Derecho Constitucional Tributario
Rodolfo R. Spisso Doctor de la Universidad de Buenos Aires. Abogado. Profesor Titular Consulto de Finanzas Públicas y Derecho Tributario de la Facultad de Derecho de la Universidad de Buenos Aires. Profesor de Cursos de Posgrado de Especialización en Derecho Tributario dictados en diversas universidades nacionales.
RODOLFO R. SPISSO
Derecho Constitucional Tributario Prólogo de la primera edición de Germán J. Bidart Campos Quinta edición
Spisso, Rodolfo R. Derecho Constitucional Tributario. 5a ed.- Buenos Aires: AbeledoPerrot, 2011 656 p.; 24x17 cm.
ISBN: 978-950-20-2225-3 1. Derecho Constitucional. I. Título CDD 342
ISBN: 978-950-20-2225-3
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Se terminó de imprimir en la primera quincena de junio de 2011, en los talleres gráficos de LA LEY S.A.E. e I., Bernardino Rivadavia 130 - Avellaneda Pcia. de Buenos Aires - República Argentina
ÍNDICE GENERAL Exordio a la quinta edición ................................................................ Prólogo de la cuarta edición .............................................................. Prólogo [de la primera edición] ..........................................................
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Capítulo I NOCIONES DE DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO 1. Objeto del derecho constitucional tributario .................................. 2. El programa constitucional ............................................................ 3. La Constitución formal y material.................................................. 4. La vigencia del Estado de Derecho ................................................. 5. Trascendencia de los estudios de derecho constitucional tributario ...
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Capítulo II EL PROGRAMA CONSTITUCIONAL 1. Gobernar es promover la creación de riqueza................................. 2. El régimen tributario y la desvirtuación del programa constitucional 2.1. Los regímenes de promoción y el principio de igualdad ........... 2.2. Proporción entre la carga impositiva y los beneficios ............... 2.3. La convalidación de la ilegalidad ............................................. 2.4. La creación espuria de moneda ................................................ 2.5. Control de cambios .................................................................. 2.6. Empréstitos forzosos ................................................................ 2.7. Régimen de coparticipación federal.......................................... 2.8. El ilícito fiscal........................................................................... 2.9. Declinación del principio de legalidad ...................................... 2.10. Conclusiones ..........................................................................
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Capítulo III DERECHO DE PROPIEDAD Y TRIBUTOS 1. El derecho de propiedad, su delimitación, limitación y regulación.. 2. Concepto jurídico del tributo ......................................................... 3. Clasificación de los tributos............................................................ 3.1. Impuestos ................................................................................ 3.2. Tasas ....................................................................................... 3.2.1. El quantum de las tasas.................................................. 3.2.2. La carga de la prueba.....................................................
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VIII
ÍNDICE GENERAL
3.3. Contribuciones especiales ........................................................ 3.3.1. Derecho de peaje............................................................ 4. Empréstito forzoso ........................................................................ A) Requisición estatal de dinero ..................................................... B) Contribución especial ................................................................. C) La doctrina de la Corte Suprema sobre el ahorro obligatorio.....
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Capítulo IV DISTRIBUCIÓN CONSTITUCIONAL DE POTESTADES TRIBUTARIAS 1. La sanción de la Constitución Nacional ......................................... 2. La discusión en el Congreso Constituyente..................................... 3. La creación de los impuestos nacionales al consumo ...................... 4. La doctrina de la Corte sobre el ejercicio concurrente en materia de impuestos indirectos ....................................................................... 5. La clasificación de impuestos directos e indirectos.......................... 6. El esquema constitucional de asignación de competencia tributaria 7. Potestades tributarias de los municipios ......................................... 7.1. Doctrina de la Corte Suprema de la Nación sobre la naturaleza de los municipios ..................................................................... 7.2. La reforma constitucional ........................................................ 8. Federalismo racional ...................................................................... 9. Consecuencias del ejercicio concurrente de la potestad tributaria ...
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Capítulo V COMERCIO INTERJURISDICCIONAL 1. La cláusula comercial de la Constitución........................................ 2. Principios para discernir la compatibilidad del poder impositivo local con la cláusula comercial ....................................................... 3. La evolución de la jurisprudencia de la Corte Suprema .................. 3.1. La doctrina tradicional ............................................................ 3.2. Etapa crítica ............................................................................ 3.3. Retorno a la doctrina tradicional. Su generalización ................ 4. Superposición tributaria inconstitucional ....................................... 5. Renacimiento de las aduanas interiores ..........................................
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Capítulo VI ESTABLECIMIENTOS DE UTILIDAD NACIONAL 1. El art. 75, inc. 30, de la Constitución ............................................. 2. Las tesis sobre el alcance de la norma............................................. 3. La interpretación jurisprudencial de la Corte Suprema ................... 3.1. Período 1884-1958 ................................................................. 3.2. Período 1958-1968 ................................................................. 3.3. Período 1968-1975 ................................................................. 3.4. Período 1975........................................................................... 4. La reforma constitucional ..............................................................
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ÍNDICE GENERAL
IX
Capítulo VII PROYECCIÓN TRIBUTARIA DE NORMAS CONSTITUCIONALES 1. Potestad de eximir . ........................................................................ 2. Inmunidad de los instrumentos de gobierno ................................... 2.1. Origen y desarrollo de la doctrina en los Estados Unidos ........ 2.2. El Pacto de San José de Flores.................................................. 2.2.1. Nuestra opinión ............................................................. 2.3. Precisiones sobre el alcance de la doctrina ............................... 3. La intangibilidad de las remuneraciones de los magistrados ........... 3.1. El fundamento de la previsión constitucional........................... 3.2. La recomposición del valor nominal de las remuneraciones por depreciación de la moneda ....................................................... 3.3. El impuesto a las ganancias y los jueces .................................. 3.4. La doctrina de la Corte Suprema de los EE.UU. ...................... 3.5. El tributo no discriminatorio no hace a la esencia de la garantía 3.6. Inexistencia de un caso. Control oficioso de constitucionalidad 3.7. Una cuestión ética. El interés personal ..................................... 3.8. La acordada exorbita el art. 110 de la Constitución ................ 3.9. Las implicancias de la doctrina de la Corte Suprema ............... 4. El privilegio de los legisladores ....................................................... 5. Proyección del derecho civil sobre el derecho tributario de las provincias ............................................................................................ 6. La cláusula del progreso ................................................................. 6.1. Desarrollo y extensión de la doctrina en torno al art. 75, inc. 18, de la Constitución Nacional ....................................... 6.2. Restricciones a la doctrina dominante ..................................... 6.3. De la incompatibilidad de las normas locales en relación con actividades reguladas por ley nacional .................................... 7. De la supremacía constitucional ..................................................... 8. Incidencia de incentivos tributarios sobre los principios de igualdad y capacidad contributiva ................................................................ 8.1. Legitimación para cuestionar la concesión de beneficios fiscales...
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Capítulo VIII RÉGIMEN DE COPARTICIPACIÓN TRIBUTARIA 1. Antecedentes y desarrollo del sistema de coparticipación federal de impuestos ....................................................................................... 2. La mecánica de los regímenes de coparticipación federal ................ 3. Constitucionalidad de las leyes de coparticipación tributaria. La reforma de 1994 ............................................................................ 4. Directivas constitucionales en materia de coparticipación .............. 4.1. Asignaciones específicas de tributos coparticipables ................ 4.2. Interpretación armónica de las previsiones constitucionales .... 5. La masa coparticipable................................................................... 5.1. La distribución de la masa coparticipable ............................... 6. Desnaturalización del régimen por abuso en el establecimiento de asignaciones específicas ..................................................................
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ÍNDICE GENERAL
6.1. Asignaciones específicas de fondos coparticipables ................. 6.2. Tributos con asignaciones específicas como pago a cuenta de recursos coparticipables .......................................................... 6.3. Asignaciones específicas de tributos coparticipados ................ 7. La sanción de un nuevo régimen de coparticipación ....................... 8. Obligaciones de no establecer impuestos análogos a los coparticipados. Objetivo incumplido ........................................................... 9. Incidencia de decisiones de política económica sobre la recaudación de los impuestos coparticipables..................................................... 10. Denuncia del régimen .................................................................. 11. La autonomía municipal y su incidencia en el régimen de coparticipación federal.......................................................................... 12. El recurso extraordinario contra decisiones de la Comisión Fiscal Federal ......................................................................................... 12.1. Los precedentes de la Corte Suprema de la Nación.............. 12.2. Existencia de caso o causa ................................................... 12.3. Legitimación del contribuyente............................................ 12.4. Una extraña sentencia de la Corte Suprema......................... 13. Competencia originaria de la Corte Suprema y coparticipación tributaria ......................................................................................... 13.1. Las previsiones constitucionales ........................................... 13.2. Coparticipación tributaria y competencia originaria ............ 14. Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento ..... 14.1. Concertación tributaria........................................................ 14.2. Naturaleza jurídica del Pacto Fiscal ..................................... 14.3. Vulneración del régimen federal ........................................... 14.4. Violación del principio de igualdad ...................................... 14.5. Valoración del Pacto Fiscal. Su desnaturalización por los gobiernos locales ................................................................. 14.6. Pacto Federal y competencia originaria de la Corte .............
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Capítulo IX COPARTICIPACIÓN DE IMPUESTOS SOBRE LOS COMBUSTIBLES 1. Las normas integrantes del sistema................................................. 2. El alcance del compromiso asumido por las provincias adheridas al régimen .......................................................................................... 3. La interpretación jurisprudencial.................................................... 4. Naturaleza del tributo. Principios de capacidad contributiva y razonabilidad de las leyes ...................................................................... 5. Legitimación de los contribuyentes para impugnar los tributos locales por incompatibilidad con el régimen de coparticipación de impuestos sobre los combustibles .......................................................
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Capítulo X SEGURIDAD JURÍDICA 1. El principio de seguridad jurídica ................................................... 2. El principio de seguridad jurídica en materia tributaria ..................
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ÍNDICE GENERAL
3. La publicación de las leyes como presupuesto para su vigencia ...... 4. Continuidad y estabilidad de las normas tributarias ....................... 5. Jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación ......... 6. Doctrina de los tribunales europeos ...............................................
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Capítulo XI PRINCIPIO DE LEGALIDAD 1. La formulación del principio de legalidad en la Constitución Nacional .................................................................................................. 2. El principio de legalidad tributaria en la esfera normativa. La reserva de ley.............................................................................................. 3. Antecedentes históricos del principio de legalidad tributaria .......... 4. Vigencia del principio de reserva de ley en el actual Estado de Derecho .............................................................................................. 5. Los preceptos de la Constitución Nacional..................................... 6. Alcances del principio .................................................................... 7. Declinación del principio de legalidad ............................................ 8. Veto y promulgación parcial de la ley tributaria ............................. 9. Delegación de facultades legislativas .............................................. 9.1. La doctrina de la Corte Suprema ............................................. 9.2. Delegación de facultades legislativas y reforma constitucional . 9.3. La cláusula transitoria octava de la Constitución..................... 9.4. La delegación legislativa del Código Aduanero ........................ 10. La emergencia económica y los decretos de necesidad y urgencia en materia tributaria.......................................................................... 10.1. La reforma constitucional .................................................... 10.2. Reglamentos con fuerza de ley dictados en situaciones de anormalidad constitucional ......................................................... 11. El principio de legalidad tributaria en el derecho comparado ....... 12. De la jurisprudencia de la Corte Suprema de la Nación................
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Capítulo XII IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY FISCAL 1. La vigencia de las leyes en general .................................................. 2. La irretroactividad de la ley tributaria como exigencia del Estado de Derecho..................................................................................... 3. Retroactividad impropia ................................................................ 4. Arbitrios legales sustitutivos de la retroactividad fiscal ................... 5. La declaración de inconstitucionalidad y la retroactividad de las leyes de adaptación en el derecho comparado ................................ 6. La jurisprudencia de la Corte Suprema de la Nación ...................... 6.1. Casos en los cuales se admitió la retroactividad ....................... 6.2. Doctrina de la Corte que funda la irretroactividad ..................
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ÍNDICE GENERAL
Capítulo XIII PRINCIPIO DE IGUALDAD, GENERALIDAD, PROPORCIONALIDAD Y PROGRESIVIDAD 1. El surgimiento del principio de igualdad ........................................ 2. Los privilegios e inmunidades tributarias en l’ancien régime .......... 3. Generalidad: igualdad ante la ley ................................................... 3.1. La igualdad ante la ley y la doctrina judicial de la Corte Suprema ....................................................................................... 4. La igualdad como base del tributo ................................................. 5. El constitucionalismo social y el principio de igualdad ................... 6. El principio de igualdad y la presunción de inconstitucionalidad.... 7. La distribución de las cargas públicas. Proporcionalidad y progresividad .............................................................................................. 8. Las vicisitudes del principio de igualdad en la etapa preconstitucional ............................................................................................. 9. Jurisprudencia de la Corte Suprema de la Nación en materia de igualdad ......................................................................................... 10. Desigualdad en la aplicación de la ley .......................................... 11. El principio de generalidad y las exenciones y beneficios fiscales. Su interpretación ............................................................................... 11.1. Interpretación restrictiva ...................................................... 11.2. Interpretación estricta .......................................................... 11.3. Interpretación extensiva ....................................................... 11.3.1. Favoris promotionis .................................................
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Capítulo XIV PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA 1. Concepto de capacidad contributiva .............................................. 2. Su integración con otros objetivos constitucionales ........................ 3. Insuficiencia del principio de interdicción de la arbitrariedad ......... 4. El control de idoneidad .................................................................. 5. Determinación de la cuota contributiva individual ......................... 6. Capacidad económica objetiva ....................................................... 6.1. Rendimientos netos ................................................................. 6.2. La continuidad del ciclo productivo......................................... 6.3. Rendimientos efectivos ............................................................ 6.3.1. Presunciones y ficciones ................................................. 6.3.2. El impuesto a la ganancia mínima presunta ................... 6.3.3. Necesidad de corregir los efectos de la inflación............. 6.3.3.1. Mecanismos de corrección de la depreciación de la moneda en el impuesto a las ganancias .......... 7. Capacidad económica subjetiva...................................................... 7.1. En la imposición directa .......................................................... 7.2. En la imposición indirecta ....................................................... 7.3. El mínimo exento en la imposición indirecta ........................... 8. Aplicación del principio a los llamados “impuestos no fiscales” .....
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ÍNDICE GENERAL
9. El principio de capacidad contributiva y los impuestos sobre el patrimonio ............................................................................................. 10. El principio de capacidad contributiva como medida del impuesto 11. El principio de capacidad contributiva y el concepto de tributo ... 12. La tácita recepción en la Constitución del principio de capacidad contributiva .................................................................................
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Capítulo XV PRINCIPIO DE RAZONABILIDAD DE LAS LEYES 1. La escuela positivista y el ideario liberal de la Constitución Nacional . 2. Su integración con el principio de igualdad .................................... 3. Razonabilidad de las tasas de interés .............................................. 4. El instituto de la compensación y el momento en que opera ........... 5. Certificados de buena conducta fiscal y ejercicio de derechos fundamentales ......................................................................................... 5.1. Su análisis desde la perspectiva del ejercicio del poder tributario 5.2. Afectación de la libre circulación económica y territorial de bienes ...................................................................................... 5.3. El principio esencial: el medio menos gravoso entre varios posibles ........................................................................................ 5.4. La doctrina del Tribunal Constitucional español ..................... 5.5. Conculcación del principio de la tutela judicial efectiva ........... 5.6. Doctrina judicial de la Corte Suprema ..................................... 5.7. Razonabilidad y razones de conveniencia o acierto en la elección de los medios ...................................................................
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Capítulo XVI PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD 1. Derecho de propiedad y tributos .................................................... 2. De la jurisprudencia de la Corte Suprema de la Nación.................. 2.1. De la contribución territorial................................................... 2.2. Impuesto a la transmisión gratuita de bienes ........................... 2.3. Contribución de mejoras ......................................................... 2.4. Aplicación de la doctrina a otros gravámenes.......................... 3. Ámbito de aplicación del principio de no confiscatoriedad ............. 4. Alcance de la doctrina de la Corte Suprema de la Nación .............. 4.1. Exigencia de mantener la intangibilidad del capital ................. 4.2. Acumulación de las tasas al impuesto...................................... 4.3. Impuesto a la herencia............................................................. 4.4. Impuestos que recaen sobre la propiedad inmueble ................. 4.5. Impuesto a las ganancias ......................................................... 5. Límite cuantitativo de los impuestos .............................................. 6. Efectos de la declaración de confiscatoriedad ................................. 7. Alternativas ante la impugnación global del régimen tributario por confiscatoriedad..............................................................................
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ÍNDICE GENERAL
Capítulo XVII PROTECCIÓN DE LA FAMILIA 1. Cuestión preliminar: condición de los tributos ............................... 2. Prescripciones de rango constitucional ........................................... 3. Contenido de la protección ............................................................ 4. Trascendencia de la cuestión .......................................................... 5. Imposición individual o conjunta ................................................... 6. Las particularidades del impuesto a las ganancias, ley 20.628 ........ 6.1. De la autonomía de las normas fiscales ................................... 6.2. Un híbrido sistema de declaración individual .......................... 6.3. Descripción preliminar del régimen de la ley ........................... 6.4. El régimen económico del matrimonio .................................... 7. El impuesto sobre la renta de la sociedad conyugal ........................ 7.1. El alcance de las disposiciones de la ley 20.628 ....................... 7.2. Ganancias atribuibles a la mujer ............................................. A) Bienes propios .................................................................... B) Rendimiento de actividades personales y de bienes adquiridos con el producto de tales actividades .............................. C) Ganancias devengadas por la inversión de los frutos de las actividades personales ............................................................ 7.3. Ganancias que no corresponde atribuir a la mujer .................. 8. Incongruencias y paradojas del sistema .......................................... 8.1. Desconocimiento de la comunidad familiar y efectos extrafiscales ........................................................................................ 8.2. Carencia de fundamentos jurídicos y económicos en la atribución de ganancias .................................................................... 8.3. Cesación de la acumulación en cabeza del marido ................... 8.4. Imposibilidad de cumplimiento del sistema de acumulación parcial ..................................................................................... 8.5. El contribuyente de derecho y la inexistencia de solidaridad .... 8.6. La prisión como modo de atemperar la carga fiscal ................. 8.7. Las ganancias de los menores de edad ..................................... 8.8. Estímulo para eludir el sistema ................................................ 8.9. Inconstitucionalidad del régimen aplicable a la sociedad conyugal ............................................................................................ 8.10. La Ley de Matrimonio Civil y su incidencia en materia fiscal 8.10.1. La Ley de Matrimonio Civil ....................................... 8.10.2. La acentuación de la inconstitucionalidad de la ley fiscal. 8.10.3. La subsistencia del art. 30 de la LIG en cuanto pudiera resultar más favorable al contribuyente ........................ 9. La doctrina del Tribunal Constitucional español relativa al impuesto sobre la renta de las personas físicas ............................................... 10. Bases de un sistema fiscal que cumpla con el imperativo constitucional de dar protección a la familia .............................................
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ÍNDICE GENERAL
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Capítulo XVIII PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES EN MATERIA DE GASTOS 1. La unidad de la actividad financiera ............................................... 2. El orden socioeconómico de la Constitución .................................. 3. Principios constitucionales en materia erogatoria ........................... 4. La invocación de falta de recursos .................................................. 5. Competencia del Poder Judicial en materia erogatoria ...................
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Capítulo XIX CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD 1. Las dos caras del control constitucional ......................................... 2. El control de constitucionalidad no admite limitaciones de naturaleza procesal ................................................................................... 3. Sistemas de control jurisdiccional de la Administración Pública ..... 3.1. Sistemas de jurisdicción única .................................................. 3.2. Sistemas de doble jurisdicción.................................................. 4. Sistemas de control de constitucionalidad ...................................... 5. Del derecho comparado ................................................................ 5.1. El sistema francés .................................................................... 5.2. El sistema italiano.................................................................... 5.3. El sistema español.................................................................... 5.4. El sistema norteamericano ....................................................... 6. El derecho nacional. La evolución de la doctrina de la Corte Suprema ............................................................................................. 7. Sistemas de control de constitucionalidad ...................................... 7.1. Control difuso o concentrado .................................................. 7.2. Control preventivo, reparador o mixto .................................... 7.3. Control abstracto o concreto ................................................... 7.4. Control amplio o restringido ................................................... 7.5. Efectos erga omnes o en relación con el caso concreto ............. 7.6. De efectos retroactivos y prospectivos ..................................... 7.7. Eficacia erga omnes de las sentencias anulatorias de reglamentos ........................................................................................... 7.8. Efectos erga omnes de la sentencia que declara la inconstitucionalidad de una ley ............................................................... 8. Legitimación para ejercer el control de constitucionalidad ............ 8.1. La jurisdicción constitucional y la administración activa ......... 8.2. La jurisdicción constitucional y los tribunales administrativos 8.3. Atribución expresa del ejercicio del control de constitucionalidad ........................................................................................ 8.4. El Tribunal Fiscal de la Nación ............................................... 8.5. Legitimación para plantear la inconstitucionalidad por la Administración ............................................................................ 9. Control de constitucionalidad en el juicio de ejecución fiscal ......... 9.1. La inconstitucionalidad del procedimiento de ejecución fiscal . 10. Control constitucional en la acción de amparo.............................
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ÍNDICE GENERAL
Capítulo XX ACCIONES Y RECURSOS. CUESTIONES CONSTITUCIONALES § 1. El principio solve et repete 1. Concepto y fundamentación teórica ............................................... 2. Desarrollo del principio en nuestro país ......................................... 3. Tutela judicial efectiva .................................................................... 4. El principio de razonabilidad de las leyes ....................................... 5. La Convención Americana sobre Derechos Humanos .................... 6. Pronunciamientos de la doctrina latinoamericana .......................... 7. Valoración del principio ................................................................. 8. Apreciación final ............................................................................
487 487 489 493 494 497 497 499
§ 2. Doctrina del empobrecimiento 9. Consideraciones preliminares ......................................................... 10. La doctrina del empobrecimiento como requisito de la acción de repetición ..................................................................................... 11. El regreso a la tradicional doctrina en la jurisprudencia de la Corte 12. La reforma legal y análisis crítico de la doctrina del empobrecimiento ......................................................................................... 12.1. Impuestos directos e indirectos ............................................ 12.2. Defensa de la Constitución .................................................. 12.3. Razones que tornan conveniente condicionar la acción de repetición en el IVA ...............................................................
500 500 502 506 506 507 510
Capítulo XXI ACCIÓN DECLARATIVA 1. Garantías instituidas en defensa de los derechos............................. 1.1. Protección de los derechos en general....................................... 1.2. Protección de los derechos en materia tributaria ...................... 2. Requisitos de la acción declarativa ................................................. 3. El sujeto pasivo de la acción declarativa de inconstitucionalidad.... 4. Inexistencia de otras vías ............................................................... 4.1. El principio solve et repete ....................................................... 4.2. La excepción de inconstitucionalidad en el juicio de ejecución fiscal ......................................................................................... 4.3. Acciones y recursos regulados en las leyes 11.683 y 19.549 ..... 5. Casos en que procede la acción declarativa .................................... 5.1. Impugnación global de los tributos .......................................... 5.2. Inactividad del fisco ................................................................. 5.3. Situaciones en que el perjuicio no se puede evitar por las vías ordinarias ................................................................................ 6. La revalorización de la acción declarativa ...................................... 7. La jurisprudencia de la Corte Suprema........................................... 8. Caracterización de la acción declarativa en la jurisprudencia de la Corte ..............................................................................................
513 513 515 516 520 521 521 522 523 527 527 528 529 531 532 534
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Capítulo XXII DERECHO PENAL TRIBUTARIO 1. Consideraciones preliminares ......................................................... 2. Doctrinas que afirman la existencia de distinciones sustanciales entre delito y contravención ............................................................... 2.1. Diferencias ontológicas basadas en criterios naturales ............. 2.2. Distinciones por la antijuridicidad ........................................... 2.3. El distingo por el mero riesgo .................................................. 2.4. Distinción por el elemento subjetivo ........................................ 3. Negación de distinciones sustanciales ............................................. 4. Naturaleza del ilícito tributario ...................................................... 5. Principios constitucionales de derecho penal .................................. 5.1. Nullum crimen nulla poena sine praevia lege ........................... 5.2. No hay pena sin culpa ............................................................. 5.2.1. Presunciones de culpabilidad ......................................... 5.2.2. Error de hecho y error de derecho.................................. 5.2.3. La responsabilidad penal de las personas jurídicas ......... 5.3. Las leyes penales en blanco ...................................................... 5.4. La exterioridad de la acción y el principio non bis in idem ...... 5.5. El principio de la ley penal más benigna .................................. 5.5.1. La aplicación de la ley más benigna y las leyes penales en blanco ....................................................................... 5.6. La doble instancia en el proceso penal ..................................... 5.6.1. El recurso de casación y las cuestiones de hecho ............ 5.7. La reformatio in peius ............................................................. 5.8. Garantía contra la dilación excesiva del proceso...................... 6. Aplicación de sanciones penales por la Administración .................. 6.1. Atisbos de cambio en la doctrina de la Corte y tribunales inferiores ....................................................................................... 6.2. Proyección de la doctrina de los derechos humanos ................ 6.3. La aplicación de las convenciones sobre derechos humanos a las contravenciones ................................................................. 7. Inexistencia del crédito fiscal y su incidencia en materia penal ....... 7.1. La doctrina de la Cámara de Casación Penal........................... 7.2. La determinación del impuesto como condición de procedibilidad de la acción penal .......................................................... 7.3. Las consecuencias que se derivan de la exigencia de acto administrativo de determinación ..................................................... 7.4. Prisión por deudas................................................................... 8. El agente encubierto ....................................................................... 9. La inconstitucionalidad de la pena de comiso................................. 10. La inmunidad de declaración del art. 18 de la Constitución ......... 10.1. Inaplicabilidad del principio en el proceso administrativo de comprobación ...................................................................... 10.2. La aplicación del principio en la esfera del proceso sancionador 10.3. La doctrina del Tribunal Europeo de Derechos Humanos .... 10.3.1. Desnaturalización de la doctrina de la Corte Europea de Derechos Humanos ..............................................
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10.4. La cuestión bajo la óptica del plexo constitucional .............. 10.5. El derecho a no autoincriminarse y la posibilidad de ejercer legítima coacción sobre el imputado .................................... 11. La adopción por la Corte de los principios de derecho penal liberal en materia tributaria..................................................................... 12. Aspectos constitucionales del régimen penal tributario................. 12.1. Consideraciones preliminares .............................................. 12.2. Transgresión al principio de razonabilidad de las leyes ........ 12.3. Violación al principio de igualdad ....................................... 12.4. Violación al principio non bis in idem ................................. 12.5. La retención indebida por parte de los llamados agentes de retención ............................................................................. 12.6. De la excarcelación o eximición de prisión ..........................
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Capítulo XXIII EL ROL DEL PODER JUDICIAL 1. Enunciación de pautas generales .................................................... 2. Una respuesta adecuada en materia de regímenes de regularización fiscal .............................................................................................. 3. El principio de razonabilidad de las leyes y los juicios de conveniencia .................................................................................................. 4. La acción declarativa...................................................................... 5. Indemnización por emisión monetaria............................................ 6. El protagonismo de la Corte Suprema de la Nación .......................
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Capítulo XXIV CIUDAD DE BUENOS AIRES 1. Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires ................................. 2. Estatus constitucional especial........................................................ 3. La Constitución de la Ciudad ......................................................... 4. Diseño del poder ............................................................................ 5. Recursos y gastos públicos ............................................................. 5.1. Indelegabilidad de funciones públicas...................................... 5.2. Igualdad en materia de beneficios ............................................ 5.3. Carácter participativo del presupuesto .................................... 6. Afirmación de principios éticos ......................................................
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EXORDIO A LA QUINTA EDICIÓN Desde la aparición de la cuarta edición hasta el momento de escribir estas líneas han visto la luz trascendentes decisiones de la Corte Suprema de Justicia de la Nación que contribuyen a afianzar el derecho de propiedad, asegurar la tutela judicial efectiva y fortalecer las instituciones de la República. La decisión recaída en “Candy” —sentencia del 3/7/2009—, en que el tribunal cimero convalida el ajuste por inflación en la determinación del impuesto a las ganancias, pese a las observaciones y críticas que suscita el voto de la mayoría, es un paso importante en el reconocimiento de que la única forma de determinar la real incidencia del tributo impone inexcusablemente ajustar el resultado nominal, de manera de tener en cuenta los efectos de la depreciación del signo monetario. Por tanto, la afirmación del tribunal de que resultan constitucionales las previsiones legales que obstan a practicar el ajuste impositivo por inflación, se desdibuja cuando a efectos de apreciar la real incidencia del tributo acepta su aplicación al caso sometido a decisión. Prohibir la reexpresión de valores nominales habiendo inflación, suscita agravio constitucional, ya que la diferencia en el patrimonio de una persona al final del ejercicio fiscal, en el que no se ha practicado el ajuste por inflación, ni reexpresado a valores de moneda constante los importes nominales, no constituye total o parcialmente una mayor riqueza. Si el legislador ha consagrado en la ley del tributo una tasa máxima del 35%, no comulga con el principio de ejemplaridad que debe guiar la conducta del Estado que la tasa real, y no la simplemente nominal, sea superior a dicho porcentaje, erigiéndose la regulación normativa en una artimaña para disimular su eventual confiscatoriedad. Por lo demás, el no aplicar el ajuste por inflación u otros parámetros para la reexpresión a valores de moneda constante de los estados contables, causa agravio al principio de certeza de la carga tributaria que finalmente deberá soportar el contribuyente, pues ésta no depende de las previsiones de la ley del tributo, sino del mayor o menor deterioro del signo monetario. El plus abonado por el contribuyente —diferencia entre la tasa real y la nominal— que surge de la no corrección de los valores del balance contable, se exhibe como un tributo ilegal, como un impuesto a la inflación, que ya no se limita a actuar como una carga sobre los activos monetarios, sino que incide negativamente sobre aquél, distorsionando la entidad de su capacidad contributiva e incrementando ilegítimamente la presión tributaria que debe
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soportar, al mantener inmutables en sus valores nominales el monto de los ingresos, bienes, valuación de las existencias, etcétera. En la sentencia del 23/6/2009, recaída en la causa “Laboratorios Raffo v. Municipalidad de Córdoba”, el tribunal cimero ha reiterado la buena doctrina que sentara en numerosos precedentes sobre las características que deben reunir las tasas instituidas por los poderes públicos en ejercicio de su potestad tributaria. La decisión de nuestro más Alto Tribunal de Justicia, que hace suyo el brillante dictamen de la procuradora fiscal, tiene gran trascendencia, pues desautoriza categóricamente los intentos de algunos municipios provinciales que han sancionado extrañas contribuciones, que no satisfacen las características y exigencias de las especies tributarias que intentan regular. Sin duda que la declaración de inconstitucionalidad decretada por nuestro más Alto Tribunal de Justicia, recaída en la causa “AFIP v. Intercorp SRL s/ejecución fiscal” —sentencia del 15/6/2010—, constituye un hecho de extraordinaria significación institucional, al reivindicar el sistema judicialista en el que se inspira nuestra Constitución, al tiempo de contribuir al fortalecimiento de la República y de la consiguiente separación de poderes. La delegación de facultades judiciales a favor de representantes de la AFIP, además de importar un agravio al principio de igualdad de las partes de la relación procesal, importa un quiebre del equilibrio de poderes que desconoce la interdicción impuesta al Poder Ejecutivo de ejercer funciones judiciales (art. 109, CN) que trae un cercenamiento del derecho de propiedad y de defensa en juicio. La Corte Suprema, en la causa “Hermitage”, sentencia del 15/6/2010, declara la inconstitucionalidad del impuesto a la ganancia mínima presunta, desentrañando la verdadera naturaleza del tributo, de acuerdo con el texto de la ley y con la intención del legislador al sancionarlo, que lo exhibe como un gravamen complementario del impuesto a las ganancias, cuya sanción fue propiciada por el PE por la fuerte inducción que genera a mejorar el cumplimiento del impuesto a las ganancias, garantizando que todas las empresas paguen un impuesto mínimo, propósito que fuera reafirmado por el miembro informante del proyecto de ley, diputado Lamberto, al tratarse en la Cámara baja1. Con ese encuadre, el tribunal cimero no admite que el tributo se estructure sobre la base de presunciones que no admitan prueba en contrario, en clara violación del principio de capacidad contributiva. También la Corte ha reafirmado, una vez más, que las limitaciones cognoscitivas que impone la ejecución fiscal no autoriza a llevarla adelante en caso de una deuda inexistente o inexigible, con lo cual el tribunal se adhiere al principio que la Constitución no admite limitaciones de orden procesal, y que no cabe inexcusablemente remitir al contribuyente a la acción de repetición para reparar el perjuicio que le pueda ocasionar la Administración fiscal. En la sentencia recaída en la causa seguida por el GCBA contra Diversas Explotaciones Rurales SA —sentencia del 3/8/2010—, nuestro tribunal cimero se niega a cerrar los ojos ante la verdad objetiva. 1
Antecedentes Parlamentarios, nro. 2, La Ley, 1999, ps. 984 y 989.
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Sin perjuicio de que todavía nos encontremos ante un largo camino que recorrer para asegurar la tutela judicial efectiva en materia tributaria, la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación suscita beneplácito por comulgar con tal propósito. Rodolfo R. Spisso Buenos Aires, mayo de 2011
PRÓLOGO DE LA CUARTA EDICIÓN La institución tributaria, al igual que las demás instituciones jurídicas que integran nuestro ordenamiento, no puede ser suficientemente comprendida ni explicada si no es a la luz de la perspectiva constitucional. El programa constitucional ilumina y condiciona de tal manera a las concretas instituciones jurídicas, que éstas, para responder a criterios de justicia, no deben estar sólo al servicio de sus fines y objetivos específicos, sino también al servicio de los fines y objetivos constitucionales. De ahí la necesidad de abordar el estudio del derecho tributario desde la atalaya de la Constitución, como lo venimos pregonando desde la cátedra y a través de esta obra, cuya primera edición viera la luz hace más de dieciocho años. La continuidad del ciclo constitucional reemprendido en 1983 ha dado oportunidad de reafirmar la plena vigencia de los derechos humanos, que conlleva no sólo el reconocimiento de todos los derechos explícita o implícitamente consagrados en las normas constitucionales, sino el deber de hacerlos accesibles y disponibles para todos mediante la implementación por el Estado de medidas de acción directa que posibiliten la igualdad de oportunidades y de trato en el pleno goce de tales derechos. No obstante, en materia económica y especialmente tributaria, existe una notoria desviación del programa constitucional, originada por las sucesivas declaraciones de emergencia económica, en la concentración de funciones en el Poder Ejecutivo con agravio al principio de separación de poderes del Estado, y en la negativa a reconocer la igualdad de las partes de la relación tributaria material, que se pretende sustituir por una relación de poder propia de una autocracia. La reiteración de la legislación de emergencia ha debilitado el compromiso de los individuos con las leyes y los contratos, y ha sido invocada incluso por nuestro más Alto Tribunal, en la causa “Bustos”, para justificar la confiscación parcial de la propiedad. Muy distinto fue el pensamiento de quienes redactaron la Constitución, que ciertamente sabían lo que eran las emergencias, ya que actuaron en momentos en que la Nación misma estaba en peligro de disolución, y sin embargo, lejos de caer en la tentación de desconocer derechos o diferir su goce, decidieron asegurar la vigencia de ellos. La doctrina judicial de la Corte Suprema de la Nación aporta un invalorable material para el análisis y la reflexión de los temas tratados en la obra. Deviene impensable abordar el estudio del derecho constitucional tributario soslayando la doctrina de nuestro tribunal cimero, ya que desde
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la perspectiva sociológica la Constitución es, en definitiva, lo que la Corte Suprema dice que es, según la recordada expresión de Hughes, en los Estados Unidos. El derecho tributario contiene numerosas cláusulas exorbitantes, que serían nulas en otras ramas del derecho, mas en derecho público son legítimas y necesarias para la debida prestación de los servicios públicos a cargo del Estado y la consecución del bien común. Sin embargo, un derecho tributario construido sobre la base exclusiva de prerrogativas del Estado sin la estructuración de procedimientos que aseguren la tutela judicial efectiva deviene totalitario. La presunción de legitimidad de las leyes y actos administrativos, si bien invierten la carga de accionar, de modo alguno relevan a la Administración, en las controversias judiciales que se susciten, de probar los hechos en que basan sus decisiones. En materia no específicamente tributaria se ha abierto paso en la doctrina judicial de la Corte Suprema la postura que parte de la presunción de inconstitucionalidad de los actos estatales ante distingos adoptados por el legislador en la formación de distintas categorías de cosas o personas a las que se les da un diferente tratamiento. Ello impone la necesidad de que, ante una impugnación, el Estado justifique los fines substanciales que intenta resguardar y los medios utilizados al efecto, siendo insuficiente una genérica adecuación a los fines; debe demostrar si los promueven efectivamente y si no existen otras alternativas menos restrictivas para los derechos en juego que las impuestas por la regulación cuestionada. La aplicación de esta doctrina a la materia tributaria será de una inconmensurable utilidad a fin de que el Estado justifique determinadas exenciones y tratamientos particulares que con asiduidad se establecen. Algunas sombras se ciernen sobre el principio de capacidad contributiva, esencial en la construcción de un sistema tributario justo, al no reconocerse la incidencia de la inflación en la determinación de los tributos y en la vigencia de las exenciones otorgadas en el marco de las leyes de promoción industrial, habiendo sostenido la Corte obiter dictum en la causa “Santiago Dugan Trocello” que el mayor tributo por la no aplicación del ajuste por inflación en el impuesto a las ganancias no suscita agravio constitucional. Sobre la base de la consecución de un fin lícito, como es sin lugar a dudas asegurar la regular percepción de los recursos públicos, se pretende justificar la adopción de cualquier medio tendiente a su concreción. Distintas normas emanadas de las administraciones, tanto nacional como provinciales, que generalizan sistemas de retención o percepción en la fuente, a lo que se ha agregado un sistema de recaudación y control de acreditaciones bancarias a nivel local, generan importantes y recurrentes saldos a favor de los contribuyentes que se ven sometidos a verdaderos empréstitos forzosos sin ley. Desde antaño la doctrina de nuestro tribunal cimero le reconoce a la Administración el ejercicio de la jurisdicción penal en materia tributaria, sin perjuicio del control judicial suficiente, con agravio a la división de po-
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deres del Estado y al derecho de defensa, pilares esenciales de un Estado de Derecho. Notorios desvíos de los principios constitucionales se observan en el ejercicio de facultades legislativas por los órganos recaudadores, que no comulgan con las exigencias que sobre delegación de tales facultades vienen impuestas por el art. 76 de la Constitución Nacional. La constitucionalización del régimen de coparticipación federal de impuestos y las específicas pautas para su regulación imponen el dictado de una nueva ley, cuya sanción se viene dilatando sine die en grave violación a la disposición transitoria 6ª de la Constitución. La necesidad de armonizar el ejercicio de la potestad tributaria por la Nación, las provincias y sus municipios y la implementación de mecanismos que eviten su desvirtuación constituye una necesidad imperiosa que se viene postergado injustificadamente. A la par, se subvierte el régimen, ahora constitucionalizado, mediante el incremento de asignaciones específicas de impuestos coparticipables que no comulgan con una interpretación razonable de la Constitución y violentan la disposición transitoria 6ª, que prohíbe modificar, en perjuicio de las provincias, la distribución de los tributos coparticipables vigentes a la sanción de la reforma constitucional, hasta el dictado de la nueva ley. A nivel local han renacido las aduanas interiores, en notoria violación constitucional, al establecerse discriminaciones según el lugar de emplazamiento de los establecimientos fabriles, que pretenden desconocer la doctrina de la Corte Suprema que ha declarado que la Constitución ha querido hacer una sola Nación para un solo pueblo, descalificando las guerras económicas entre las distintas partes de un todo. De la acentuada interdependencia entre gastos y recursos da cuenta el capítulo referido a los principios constitucionales en materia de gastos públicos, ya que tanto unos como otros, por imperio de un elemental principio de coherencia, deben responder a criterios uniformes, que den vigencia real y efectiva al ideario constitucional. La supervivencia de la odiosa regla del solve et repete constituye una clara manifestación de autoritarismo fiscal que se sustenta en la falsa antinomia entre la necesidad de asegurar la normal percepción de la renta pública y el derecho a la tutela judicial efectiva. La exigencia de abonar el monto del tributo determinado por la Administración e incluso la multa, como lo exigen algunas legislaciones provinciales, como condición habilitante de la instancia judicial no satisface el test de razonabilidad, pues la acción jurisdiccional que articule el administrado no obsta las acciones enderezadas al cobro del crédito fiscal; ello sin perjuicio de las medidas cautelares que se puedan decretar. La declaración de inconstitucionalidad de dicha regla por un tribunal sanjuanino, que se ha apartado de la doctrina de la Corte Suprema, abre nuevas perspectivas en aras del respeto de los derechos de los contribuyentes. La acción de certeza, tendiente a evitar la consumación de daño que se puede y debe evitar, no goza en general, por parte de los tribunales provinciales, de aceptación y también la doctrina judicial de la Corte Suprema
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ha experimentado un sensible retroceso en la causa “Empresa Ciudad de Gualeguaychú”, al considerarla inadmisible, en la medida en que se impugne por esa vía un tributo cuyo pago haya efectuado el contribuyente por períodos anteriores. El tránsito hacia el reconocimiento del derecho a la tutela judicial efectiva en materia tributaria y de la tutela cautelar como instrumento inescindible de aquélla parece hoy una quimera. Nada ha hecho el Estado para afianzarla y sí mucho para obstaculizarla. De ahí que cabe doblar el esfuerzo tendiente a la plena vigencia de un sistema tributario justo por parte de aquellos que se sientan ciudadanos de una República. A ellos va dedicada esta obra. Rodolfo R. Spisso Buenos Aires, diciembre de 2008
PRÓLOGO [DE LA PRIMERA EDICIÓN] Aun cuando las lecturas de múltiples artículos del autor ya nos habían convencido de su excelente dominio tanto del tema tributario como de su inescindible conexión con el derecho constitucional, la lectura de la obra que ahora tenemos el alto honor de prologar nos impresionó. En verdad, es un tratado exhaustivo en todo orden: por las cuestiones que abarca; por el enfoque de ellas desde la perspectiva legal, constitucional, jurisprudencial y de derecho comparado; por el aporte personal de las opiniones vertidas en cada aspecto sometido a estudio. Se deslizan abundantemente los principios y las normas de la Constitución formal, sin relegar al olvido las mutaciones constitucionales operadas en la Constitución material; se afronta el arduo contexto del reparto competencial tributario entre Estado federal y provincias, añadiéndose todavía el problema que se suscita en torno de las facultades de los municipios en materia de imposición. Y lo que más atrae es que cada uno de los puntos que integran el repertorio del libro merece comentarios sabrosos, serios y bien fundados sobre las pautas de la política fiscal y sobre los efectos que surte en el ámbito social, económico y político. El orden con que está diagramado tan completo estudio nos parece perfecto. Hasta hay un capítulo que examina la protección a la familia en relación con las leyes fiscales. No está ausente el control de constitucionalidad en campo que tanto lo requiere, y se lo desmenuza en todas sus perspectivas cuando el autor se ocupa del Tribunal Fiscal de la Nación. Y hasta se añade algo que bien puede reputarse como derecho procesal constitucional y procesal tributario. No nos extraña, cuando asimismo se dedica un capítulo al polémico derecho penal tributario. El perímetro recorrido por Spisso y los contenidos que circunvala nos llevan a decir, sin desmerecimiento para tantos otros estudios tributarios, que estamos ante la obra más completa dentro del plúrimo orbe del derecho constitucional tributario. Prestar atención de frente al rol del Poder Judicial, y a una reforma constitucional como cierre de la densa obra, pone de relieve que el autor no sólo es un sobresaliente experto, sino que profesa una vocación académica de alto vuelo y estilo, con mucha iniciativa. Nos enorgullece que en su generosidad nos haya sugerido presentar un tratado que, sin ese nombre, traduce esfuerzo de muchísimos años, dedica-
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ción sin tregua y un ponderable espíritu innovador para reunir bajo el título de la obra todo cuanto al más exigente se le puede ocurrir encontrar en un estudio destinado al tema elegido. No nos queda más que felicitar vehementemente al doctor Rodolfo R. Spisso por tan lucido resultado. Pero, a la par, tenemos que congratularnos porque en la doctrina argentina de más encumbrado nivel se incorpora de hoy en más una obra señera que ningún constitucionalista ni tributarista podrá ignorar sin privarse de una visión armoniosa e integral de conjunto. Recomendable se nos hace que nuestros jueces tomen este libro como un catecismo que los oriente a asumir su papel de administradores de la justicia en un orbe tan intrincado, complejo, difícil, poblado de superposiciones, de contradicciones, de defectos, de inconstitucionalidades, incitado por el fiscalismo exacerbado, acuciado por la tentación permanente de remediar muchos males económico-sociales a través de la tributación, desfederalizador en alto grado. Y nada de esto es inocuo, como que mucho de lo que puede a muchos parecer inocente dentro de una determinada política fiscal, es capaz de distorsionar y deteriorar amplios ámbitos no estrictamente fiscales en los que aquella política inocula su nocividad. En definitiva, a las tantas deformaciones de nuestro sistema políticoconstitucional no les podían faltar las oriundas de la tributación. Por eso, leyendo la obra de Spisso se tendrá la visión descriptiva de cómo es el régimen tributario, pero esa visión enriquecerá su enseñanza tan útil con la valoración crítica del autor, que bien puede cumplir la función de advertir, orientar, reencauzar la labor de los legisladores, de la Administración pública con sus órganos fiscales, de los jueces y de cuantos operadores —no sólo gubernamentales sino sociales— tienen algo o mucho que ver con el mundo tributario. Creemos que no ha de ser harto frecuente que quien escribe un prólogo para una obra ajena encarne íntimamente la vivencia que personalmente nos invade: estamos diciendo unas modestas palabras para una obra cumbre de la literatura jurídica argentina contemporánea. Germán J. Bidart Campos Febrero de 1991
