CONFLICTOS ENTRE LAS NORMAS IMPOSITIVAS Y LOS PRINCIPIOS CONTABLES

ENRIQUE JORGE REIG *

I. ORIGEN DE LOS CONFLICTOS Para establecer la causa u origen de los conflictos entre las normas impositivas y los principios contables es menester revisar previamente los objetivos de la contabilidad y de las normas impositivas a los que nos referiremos separadamente. I.1. Objetivos de la contabilidad Evolución de sus principios

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1. Como expresáramos ya hace años, en un trabajo presentado a la Academia Nacional de Ciencias Económicas (1) la historia y la evolución de la contabilidad muestran que el principio de costo histórico ha sido unánimemente aceptado como base y fundamento contable y casi sin discusión alguna. El mismo obviaba toda apreciación subjetiva, particular*

mente en el tratamiento de los bienes de cambio y en la depreciación de los bienes de uso, estando el principio asociado con las siguientes principales bases de la contabilidad tradicional a) la unidad monetaria de medida, b) el cómputo de los bienes en los balances con referencia a su costo excepto el caso en que el valor de mercado fuera menor, tratándose de bienes de cambio, c) el concepto de beneficios resultantes, que consideraba tales sólo aquéllos originados durante el año con motivo de operaciones de realización de bienes que, si se distribuyeran, cumplirían la condición de mantenimiento del capital en la misma magnitud en que existía al principio del período. 2. Estos conceptos de la contabilidad tradicional fueron motivo de revisión a partir de la discusión del denominado Sandi-

Profesor emérito, Director de la carrera de especialista en tributación de la UBA, Académico de Ciencias Económicas. Consultor fiscal.

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lans Report (2) que inicia una revisión de la contabilidad tradicional y de su aferramiento al costo histórico, desarrollando el concepto de contabilidad a valores corrientes. No obstante, en su expresión originaria el concepto de valuación a valores corrientes a los fines de la presentación de los estados contables estuvo unido al concepto básico de determinar el resultado de las operaciones luego de cargar el “valor para el negocio” de los bienes consumidos durante el período, excluyendo en consecuencia ganancias por tenencia de bienes, las que se aconsejaba debían mostrarse separadamente mediante notas. (3) Del mismo modo, el proyecto recomendaba mostrar el efecto de los cambios en el valor de la moneda como información complementaria a los estados contables mediante el agregado de una nota destacada que establezca la ganancia o pérdida del período producida en el patrimonio neto luego de computar una deducción establecida mediante el uso de un índice de precios según lo recogiera el Comité Británico Standards de Contabilidad. (4) 3. En diciembre de 1976 se publican en los Estados Unidos de América tres revolucionarios memorándums de discusión, (5) uno de los cuales estudia los objetivos de los estados que produce la contabilidad como parte de un procedimiento para constituir un cuerpo básico de normas que estructure científicamente la contabilidad del futuro. Este trabajo fue precedido en Estados Unidos por un famoso informe conocido como el “Trueblood Report” publicado por el Instituto Americano de contadores en 1973. (6) 4. Desde la aparición de estos trabajos pioneros fue intenso en todo el mundo y particularmente también en nuestro país, así como en las Conferencias Interameri-

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canas de Contabilidad en la que nuestros técnicos han tenido intensa participación, la discusión de los objetivos de la contabilidad y de las necesidades que buscan cubrir sus usuarios utilizando los informes que produce. Como expresa uno de nuestros más conocidos autores de obras de contabilidad, Fowler Newton (7) “se espera de la contabilidad brinde información útil para la toma de decisiones y control, referida a: a) el patrimonio del ente y su evolución; b) los bienes de terceros en poder del ente; c) ciertas contingencias”. La información primero señalada es la que tiene relación estrecha con los dos principales estados que produce la contabilidad: el de situación patrimonial y el de resultados. Otros prestigiosos autores argentinos, López Santiso, Luppi y Allemand (8) señalan como propósito de la contabilidad básicamente: “a) presentar la situación patrimonial de una empresa en un momento dado así como la evolución de su patrimonio neto b) demostrar los resultados de la actividad de sus operaciones a lo largo de un período de tiempo c) aportar datos que ensamblados con información proyectada proveniente de otras fuentes, permitan determinar su posición económico-financiera”. Es sabido por los contables que la optimación en la formulación de uno y otro de estos dos estados exigiría quebrar la buena relación que la contabilidad ha mantenido tradicionalmente con el principio de la partida doble, ya que no todas las normas aceptadas para formular los balances llevan en su aplicación a similar precisión en cuanto a la presentación de la situación patrimonial y la de los resultados. Sin embargo, la contabilidad no se ha desprendido del principio de la partida doble aun cuando ello no dejó de ser

tema de discusión en el análisis que llevó a su desarrollo de las últimas décadas y estado actual, tratándose de salvar las limitaciones que crea la rigidez del principio mediante información adicional o complementaria a los estados contables formulados sobre la base de sus normas. En este marco conceptual se ubican las normas contables vigentes en la Argentina. En lo sustancial, las mismas emanan de estudios desarrollados durante largos años con el auspicio del Colegio de Graduados en Ciencias Económicas de la Capital y, más tarde, del ITCP (Instituto Técnico de contadores Públicos), dependiente de la Federación Argentina de Graduados en Ciencias Económicas, que dieron lugar a la aprobación de normas propuestas por la VIIa. Asamblea Nacional de Graduados en Ciencias Económicas reunida en Avellaneda en 1969, basadas en la tradicional contabilidad de costos históricos. 5. La expresión de la tesis tradicional se encuentra claramente expuesta en las recién mencionadas normas de contabilidad aprobadas en Avellaneda, en 1969, vigentes hasta la fecha en que pasan a ser aplicables las propuestas por la Resolución Técnica N° 6 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Económicas, conocida como RT 6. En ellas se definen los conceptos de realización, devengado y valuación al costo de la siguiente manera: Realización “Los resultados económicos sólo deben computarse cuando sean realizados, o sea, cuando la operación que los origina queda perfeccionada desde el punto de vista de la legislación o prácticas comerciales aplicables y se hayan ponderado fundamental-

mente todos los riesgos inherentes a tal operación. Debe establecerse con carácter general que el concepto de realizado participa del concepto de devengado”. Devengado “Las variaciones patrimoniales que deben considerarse para establecer el resultado económico son las que competen a un ejercicio, sin entrar a considerar si se han cobrado o pagado”. Valuación al costo “El valor del costo -adquisición o producción- constituye el criterio principal y básico de valuación, que condiciona la formulación de los estados financieros llamados de situación, en correspondencia también con el concepto de empresa en marcha, razón por la cual esta norma adquiere el carácter de principio”. “Esta afirmación no significa desconocer la existencia y procedencia de otras reglas y criterios aplicables en determinadas circunstancias sino que, por el contrario, significa afirmar que, en caso de no existir una circunstancia especial que justifique la aplicación de otro criterio, debe prevalecer el de costo como concepto básico de valuación”. “Por otra parte, las fluctuaciones del valor de la moneda de cuenta, con su secuela de correctivos, que inciden o modifican las cifras monetarias de los costos de determinados bienes, no constituyen, asimismo, alteraciones al principio expresado, sino que en sustancia constituyen meros ajustes a la expresión monetaria de los respectivos costos”. 6. En relación con el mejor cumplimiento de los objetivos básicos antes destaca-

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dos, estudiosos argentinos se han preocupado en definir el concepto de ganancia, que tiene proyección tanto en la elaboración del estado de resultados como en el de situación patrimonial y, en relación con este concepto, la preocupación se ha extendido a precisar los criterios de “realización”, “devengado”, y “valuación de los bienes de cambio”. En un importante trabajo presentado a la VIIIa. Conferencia Interamericana de Contabilidad por los distinguidos colegas argentinos Boccardi, Chapman y Chyrikins, (9) estos autores luego de señalar que la expresión ganancias puede establecerse a través de dos enfoques a los que denominan: el estático, que resulta por diferencia patrimonial, y el dinámico, que es el que se expresa en el estado de resultados y se obtiene a través de la comparación de las corrientes de ingresos y costos que responden al proceso de actividad de la empresa u organización, conforme al cual definen ganancia y señalan las características distintivas de ganancia realizada, a saber: Ganancia “Valor positivo residual que queda como consecuencia de un flujo bidireccional de ingresos y costos”. Ganancia Realizada “a) ...resultante de ingresos representados por un incremento en el patrimonio neto excluidas las variaciones experimentadas por el capital nominal y otra forma de capital y por las ganancias no distribuidas; b) los incrementos de patrimonio neto deben ser irrevocables; c) el incremento debe ser susceptible de asignarse a un período de tiempo; d) el incremento debe ser determinado objetivamente,

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merced a evidencias verificables; e) el incremento deber estar cuantificado con una unidad de medida que sea homogénea, de manera que los valores estén expresados en términos de un mismo poder adquisitivo”. El concepto de ganancia que resulta de estos enunciados básicos, como puede apreciarse, indica un apartamiento de la tesis tradicional de la contabilidad basada en el costo histórico y la aceptación bajo ciertas condiciones de la valuación a valores corrientes. 7. En este orden de ideas merecen citarse los aportes de otros distinguidos profesionales argentinos: Lazzati (10) en 1970 reafirma la idea de extensión del concepto de ganancia a todo incremento de patrimonio ajeno a aportes de sus titulares, condicionándolo a un cierto grado “de objetividad en su medición... y seguridad en su concreción” y Dealecsandris y Luppi (11) en 1972 concuerdan en apartarse de la tesis tradicional en casos en que “1) exista un mercado regular con precios y cotizaciones determinados principalmente por la oferta y demanda para los elementos a valuar 2) se trate de elementos no expuestos a fluctuaciones de precios que tomen poco confiable la cotización o el precio del momento de la valuación y 3) las causas generadoras de las modificaciones y los precios de mercado sean exógenas, es decir, originadas independientemente”. Esta evolución del concepto de ganancia ha llevado a que las normas contables así lo reflejen. Reglas basadas en los valores corrientes fueron tomando cuerpo luego de ser enunciadas en el anexo a la resolución 183/79 del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Capital

Federal y por la resolución 148/81 del mismo cuerpo. Luego que la ley 22903 reforma el régimen legal de sociedades comerciales en Argentina agregando a su artículo 62 el requerimiento de expresar los estados contables en moneda constante, el CECYT, órgano ya mencionado de estudio de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas, produce un informe N° 9 de su área contabilidad emitido en diciembre de 1983, en base al cual la Junta de gobierno de dicha Federación emite la Resolución Técnica N° 6 dando las normas para expresar los estados contables en moneda constante, resolución que, una vez considerada por los distintos Consejos Profesionales locales, ha pasado a ser de aplicación obligatoria prácticamente con pocos cambios, en la Capital Federal y todas las provincias. Más tarde, en 1987 el órgano de contralor de las sociedades autorizadas para hacer oferta pública de valores (Comisión Nacional de Valores) emite normas aplicables a estas sociedades (Resolución General 110 del 17/3/87) que recoge las normas de la R.T. 6 aunque adoptándola con algunas modalidades que denotan ciertas diferencias que no consideramos necesario comentar a los fines de este trabajo. 8. Las normas en vigor para los profesionales son las emanadas, conforme a la ley 20488, de los Consejos Profesionales, siendo las comisiones técnicas de los mismos órganos o los de la Federación los que producen los estudios tendientes a perfeccionarlas, simplemente órganos asesores. Como consecuencia de esta evolución de ideas, rigen actualmente en la Capital Federal y en todas las provincias normas

contables similares, adaptadas a la expresión de los balances en moneda constante. Ellas se basan, en general, para los bienes de cambio, en métodos de valuación a costo histórico reexpresado a la fecha de cierre o, a opción, al costo de reposición o reproducción a igual fecha; la reexpresión utiliza el índice de precios mayoristas nivel general, permitiéndose la comparación entre una y otra valuación, a fin de mantener la aplicación de la regla “costo o mercado el que sea menor”. En los ítems en que existe un mercado transparente del que puedan extraerse las cotizaciones vigentes a la fecha de cierre del balance, la R.T.6 obliga a valuar al valor corriente resultante de sus cotizaciones en el mismo a la fecha de cierre y no permite dicha opción ni la comparación con el costo reexpresado. 9. Esta evolución operada en nuestras normas contables que acoge entre los principios contables a los valores corrientes ha ido más allá de la experimentada en los países tradicionalmente líderes en materia de principios contables, pues si bien en EE.UU. y en Gran Bretaña surgieron las ideas que la generaron, según hemos visto más arriba, las normas contables se mantuvieron en ellos mucho más ligadas a los principios de la contabilidad tradicional. (12) El empleo de valores corrientes para los bienes con mercado transparente ha introducido, a nuestro juicio un motivo sustancial de desajuste entre el balance comercial y el balance impositivo, pues ha alterado el concepto de realización de la ganancia diferenciándolo del aceptado fiscalmente, íntimamente relacionado con el principio de comodidad de pago vigente desde que lo enunciara Adam Smith en la segunda mitad del siglo XVIII.

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En efecto, la valuación a valores corrientes lleva a incluir en el estado de resultados ganancias por mera valorización de los bienes mantenidos en el activo, aun cuando no se haya desprendido de ellos su titular, o sea, aunque no haya habido una operación de tráfico con terceros que genere un flujo de riqueza, potencialmente agregado a ellos pero no realizado en el concepto de la contabilidad tradicional y no generador de ingresos disponibles a extraer de la empresa sin que mengüe su potencial económico. Para que esto no ocurra si se dispusiera del beneficio (distribución a los accionistas o socios, pago de impuestos, etc.), el patrimonio en su volumen físico debe permanecer inalterado. La contabilidad a valores corrientes sólo lo mantiene en su valor financiero, lo que a esos fines resulta insuficiente en períodos de alza de precios. I.2 Los objetivos y principios de la tributación, en su relación con el problema 10. Pasando a analizar el marco dentro del cual debe estudiarse el problema, desde el punto de vista fiscal, resulta claro, en primer lugar, que los impuestos fundamentalmente afectados son aquéllos que están referidos a lo que expresan los dos principales estados contables que produce la contabilidad o sea, el impuesto a la renta, íntimamente conectado con el estado de resultados del cual en su liquidación se parte para determinar la renta empresarial en casi todos los países del mundo y, por otra parte el impuesto sobre el patrimonio, sea tanto el que se aplica en algunos casos sobre el capital de las empresas como el más tradicional sobre el patrimonio neto de los individuos, en cuanto deba reflejar el valor de participaciones empresariales que no coticen en mercados valores.

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El objetivo fundamental de estos impuestos, como el de todos los tributos, es proveer de recursos al Estado utilizando las bases de tributación escogidas en su expresión más ajustada a la realidad para cumplir de esa manera de un modo óptimo los presupuestos de equidad, eficiencia económica, etc. que justifican la elección de determinada fuente tributaria La base renta sigue siendo la de más generalizado uso en el mundo moderno contemporáneo, a la que sigue en importancia la base consumo que justifica los impuestos generales y específicos sobre las ventas (incluido el moderno impuesto sobre el valor agregado), siguiéndole en general en importancia la imposición basada en el patrimonio. Renta, consumo y patrimonio son los tres índices más aceptados para medir la capacidad contributiva en que los impuestos en general se basan. Al lado del objetivo recaudatorio existen otros propósitos que cumple la tributación, conocidos como objetivos o fines extrafiscales a los que nos hemos referido in extenso en otro trabajo. (13) Estos objetivos mediante exenciones, exclusiones de objeto o medidas especiales, creando franquicias o deducciones ajenas al concepto de ganancia o patrimonio, tienen, como es sabido, el propósito de influir en las decisiones de los individuos y empresas, con finalidades económico sociales. Otra diferencia importante que se observa entre los resultados y patrimonios que refleja el balance comercial y aquéllos que deben considerarse fiscalmente está relacionada con el criterio que utilice la legislación de un país para vincular el hecho imponible de los impuestos que los graven con la respectiva jurisdicción fiscal. De tal manera, los países que utilizan

el criterio de la localización geográfica o de la fuente con fines fiscales presentarán con este motivo otra diferencia inconciliable entre el balance impositivo y el balance comercial. También son motivo de numerosas diferencias, la necesidad, que frecuentemente se lleva a extremos innecesarios, de que los tributos se definan con precisión dando certidumbre a la obligación tributaria, evitando la posibilidad de tratamientos alternativos y cambios de métodos con solo exteriorizarlo mediante notas a los estados, como permiten las normas contables. Por último, no obstante ceñirse la tributación en general, al método de lo devengado para imputar los resultados empresariales al ejercicio, lo que es regla en Argentina desde la reforma de 1985, por influencia del antes mencionado principio de comodidad de pago, hace excepciones a aquél en otros tipos de rentas y, aun, tratándose de rentas empresariales resultantes de ventas a plazo, al permitir frecuentemente, como ocurre en nuestro país, el uso del criterio de lo percibido y de una modalidad del devengado que para tales ventas difiere la obligación tributaria a la exigibilidad de las cuotas en que se ha dividido el pago. 11. De lo expuesto resulta evidente que por su arraigo con el principio de la partida doble los estados que produce la contabilidad no pueden responder de manera óptima a satisfacer los requerimientos de uno y otro tipo de imposición. Además el grado de aceptación que ha tenido hasta la fecha en Latinoamérica y en nuestro país la contabilidad a costos corrientes, la ha distanciado más de la contabilidad fiscal, ajustada al principio de comodidad de pago, que ciñe al concepto de la contabilidad tradicional la definición de ganancia realizada, como veremos más ade-

lante. Ello sin considerar que numerosas legislaciones del impuesto a la renta no incluyen en el concepto de renta gravable determinadas ganancias de capital que o bien tributan un impuesto separado, como ocurría en nuestro país con el denominado impuesto sobre los beneficios eventuales hasta su derogación en el corriente año o que, como ha pasado a ser en nuestro país y ocurre en otros países, no están alcanzadas por la imposición sobre los beneficios. Otra fuente inconciliable de diferencias entre el balance impositivo y el balance comercial está dada por el uso con propósitos extrafiscales de la imposición, que impulse exenciones, exclusiones de objeto, franquicias y medidas similares a que hemos hecho alusión más arriba, aun cuando debe destacarse que en las últimas décadas se observa en el mundo un fuerte movimiento de ideas, así como de recepción de éstas en las reformas fiscales de los últimos años, en el sentido de reducir este tipo de medidas con el propósito de ampliar las bases de la tributación para permitir la aplicación de alícuotas más bajas, lo que habrá de producir si no la eliminación al menos la reducción en número de las diferencias debidas a estas razones entre uno y otro balance. Pero, donde se estima que la conciliación es menos posible es en cuanto al concepto mismo de ganancia en tanto el principio de contabilidad a valores corrientes esté receptado en las normas contables del país de que se trate; ello, en virtud de que como se dijo el principio de comodidad de pago está íntimamente conectado con el concepto de ganancia realizada que alcance la tributación. 12. El principio de “comodidad de pago”, denominado “comodidad de impo-

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sición” pero que tiene la misma connotación que le diera Adam Smith, está enunciado por Fritz Neumark en su obra luminar “Principios de la tributación”, entre los dieciocho modernos principios que enuncia y estudia detenidamente, (14) por lo cual consideramos que desde el punto de vista práctico, el principio tiene un sostén en el deber ser de sus preceptos o normas tributarias. Para corroborar la vigencia actual de este principio nos remitimos a revisar calificados estudios dados a luz en las últimas décadas, a saber: a) En primer lugar, al informe de la Royal Commission de Londres de 1985, (15) trabajo que fue por décadas un libro de consulta en toda reforma fiscal de otros países. Dice la Royal Commission que “En términos generales la renta no se reconoce como producida a menos que un ingreso presente haya tenido lugar aunque un ingreso puede tener la forma de un beneficio que tenga valor en dinero recibido tanto en especie o en efectivo...”, aunque señala como excepción la renta imputada. b) En 1951 John Due (16) en su famosa obra traducida al español “Análisis Económico de los Impuestos”, señala que la legislación impositiva de la mayoría de los países toma el concepto de flujo de riqueza, ingresos monetarios o en especie hacia el contribuyente, como elemento esencial para juzgar que existe una manifestación de renta. c) El Carter Report, (17) estudio enjundioso producido en 1966 por una comisión canadiense y publicado en cinco volúmenes por el Instituto de Estudios Fiscales de Madrid, que al tratar de la imposición a la renta y referirse a la realización de beneficios a tomar por el impuesto señala que el término realización “se utilizará

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para designar bien el momento que hay disposición de bienes o bien aquél en que se adquiere el derecho a la percepción de una renta” agregando más adelante “El término realización no será, pues, limitado a las transacciones en que sean recibidas o entregadas sumas de dinero, sino que comprenderá igualmente aquéllas en que el contribuyente adquiera en forma legal el derecho a recibir un pago...”. Si bien señala el informe el concepto de que los beneficios no realizados que significan un cambio en el valor de mercado del activo neto en poder del contribuyente debieran conforme a la moción de capacidad económica, ser incluidas en la base del impuesto, sin embargo concluye a este respecto que “el gravamen sobre plusvalías de los bienes que aun no han sido enajenados crearía en ciertos casos dificultades de liquidez, por lo que recomendamos que al menos en principio los beneficios no sean incluidos hasta el momento de su realización”, tal como ha entendido este término, según recién se expresara. d) Otro informe muy meduloso que aun cuando se refiere sólo al tema de ajuste por inflación trata aspectos generales de la tributación a la renta, es el producido por un conjunto de técnicos encabezados por el profesor Mathews (18) en Australia en 1975. Analiza este trabajo el sistema de ajuste de los resultados a fines fiscales, tanto en base a índices como siguiendo los principios de la contabilidad a costos corrientes, expresando respecto de las ganancias por tenencia, que si bien se manifiestan durante la tenencia de los bienes sólo deben gravarse cuando son realizadas por la venta de esos bienes. Reconoce pues su existencia pero señala el principio de gravar sólo en el momento de la venta, sosteniendo pues el principio de realización en su concepción tradicional.

La recomendación de la utilización de costos corrientes en el impuesto a la renta se refiere en este informe a su aplicación para el costeo de lo vendido y está fundada en la mayor equidad y eficiencia económica que produciría. e) Más recientemente, el Instituto Internacional de Finanzas Públicas, que realiza anualmente congresos que reúnen a las más altas personalidades del mundo en la especialidad, el tema fue tratado en Taormina en 1979. (19) Allí el premio nobel profesor John Hicks de Gran Bretaña se refirió al concepto de renta en relación con la tributación y la dirección de los negocios e hizo una definición que lleva insito la aceptación del principio tradicional de realización, dice “renta de un negocio debe ser el máximo de riqueza que puede separarse del mismo sanamente (safely) para consumo personal o pago de impuestos sin dañar las perspectivas o evolución futura del negocio” (traducción libre del autor). El profesor Hicks da de esta manera expreso apoyo a la regla de realización que enuncia con mayor precisión de la siguiente manera “Never taking a profit of any transaction before it is completed” (nunca tomar un resultado de alguna transacción antes de que esté terminada), lo que excluye la posibilidad de gravar ganancias por tenencia. Señala que este principio requiere valuar al costo las existencias iniciales y de la misma manera las finales. f) En un congreso más cercano a nosotros, del año 1983, del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, (20) se trató el tema de la disponibilidad jurídica y económica de la renta y la resolución votada dejó claramente establecido que “la ley no puede establecer como aspecto

temporal de la hipótesis de incidencia un momento anterior al de la adquisición efectiva de la disponibilidad sea cual fuere el concepto de renta adoptado. El empleo del criterio de flujo de riqueza que lleva a excluir ganancias meramente acumuladas implica la necesidad de que las legislaciones definan el concepto de realización”. g) En un enjundioso informe del Departamento del Tesoro de los Estados Unidos, conocido como Treasury Report, (21) antecedente en la elaboración de la conocida “Reforma Reagan” de 1986 en los EE.UU., mantuvo en su propuesta los principios tradicionales de manifestación temporal de la ganancia ajustados también al criterio tradicional de realización pero, aun más, evidencia una aceptación por dicho órgano gubernamental de posiciones avanzadas en cuanto a lograr una expresión real de la ganancia generada por las operaciones de tráfico con terceros que realice la empresa (aunque luego esta modificación no fue receptada por la reforma Reagan). Nos referimos a la propuesta en el sentido de permitir que el costeo de lo vendido se efectúe a fines impositivos, cuando a fines contables se utiliza el sistema FIFO (primero entrado, primero salido), mediante su actualización con índices de precios, para expresar las partidas aplicadas al costo de lo vendido en cada uno de los meses de realización de las ventas que se reflejan en el estado contable del cual se parte, en valores homogéneos, o sea expresados a la misma fecha a que están referidos los precios de estas ventas; ello, fuera de un esquema de ajuste integral del balance a moneda constante, dentro del cual este ajuste se practica en Argentina. Tengamos en cuenta la importancia de este avance, siendo como lo es de gravitación relativamente pequeña la corrección que

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se introduciría en EE.UU. si la comparáramos con la que tiene o tendría lugar (donde se aplican métodos integrales de ajuste, o donde aún no se los emplea, respectivamente) con este ajuste en países de sud América y particularmente en el nuestro, con las altas tasas de inflación que muchos de ellos soportamos. El Treasury Report además sugería liberalizar la utilización del LIFO, eliminando la condición vigente en los Estados Unidos para emplearlo impositivamente, de que se utilizara también en la contabilidad comercial. h) En otro reciente informe relativo a la reforma tributaria en estudio, efectuado en 1987 en Colombia, (22) el profesor norteamericano McLure opina que los contribuyentes deberían tener la opción también de utilizar un sistema FIFO indexado considerando que “esta es la medida correcta para el costeo de los bienes vendidos y el patrimonio neto” (desprendida la contabilidad fiscal del concepto de la partida doble). Opina también que la opción por utilizar el sistema LIFO “se debería mantener..., aunque señalando que el sistema LIFO en el cálculo del ingreso gravable no es tan adecuado como un sistema FIFO indexado (debido al tratamiento de la fluctuaciones en los precios relativos), pero LIFO indexado por lo general ofrece una aproximación razonable al sistema FIFO indexado en la contabilidad de inventarios”. Agrega, con propiedad que “... en el sistema LIFO no indexado las cifras en el balance general subvaloran el verdadero valor de los inventarios acumulados antes de períodos inflacionarios”, agregando que “la medición exacta del valor de los inventarios para efectos del impuesto patrimonial... bajo el sistema LIFO requiere un ajuste por inflación de las existencias”. Como puede observarse apunta este autor, del

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mismo modo que el Treasury Report, a la indexación de los rezagos que tanto en el valor de inventarios como en el costeo de lo vendido se producen con el FIFO, aunque va mas allá y lo extiende al sistema LIFO y hace referencia especial al impuesto patrimonial, no aplicado en EE.UU. (razón por la cual no se refiere a él el Treasury Report). Trata tanto de la aplicación indexados del FIFO como del LIFO y que aun cuando por el sistema LIFO las últimas compras integran el costo de lo vendido, igualmente son anteriores a las ventas -y pueden serlo en período de varios meses- que, en países con alta inflación o variaciones significativas de precios relativos puedan llevar igualmente a fuertes desajustes en la expresión de los resultados cuyos costos busca homogeneizar con los respectivos ingresos por ventajas, dejándose de cumplir los propósitos de mantenimiento del potencial económico de la empresa en marcha que requiere una total homogeneidad entre la unidad de medida con que se valúan los ingresos y la unidad de medida con que se reflejan los costos. Termina señalando más adelante el informe McLure, con toda propiedad a nuestro criterio, que “Un cambio en los precios relativos de los activos productivos no debe considerarse como generador de un incremento en el ingreso, ya que la empresa que posee el activo en cuestión no podría continuar su negocio sin él (o debe reemplazarlo a un costo igual al valor que obtendría si tuviera que enajenarlo)”. Al analizar la utilización de los costos de reposición a efectos del costeo de las ventas, a fines tributarios, expresa que “ayudaría a prevenir el problema de descapitalización ya que... las deducciones por el costo de bienes vendidos de inventarios serían lo suficientemente amplias como para permitir la re-

posición libre de impuestos”. Manifiesta luego que el sistema de costos corrientes (de contabilidad de costos de reposición en su terminología) “es muy atractivo desde el punto de vista de la contabilidad financiera... podría dar una mejor perspectiva que el sistema contable de Costos históricos ajustado por inflación, de la habilidad de la administración a fin de obtener utilidades para los accionistas. Pero su utilización en la medición del ingreso para fines tributarios es vulnerable por varios aspectos”. Al respecto, señala que “Intentar basar las deducciones sobre los costos de reposición es una pesadilla administrativa y, por ende, abre las puertas a la evasión”, además de señalar la imposibilidad de hacerlo porque “los índices específicos no son accesibles, especialmente en ciertas industrias, aun en países desarrollados”, concluyendo que: “El ajuste basado en una tasa general de inflación es adecuado para lograr el objetivo de proteger la recuperación exenta de impuestos del valor de los activos existentes... Si los fondos se invierten en tina industria donde los precios de los activos han aumentado es un problema de estrategia de inversión y no un problema de medición de ingreso”. Estas acertadas afirmaciones de McLure están apoyadas por él con apropiadas citas de destacadas autoridades, británica (John Kay) y canadiense (A.E. John Thompson) en la especialidad tributaria. (23) La propuesta de Thompson va más allá de la posición de McLure, al apartarse de la indexación de LIFO o FIFO e inclinarse por costear lo vendido a valores corrientes. Hemos dado quizás demasiada extensión en este párrafo a la fundamentación de nuestra posición en cuanto a que a fines impositivos debe mantenerse el con-

cepto de realización del beneficio ceñido a la contabilidad tradicional basada en costos históricos, corregidos mediante la utilización de índices de precios, a fin de costear los ingresos para expresar en la misma moneda los dos componentes de los resultados derivados de la venta de bienes o servicios, lo que concuerda con la expresión de los estados contables en moneda constante conforme a la metodología de contabilidad a nivel de precios, considerando no adecuada a fines impositivos la denominada contabilidad a valores corrientes y de dificultosa aceptabilidad a tales fines el costeo de lo vendido a costos corrientes, como ya lo hemos sostenido décadas atrás. (24) Esta mayor extensión está influida en nuestro ánimo por el deseo de que este aporte sirva, a la vez, como elemento de reacción en nuestro país, al mal paso que ha dado en el ámbito impositivo con la reforma de 1985 al introducir la valuación a valores corrientes. Para los países sudamericanos esta parte del trabajo quiere ser un aviso que evite caer en ese error. 13. En efecto, como lo exponemos con detenimiento en nuestro libro sobre el impuesto a la renta, (25) la ley del impuesto, por la reforma sancionada ese año ha modificado totalmente las reglas de valuación de inventarios de mercaderías, alejándose de las normas tradicionales en todo el mundo basadas en los métodos de valuación de la contabilidad tradicional, transplantando al ámbito fiscal los criterios de R.T. 6 a que nos hemos referido con anterioridad, con algunas desviaciones entre las que se destacan: a) que los valores corrientes que se utilizan resultan de los costos de adquisición o elaboración de la misma empresa en los últimos dos meses del ejercicio o en su defecto, los del último mes en que se hubieran

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adquirido o producido los bienes o del inventario inicial, a falta de éstos, indexados al cierre del ejercicio; b) además se ha apartado de la regla “costo o mercado el que fuere menor” mantenida por la R.T. 6 para la generalidad de los bienes pues, como hemos visto, ella sólo excluye de esta comparación a aquéllos con mercado transparente y que puedan ser comercializados sin esfuerzos significativos de venta. De este modo y especialmente en industrias con inventarios de lento movimiento, por requerir los respectivos bienes, para estar en condiciones de ser negociados procesos de estacionamiento (maduración, secado, etc.), la variación de los precios relativos por sobre el índice general que se emplea para el ajuste por inflación (en nuestro país: precios mayoristas, nivel general), produce una ganancia por tenencia que puede ser de magnitud tal, que el pago de impuestos obligaría a liquidar parte de esas existencias y disminuir la potencialidad económica de la empresa. A la contabilidad general no le preocupa este problema porque el resultado por tenencia simplemente se puede retener y no distribuir a los accionistas o socios en tanto no esté percibido, pero desde el punto de vista fiscal el resultado determinado a esos fines, no puede dejar de afectarse con el impuesto si, como en Argentina, el criterio de imputación al ejercicio para las rentas empresariales, es el de lo devengado. II. ASPECTOS CONCILIABLES INCONCILIABLES

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14. Las zonas fundamentales de conflicto resultan claramente de contrastar los aspectos a que nos hemos referido en el titulo I. precedente y responden a los objetivos diferentes y principios no conciliables que definen las normas a que se

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sujeta la contabilidad por una parte y, por otra, la imposición. Es interesante señalar que uno de los estudios antes citados, el Informe Carter, (26) referido a Canadá, se preocupó intensamente de la conciliación entre la contabilidad general y la contabilidad fiscal y, en el proceso de su preparación preguntó a los contadores de ese país si era procedente que la ley fiscal hiciese mención expresa de los principios o métodos contables para hacerlos aplicables en la determinación de la renta, dirigiéndose al Comité de Impuestos del Instituto Canadiense de Censores de Cuentas y por su intermedio, al Comité de Investigaciones Contables y Verificación de dicho Instituto. Como conclusión de la investigación expresa el informe “hemos decidido ajustarnos a la opinión expresada por el Instituto... y no recomendar que la ley del impuesto sobre la renta contenga una disposición estableciendo la aplicación de los principios y métodos contables en el cálculo de los beneficios”. Agrega enseguida que “Esta conclusión no quiere decir que existan deficiencias en los principios y métodos, pues estimamos que habría que tener en cuenta los métodos contables admitidos, bajo reserva, no obstante de las disposiciones expresas de la ley y de la aplicación de la jurisprudencia, como en la actualidad. Somos más bien de la opinión de que el concepto de renta, a efectos fiscales tiene unas características propias que lo hacen diferir a menudo de las comprendidas en los conceptos de la ciencia contable”. No obstante, el estudio recomendó la supresión de ciertas disposiciones reglamentarias del cálculo de la renta empresaria, estimando que de aplicarse esta proposición, los tribunales, harán referencia más a menudo en el futuro a los mé-

todos contables y mercantiles al interpretar la ley del impuesto. 15. En el ámbito de la International Fiscal Association (IFA) el tema fue estudiado en un Seminario (27) en el Congreso de Londres de 1975, en el cual participaron expositores de Alemania Federal, Estados Unidos de América, Francia, Israel e Italia. De la lectura de los respectivos trabajos se pone de manifiesto la unanimidad de puntos de vista en cuanto a que la determinación de la renta de empresas parte del balance comercial sin perjuicio de la existencia de normas específicas que diferencien al balance fiscal de aquél, pero en todos los países se manifiesta el hecho de que, a falta de tales normas, en la interpretación de la ley fiscal prevalece la aplicación de los principios contables. En algunos, además, la contabilidad esta influida en cierta medida por la legislación fiscal, cuando ésta requiere respecto de ciertos métodos de valuación, como el LIFO en los Estados Unidos o ciertas deducciones, como la depreciación acelerada en Alemania Federal, sean admitidas sólo si también se aplican en los estados financieros comerciales. 16. Resulta claro en nuestro concepto, por todo lo antes expuesto, que siendo la contabilidad la rama del conocimiento encargada fundamentalmente de la medición de los resultados y patrimonio de la actividad empresarial, sus normas deben tener en general relevancia para la expresión de los mismos con fines fiscales, en tanto sean conciliables con los respectivos principios y normas de la tributación. En consecuencia, las leyes tributarias no deberían fijar normas diferentes de las que se aceptan por la contabilidad, sino en cuanto estas últimas estén en colisión con sus propios objetivos y principios, caso en el que las normas de la legisla-

ción fiscal especiales o que se aparten de las normas contables, deben referirse exclusivamente a tales situaciones de necesario apartamiento de la contabilidad general. Además, a nuestro juicio debería la ley fiscal contener una norma que claramente establezca que en todos aquéllos casos en que las normas tributarias de los impuestos a la renta o patrimonio no prevean la situación fáctica que se presente o deba interpretarse en la medición de su base, serán de aplicación las normas de la contabilidad. En cambio opinamos que en ningún caso las normas tributarias deben influir en la formulación de los estados contables con requerimientos de reflejo en ellos de ciertos criterios o deducciones, para que sean utilizables fiscalmente. 17. Otro aspecto es que en países de Latinoamérica frecuentemente la contabilidad fiscal se aparta totalmente de la contabilidad general en cuanto a la normativa por la cual se rige el ajuste por inflación, introducido en la mayor parte de las legislaciones de aquéllos afectados por este flagelo. En Argentina hay una total disociación fuertemente criticada por la profesión contable, entre ajuste por inflación requerido desde 1977 como información complementaria y desde 1979 como principio contable aceptado en la confección de los estados contables, por una parte, y, por otra, las normas de ajuste de los resultados impositivos por inflación vigentes desde 1978 y reformuladas en la reforma fiscal de 1985. Las diferencias son tales que pese a estar obligadas las empresas a formular estados contables en moneda constante, se ven precisadas a mantener y presentar a las autoridades fiscales otros estados expresados en valores históricos a los fines de que, partiendo de ellos se puedan introducir las

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correcciones establecidas por la legislación del impuesto a la renta para corregir los resultados de la inflación. Sólo se deberían apartar las normas fiscales de la metodología de ajuste por inflación utilizada contablemente cuando hubiere desajustes entre las mismas y los principios de la tributación, o sea ninguna razón existe para salirse de la regla general antes señalada. Sobre este tema tuvimos la satisfacción de participar en un Seminario realizado el año pasado en Perú donde también participaron especialistas de Chile, Bolivia y México. Entre otros aspectos, sostuvimos en las recomendaciones del trabajo presentando (28): “... 7. En particular, a los fines del impuesto a la renta, debe establecerse un método integral de ajuste por inflación, siguiendo el mismo criterio que se haya adoptado o que al mismo tiempo que se establezca se disponga deba adoptarse, a fines comerciales, para la preparación de los estados contables; ... 9. Los ajustes indicados... es recomendable sean hechos en general utilizando un adecuado índice de precios; si se emplearan con alguna finalidad valores corrientes, deberá cuidarse que su uso no lleve a gravar resultados derivados de la mera tenencia de bienes. Para evitarlo debe en este caso mantenerse la opción del empleo del criterio “costo reexpresado o valor de mercado, el que sea menor”; ... 11. Para mejor armonizar... con el principio de “realización”, debe contemplarse

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el diferimiento de las ganancias de inflación originadas en tenencia de pasivos monetarios, neteadas de quebrantos trasladables de ejercicios anteriores y de deducciones de intereses, actualizaciones y diferencias de cambio, difiriendo su gravabilidad a los ejercicios futuros en que se proceda a la cancelación de los respectivos pasivos o se manifieste otro hecho que se considere relevante a los fines de respetar dicho principio al imputar tales beneficios al año fiscal”. En este momento la Subsecretaria de Finanzas Públicas de nuestro país tiene en estudio un proyecto, en cuya elaboración tuvimos el gusto de participar, para modificar el ajuste por inflación impositivo y basar la determinación de la renta a fines fiscales en los balances de la empresa expresados en moneda constante, introduciendo sólo los ajustes necesarios por las razones a que antes nos hemos referido. III

CONCLUSIONES

18. No ha sido el propósito de este trabajo hacer una lista minuciosa y un análisis pormenorizado de todas y cada una de las divergencias entre el balance impositivo y el balance comercial. Ello sería repetir en cuanto se refiere a nuestro país, el excelente trabajo presentado por Oklander en 1983 a la XVa. Conferencia Interamericana de Contabilidad al cual remitimos al lector interesado. (29) Por otra parte, las divergencias que se presentan en un país difieren de las que resultan de la particular legislación de otros países excepto en los aspectos generales tratados en este trabajo que ofrecen la característica de presentarse nece-

sariamente en todos los casos, al estar relacionados con los objetivos y los principios a que responden, por un lado, las normas de la contabilidad y, por otro, las legislaciones tributarias. Concordamos con este autor citado que hay zonas de dependencia entre la contabilidad fiscal y la contabilidad general entre las cuales indudablemente esta la de la fijación del período fiscal o ejercicio y la de anualidad del balance y, como en nuestro país desde la reforma de 1985, la de aplicación por parte de las empresas del criterio de lo devengado en la importación al año fiscal. En cambio hay otras zonas de independencia, que dicho autor subdivide en dos, una sin opciones impositivas y otra con tales opciones, refiriéndose, respectivamente, a los casos en que las diferencias tienen, en las normas argentinas, rigidez u obligatoriedad en su aplicación, y a aquéllos en que, en cambio permiten la utilización de diversos criterios o alternativas. Por último, este autor distingue la que llama zonas de conflicto, enunciando bajo este título una serie de cuestiones en donde la falta de pautas precisas en la ley tributaria, hace dudoso establecer “el efecto que, sobre la determinación impositiva puede derivar de una determinada solución contable”, enunciando aquí entre otras situaciones, las diferencias en el tratamiento de las amortizaciones de bienes de uso, de las acreditaciones en cuenta que no implican “pago” en el concepto fiscal, el de operaciones de venta a plazos, el de intereses y sobreprecios de inflación implícitos y de diferencias de cambio. 19. Por nuestra parte resumimos nuestras conclusiones de la siguiente manera: 1) Manteniendo la terminología de Oklander, deberían distinguirse sólo dos zonas, una de dependencia o armonía entre

la contabilidad y la tributación, que además de comprender los aspectos a que se refiere dicho autor, incluiría todos aquéllos no regulados por la legislación impositiva, en que se aplicarían supletoriamente las normas de la contabilidad. 2) Habría además una segunda zona, que llamaríamos de independencia o de conflicto, donde las diferencias no son conciliables, pues derivan de los distintos objetivos y principios a que responden la contabilidad general, por una parte, y la tributación, por otra. Aquí están ubicados los motivos de diferencia consecuencia de: a) medidas de carácter extrafiscal de la imposición: b) criterios de vinculación del hecho imponible con la jurisdicción política de que se trate (“fuente” o “domicilio”); c) concepto contable amplio de ganancia que incluye las “de capital” y el más restringido que las excluya total o parcialmente, que utilice la respectiva legislación tributaria; d) diferencias entre los principios de la contabilidad fiscal y los de la contabilidad general, referidas a la temporalidad de la expresión de los resultados, como el apuntado más arriba de “realización”, relacionado en lo principal con la valuación de inventarios y costeo de lo vendido, concordante con el tradicional en materia fiscal de “comodidad de pago”, que crea también excepciones en la imputación al año fiscal, que apartan del criterio de lo devengado aceptado por la contabilidad, difiriendo el devengamiento o permitiendo la aplicación del criterio de lo percibido en numerosas situaciones.

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e) Un último aspecto que causa diferencias no siempre inconciliables está dado por las precisiones que para resguardar el principio de certeza que debe regir en la definición del impuesto, da rigidez a la medición de la base de los tributos, a diferencia de las opciones y flexibilidad que la contabilidad adopta en muchas de sus normas. 3) Si bien creemos que la zona de independencia o conflicto siempre existirá, a nuestro juicio hay campo para reducirla a

sólo los casos en que las diferencias entre la contabilidad y la tributación derivan de objetivos y principios discordantes evitando los tributaristas incorporar a las legislaciones fiscales disposiciones que las distancien de las normas contables cuando ello no sea consecuencia necesaria de incompatibilidad de tales objetivos y principios. 4) La confección de los estados contables con fines comerciales en ningún caso debe ser influenciada por las disposiciones de la legislación tributaria.

NOTAS

(1) Reig E.J. La contabilidad y la tributación ante la inflación, Academia Nacional de Ciencias Económicas, Buenos Aires, 1977, p. 16.

que siguen). “Tentative conclusions on objetives of financial statements of business enterprises” (78 págs.) y “Elements of financial statements and their measurement” (360 págs.).

(2) Inflation Accounting Committees. Chairman F.E.P. Sandilans Esq. C.B.E. “Inflation Accounting”. London, Her Majestic’s Stationary Office. 1975.

(6) AICPA American Institute of Certified Public Accountants Report of the Study Group on the Objectives of Financial Statements, 1973.

(3) Sandilans Report citado en nota (2) p. 159.

(7) Fowler Newton, Enrique. Tratado de Contabilidad, Libro 1 p. 4.

(4) Accounting Standards Committee. “Current cost accounting” Exposure Draft N° 18, Noviembre 1976. B. 16.

(8) López Santiso, Horacio; Luppi, Hugo Alberto; Allemand, Alberto Adolfo “Estados contables en moneda constante”, Editorial Macchi, 1988, p. 9.

(5) Financial Accounting Standards Board, FASB Discussion Memorandum 1976, sobre: “Scope and Implications of the Conceptual. Framework Project” (Un folleto que resume en 24 páginas los dos trabajos

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(9) Boccardi, Enrique E.; Chapman William L.; Chyrikins, Héctor “Ensayo de un concepto de ganancia realizada”, Buenos Aires, 1967. Trabajo

presentado en la VIIIa. Conferencia Interamericana de Contabilidad, Caracas, 1967 y publicado en la revista Administración de Empresas, VI, p. 289. (10) Lazzati, Santiago C. “Los principios contables”. Trabajo presentado a la IXa. Conferencia Interamericana de Contabilidad, Bogota, 1970 y publicado por Ediciones Macchi S.A., Buenos Aires, 1973, 1ra. parte de Ensayos sobre teoría contable. (11) Dealecsandris, Ricardo E. y Luppi, Hugo A. “Los principios de contabilidad generalmente aceptados”. Trabajo presentado a la Xa. Conferencia Interamericana de Contabilidad, Punta del Este, 1972; publicado en Administración de Empresas, III, p. 1013. (12) Un nuevo avance que generaliza el empleo de valores corrientes, resulta del Informe N° 13 actualmente en período de consulta, emitido por la FACPCE en enero de 1988. La inclusión en las normas contables de algunas de sus recomendaciones, introduciría mayor disociación con los principios que rigen el balance fiscal. (13) Reig E.J. Sistema tributario y política fiscal. Academia Nacional de Ciencias Económicas, Buenos Aires, 1975, p. 22 y ss. (14) Neumark, Fritz. Principios de la imposición, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid 1974, traducción del original en alemán, Tubingen, 1970, p. 447. (15) Royal Commission on the Taxation on Profits an Income. Final Report,

junio 1955, London. Her Majestic’s Stationary Office. p. 8 (16) Due, John F. Análisis Económico de los Impuestos. Traducción de la edición de 1959 de “Government Finance, An Economic Analysis”. El Ateneo, Buenos Aires, 1961, cap. VI, p. 100. (17) Informe Carter. Informe de la Real Comisión sobre Fiscalidad. Traducción del Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1975, Vol. II. p. 57/8. (18) Committee of Enquiry into Inflation and Taxation “Inflation and Taxation Mathews Report” May, 1975. Australian Government Publishing Service, Canberra, 1975, en particular p. 561/2. (19) Institute Internationale des Finances Publiques. “Reformes des Systèmes Fiscaux”. Trabajos del 350 Congreso Anual de Taormina, 1979. “The concept of income in relation to taxation and to business management”, p. 72. (20) Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario. Resolución sobre el Tema I. Anais das XI Jornadas. Río de Janeiro, 1983. (21) Treasury Department, USA. “Treasury Report on Tax Simplification and Reform”. Report to the President, November 1984, C.C.R. Inc. Vol. 1,p. 109. (22) McLure, Charles E., Jr. (director) y otros “La tributación de la renta proveniente de los negocios y del capital en Colombia”. Ministerio de Hacienda y Crédito Público. Bogotá 1988 p. 230.

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(23) Tales citas son las siguientes 1) Kay, John (“Indexation of Tax and Securities in the United Kingdom”. 34th Tax Conference of the Canadian Tax Foundation 1982, 527, p. 293): “Los dos interrogantes acerca de como reportar mejor las operaciones anuales de una compañía y como determinar sus obligaciones tributarias no tienen la misma respuesta”, y 2) Thompson, A.E. John (“The desirability and feasibility of indexing business profits for tax purposes” 34° Tax Conference of the Canadian Tax Foundation, 1982, 495, p. 292): “El principal énfasis recae sobre el mantenimiento de la capacidad de operación. En otras palabras, los costos que se deben equiparar al ingreso durante el año, son costos corrientes, no son costos históricos ni costos históricos indexados. El cálculo resultante del ingreso es, por lo tanto, mas indicativo del ingreso real realizado como empresa en actividad”. (24) Reig, EJ. Trabajo citado en nota (1), p. 63 (25) 8a. edición en prensa, cap. XIII

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(26) Informe citado en nota 17, Vol. III, p. 247/8 (27) Seminario celebrado con motivo del XXXIX Congreso de la Institución, Londres, 1975, titulado “Relaciones entre la contabilidad fiscal y la contabilidad comercial”. Publicado por la Asociación Española de Derecho Financiero. Madrid, 1976. (28) Reig, E.J. Inflación y Tributación. Aspectos contables, económicos y tributarios. Experiencia Argentina. Segundas Jornadas Nacionales de Tributación, Asociación Fiscal Internacional, Grupo Peruano, publicado en Revista N° 8 de dicha Asociación, p. 17 y ss. (29) Oklander, Juna. Las normas fiscales y legales, y los P.C.G.A.: Conflictos de divergencia o posible integración macro-contable; trabajo presentado en la XVa. Conferencia Interamericana de Contabilidad, Río de Janeiro, 1983. Publicado en Contabilidad y Administración, Buenos Aires, XIII, p. 909 y ss.