empezó a apadrinar una teoría diferente proclive a la transmisión de saldos de Impuesto sobre el Valor Añadido entre Administraciones
Ante este cambio de postura, que se comenzó a producir en caso de contribuyentes que habían trasladado su domicilio de territorio común al territorio foral y presentaban dos declaraciones-liquidaciones resúmenes anuales del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicando el criterio tradicional expuesto, la Agencia Tributaria, en algunas Delegaciones concretas, empezó a negar las devoluciones y a remitir a los contribuyentes a la Hacienda Foral de destino para que fueran ellas las que les devolvieran la totalidad de las cantidades pendientes. Forum Fiscal de Bizkaia
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Se intentó durante un tiempo un acuerdo entre Administraciones, llegando a precisarse una serie de supuestos en los que se producía el traslado de saldos y otros en los que no, tratando con ello las Haciendas Forales, que siempre habían defendido la postura y el criterio tradicional, de llegar a una entente asumible por todos con la idea de no perjudicar a los obligados tributarios, pues una diferencia de criterios en este asunto traía como consecuencia que hubiera obligados tributarios a los que ninguna Administración quería devolver una parte de las cuotas de Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas, devolución a la que sin duda el obligado tributario tenía derecho. una diferencia de criterios en este asunto traía como consecuencia que hubiera obligados tributarios a los que ninguna Administración quería devolver una parte de las cuotas de Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas
Por otro lado, no hubo en ningún momento una postura uniforme de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, pues las distintas Delegaciones provinciales adoptaban criterios diferentes, y ello pese a que en algún momento se llegó a establecer criterios comunes entre las Haciendas Forales y el Ministerio de Economía y Hacienda, pero que nunca llegaron a plasmarse en documento conjunto alguno, ni mucho menos disfrutaron de una aplicación consistente por parte de los distintos órganos de aplicación de los tributos de la Administración General del Estado. Al final, tras el efectivo nombramiento de los miembros de la Junta Arbitral del Concierto Económico, varios conflictos vinculados a esta cuestión llegaron a conocimiento de la Junta, quien resolvió algunos de ellos, manteniendo la primacía del Concierto Económico y, en consecuencia, el criterio tradicional de no comunicación de saldos de Impuesto sobre el Valor Añadido entre Administraciones tributarias. Ante ello, el Abogado del Estado ha recurrido algunas resoluciones de la Junta Arbitral ante el Tribunal Supremo, y ya a estas alturas se han producido los primeros pronunciamientos, más bien, el primer pronunciamiento efectivo sobre esta cuestión. El Tribunal Supremo, en la reciente sentencia de 10 de junio de 2010, ha establecido los criterios que entiende aplicables en esta cuestión, asumiendo la posición de la Junta Arbitral y la tradicional de las Haciendas Forales e impidiendo la comunicación de saldos de Impuesto sobre el Valor Añadido entre las diferentes Administraciones, por lo que cada una de ellas debe responsabilizarse de devolver las cuotas cuyo derecho a deducir haya nacido mientras el contribuyente estaba sometido a la citada Administración, y por tanto, en el ejercicio del cambio de domicilio o, si después de verificado el mismo, se quieren deducir cuotas cuyo nacimiento del derecho a deducir se hubiera producido en un momento anterior a ese cambio, el obligado tributario debería presentar dos decla18
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raciones, una ante cada Administración y pedir a cada una de ellas las cuotas correspondientes. El Tribunal Supremo, en la reciente sentencia de 10 de junio de 2010, ha establecido los criterios que entiende aplicables en esta cuestión, asumiendo la posición de la Junta Arbitral y la tradicional de las Haciendas Forales e impidiendo la comunicación de saldos de Impuesto sobre el Valor Añadido entre las diferentes Administraciones
En el fundamento jurídico primero de esa sentencia, el Tribunal Supremo delimita la cuestión al decir que “el objeto de esta litis se centra en determinar cuál de las dos Administraciones --la Administración del Estado o la Administración del Territorio Histórico de Guipúzcoa-- es la competente para la devolución de las cantidades que, en concepto de IVA por los tres primeros trimestres del ejercicio 2006, tiempo en que el domicilio de dicha entidad estuvo situado en territorio común, solicitó determinada compañía mercantil. No se pone en cuestión la fijación espacial o temporal del domicilio de la entidad, es decir, se aceptan los domicilios declarados y en los momentos declarados. Desde la constitución de la entidad hasta el 3 de octubre de 2006 el domicilio fiscal y social estaba en territorio común y a partir de ese día en el territorio foral de Guipúzcoa. El objeto del presente recurso se ciñe, por tanto, a determinar únicamente cuál es la Administración competente para asumir la devolución de las cantidades de IVA procedentes de cuotas soportadas en los tres primeros trimestres de 2006 y pendientes de compensación en el momento de producirse el cambio de domicilio. Es de significar que, como consecuencia del cambio de domicilio y dado que el volumen total de operaciones de la entidad no había superado en el año anterior (2005) la cantidad de seis millones de euros, ésta pasó a tributar a la Diputación Foral de Guipúzcoa en virtud de lo dispuesto en el art. 27.Uno. Tercera del Concierto económico aprobado por la Ley 12/2002, de 23 de mayo, en la redacción entonces en vigor.” Así pues, es evidente que el Tribunal Supremo desea establecer una doctrina general para una cuestión en la que no había precedente jurisprudencial, y en su análisis, que puede seguirse en los extractos de los fundamentos jurídicos de la sentencia que se transcriben a continuación, acaba dando la razón a la tesis tradicional defendida por las Haciendas Forales. “procede adentrarnos en las cuestiones de fondo que se plantean, fundamentalmente la del traslado de saldos de IVA entre Administraciones tributarias en caso de traslado o cambio de domicilio fiscal del obligado tributario desde territorio común a territorio foral y viceversa, especialmente cuando este traslado determine la asunción total de las competencias tributarias por la Administración del nuevo domicilio, como sucede en el caso objeto de la presente litis. El Acuerdo recurrido de la Junta Arbitral declara que la Administración del Estado es la competente para la devolución del saldo pendiente a favor de esta entidad por los tres primeros trimestres de 2006. Forum Fiscal de Bizkaia
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2. El razonamiento de la Administración tributaria estatal es que las compensaciones o devoluciones se distribuyen entre las Administraciones ante las que se han generado y, por consiguiente, no debe producirse un traslado de saldos del IVA a compensar a otras Administraciones. Esta regla general se basa en el artículo 29. Uno del Concierto Económico, que dispone lo siguiente: “El resultado de las liquidaciones del Impuesto se imputará a las Administraciones competentes en proporción al volumen de las constraprestaciones, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondientes a las entregas de bienes y prestaciones de servicios gravadas y las exentas que originen derecho a la devolución que se hayan realizado en los territorios respectivos durante cada año natural”. Esta regla general tiene una excepción impuesta por la necesidad de respetar la normativa del IVA y el principio de neutralidad, ya que dicha normativa no acepta la liquidación por períodos partidos. En consecuencia, para que el contribuyente pueda obtener la devolución de su saldo acreedor es indispensable su traslado a la nueva Administración, única ante la que es posible, según la normativa del Impuesto, formular tal solicitud. La indicada excepción se limita a aquellos supuestos en los que la nueva Administración pasa a ser la única competente para la exacción del IVA, como sucede en el presente caso, por efecto combinado del cambio de domicilio y de que el volumen total de operaciones no superase los seis millones de euros, según el artículo 27.Uno.Tercera del Concierto. En tales supuestos, se deben trasladar los saldos a compensar de una Administración a otra, ya que, de no hacerlo así se estaría negando al sujeto pasivo el derecho a realizar la compensación, dado que es evidente, y especialmente en el caso de la entidad que nos ocupa, que el contribuyente no ha tenido la oportunidad legal de pedir la devolución. En conclusión, en casos como el que nos ocupa, una vez producido el cambio de domicilio, resulta procedente que, asumiendo la Hacienda Foral de Guipúzcoa la completa competencia exaccionadora por no haber excedido el volumen de operaciones de la mercantil los seis millones de euros, haya de aceptarse por la Hacienda Foral de Guipúzcoa las cantidades pendientes de compensación que arrastrase el sujeto pasivo. 3. La Sala no comparte el criterio de la Administración recurrente ni respecto a la no fragmentalidad de las cuotas del IVA en los casos de cambio de domicilio ni respecto a la interpretación que hace del concepto de Administración tributaria competente con arreglo al propio Concierto Económico. De los datos obrantes en el expediente administrativo sobre el volumen de operaciones de la mercantil solicitante de la devolución de las cuotas del IVA, la determinación de la Administración competente para la gestión del IVA resulta, en principio, de lo dispuesto en el art. 27.Uno. Tercera del Concierto Económico. El precepto establece que “los sujetos pasivos cuyo volumen total de operaciones en el año anterior no hubiera excedido de seis millones de euros tributarán en todo caso, y cualquiera que sea el lugar donde efectúen sus operaciones, a la Administración del Estado, cuando su domicilio fiscal esté situado en territorio común, y a la Diputación Foral correspondiente cuando su domicilio fiscal esté situado en el País Vasco”. Según este precepto la exacción del IVA depende del punto de conexión referente al domicilio fiscal del obligado tributario, sin que en esta disposición legal referente al IVA exista ninguna regla 20
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especial para los supuestos de cambio de domicilio del obligado tributario. Es decir, en el caso de autos la competencia administrativa depende exclusivamente del domicilio fiscal del obligado tributario. Es lo cierto, sin embargo, que del propio Concierto Económico se puede extraer una interpretación que permite sostener la fragmentabilidad del IVA. El art. 43 del Concierto Económico regula, a los efectos de la gestión tributaria, el concepto de domicilio fiscal, diferenciando como es lógico, entre las personas físicas y las jurídicas. Respecto a las personas físicas el número Cuatro.a) preceptúa que el domicilio fiscal será el de la residencia habitual. Respecto a las personas jurídicas y demás entidades sometidas al Impuesto sobre Sociedades se fija el domicilio fiscal donde esté efectivamente centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios, partiendo no obstante de la presunción de que el domicilio fiscal, salvo lo anteriormente referido, será donde esté ubicado el domicilio social. Sin embargo el apartado siete del citado artículo referido a las personas físicas establece que “las personas físicas residentes en territorio común o foral que pasasen a tener su residencia habitual de uno al otro, cumplimentarán sus obligaciones tributarias de acuerdo con la nueva residencia, cuando ésta actúe como punto de conexión, a partir de ese momento”. Ello quiere decir que en el caso de las personas físicas, cuando la competencia administrativa esté basada en su domicilio fiscal, el cambio de domicilio será el momento en que se modifique la competencia administrativa, pero a partir de ese momento, con lo que bien puede decirse que se establece una fragmentación de la competencia a partir del cambio de domicilio fiscal. Teniendo en cuenta que el artículo 27, Norma Tercera, se refiere al reparto competencial para la exacción del IVA en los casos en que el punto de conexión sea el del domicilio fiscal, habrá que entender que lo establecido en el precitado artículo 43.Siete es de aplicación cuando el obligado tributario del IVA en el supuesto contemplado en el referido artículo 27.Tercera es una persona física. Lo que se deja expuesto demuestra que no es correcta la tesis defendida por la Administración demandante de que la liquidación del IVA no es susceptible de fragmentación; con independencia de que la Administración tributaria del Estado admite la posibilidad de excepciones a la regla que impide trasladar saldos deudores a otras Administraciones incompetentes para la exacción de un impuesto en determinado periodo, es lo cierto que, tratándose al menos de personas físicas que cambian de domicilio fiscal, es posible tal fragmentación, siendo el momento de dicho cambio el punto de referencia para trasladar la competencia de una a otra Administración, pero sin que ello signifique asumir responsabilidades anteriores al reiterado cambio de domicilio. De lo que antecede se desprende que el Concierto Económico regula los supuestos de cambio de domicilio en los casos de personas físicas, pero no contiene regulación para los casos de personas jurídicas. Dicha laguna normativa respecto a las personas jurídicas puede tener dos interpretaciones: Una, que su no regulación significa que está prohibida la reiteForum Fiscal de Bizkaia
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rada fragmentación (del IVA); y, otra, que su no regulación expresa obliga a una tarea de exégesis del Concierto para, en una interpretación lógica y sistemática del mismo, entender que a las personas jurídicas les es de aplicación el mismo régimen de exacción tributaria que el previsto para las personas físicas. Nos inclinamos por esta segunda interpretación por ser la más lógica ya que el art. 27, Tercera, se refiere a los sujetos pasivos, concepto que engloba tanto a las personas físicas como a las jurídicas sujetas al IVA, y el artículo 43.Siete. establece una norma para los supuestos tributarios (en general dirigida a todos los Tributos concertados) en los que el punto de conexión para determinar la competencia administrativa sea el del domicilio fiscal. Trasladar las cuotas del IVA soportadas por un sujeto pasivo cuando tenía su domicilio fiscal en un determinado territorio a las declaraciones-liquidaciones presentadas ante la Administración tributaria correspondiente a su nuevo domicilio fiscal supondría alterar la competencia de “exacción” prevista en el Concierto Económico, dado que dicha “exacción” se vería disminuida por la compensación de cuotas soportadas en un momento anterior. Además, trasladar el crédito fiscal que un obligado tributario tiene frente a una Administración a otra distinta implicaría un enriquecimiento injusto para una Administración y un perjuicio injustificado para la otra, produciendo distorsiones patrimoniales que no son conformes con el principio de reparto equitativo de los recursos fiscales en el que se funda el Concierto Económico. trasladar el crédito fiscal que un obligado tributario tiene frente a una Administración a otra distinta implicaría un enriquecimiento injusto para una Administración y un perjuicio injustificado para la otra
Siendo el Impuesto sobre el Valor Añadido un impuesto de devengo instantáneo, ello implica que el sujeto pasivo deba incluir en las declaraciones-liquidaciones periódicas que presente en cada Administración competente los IVAs devengados hasta el momento del cambio de domicilio, deduciendo los IVAs (que originen derecho a deducción) igualmente soportados hasta dicho momento, siendo la diferencia “neta” resultante lo que determina el importe de “exacción” respecto al que sería competente cada Administración. Lo cual lleva a entender que no corresponde a la Diputación Foral de Guipúzcoa la devolución correspondiente a deducciones originadas en un periodo en que la entidad solicitante de la devolución no tenía su domicilio fiscal en Guipúzcoa. En consecuencia, de lo expuesto podemos extraer dos conclusiones. 1ª) No compartir la interpretación de la Administración demandante respecto a la imposibilidad legal de la fragmentación del IVA en caso de cambio de domicilio del obligado tributario --persona jurídica-- dado que esta posibilidad se recoge expresamente para las personas físicas. 2ª) Una interpretación lógica y sistemática del Concierto Económico nos inclina a defender que el régimen fiscal previsto para las personas físicas en los supuestos del cambio de domicilio fiscal es el que debe aplicarse en los casos en que, en iguales circunstancias de cambio de domicilio, el obligado tributario sea una persona jurídica. Las consecuencias del cambio de domicilio de la entidad se producen, pues, a partir del momento del cambio, por aplicación 22
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análogica de lo dispuesto para las personas físicas en el art. 43. Siete del Concierto. Hasta ese momento la competencia debe pertenecer a la Administración que la ostentaba con anterioridad a dicho cambio.” Con el razonamiento anterior, el Tribunal Supremo ha dejado claro que el Concierto Económico no permite sostener una interpretación como la que defendía la Administración del Estado ya que ello supondría la alteración de los puntos de conexión establecidos en el mismo y eso es algo que le está vedado a una sola de las Administraciones como ya había tenido ocasión de señalar reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, comenzando por la sentencia de 1995 en la que el Tribunal Supremo anuló una modificación del Reglamento notarial que tenía como pretensión alterar unilateral e indirectamente los puntos de conexión establecidos en el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco para la exacción del gravamen de la cuota gradual de documentos notariales previsto en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. No obstante, existen interesantes consideraciones adicionales que realiza el Tribunal Supremo respecto a cómo se articula esta conclusión y cómo se compadece este razonamiento con la pretendida unicidad del Impuesto sobre el Valor Añadido defendida por la Administración del Estado, la consecuente primacía del Concierto Económico sobre la propia normativa de Impuesto sobre el Valor Añadido, aseveración que no por menos cierta, se revela menos importante en una época en la que se ha insistido mucho en cuestionar la posición ordinamental del Concierto Económico, y cómo casa esta doctrina con una versión previa de la misma que se había acuñado en la sentencia de 3 de marzo de 2010 del propio Tribunal Supremo, hoy anulada. Estas cuestiones las veremos, por razones de espacio, en la segunda y última parte de esta colaboración. Iñaki Alonso Arce.
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