EL PLAN CONTABLE PARA LAS SOCIEDADES COOPERATIVAS: COMENTARIOS Y CONSIDERACIONES

EL PLAN CONTABLE PARA LAS SOCIEDADES COOPERATIVAS: COMENTARIOS Y CONSIDERACIONES Por Salvador Sánchez Jiménez, Universidad de Jaén SUMARIO 1. Introdu...
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EL PLAN CONTABLE PARA LAS SOCIEDADES COOPERATIVAS: COMENTARIOS Y CONSIDERACIONES Por Salvador Sánchez Jiménez, Universidad de Jaén

SUMARIO 1. Introducción · 2. Principales factores que determinan la necesidad de una regulación contable específica para el sector cooperativo · 3. Aspectos más relevantes del Informe sobre Aspectos Contables de las Sociedades Cooperativas · 4. ¿Sería susceptible de mejora el modelo de Cuenta de Pérdidas y Ganancias propuesto? · 5. Conclusiones · Bibliografía

1. INTRODUCCIÓN

FICHA RESUMEN AUTOR: Sánchez Jiménez, Salvador. TÍTULO: El Plan Contable para las sociedades cooperativas: Comentarios y Consideraciones. FUENTE: Técnica Contable, núm. 654, páginas 13 a 21, junio 2003 LOCALIZACIÓN: TC 03.06.02 RESUMEN: Tras la publicación de un borrador de Adaptación del PGCE para sociedades cooperativas, el autor realiza un comentario crítico del mismo respecto de cuestiones como sus fondos propios o el reparto del resultado -se efectuan propuestas como una cuenta alternativa de resultados para cooperativas agrarias, y se comentan cuestiones relativas a la introducción del valor razonable en determinados apartados. Asímismo considera que el modelo de Cuenta de Pérdidas y Ganancias podría adaptarse aún más al esquema cooperativo si se tienen en cuenta una serie de especificidades que hacen que la determinación del resultado en las cooperativas sea más compleja que en el resto de sociedades. DESCRIPTORES ICALI: Cooperativas. Instituto de Contabilidad y Auditoría de cuentas.

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Desde organismos internacionales y comunitarios se insiste en implementar políticas y en promulgar las leyes que se precisen para fomentar el desarrollo de las sociedades cooperativas, tanto por su capacidad de generación de autoempleo, como por sus propias especificidades, que permiten acceder a los medios de producción o de consumo de forma redistributiva y no capitalista. Para el caso español, la propia Constitución1 reconoce la importancia de las sociedades cooperativas, y propone su potenciación como forma de organización del tejido empresarial nacional, dado que éstas

1 El artículo 129.2 de la Constitución manifiesta: "los poderes públicos promoverán eficazmente las diversas formas de participación en la empresa y fomentarán, mediante una legislación adecuada, las sociedades cooperativas".

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vienen desarrollado un destacado papel como motor de la actividad económica en aquellas regiones donde tienen presencia. La regulación jurídica de las cooperativas ha sido asumida como competencia plena por todas las comunidades autónomas de nuestro estado, y todas las que han ejercitado estas facultades2 han regulado su régimen jurídico teniendo presente las reivindicaciones del movimiento cooperativo, sin alterar sus fines y principios y sin contravenir la legislación en materia civil, procesal, laboral, fiscal o mercantil, competencias vedadas al legislador autonómico. En el ámbito tributario, las sociedades cooperativas, además de seguir los preceptos impuestos por la Ley del Impuesto sobre Sociedades y su Reglamento -que son de aplicación a cualquier empresa de ámbito societario-, tienen una normativa fiscal específica, lo que nos indica que la legislación en materia tributaria si ha sabido reconocer las especiales características de estas estructuras organizativas; no así en materia contable, en la que como veremos posteriormente, se hace necesario una norma sectorial al ser una de las lagunas importantes existentes en la legislación al respecto. Las sociedades cooperativas están obligadas a llevar su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio, y con las peculiaridades del régimen económico de estas sociedades, debiendo ajustar las cuentas anuales a las disposiciones establecidas por el Plan General de Contabilidad. Dado que el Plan surgió como elemento de normalización contable, estableció un marco lo suficientemente amplio como para ser aplicable a toda sociedad, cualquiera que sea su forma jurídica o sector de actividad. Sin embargo, las peculiaridades que presentan las sociedades cooperativas obligan a plantearse un plan contable específico. Este ha sido precisamente el objetivo del Grupo de Trabajo creado en el seno del ICAC encargado de elaborar una norma contable específica del sector cooperativo, que comentamos en el presente artículo. TÉCNICA CONTABLE • 14

2. PRINCIPALES FACTORES QUE DETERMINAN LA NECESIDAD DE UNA REGULACIÓN CONTABLE ESPECÍFICA PARA EL SECTOR COOPERATIVO Las sociedades cooperativas, como principal exponente dentro de las sociedades de economía social, y su régimen económico, hacen que las relaciones que se establecen en el seno de las cooperativas con sus socios requieran un tratamiento contable diferenciado del resto de sociedades mercantiles3, lo que conduce a la necesidad de adaptar el modelo contable general a las especificidades de este tipo de organizaciones. En efecto, las empresas cooperativas presentan una serie de particularidades que las diferencian notablemente del resto de sociedades. Una de ellas es precisamente la coincidencia en el rol que desempeñan aquéllos que intervienen en su actividad, que pueden ser a la vez clientes, proveedores, trabajadores y dueños de la empresa; otra la podemos encontrar en el hecho de que el resultado no se distribuya en proporción a la participación en el capital de la empresa (como ocurre en las sociedades mercantiles) sino que se reparta según el volumen de actividad que el socio ha realizado en la cooperativa; y una tercera diferencia que destacamos, de índole más económica, la encontramos en los criterios aplicables para la determinación del excedente empresarial, pues la legislación aplicable las hace sustancialmente diferentes al resto de sociedades mercantiles. Todos estos aspectos sin duda hacen de las cooperativas un tipo muy especial de “empresas”, que requieren un tratamiento ad hoc. A nivel español han sido numerosos los autores que han planteado la necesidad de confeccionar un Plan General de Contabilidad adaptado al sector cooperativo, si bien esta inquietud ha procedido mayoritariamente del sector cooperativista agrario4. En relación con los intentos de adaptación de la normativa contable al sector cooperativo, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, mediante Resolución de 30 de noviembre de 19995, constituyó un Grupo de Trabajo encargado de elaborar un borrador para adaptar la normativa contable aplicable a las sociedades cooperativas. En marzo de 2002, a través del BOICAC número 49, este grupo de trabajo Nº 654 • Junio 2003

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hizo público un borrador de normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas, cuyos aspectos más relevantes analizaremos seguidamente. El principal objetivo que nos planteamos en este trabajo, una vez puesta de manifiesto la importancia que tienen los estudios relativos al sector cooperativo, consiste en el análisis de los principales aspectos económico-contables que se recogen en este borrador, lo que nos permitirá finalmente conocer cuáles son las novedades que presenta este Informe, así como aquellas cuestiones que, a nuestro juicio, podrían ser contempladas definitivamente, relativas a la contabilidad de las sociedades cooperativas. En las cooperativas, a diferencia de lo que ocurre en las sociedades mercantiles, la participación en el capital social no proporciona ningún privilegio político. Esta es una mera cuota indivisible y acumulable del patrimonio que otorga al aportante la condición de socio y delimita sus límites patrimoniales, pero no condiciona el reparto de resultados económicos. El capital y el dividendo quedan en este tipo de organizaciones disociados. Las sociedades cooperativas tienen además otro elemento genuino respecto de las sociedades mercantiles: persiguen fines sociales, entre los que destaca la promoción de la cultura y educación de los socios. Esta pretensión trata de ser cubierta con el denominado Fondo de Educación y Promoción, que resulta inembargable, y que no existe un límite máximo a partir del cual cesa la obligación de dotar dicho Fondo. En definitiva, los principales extremos que a nuestro juicio dotan a las sociedades cooperativas de una singular naturaleza, los cuales deben ser reconocidos por la Contabilidad, son los siguientes: - La participación del socio en la actividad cooperativizada. - Los derechos patrimoniales: fondos propios y derechos de voto. - Los derechos económicos: procedimiento de distribución del excedente del ejercicio o retornos, y - Su estructura financiera: en la que los principios de autoayuda, autodeterminación, autogestión y autoresponsabilidad presentan singulares características en este tipo de empresas. Nº 654 • Junio 2003

3. ASPECTOS MÁS RELEVANTES DEL INFORME SOBRE ASPECTOS CONTABLES DE LAS SOCIEDADES COOPERATIVAS El grupo de trabajo creado para la elaboración de las normas sobre aspectos contables de las sociedades cooperativas ha publicado un borrador en el que se presentan los principales aspectos que otorgan al sector cooperativo de un marco contable capaz de responder a sus propias especificidades. Una de las primeras cuestiones que resuelve este informe es que a pesar de que estamos ante una cuestión con competencia por parte de algunas Comunidades Autónomas, la competencia de índole mercantil está vetada al legislador autonómico. En consecuencia, la normativa contable de aplicación viene recogida, al igual que en el resto de sociedades, en el Código de Comercio y demás legislación mercantil, en el Plan General de Contabilidad y en las normas de desarrollo publicadas por el ICAC. 2 En relación con la legislación cooperativa existente en la actualidad puede consultarse la página web de la Confederación de Cooperativas Agrarias de España (http:/www.ccae.es) donde puede obtenerse información pormenorizada de toda la normativa cooperativa general y autonómica. 3 Aún cuando el Plan General de Contabilidad es de obligado cumplimiento para todo tipo de sociedades, está especialmente adecuado para las sociedades anónimas, las de responsabilidad limitada, las sociedades en comandita por acciones y las sociedades anónimas laborales. De hecho, el propio Real Decreto 1643/1990 presenta al PGC como un desarrollo del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (para las otras sociedades mencionadas en la Ley 19/1989, de 25 de julio, establece que se aplicará a las cuentas anuales de estas sociedades lo dispuesto para las sociedades anónimas). Por otro lado, de abarcar la problemática de toda clase de empresas daría lugar a un plan contable excesivamente amplio y complejo. De ahí que el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas quede autorizado para establecer adaptaciones a sectores económicos concretos respetando los criterios del PGC (R.D. 1643/1990, de 20 de diciembre, disposición final primera). 4 Entre los trabajos de referencia pueden destacarse los siguientes autores: Caparrós Navarro y De la Jara Ayala (1989), Alonso Sebastián e Iruretagoyena Osuna (1989), García-Gutiérrez Fernández (1989), Caballer Mellado (1992), Juliá Igual y Server Izquierdo (1992), (1993), (1996), Alonso Sebastián, Iruretagoyena Osuna y Serrano Bermejo (1993), Berbel Vecino (1993), Carrasco Carrasco (1993), Peinó y Vega (1993), Vera Ríos (1993), Domingo Sanz (1994) o Cerdá Abad y Cubedo Tortonda (1997), sin olvidar al profesor Ballestero quien desde 1979 viene realizando publicaciones de especial importancia, siendo su obra publicada en 1996, "Contabilidad Agraria", uno de los trabajos de referencia más importantes en relación con las cooperativas agrarias, pues en éste se realiza un análisis de los aspectos característicos de las cooperativas agrarias, y su tratamiento contable teórico. 5 BOICAC número 40, de diciembre de 1999. Posteriormente, en el número 41, de marzo de 2000, se modificó el grupo de trabajo.

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En relación con las particularidades que presenta la estructura de Fondos Propios de las cooperativas, el BOICAC 49 ha procedido a presentar una subdivisión de las distintas cuentas que conforman los fondos propios de la cooperativa, realizándose la distinción en función de su carácter obligatorio (capital social cooperativo: aportaciones obligatorias, cuotas de ingreso, aportaciones para compensar pérdidas, fondo de reembolso o actualización, fondos de reservas estatutarios, fondos de reservas por subvenciones...) y voluntario (capital social cooperativo: aportaciones voluntarias, fondos de reservas voluntarios, remanentes, retornos a cuenta, ...). En lo referente al Fondo Obligatorio de Educación, Formación y Promoción Cooperativa6, de las distintas alternativas que se han barajado en relación con su consideración (bien como una rúbrica más dentro de los fondos propios, bien como un pasivo exigible) este Informe se decanta por su tratamiento como fondos ajenos, por lo que su consideración ha sido análoga al que se estableció en el BOICAC núm. 12 (marzo 1993), donde en el aparatado de consultas quedó establecido que el criterio del ICAC, en relación con el Fondo de Educación y Promoción Social de las Cooperativas, era el de reflejarlo contablemente en una agrupación independiente, distinta a las de los Fondos Propios, como un pasivo exigible a largo plazo, aunque se consideraba como un reparto del resultado del ejercicio. En este sentido, en el BOICAC 49 se establece que dicho Fondo es efectivamente un pasivo exigible que aparecerá recogido en el balance después de los ingresos a distribuir en varios ejercicios, y las dotaciones que se realicen a dicho Fondo, a partir del resultado positivo del ejercicio serán consideradas como un gasto del ejercicio (no una distribución del excedente, como se apuntaba en la consulta recogida en el BOICAC núm. 12), recogiéndose su cuantía en una cuenta específica, la cual aparecerá con posterioridad al gasto por el impuesto sobre sociedades. Una de las cuestiones que a nuestro juicio resulta muy novedosa e interesante es la relativa al tratamiento contable de los bienes que los socios aportan a las cooperativas. El informe propone que el registro contable de estos se realice a un precio de adquisición estimado al cierre del ejercicio, teniendo en cuenta la mejor estimación posible en cada momento, lo que sin duda supone aceptar el criterio del valor razonable para determinar el TÉCNICA CONTABLE • 16

importe de las existencias finales. Si el precio de liquidación obtenido es superior al precio pagado, o comprometido a pagar en firme, la cooperativa debería registrar en una cuenta de pasivo -cuenta acreedora con socios-, la cantidad pendiente de liquidación. En definitiva se plantea en este informe que el tratamiento de las operaciones que realizan las cooperativas con sus socios deben tratarse contablemente de acuerdo con su verdadero valor económico, es decir, de acuerdo con el criterio de valor razonable o fair value. En relación con el reparto del excedente, es sabido que en las cooperativas la distribución de beneficios no se realiza en función de los porcentajes de capital social, sino en función de la actividad cooperativizada realizada por el socio. No obstante, el interés satisfecho por las remuneraciones al capital social se asemeja sobremanera a los requisitos establecidos por las sociedades de capital, presentando este interés un doble carácter: dividendo y gasto. Así, en el caso de que la cooperativa presente un resultado negativo, el registro de las remuneraciones al capital se realizará atendiendo a las siguientes consideraciones: - Si existe algún beneficio previo las remuneraciones satisfechas se considerarán un gasto de la cooperativa. - Si no existe beneficio previo, se registrará como un menor valor de los fondos propios, bien disminuyendo reservas, bien anticipando gastos sobre beneficios futuros. - Si el beneficio no es suficiente como para cubrir las remuneraciones satisfechas, se considerará un gasto hasta dejar a cero dicho beneficio, y el resto se registrará como un menor valor de los fondos propios. En lo relativo a la determinación del resultado del ejercicio, el informe plantea una serie de cuestiones de especial interés que hacen sustancialmente diferente la cuenta de pérdidas y ganancias propuesta respecto de la recogida en el P.G.C. Los aspectos más relevantes son los siguientes: - Los bienes y servicios adquiridos o prestados a los socios de la cooperativa han de ser valorados de acuerdo con el criterio de valor razonable, como anteriormente hemos comentado, por lo que el precio de adquisición en numerosos casos quedará establecido en función de circunstancias futuras. Nº 654 • Junio 2003

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- Los intereses correspondientes a las remuneraciones al capital social (considerado como tal a efectos contables, esto es, deducido el capital temporal) se contemplan como una partida más de la cuenta de pérdidas y ganancias, que aparece antes de la determinación del excedente de la cooperativa y después de la obtención del resultado del ejercicio. - La retribución que realiza la cooperativa al capital social de carácter temporal, dada su naturaleza, es tratada como un gasto financiero. - La dotación anual que realiza la cooperativa al Fondo de Educación y Promoción no se considera un reparto del excedente, dado que contablemente su tratamiento es el de un pasivo exigible. En consecuencia, la cuantía anual que la empresa destine a dicho fondo aparecerá como un gasto del ejercicio. Finalmente, en el apartado referente al contenido de la Memoria de las cuentas anuales de las cooperativas, se han incluido una serie de desgloses que tienen como objetivo adecuar la información a suministrar por este tipo de sociedades al concepto de imagen fiel, como es el caso de: la separación de resultados entre cooperativos y extracooperativos; el reparto del resultado por secciones, identificándose igualmente la parte de costes que no se han podido imputar a una o varias secciones; el desglose de activos y pasivos por secciones; el detalle de los saldos y movimientos del fondo de educación; y el desglose de los distintos fondos de reservas que conforman los fondos propios de las sociedades cooperativas.

4. ¿SERÍA SUSCEPTIBLE DE MEJORA EL MODELO DE CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS PROPUESTO? Con todo lo visto resulta viable estudiar la posibilidad de adaptar el modelo contable, y de forma especial la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, al caso particular de las sociedades cooperativas7, lo que a nuestro juicio conduciría a este tipo de sociedades a mejorar la presentación de sus estados financieros, a ajustar la información contable a lo establecido por la legislación cooperativa y a garantizar, en definitiva, el cumplimiento del principio de imagen fiel. Nº 654 • Junio 2003

Si bien en el BOICAC 49 (pág. 58) se indica que es necesario crear una agrupación específica en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias de las cooperativas a partir de la determinación del resultado del ejercicio, “en cuanto se considera que hasta este momento el resultado de la sociedad cooperativa es comparable con el de cualquier otro ente económico que formule cuentas anuales (empresas, fundaciones, asociaciones, etc.)”, a nuestro juicio es necesario que antes de la determinación de este resultado se efectúe tal distinción, entre otras por las siguientes razones: - La cuenta de aprovisionamientos no aparece valorada, con carácter general, como en el resto de las sociedades mercantiles, apareciendo la mayor parte del beneficio obtenido por la cooperativa durante el ejercicio reconocido dentro de este epígrafe. - No se produce a efectos reales un único resultado del ejercicio, toda vez que pueden existir beneficios o pérdidas, puestas de manifiesto en un ejercicio, cuyo origen debería afectarse a ejercicios anteriores. Dado que los socios de una cooperativa no participan todos los años en la misma proporción de la actividad que realiza la cooperativa, no pueden recibir todos los años el mismo porcentaje de resultado, por lo que el excedente no puede distribuirse en función del capital social. Por ello, la actividad cooperativizada realizada por cada socio en cada ejercicio económico constituye el elemento básico para la imputación del resultado obtenido por la cooperativa. Entendemos que “al objeto de que las cuentas anuales de las sociedades cooperativas reflejen la imagen fiel del patrimonio, la situación financiera y los resultados de la sociedad, las normas sobre el registro contable de ingresos y gastos consecuencia de operaciones con socios, exigen que se tenga en cuenta la verdadera naturaleza de la operación atendiendo a su fondo económico” (BOICAC 49, pag. 57) lo que a nuestro juicio obliga a tener en cuenta las circunstancias anteriormente expuestas. 6 Este Fondo se nutre de: - un porcentaje del excedente de la cooperativa, - subvenciones y ayudas concedidas a la cooperativa para dicho Fondo, - sanciones impuestas a los socios, e - ingresos financieros producidos por las inversiones realizadas con el propio Fondo, 7 En el propio BOICAC 49, págs. 55 y 56, se reconoce que existen determinadas partidas, en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, que sólo se producen en las sociedades cooperativas, lo que significa que sus particularidades requieren en determinadas situaciones un tratamiento contable específico.

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Nuestra propuesta se fundamenta en la elaboración de una Cuenta de Pérdidas y Ganancias aun más específica del sector cooperativo, en la que puedan recogerse determinadas situaciones, a menudo bastante frecuentes, que originan la necesidad de determinar distintos resultados a la hora de determinar el resultado final de la liquidación (valor de las compras o prestaciones de servicios realizadas a los socios) de un mismo ejercicio. Alguna de las limitaciones que encontramos y que afectan sobremanera a los socios cooperativos son: - Valoración de existencias. A nuestro juicio, tanto si se aplica la norma de valoración 13, contenida en el P.G.C., como si se aplica el criterio de valor razonable, en numerosas ocasiones la valoración de balance será distinta al precio real por el que luego se enajenen estas existencias. Por lo tanto, ¿qué ocurre si estas existencias se venden en la campaña siguiente a un precio superior al que aparecían valoradas al cierre del ejercicio anterior?, o ¿qué pasaría en la liquidación de esta campaña si el precio de venta al que se realizaron estas existencias es inferior al estimado?. El resultado, positivo o negativo, engrosa la cuenta de resultados del ejercicio, el cual, una vez dotados los fondos y reservas que marcan la ley y los estatutos, se reparte entre los socios. En cualquiera de estos casos entendemos que se podrían estar imputando beneficios o pérdidas del ejercicio anterior a otro posterior, con las consecuencias que ello conlleva en el caso concreto de las cooperativas, ya que, como venimos apuntando, la liquidación que se realiza a los socios en cada campaña está en función de su participación, y ésta no tiene porque ser idéntica todos los años. Puede darse la situación del socio que en un ejercicio posee el derecho de un porcentaje de los resultados de la cooperativa y en el siguiente no tenga participación o esta sea inferior. En este caso el socio se verá perjudicado si el precio de venta del producto que quedó en existencias al final de la campaña es mayor al que se valoraron, o se vería beneficiado de un exceso de liquidación en la campaña anterior si el producto se ha vendido en esta campaña a un menor precio, si no se ha tenido en cuenta esta situación en los estados financieros presentados por la cooperativa al cierre del ejercicio. TÉCNICA CONTABLE • 18

En relación con este particular, el Borrador de normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas, en el apartado décimo del Capítulo 4º hace mención al precio de adquisición de bienes a los socios. En el mismo se establece que la valoración de dichas adquisiciones se realizará, en el momento en que se lleve a cabo la operación, por el precio de adquisición, es decir, por el precio pagado o pendiente de pago. No obstante, por la parte del precio de adquisición estimado que supere el importe pagado o comprometido a pagar en firme (como ocurre con las existencias pendientes de venta al cierre del ejercicio) figurará, a efectos de su registro contable, en una partida acreedora del pasivo del balance. A nuestro juicio, este tratamiento no da solución al posible beneficio o pérdida finalmente obtenido, toda vez que si en ejercicios futuros no se tiene en cuenta que el origen de la posible diferencia es de campañas anteriores, el resultado que reflejaría finalmente la Cuenta de Pérdidas y Ganancias contendría un beneficio o pérdida imputable a los socios de campañas anteriores. - Existencia de saldos deudores cuya recuperabilidad futura es incierta. La segunda de las limitaciones proviene de la existencia de determinados saldos a cobrar (como es el caso de clientes de dudoso cobro) de difícil estimación, sobre los cuales pudiera ser difícil estimar su provisión al cierre del ejercicio, o el caso de excesos de provisión cuyo saldo se imputa a resultados (ingresos) en este ejercicio por no haberse producido la insolvencia definitiva. En esta situación el socio podría verse beneficiado si no se reconoce la provisión en este ejercicio, o si la provisión realizada es inferior al importe de la insolvencia definitiva. En caso contrario se le estaría produciendo un perjuicio por la liquidación realizada, la cual habrá sido inferior a la que realmente le correspondía. - Otras partidas, cuyo origen se encuentra en campañas anteriores y que modifican el resultado, como podría ser el caso de los ingresos por insolvencias cubiertas con provisión, las devoluciones de compras/ventas o cualquier otro resultado que pudiera alterar el saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias por las operaciones de la campaña. Tanto en un caso como en otro, una pérdida no prevista en un ejercicio o un menor ingreso en el mismo Nº 654 • Junio 2003

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va a ocasionar que se vea disminuida o aumentada la cuenta de resultados del año siguiente. Con esto se están imputando gastos y/o beneficios a socios distintos a los que se les debía haber reconocido, ya que corresponden a operaciones de ejercicios anteriores. Otra cuestión análoga a la anteriormente comentado se presenta cuando se procede a realizar la valoración de las existencias al cierre del ejercicio: ¿cómo puede saberse que las existencias que se venden pertenecen en un porcentaje determinado a un cooperativista al que se le imputó una cantidad a cobrar (en función del valor dado a las existencias) cuando al año siguiente se ha visto que debería recibir otra cantidad (porque el valor al que se han realizado es distinto al valor de inventario al cierre)?. Entendemos que el modelo de cuenta de pérdidas y ganancias propuesto en el Borrador de normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas no da una solución totalmente satisfactoria a estas cuestiones. Consideramos que la elaboración de un nuevo modelo de cuenta de resultados, en la que se diferencie en cada ejercicio económico, los resultados (ingresosgastos) propiamente de la campaña respecto de los

procedentes de otras operaciones podría dar respuesta a los problemas planteados anteriormente. El modelo que creemos se puede adaptar mejor al modelo cooperativista sería uno en el que se diferenciara dentro de la cuenta de resultados, por un lado los resultados de la campaña y por otro varias subcuentas con la misma estructura que la cuenta de pérdidas y ganancias que modeliza el P.G.C., pero cada una de éstas iría referida a una campaña distinta sobre la que se hayan imputado algún tipo de resultados (positivos o negativos), como por ejemplo existencias sin vender, o una dotación para un cliente sobre la que pudiera ser necesario practicar algún ajuste. En cada una de las mismas se diferenciarían los gastos e ingresos de la campaña respecto a cualquier otro gasto e ingreso de la actividad ordinaria producido en el ejercicio. Los resultados excepcionales no serían tenidos en cuenta, toda vez que en nuestro modelo entendemos que los mismos no afectarían a la liquidación de la campaña. De esta forma conseguiremos aislar claramente los resultados de cada campaña e imputaríamos a la cuenta de cada socio individual los beneficios o pérdidas que se pudieran ir realizando, tal y como reflejamos en el esquema adjunto:

Esquema alternativo de Cuenta de Pérdidas y Ganancias Debe

Importe

Haber

Gastos de Explotación de la campaña Beneficios de Explotación de la CAMPAÑA Gastos financieros de la campaña Rdos. Financieros Positivos de la CAMPAÑA

Ingresos de Explotación de la campaña. Pérdidas de Explotación de la CAMPAÑA Ingresos financieros de la campaña Rdos. Financieros negativos de la CAMPAÑA

Beneficio Actividad Ordinaria de la CAMPAÑA

Pérdida Actividad Ordinaria de la CAMPAÑA

Gastos Actividad Ordinaria de campañas anteriores

Ingresos Actividad Ordinaria de campañas anteriores

Bº Actividad Ordinaria CAMPAÑAS ANTERIORES

Pda. Actividad Ordinaria CAMPAÑAS ANTERIORES

Beneficio Actividad Ordinaria COOPERATIVA

Pérdida Actividad Ordinaria COOPERATIVA

Gastos extraordinarios Resultados Extraordinarios Positivos Beneficio Antes de Impuestos Impuesto de Sociedades

Ingresos extraordinarios Resultados Extraordinarios Negativos Pérdida Antes de Impuestos

Resultado Cooperativo Ejercicio (BENEFICIO)

Resultado Cooperativo Ejercicio (PÉRDIDAS)

Intereses aportaciones capital social y otros fondos Dotación fondo de educación, promoción y formación

Ingresos imputables fondo educación, promoción y formación

Excedente Positivo Cooperativa

Excedente Negativo Cooperativa

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Importe

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- Resultado de la Actividad Ordinaria de la Campaña: sería el importe que se repartiría entre los cooperativistas que han aportado aceituna en esta campaña en la misma proporción que represente su cosecha sobre el total de la producción que ha entrado en la presente campaña en la cooperativa, deducido, en su caso, el efecto impositivo de estos resultados. - Resultado de la Actividad Ordinaria de Campañas Anteriores: sería el importe (positivo o negativo) que debería imputarse exclusivamente a los cooperativistas que generaron el mayor ingreso o gasto, por diferencia entre los valores calculados en la liquidación que en su día se les practicó, y el valor final al que se han realizado las operaciones que generaron dicha liquidación. - Resultados Extraordinarios: se incluirán en la autofinanciación de la sociedad, no repartiéndose los beneficios derivados de operaciones ajenas a la actividad ordinaria de la cooperativa. Por lo que se refiere a la Cuenta de Pérdidas y Ganancias Abreviada también la podemos descomponer los resultados derivados del ejercicio de los procedentes de campañas anteriores, tal y como hemos hecho para la Cuenta de Pérdidas y Ganancias normal. Finalmente, podemos manifestar que la Cuenta de Pérdidas y Ganancias Analítica también puede ser adaptada al esquema cooperativista anteriormente propuesto.

5. CONCLUSIONES Como resultado del análisis realizado al Informe del Grupo de Trabajo creado para la elaboración de las Normas sobre aspectos contables de las sociedades cooperativas, publicado en el Boletín del ICAC número 49, de marzo de 2002, hemos de señalar una serie de cuestiones que aparecen recogidas en dicho informe que a nuestro juicio son de especial interés, pues las características y singularidades de las sociedades cooperativas obligan a un tratamiento contable específico, tal y como aparece reflejado en el mencionado informe. En relación con la problemática de los fondos propios que presentan las sociedades cooperativas, este TÉCNICA CONTABLE • 20

informe introduce algunas novedades en cuanto a su denominación y procede a especificar cuál debe ser el funcionamiento y los motivos de cargo y abono de las distintas cuentas. Entre todas las cuestiones que aparecen recogidas en esta sección, consideramos importante destacar la solución aportada en dicho informe en relación con la posibilidad de remunerar a los socios las aportaciones al capital. En relación con la determinación del resultado, el informe objeto de análisis introduce a nuestro juicio dos cuestiones especialmente importantes: en primer lugar se introduce el criterio del valor razonable para la valoración de la actividad cooperativiza que realizan los socios con la cooperativa. En segundo lugar se introduce una novedad a nuestro juicio muy acertada, y es el hecho de tratar la dotación que anualmente han de realizar las cooperativas de sus excedentes al fondo de educación y promoción, como un gasto que ha de venir reflejado en la cuenta de pérdidas y ganancias. Este criterio supone una ruptura respecto del tratamiento realizado a estos fondos, el cual siempre ha sido considerado como una distribución del excedente, si bien su reflejo en el pasivo no era el de fondos propios, sino el de un pasivo exigible. No obstante lo anterior, consideramos que el modelo de Cuenta de Pérdidas y Ganancias podría adaptarse aun más al esquema cooperativo si tenemos en cuenta una serie de especificidades que hacen que en la determinación del resultado en las cooperativas sea más compleja que en el resto de sociedades, lo que sin duda precisa de un esquema y metodología propia, como es la que hemos propuesto en este artículo. Por lo tanto, podemos decir que el informe que ha visto la luz recientemente, elaborado por el grupo de trabajo que desde hace algunos años viene estudiando a las sociedades cooperativas nos parece un documento muy interesante que efectivamente se introduce en los principales aspectos que caracterizan el sector cooperativo desde su óptica económico-contable, si bien a nuestro juicio el modelo de determinación del resultado podría mejorarse aún más si se tuvieran en cuenta algunas de las circunstancias propias de esta forma de organización societaria de la activiI dad económica. Nº 654 • Junio 2003

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Nº 654 • Junio 2003

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