NORMAS CONTABLES COMENTADAS

El secreto profesional de los auditores (consulta al ICAC) Los límites del secreto profesional de los auditores

13.07 Sobre si se vulnera el deber del secreto al que se encuentran sujetos los auditores de cuentas conforme a lo previsto en la ley 19/1988, de 12 de julio de Auditoria de Cuentas, por el hecho de comunicar a las autoridades pertinentes determinados "hechos delictivos o infracciones de carácter económico" cometidos por la entidad auditada o sus representantes y detectados en el curso normal de un trabajo de auditoria de cuentas, en cumplimiento de lo dispuesto en la legislación vigente a este respecto. En primer lugar, hay que recordar que la Ley de Enjuiciamiento Criminal, en su artículo 262, establece: «Los que por razón de sus cargos, profesiones u oficios tuvieren noticia de algún delito público, estarán obligados a denunciarlo inmediatamente al Ministerio fiscal, al Tribunal competente, al Juez de instrucción y, en su defecto, al municipal o al funcionario de policía más próximo al sitio, si se tratare de un delito flagrante». En consecuencia, el auditor de cuentas, como cualquier otro ciudadano que se encuentre en alguna de las situaciones previstas en el citado artículo 262, tendrá la obligación de comunicar a la Instancia pertinente la situación advertida si se dan las circunstancias indicadas anteriormente.

Asimismo, la normativa vigente sobre prevención del blanqueo de capitales (Ley 19/1993, de 28 de diciembre, modificada por la Ley 19/2003, y su Reglamento de desarrollo, aprobado por Real Decreto 925/1995, de 9 de junio, modificado por el Real Decreto 54/2005) establece, entre otras, la obligación para los auditores de cuentas de comunicar a la autoridad administrativa correspondiente cualquier hecho u operación de los que existan indicios o certeza de que están relacionados con el blanqueo de capitales, y que hayan detectado en la realización de su trabajo de auditoría de cuentas. Por tanto, los auditores de cuentas se encuentran obligados a cumplir con tales requerimientos de información en los supuestos y forma previstos legalmente. En relación con el deber de secreto del auditor, regulado en los ar tículos 13 y 14 de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, hay que indicar que dicho deber decae ante lo dispuesto en leyes especiales como las de enjuiciamiento criminal o de prevención del blanqueo de capitales, puesto que no existe materia de secreto ante la instancia judicial o administrativa prevista legalmente donde debe realizarse su denuncia y con competencia para entender de ésta, previéndose por otra parte en el propio artículo 14 de la Ley de Auditoría la facultad de acceder a los papeles de trabajo y documentación del auditor a «quienes estén

autorizados por Ley», y estableciéndose expresamente en la citada Ley 13/1993 sobre prevención del blanqueo de capitales, en su artículo 4, la exención de responsabilidad y el levantamiento del deber de secreto profesional por el hecho de realizar las comunicaciones de información previstas en dicha ley. En consecuencia, el deber de secreto de los auditores de cuentas no se encuentra vulnerado por el hecho de cumplir las obligaciones de comunicación anteriormente mencionadas y previstas legalmente. En ese mismo sentido, y con referencia al antes citado artículo 262 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, se ha manifestado la OCDE en relación con el concreto delito de cohecho de funcionarios públicos extranjeros recogido en el artículo 445 del Código Penal. Por último, cabe recordar las obligaciones de comunicación por parte del auditor de este tipo de circunstancias detectadas a los órganos de dirección y, en su caso, a los órganos de supervisión pública de las entidades auditadas en los términos previstos en la Norma Técnica de Auditoría sobre «errores e irregularidades», publicada por Resolución de este Instituto de 15 de junio de 2000, con independencia de su posible efecto en el informe de auditoría y de las consideraciones que respecto al alcance del trabajo del auditor se realizan en dicha Norma Técnica.

COMENTARIO L

a consulta formula una pregunta sobre un tema muy debatido en múltiples foros, como es el enfrentamiento entre dos principios de la actividad auditora: el secreto profesional sobre información de un cliente derivado del ejercicio de su actividad y la detección de hechos delictivos durante la misma. La pregunta puede resultar a estas alturas un poco redundante, dada, por una parte, la evolución de la profesión en nuestro país desde que se desarrollo la ley de auditoria en 1988 y el impacto y toma de conciencia de la lucha contra la delincuencia más o menos organizada, una de cuyas facetas es la económica. Justificar el silencio de un auditor de cuentas ante un delito bajo el argumento del secreto profesional parece olvidar la función social del auditor y, en general, de cualquier profesional externo, puesto que precisamente uno de los aspectos que sustenta su credibilidad es pre-

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cisamente no confundir su discreción profesional con el ocultamiento u obstrucción a la justicia. Incluir el ocultamiento de delitos como parte del secreto profesional supone la pérdida de la independencia total del auditor externo, dado que se convierte en cómplice de malhechores, lo que implicaría a inspecciones más profundas de la Administración del Estado con la consecuencia que ello supone. Por lo tanto, sigamos como hasta ahora, y no se creen más problemas al auditor externo al implicarlo, aunque sea indirectamente, en situaciones delictivas, dado que ya tiene que tomar bastantes decisiones complicadas. Adolfo Millán Aguilar Universidad Complutense de Madrid

pd

Consulta núm. 1 (Auditoría): sobre si se vulnera el deber del secreto al que se encuentran sujetos los auditores de cuentas conforme a lo previsto en la ley 19/1988, de 12 de julio de Auditoría de Cuentas, por el hecho de comunicar a las autoridades pertinentes determinados "hechos delictivos o infracciones de carácter económico" cometidos por la entidad auditada o sus representantes y detectados en el curso normal de un trabajo de auditoría de cuentas, en cumplimiento de lo dispuesto en la legislación vigente a este respecto. BOICAC 69

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• Ley 19/1988 de 12 de julio de Auditoría de Cuentas (BOE 15/07/1988). • Ley de Enjuiciamiento Criminal. Normativa de referencia

• Ley de 19/1993 de 28 de diciembre sobre determinadas medidas de prevención del blanqueo de capitales (BOE 29/12/1993) (modificada por la Ley 19/2003). • Real Decreto 925/1995 de 9 de junio por el que se aprueba el reglamento de la ley 19/1993. (BOE 06/07/1995).

Resumen general

Se plantea el enfrentamiento entre secreto profesional y comunicación de hechos delictivos, primando estos últimos.

Problemas contables derivados de cambio de domicilio (consulta del ICAC) Reformulación de las cuentas anuales por traslado de domicilio desde el extranjero a nuestro país

14.07 Sobre una sociedad que ha estado domiciliada en un país extranjero, formulando sus estados financieros conforme a principios contables aceptados en dicho país y habiendo estado sometida a auditoría obligatoria. Durante el año 2006 esta sociedad ha trasladado su domicilio social a España.En la consulta se pregunta sobre determinadas cuestiones relacionadas con el caso descrito; en particular, se pregunta sobre: 1. La partida que debe recoger los ajustes derivados de la utilización de criterios contables españoles. 2. La necesidad de efectuar ajustes y reclasificaciones necesarios sobre las cifras comparativas del ejercicio anterior. 3. Sobre el cómputo del período de dos años que determina la obligación de auditar sus cuentas anuales.

pd

El artículo 309 del Reglamento del Registro Mercantil, aprobado por Real Decreto 1784/1996, de 19 de julio, dispone lo siguiente respecto al traslado de domicilio a territorio español:

cas, el artículo 5 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, recoge que:

«1. Cuando un empresario o entidad extranjera inscribible con arreglo a la legislación española traslade su domicilio a territorio nacional, se harán constar en la primera inscripción todos los actos y circunstancias que sean de consignación obligatoria conforme a la normativa española y se hallen vigentes en el Registro extranjero.

«1. Serán españolas y se regirán por la presente Ley todas las sociedades anónimas, que tengan su domicilio en territorio español, cualquiera que sea el lugar donde se hubieren constituido.

Dicha inscripción se practicará en virtud de certificación literal o traslado de la hoja o expediente del Registro extranjero. 2. Será preciso, además, el depósito simultáneo en el Registro Mercantil de las cuentas anuales correspondientes al último ejercicio cerrado». En particular, con relación a la materia de atribución de la nacionalidad a las personas jurídi-

2. Deberán tener su domicilio en España las sociedades anónimas, cuyo principal establecimiento o explotación radique dentro de su territorio». En análogos términos se regula el tema de la Nacionalidad en el artículo 6 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada. De acuerdo con lo anterior, debe concluirse que la sociedad que traslada su domicilio social a territorio español deberá formular sus cuentas anuapág

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normas contables comentadas

les individuales de conformidad con lo previsto en nuestro Derecho mercantil contable interno: Código de Comercio, Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, Plan General de Contabilidad y demás normativa que le sea aplicable. En consecuencia, en la medida en que dicha sociedad al amparo de las normas contables del país de origen haya aplicado principios y normas de valoración no homogéneos a los vigentes en España, los elementos integrantes de las cuentas anuales deberán ser valorados de nuevo conforme a los criterios contables españoles, realizándose los ajustes necesarios, salvo que el resultado de la nueva valoración ofrezca un interés poco relevante a los efectos de alcanzar la imagen fiel. En concreto, el principio de importancia relativa recogido en la primera parte del Plan General de Contabilidad, establece que «Podrá admitirse la no aplicación estricta de algunos principios contables, siempre y cuando la importancia relativa en términos cuantitativos de la valoración que tal hecho produzca sea escasamente significativa y, en consecuencia, no altere las cuentas anuales como expresión de la imagen fiel…». Una vez resaltado lo anterior, la primera cuestión que es preciso dilucidar es si el ajuste a los criterios españoles, en los casos en que proceda, debe tener como contrapartida una cuenta de reservas o los resultados extraordinarios de la sociedad. En este punto, el tratamiento contable que se aplica con carácter general en los casos de cambios de criterio contable, se encuentra recogido en la norma de valoración vigésimo primera contenida en la quinta parte del Plan General de Contabilidad (PGC), que dispone lo siguiente: «Por aplicación del principio de uniformidad no podrán modificarse los criterios de contabilización de un ejercicio a otro, salvo casos excepcionales que se indicarán y justificarán en la memoria y siempre dentro de los criterios autorizados por este texto. En estos supuestos, se considerará que el cambio se produce al inicio del ejercicio y se incluirá como resultados extraordinarios en la cuenta de pérdidas y ganancias el efecto acumulado de las variaciones de activos y pasivos, calculadas a esa fecha, que sean consecuencia del cambio de criterio». En consecuencia, en estas situaciones se establece la aplicación retrospectiva del nuevo criterio contable, registrándose el efecto acumulado de estas variaciones al inicio del ejercicio como pág 4

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un gasto o un ingreso de ejercicios anteriores dentro de los resultados extraordinarios. Sin embargo, no es menos cierto que la norma regula exclusivamente el tratamiento contable de los cambios de criterio dentro de las opciones permitidas en el propio PGC, es decir, cuando éste ya se viene aplicando de forma regular. En el caso concreto suscitado por el consultante, en el que los criterios previamente aplicados no eran criterios españoles (y por lo tanto lo que procede, tal y como se ha indicado más arriba, es ajustar las cuentas anuales a nuestro Derecho mercantil contable interno, salvo que en aplicación del principio de importancia relativa la nueva valoración ofrezca un interés poco relevante a los efectos de alcanzar la imagen fiel), nos encontramos ante una primera aplicación del PGC. En consecuencia, el ajuste a los criterios españoles, si bien debe calcularse de forma retrospectiva, teniendo en cuenta la excepcionalidad de la situación planteada, se considera que debe tener como contrapartida una cuenta de reservas. Por lo que se refiere a la cuestión acerca de si las cuentas anuales que deben formularse correspondientes al ejercicio 2006, año en que se produce el cambio de domicilio social a España, deben incluir en cada partida, además de las cifras del ejercicio, las cifras comparativas del ejercicio inmediatamente anterior, debe recordarse la regulación existente al respecto. El artículo 35.4 del Código de Comercio establece: «4. En cada una de las partidas del balance y de la cuenta de pérdidas y ganancias y en el cuadro de financiación deberán figurar, además de las cifras del ejercicio que se cierra, las correspondientes al ejercicio inmediatamente anterior. Cuando estas cifras no sean comparables, deberá adaptarse el importe del ejercicio precedente. En cualquier caso, la imposibilidad de comparación y la eventual adaptación de los importes, deberán indicarse en la memoria y serán debidamente comentadas.» Por su parte, el desarrollo reglamentario del precepto legal anterior se encuentra en las normas de elaboración de las cuentas anuales, contenidas en la cuarta parte del PGC. En concreto en las normas 5ª y 6ª se señala que: «a) En cada partida deberán figurar, además de las cifras del ejercicio que se cierra, las correspondientes al ejercicio inmediatamente anterior. A estos efectos, cuando una y otras no sean com-

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parables, bien por haberse producido una modificación en la estructura del balance/cuenta de pérdidas y ganancias bien por realizarse un cambio de imputación, se deberá proceder a adaptar los importes del ejercicio precedente, a efectos de su presentación en el ejercicio corriente». Por su parte, la norma 8ª, establece respecto al cuadro de financiación lo siguiente: «a) En cada partida deberán figurar, además de las cifras del ejercicio que se cierra, las correspondientes al ejercicio inmediatamente anterior. Cuando unas y otras no sean comparables, se procederá a adaptar los importes del ejercicio precedente, a efectos de su presentación en el ejercicio corriente. No obstante, cuando en el ejercicio anterior se haya formulado memoria abreviada podrán omitirse las cifras del ejercicio precedente». A este respecto, en el caso concreto objeto de la presente consulta, como se dijo anteriormente, nos encontramos ante un supuesto excepcional de primera aplicación del PGC. En este sentido, y a diferencia de la regla contenida en las normas de elaboración 5ª y 6ª anteriormente reproducidas -en las que solamente se prevé, desde una óptica de aplicación continua del PGC, la adaptación de impor tes por cambios en estructura o imputación-, se considera que por directa aplicación del criterio general contenido en el Código de Comercio, la sociedad debe efectuar los ajustes y reclasificaciones necesarios sobre las cifras comparativas del ejercicio 2005, registrando los ajustes de dichas valoraciones relativos a todos los ejercicios previos, tomando como contrapartida las reservas del ejercicio 2005. En su caso, la imposibilidad de comparación y la eventual adaptación de los importes, deberán indicarse en la memoria y serán debidamente comentadas. Por último, por lo que se refiere a la cuestión relativa al cómputo de dos años que determinaría la obligación de auditar las cuentas anuales, en el supuesto de traslado de domicilio social, teniendo en cuenta que no se trata de ninguno de los supuestos contenidos en el apartado 2 del artículo 181 del TRLSA -a saber, constitución, transformación o fusión-, deberán tenerse en consideración las circunstancias existentes en los términos previstos en el apartado 1 del citado artículo, debiendo resaltarse que el cómputo de la cifra total de activo y de la cifra anual de negocios se realizará para el ejercicio previo de acuerdo con lo establecido en la normativa española.

pd

COMENTARIO D

entro del marco de la consulta se formulan tres preguntas concretas:

b) Un contexto de aplicación del PGC por primera vez, dado que los criterios utilizados no eran españoles

1. La partida que debe recoger los ajustes derivados de la utilización de criterios contables españoles.

En este caso aunque el ajuste a criterios contables se aplique de forma retrospectiva, dado el carácter excepcional del caso expuesto, la opción a aplicar debe ser el uso como contrapartida de una cuenta de reservas.

2. La necesidad de efectuar ajustes y reclasificaciones sobre las cifras comparativas del año anterior. 3. Sobre el cómputo del período de dos años que determina la obligación de auditar sus cuentas anuales. Las contestaciones han sido bastante claras y bien argumentadas. Respecto a la primera pregunta se señala que la sociedad es española según el artículo 5 del TRLSA y, por lo tanto, debe presentar sus cuentas anuales de conformidad con criterios españoles, y depositar las relativas al último ejercicio cerrado en el Registro Mercantil, de conformidad con el artículo 309 de su Reglamento. Lo anterior significa que la entidad debe reelaborar sus cuentas anuales para adecuarlas a los criterios españoles, excepto que, en función del principio de importancia relativa, las diferencias sean poco relevantes y no se justifique dicha reelaboración. Respecto al tratamiento de los ajustes derivados de la reelaboración se plantean dos alternativas: a) Incluirlos dentro de resultados extraordinarios, siguiendo la norma general de cambios en criterios contables. Esta norma se sitúa en un entorno de cambios de criterio, pero cuando las normas anteriores también eran españolas, por lo que sería de aplicación.

Respecto a la obligatoriedad de reelaborar también las cifras comparativas del ejercicio anterior, la consulta recoge que, tanto el Código de Comercio en su artículo 35.4, como en las normas 5 y 6 de elaboración de las cuentas anuales del PGC, señalan la obligatoriedad de adaptar los importes del ejercicio precedente a efectos de su presentación en el ejercicio corriente. Aunque estas normas, al igual que en la pregunta anterior, hacen referencia a una aplicación continua del PGC. Ahora bien, dado que ha quedado claro que se trata de una primera aplicación del PGC, si en el ejercicio 2005 se recogen los ajustes del cambio de criterio, es virtualmente imposible la reelaboración de los estados del año 2004 a los nuevos criterios, por lo que debe indicarse en la memoria y comentarse adecuadamente. Respecto a la tercera cuestión, sobre el cómputo de dos años para determinar la obligación de auditar, hay que considerar que la empresa no se encuentra en los supuestos del apartado 2 del artículo 181 del TRLSA: constitución, transformación o fusión, por lo que deben considerarse las circunstancias indicadas en el apartado1, debiendo señalar que los cálculos de la cifra total de activo y cifra anual de negocios del ejercicio precedente se realizará para el ejercicio de acuerdo con las normas españolas. Adolfo Millán Aguilar Universidad Complutense de Madrid

Consulta núm. 1 (Contabilidad): Sobre una sociedad que ha estado domiciliada en un país extranjero, formulando sus estados financieros conforme a principios contables aceptados en dicho país y habiendo estado sometida a auditoría obligatoria. Durante el año 2006 esta sociedad ha trasladado su domicilio social a España. BOICAC 69

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• Real Decreto 1784/1996 por el que se aprueba el Reglamento del Registro Mercantil (BOE 31/07/1996). Normativa de referencia

• Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (BOE 27/12/1990). • Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, que recoge el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (BOE 27/12/1989). • Código de Comercio.

Resumen general

pd

Sobre las correcciones a introducir en las cuentas anuales de una empresa que traslada su domicilio a España desde el extranjero por cambios en criterios contables y la forma de mostrarlos y recogerlos arrastrarlos en ejercicios anteriores.

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normas contables comentadas

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julio 2007

Efecto impositivo en cuentas consolidadas (consulta al ICAC) Diferencias en cambio y sus efectos impositivos en el marco de la consolidación

15.07

tinguen las diferencias permanentes, temporales y pérdidas compensadas.

a) La corrección valorativa ha sido considerada fiscalmente deducible a efectos fiscales.

Sobre el tratamiento contable en las cuentas anuales consolidadas del efecto impositivo relacionado con la corrección valorativa, motivada por la variación en el tipo de cambio, correspondiente a la inversión en el capital de una sociedad dependiente extranjera, cuyas cuentas anuales se convierten a euros aplicando el método de tipo de cambio al cierre.

Desde la perspectiva de las cuentas anuales consolidadas, el artículo 60 de las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas (en adelante, NOFCAC), aprobadas por Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, impone, adicionalmente, la obligación de considerar las diferencias permanentes y temporales originadas como consecuencia de la aplicación de los métodos de consolidación.

En este caso, desde la perspectiva de las cuentas anuales consolidadas teniendo presente lo indicado anteriormente, se llega a la conclusión de que de forma conjunta no se produce diferencia temporal ni permanente alguna, sino el registro de un ajuste negativo en el neto patrimonial de las cuentas consolidadas del grupo, que también se ha computado a efectos fiscales.

La sociedad dominante de un grupo ha registrado una provisión en su balance para reflejar la corrección valorativa de su participación en el capital de una sociedad dependiente extranjera. La provisión dotada refleja las pérdidas acumuladas desde su constitución así como las pérdidas latentes derivadas de la evolución del tipo de cambio. Las cuentas anuales de la sociedad extranjera se consolidan aplicando el método de integración global y se convierten a euros utilizando el método del tipo de cambio de cierre. En concreto, la cuestión planteada se refiere al tratamiento contable del efecto impositivo correspondiente a la parte de la corrección valorativa originada por la alteración del tipo de cambio y, en particular, si surge un impuesto diferido de la eliminación de la corrección valorativa en cuentas consolidadas, de conformidad con la respuesta a la consulta número 2 publicada en el Boletín de este Instituto (BOICAC) número 61, de marzo de 2005; y, en su caso, cuál es su contrapar tida (diferencias de conversión o un gasto de la cuenta de pérdidas y ganancias). La norma de valoración 16ª. Impuesto sobre Sociedades incluida en la quinta parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, dispone que para la contabilización del impuesto sobre sociedades, se considerarán las diferencias que puedan existir entre el resultado contable y el resultado fiscal, entendiendo éste como la base imponible del impuesto. En concreto, se dispág 6

En relación con el caso concreto suscitado en la consulta, el artículo 55. «Método de tipo de cambio de cierre» de las NOFCAC, recoge las reglas a seguir para realizar la conversión de las cuentas anuales de una dependiente en el extranjero, indicando que: «c) La diferencia entre el importe de los fondos propios de la Sociedad extranjera, incluido el saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias conforme al apartado b) anterior, convertidos al tipo de cambio histórico y la situación patrimonial neta que resulte de la conversión de los bienes, derechos y obligaciones conforme al apartado a) anterior, se inscribirá, con el signo positivo o negativo que corresponda, en los fondos propios del balance consolidado en la partida «diferencias de conversión” deducida la parte que de dicha diferencia corresponda a los socios externos que lucirá en la partida “intereses de socios externos”.» Por tanto, la eliminación en cuentas anuales consolidadas de la corrección valorativa realizada en el ejercicio correspondiente a la alteración del tipo de cambio, no supone la eliminación del gasto de la sociedad dominante, sino su registro en una partida distinta, a saber, la par tida «Diferencias de conversión» que figura en los fondos propios del balance consolidado. Teniendo presente lo anterior, la respuesta al tema planteado debe partir a su vez de una previa diferenciación:

No obstante, sobre la base de lo dispuesto en el artículo 60 de las NOFCAC, en la medida en que el criterio contable derivado de la aplicación del método del tipo de cambio de cierre motiva la imputación directa en el neto patrimonial de un ajuste, con la finalidad de que dicho ajuste luzca neto del efecto impositivo y debiendo eliminarse el efecto impositivo reflejado en la cuenta de pérdidas y ganancias derivado de la corrección valorativa realizada en las cuentas anuales individuales de la sociedad dominante (y que es objeto de eliminación en consolidación), se deberá realizar el correspondiente ajuste incrementando el gasto por impuesto sobre sociedades, lo que supondrá un incremento en la partida Impuesto sobre beneficios, de la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada y en la partida «Diferencias de conversión». b) La corrección valorativa no ha sido considerada fiscalmente deducible a efectos fiscales. En este segundo supuesto, desde una perspectiva económica, el tratamiento contable en las cuentas anuales individuales de la sociedad dominante, es análogo al expuesto por este Instituto en la consulta número 2 del BOICAC 61, de marzo de 2005, para cuando la sociedad dependiente forma parte del «Grupo fiscal», dado que en ambos casos, la provisión no resulta fiscalmente deducible. En consecuencia, la sociedad dominante, en sus cuentas anuales individuales

pd

contabilizará, en su caso, un impuesto anticipado. Sin embargo, desde la óptica de las cuentas anuales consolidadas y dado que el gasto registrado en las cuentas individuales correspondiente a la diferencia de cambio, se mantiene en las cuentas consolidadas una vez

reclasificado en la par tida «Diferencias de conversión», el citado impuesto anticipado deberá mantenerse, procediendo realizar el mismo ajuste descrito en la letra a) de esta contestación. En la memoria consolidada se facilitará información sobre la operación indicada, en

par ticular, en los apar tados 14. Fondos propios, 15. Intereses de socios externos y 19. Situación fiscal, con el fin de que las cuentas anuales consolidadas en su conjunto expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de las empresas incluidas en la consolidación.

COMENTARIO U

na nueva pregunta que combina dos temas complejos como la consolidación y tratamiento contable de efectos fiscales. En este caso la pregunta tal y como se intuye por la respuesta parece una continuación de otra publicada en el número 61 del Boletín ICAC. Mientras que en esa ocasión se hacía referencia a efectos impositivos derivados de correcciones valorativas por pérdidas en el resultado, en el caso actual se originan por variaciones en el tipo de cambio. En la respuesta a la consulta se señala que el artículo 55 de las normas de consolidación la eliminación de la corrección valorativa realizada en el ejercicio por variaciones en el tipo de cambio no supone la eliminación del gasto en la dominante, sino su imputación a Fondos Propios en la partida "Diferencias de conversión" y la socios externos en la parte que proceda.

calmente. Sin embargo, en el proceso de consolidación se ha eliminado la corrección valorativa existente en las cuentas individuales, por lo que, por una parte, hay que eliminar su impacto en el gasto por Impuesto de Sociedades y, a su vez, presentar neta la corrección patrimonial generada, por lo que deben realizarse unos ajustes de consolidación que incrementen el gasto por impuesto de sociedades y reduzcan el saldo negativo de las "Diferencias de conversión" b) La corrección valorativa no ha sido considerada a efectos fiscales.

A partir de este punto dentro de la consulta se establecen dos líneas de respuesta en función de la deducibilidad fiscal previa de la corrección valorativa.

En este caso, la empresa dominante habrá reflejado un impuesto anticipado en sus cuentas individuales. Sin embargo, en la consolidadas, dado que el gasto por diferencia de cambio de la individual se mantiene, una vez reclasificado en la partida "Diferencias en cambio", este impuesto anticipado también se mantiene procediendo a realizar el mismo ajuste indicada en el caso a) anterior.

a) La corrección valorativa ha sido considerada como fiscalmente deducible.

Como se puede apreciar es un caso interesante de complejidad contable.

En este caso hay que señalar que de forma conjunta no se producen diferencias fiscales, sino un ajuste negativo (por diferencias de cambio negativas) en el neto patrimonial que se ha computado fis-

Universidad Complutense de Madrid

Adolfo Millán Aguilar

Consulta núm. 2 (Contabilidad): Sobre el tratamiento contable en las cuentas anuales consolidadas del efecto impositivo relacionado con la corrección valorativa, motivada por la variación en el tipo de cambio, correspondiente a la inversión en el capital de una sociedad dependiente extranjera, cuyas cuentas anuales se convierten a euros aplicando el método de tipo de cambio al cierre. BOICAC 69

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• Resolución de 20 de marzo de 2002 del ICAC por la que se modifica parcialmente la de 9 de octubre de 1997 (BOE 04/12/2002). Normativa de referencia

• Resolución del ICAC de 9 de octubre de 1997 sobre algunos aspectos de la norma decimosexta del PGC (BOE 06/11/1997). • Real Decreto 1815/1991 de 20 de diciembre sobre Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas (BOE 27/12/1991). • Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (BOE 27/12/1990).

Resumen general

pd

Tratamiento de efectos impositivos en cuentas anuales consolidadas derivados de diferencias en cambio por participaciones en dependientes.

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normas contables comentadas

nº 190

julio 2007

Contabilización de la nuda propiedad (consulta del ICAC) La nuda propiedad ¿problema contable?

16.07 Sobre el registro contable en una sociedad anónima de una aportación no dineraria consistente en la nuda propiedad de un inmueble que procede calificar como inmovilizado. La Resolución de este Instituto de 30 de julio de 1991 por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material, establece que la valoración de un inmovilizado material recibido como consecuencia de aportaciones no dinerarias en la constitución o ampliación de capital de sociedades anónimas, se realizará, con carácter general, de acuerdo con lo previsto en el artículo 38 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, es decir, por el valor otorgado en la escritura de constitución o ampliación de capital. En este caso, el valor escriturado que corresponde a la nuda propiedad en que se materializa la aportación no dineraria. Asimismo, la sociedad nudo propietaria, deberá tener en cuenta lo dispuesto en la nor-

ma de valoración 2ª.5. del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, que establece lo siguiente: «2ª.5. Correcciones de valor de inmovilizado material. En todos los casos se deducirán las amortizaciones practicadas, las cuales habrán de establecerse sistemáticamente en función de la vida útil de los bienes, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia que pudiera afectarlos. Deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias, con el fin de atribuir a cada elemento del inmovilizado material el inferior valor de mercado que le corresponda al cierre de cada ejercicio, siempre que el valor contable del inmovilizado no sea recuperable por la generación de ingresos suficientes para cubrir todos los costes y gastos, incluida la amor tización. Por la depreciación duradera que no se considere definitiva, se deberá dotar una provisión; esta provisión se deducirá igualmente a

efectos de establecer la valoración del bien de que se trate; en este caso no se mantendrá la valoración inferior, si las causas que motivaron la corrección de valor hubiesen dejado de existir.» En el caso planteado en la consulta, dado que el uso efectivo del inmueble no corresponde a la sociedad nudo propietaria, no procederá practicar la amor tización correspondiente a la depreciación que sufra el inmueble por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de la obsolescencia que pudiera afectarlo. En el ejercicio en que se extinga el usufructo, produciéndose la consolidación del dominio en el nudo propietario como consecuencia de muerte del usufructuario, expiración del plazo por el que se constituyó o por cumplirse la condición resolutoria consignada en el título constitutivo, únicamente procederá informar de esta situación en la memoria, sin que corresponda realizar modificación alguna del valor contable asignado a la nuda propiedad, al amparo del principio de precio de adquisición, y siendo de aplicación los criterios generales de amortización.

COMENTARIO A diferencia de otras consultas del BOICAC 69, ésta formaría parte de las "fáciles".A partir de este punto dentro de la consulta se establecen dos líneas de respuesta en función de la deducibilidad fiscal previa de la corrección valorativa. Según el criterio previsto en el artículo 38 del TRLSA, un inmovilizado entregado como aportación no dineraria se contabilizaría por su valor otorgado en la escritura pública de constitución o ampliación de capital. Por lo tanto, su valor original no plantea dudas. Otro aspecto del tratamiento contable al que hace referencia la consulta es el relativo a la amortización de este tipo de activo y, en este caso, el PGC es claro al respecto al señalar que en la norma de valoración 2ª punto 5 que los inmovilizados se amortizan "atendiendo a la deprecia-

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ción que sufran por su funcionamiento, uso y disfrute". Dado que el uso efectivo del inmueble pertenece al propietario del usufructo, la entidad no debe reconocer ninguna cuantía por ese aspecto. Lógicamente, si con el paso del tiempo se detecta algún tipo de depreciación está debe tenerse en consideración y dotarse la oportuna provisión. Cuando se extinga el usufructo y se consolide la nuda propiedad, no proceder realizar ninguna anotación, sino sólo indicarlo en la memoria y, a partir de ese momento, proceder a amortizar según los criterios generales. Adolfo Millán Aguilar Universidad Complutense de Madrid

pd

Consulta núm. 3 (Contabilidad): Sobre el registro contable en una sociedad anónima de una aportación no dineraria consistente en la nuda propiedad de un inmueble que procede calificar como inmovilizado. BOICAC 69

Marzo 2007

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• Resolución del ICAC de 30 de junio de 1991 por la que se dictan normas de valoración del Inmovilizado Material (BOE 18/12/1992). Normativa de referencia

• Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (BOE 27/12/1990). • Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, que recoge el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (BOE 27/12/1989).

Resumen general

Tratamiento de efectos impositivos en cuentas anuales consolidadas derivados de diferencias en cambio por participaciones en dependientes.

Cambios en los tipos impositivos (consulta del ICAC) ¿Impacto contable por cambios en los tipos impositivos?

17.07 Sobre las implicaciones contables de la modificación de los tipos impositivos del Impuesto sobre Sociedades establecida en la Ley 35/2006 de 28 de noviembre.

La consulta plantea qué implicaciones contables debe tener la modificación de los tipos impositivos del Impuesto sobre Sociedades, que se establece en la disposición adicional octava del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que introduce la Disposición final segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

de la empresa den lugar a una variación en el importe de los impuestos anticipados, créditos impositivos e impuestos diferidos, se procederá a ajustar el saldo de las cuentas antes mencionadas, computándose en resultados el ingreso o gasto, según corresponda, que se derive de dicho ajuste». Asimismo, debe traerse a colación el contenido de la norma octava de la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 9 de octubre de 1997, sobre algunos aspectos de la norma de valoración decimosexta del Plan General de Contabilidad, que establece lo siguiente:

En primer lugar debe resaltarse el contenido de la norma de valoración 16ª Impuesto sobre sociedades, contenida en la quinta parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, que señala que:

«Cualquier cambio conocido antes de la formulación de las Cuentas Anuales que incida en la contabilidad del efecto impositivo se deberá tener en cuenta para la cuantificación del gasto por Impuesto sobre Sociedades devengado. En particular, conocida la variación del tipo impositivo antes de la formulación de las cuentas anuales, se procederá a ajustar en tales cuentas anuales el importe de los impuestos anticipados y diferidos, así como los créditos derivados de bases imponibles negativas».

«Cuando la modificación de la legislación tributaria o la evolución de la situación económica

Por su parte, en los movimientos de las cuentas de ajustes en la imposición sobre benefi-

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cios: 633. Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios y 638. Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios, se apela igualmente a las disminuciones y aumentos, respectivamente, conocidos en el ejercicio, de los impuestos anticipados, créditos impositivos por pérdidas a compensar e impuestos diferidos. Adicionalmente, debe tenerse en cuenta que desde la aprobación de la Resolución de 20 de marzo de 2002, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se modifica parcialmente la de 9 de octubre de 1997, los créditos derivados de deducciones se registran de acuerdo con unas condiciones similares en cuanto a la concreción del principio de prudencia a las que presiden el registro de los restantes activos fiscales (impuestos anticipados y créditos por compensación de bases imponibles negativas). En virtud de lo anterior debe concluirse que la variación de los tipos impositivos, da lugar a la correspondiente modificación de los importes de todos los activos y pasivos fiscales por impuesto sobre sociedades que tenga registrados la empresa, los cuales deberán quedar cuantificados de acuerdo con el tipo de gravamen al que los mismos van a revertir o se van a compensar. El ajuspág

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normas contables comentadas

te que ha de producirse como consecuencia del cambio, debe computarse como un ingreso o gasto, en la cuenta de pérdidas y ganancias. El ajuste referido en el párrafo anterior debe afectar a las cuentas anuales formuladas con poste-

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rioridad al momento en que la citada Ley 35/2006 fue aprobada por el órgano competente. En consecuencia, el caso general de cierre de cuentas anuales el 31 de diciembre de cada año, el citado ajuste en los activos y pasivos fiscales se recogerá en las cuentas anuales correspondientes a 2006.

julio 2007

En la memoria de las cuentas anuales se incluirá cualquier información significativa sobre la situación descrita, especificando el impacto en resultados que ha tenido el efecto cuantitativo de la reducción del tipo impositivo en los activos y pasivos fiscales.

COMENTARIO S

e trata de una pregunta de gran actualidad, dado el cambio de tipo de impuesto de sociedades aprobado por la Administración Central, si bien la actual normativa en vigor deja clara esa situación sin dar lugar a ningún tipo de duda. La consulta se estructura en dos partes. En la primera pretende delimitar la existencia de impacto con su determinación y la segunda el momento de aplicación. Respecto a la primera, del conjunto de normas contables del Impuesto sobre Sociedades (norma decimosexta del PGC y las dos resoluciones del ICAC), se deduce, tal y como recoge la consulta, que la variación del tipo impositivo da lugar a una corrección del importe de todos los activos y pasivos fiscales registrados por este impuesto, que deben contemplar el tipo de gravamen que se presume

se aplicará en el momento de su aplicación. El ajuste originado se deberá imputar como ingreso o gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. Respecto a la segunda parte, el momento del reflejo de ajuste debe realizarse en las cuentas anuales formuladas inmediatamente después de la aprobación de la ley, en este caso en el ejercicio 2006. Adicionalmente en la memoria se informa sobre la cuestión y su impacto en el patrimonio y los resultados de la entidad. En resumen, otro "problema" indirecto (si bien éste también "fácil") añadido a los muchos que tiene el gestor de la contabilidad. Adolfo Millán Aguilar Universidad Complutense de Madrid

Consulta núm. 4 (Contabilidad): Sobre las implicaciones contables de la modificación de lo tipos impositivos del Impuesto sobre Sociedades establecida en la Ley 35/2006 de 28 de noviembre. BOICAC 69

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• Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y modificación parcial de la ley del Impuesto sobre Sociedades (BOE 29/11/2006). Normativa de referencia

• Resolución de 15 de marzo de 2002 del ICAC por la que se modifica parcialmente la de 9 de octubre de 1997 (BOE 20/03/2002). • Resolución del ICAC de 9 de octubre de 1997 sobre algunos aspectos de la norma décimosexta del PGC (BOE 06/11/1997). • Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (BOE 27/12/1990).

Resumen general

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Reflejo contable del impacto en los activos y pasivos fiscales y en el resultado de un cambio del tipo del impuesto de sociedades.

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