Controlling

Steuerung interner Servicebereiche

Steuerung interner Servicebereiche mit Center-Konzepten Rahmenbedingungen, Ausgestaltung und Festlegung Raoul Ruthner / Mirko Waniczek

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Dr. Raoul Ruthner ist ­Geschäftsführer bei Contrast EY Management Consulting. waniczek_mirko.eps

Die Steuerung interner Servicebereiche gewinnt zunehmend an Relevanz und wird nicht zuletzt vor dem Hintergrund des steigenden Kostendrucks zu einer herausfordernden Aufgabe für die Unternehmenssteuerung. Dabei sind strategische Rahmenbedingungen gleichermaßen einzubeziehen wie kostenrechnerische und steuerliche Aspekte. Nur so gelingt eine nachhaltig erfolgreiche Ausrichtung interner Servicebereiche. Der folgende Beitrag gibt eine Übersicht über Gestaltungsoptionen für die Steuerung von internen Servicebereichen in der Praxis und beleuchtet wesentliche Elemente wie die Auswahl der Center-Logik, die Leistungsplanung und -kalkula­ tion sowie die Überleitung in die Ergebnisrechnung. Zudem werden Fragen des Reportings von internen Servicebereichen beleuchtet. 1. Rahmenbedingungen für das ­Steuerungsmodell

Mag. Mirko Waniczek ist Geschäftsführer bei Contrast EY Management Consulting.

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Im Zuge der Festlegung des Steuerungsmodells für interne Servicebereiche gilt es, eine Reihe von Rahmenbedingungen strukturiert einzubeziehen. Hierzu sind drei zentrale Bereiche zu analysieren und im Zuge der konkreten Ausgestaltung zu berücksichtigen: ■■ Strategische Ausrichtung des Konzerns/ Unternehmens: Die bestehende Strategie auf Konzern-/Unternehmensebene ist eine zentrale Rahmenbedingung. Nicht zuletzt bildet die strategische Ausrichtung (bspw in Richtung Wachstum) einen maßgeblichen Planungsinput für das Sizing interner Dienstleister. Daneben ist eine klare Zielrichtung für die Entwicklung interner Services unbedingt erforderlich und muss Aspekte wie Kostendeckung, Markt-/Wettbewerbsfähigkeit etc eindeutig beantworten. Daraus ergibt sich auch eine Anforderung zur prozessualen Verschränkung: interne Services müssen fester Bestandteil der strategischen Planung sein. ■■ Existierendes Steuerungsmodell: Das Steuerungsmodell (iSv Zielen und KPI) bildet den Rahmen für die Steuerung interner Servicebereiche. Dabei ist – ausgehend von den bestehenden KPI-Logiken – eine bestmög­liche Übersetzung zur Steuerung der internen Serviceeinheiten notwendig. Insbesondere in den Bereichen Planung und Reporting gilt es, eine bestmögliche Verschränkung zu finden und damit die Steuerungssystematiken anschlussfähig zu halten. ■■ Charakteristiken der Dienstleitungen/Ser­ vices: Die Auswahl des Steuerungskonzepts für einen internen Servicebereich ist maßgeblich von den Charakteristiken der er-

brachten Services determiniert. Faktoren wie Umsätze auf einem Drittmarkt, der notwendige Autonomiegrad des internen Dienstleisters oder die grundsätzliche Ausgestaltung der Leistungserstellung (repetitiv versus individuell) sind hierbei wesentliche Faktoren. 2. Grundsätzliche Ausgestaltung der Center-Logik Um Steuerungseinheiten strategiekonform zu managen, ist die grundsätzliche Festlegung des Steuerungsparadigmas (ein sog „Center-Konzept“) notwendig. Im Center-Konzept wird – abgeleitet aus der Strategie und damit verbundenen Steuerungsüberlegungen – festgelegt, welche Bereiche wofür Verantwortung tragen. In der Theorie werden hierbei folgende Center-Typen unterschieden (für eine Übersicht der in der Praxis wichtigsten Center-Typen siehe Abb 1). 2.1. Cost-Center Cost-Center stellen eigenständige Unternehmenseinheiten dar, die keinen Zugang zum Drittmarkt haben und daher keine Erlöse erzielen. Cost-Center werden somit kostenorientiert geführt und haben Schnittstellen zu anderen Center-Typen (zB einem als Profit-Center geführten Vertrieb). Die Kostenziele sind unter Berücksichtigung ergänzender Ziele und Standards zu setzen und zu monitoren (zB Qualität der Leistungen oder des Produkts, Flexibilität und Reaktionsgeschwindigkeit der Leistungserbringung). Wichtig ist zu beachten, dass CostCenter die relevanten Kostentreiber beeinflussen können. Cost-Center sind in der Regel also interne Dienstleister. Es ist dabei nicht erheblich, ob die erbrachten Leistungen Standardleistungen oder hochgradig individuelle Leistungen sind. Da Cost-Center bei der Abnahme ihrer internen Leistungen von deren internen Kunden abhängig sind, kann es sinnvoll sein, eine interne Abnahmebzw Auslastungsverpflichtung festzulegen. Unter Steuerungsgesichtspunkten können auch größere Organisationseinheiten als Cost-Center geführt werden und dementsprechend zahlreiche Einzelkostenstellen umfassen (zB ein Produktionswerk, das die Produktion zur Gänze an die konzerninterne Vertriebseinheiten abgibt). Neben dem produzierenden Bereich finden sich Cost-Center typischerweise in Management- und Unterstützungsfunktionen (zB Marketing, Rechnungswesen). Die Führung einer Organisationseinheit nach dem Cost-Center-Prinzip verdeutlicht, dass eine maximale Kostentransparenz und das Erreichen bzw Bewahren einer wettbewerbsfähigen Kostenposition Kern der Steuerung sind. CFOaktuell November 2016

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Steuerung interner Servicebereiche

Verrechnung

Dienstleistung

Steuerungslogik

EXPENSE-CENTER • Steuerung über Budgets für Sach- & Personalkosten

COST-CENTER

PROFIT-CENTER

• Steuerung über Kostenziele mit Vorgabe der Qualitätsniveaus interner Dienstleistungen

• Steuerung über Profit-Größe mit Vorgabe der Qualitätsniveaus interner Dienstleistungen

• Z entrales Ziel ist die kostenoptimale Leistungserbringung bei definierter Qualität

• Z entrales Ziel ist die ertragsoptimale Leistungserbringung bei definierter Qualität

• Repetitiver Leistungserstellungsprozess

• Repetitiver Leistungserstellungsprozess

• Keine Drittmarktaktivitäten

• Keine (relevanten) Drittmarktaktivitäten

• Relevantes Volumen Drittmarktaktivitäten

• geringer bis mittlerer Autonomiegrad

• geringer Autonomiegrad

• mittlerer bis hoher Autonomiegrad

• Verrechnung zu Cost (dh Vollkostendeckung)

• Verrechnung zu Cost, Cost Plus (dh Vollkostenüberdeckung) oder Marktpreis (< Vollkosten)

• Verrechnung zu Cost Plus bzw Marktpreis (> > Vollkosten)

• Z entrales Ziel ist die Budgeteinhaltung ergänzt um weitere KPI • Individuelle Leistungserstellung (bspw F&E, Werbung ...) mit geringer Standardisierung

Für den erfolgreichen Einsatz erforderlich … • Auswahl eines Steuerungskonzepts passend zu Charakteristiken der internen Dienstleistung • Konsequente Umsetzung des gewählten Steuerungsansatzes & Integration in das bestehende Steuerungsmodell • Konsistenz von Steuerungsansatz & Entscheidungsbefugnissen beim internen Dienstleister

2.2. Service-Center

2.5. Investment-Center

Der Begriff „Service-Center“ zielt auf eine Variante des Cost-Centers ab und ist in der Praxis weniger verbreitet. Man könnte zB Cost-Center danach unterscheiden, wie nahe die erbrachte Leistung des Cost-Centers der Kundenleistung ist. So ist zB die Arbeitsvorbereitung in der Produktion der Leistungserbringung sehr nahe (Service-Center), Overhead-Einheiten sind leistungsfern (CostCenter). Eine weitere Unterscheidungsmöglichkeit böte die Möglichkeit, die Leistungen im Falle einer Unterauslastung am Drittmarkt zu verkaufen. Service-Center erbringen im Gegensatz zu CostCentern prinzipiell verkaufbare Leistungen (zB Call-Center-Leistungen).

Der Begriff „Investment-Center“ zielt auf eine Variante des Profit-Centers ab und ist in der Praxis zumindest begrifflich kaum verbreitet. Über den Begriff „Investment-Center“ wird betont, dass das Profit-Center auch Verantwortung für Investitionen, Desinvestitionen und die Nutzung der Assets hat und eine GuV-orientierte Renditemessung zu kurz greift, also eine Steuerung über die Kapitalrendite notwendig ist.

2.3. Expense-Center Ein „Expense-Center“ stellt ebenfalls eine Variante des Cost-Centers dar. Konstituierende Merkmale sind, dass kein direkter Zusammenhang zwischen anfallenden Kosten und dem Unternehmensnutzen messbar ist oder Leistungen individuell und wenig repetitiv sind (zB Entwicklungs- oder Forschungsabteilung). 2.4. Profit-Center Profit-Center haben eine im Vergleich zu CostCentern breitere Verantwortung, indem sie für ein Ergebnis, also sowohl für Kosten als auch Erlöse, verantwortlich sind. Konstituierendes Merkmal eines Profit-Centers ist ein eigenständiger Zugang zum Drittmarkt und damit die Verantwortlichkeit für die Absatz- und Umsatzgenerierung. Der Umfang der Verantwortung für die Kosten kann unterschiedlich weit gehen. Im engsten Fall vorantwortet ein Profit-Center nur Deckungsbeiträge, im weitesten Fall das gesamte Unternehmensergebnis einschließlich dem Finanzergebnis. Mit dem Steuerungsprinzip des Profit-Centers wird häufig „unternehmerisches Handeln“ verbunden, wobei dies durch Profit-Center weder gewährleistet noch in anderen Center-Konzepten verhindert wird. November 2016 CFOaktuell

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Abb 1: Übersicht Center-Konzepte

2.6. Revenue-Center Im Gegensatz zum Investment-Center engt das Revenue-Center den Profit-Center-Begriff auf die Erlösseite ein; praktisch hat dieses Konzept kaum Relevanz. Die Herausforderung in der unternehmerischen Praxis liegt darin, Center-Typen unter Berücksichtigung der Unternehmensstrategie und der daraus abgeleiteten Steuerungsanforderungen so einzusetzen, dass Verantwortlichkeiten klar definiert sind, mit konkreten Beeinflussungsmöglichkeiten im operativen Geschäft korrespondieren und eine aussagekräftige Messung der Zielerreichung möglich ist.

Die Herausforderung in der unternehmerischen Praxis liegt darin, ­Center-Typen so ein­ zusetzen, dass Verantwortlichkeiten klar ­definiert sind.

3. Festlegung Kostenmodell und ­Verrechnungslogik Die Logiken und Mechanismen zur Verrechnung von Leistungen werden – soweit relevant – sowohl im Ist als auch im Plan angewendet, um einen aussagekräftigen Soll-Ist-Vergleich zu ermöglichen. Im Zuge der Planungsvorbereitung sind die angewendeten Schlüssel durch das Controlling zu überprüfen. Neue Leistungen sind in den Leistungskatalog aufzunehmen und entsprechende Verrechnungs- und Kontierungsvorgaben für Verrechnungen sind zu ergänzen. Änderungen sind geordnet, zB über einen Planungsbrief, zu kommunizieren, in weiterer Folge ist deren Einhaltung zu überprüfen. 237

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sendet empfängt

Wert (EUR)

Mengen

Mengen

Kapazität vorhanden

sendet

Leistungsersteller

Abb 2: Leistungsplanung, -abstimmung und -­kalkulation

empfängt

Steuerung interner Servicebereiche

Leistungsempfänger

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Die Abstimmung der Mengen für die Leistungserbringung erfolgt im Zuge der Budgetierung. Der Bedarf an Leistungen ist durch die Leistungsempfänger zu planen, die in weiterer Folge der Dimensionierung der Kapazitäten und der Kalkulation der Preise/ Kostensätze durch die Leistungserbringer dienen. Abb 2 stellt diesen Prozess dar. Um die Datenqualität der Planung der Leistungsempfänger zu verbessern, ist insb für zu hohe bestellte, in weiterer Folge aber nicht abgerufene Mengen zusätzlich ein Mechanismus zur Nachverrechnung zu implementieren. Damit soll verhindert werden, dass interne Kunden Kapazitäten reservieren, im schlimmsten Fall einen Kapazitätsaufbau beim Leistungserbringer induzieren, das Auslastungs- und damit Kostenproblem aber ausschließlich den internen Dienstleister trifft. 3.2. Kalkulation interner Leistungen

3.3.2. Marktpreise

Die Kalkulation bzw Verrechnungspreisermittlung wird durch die Wahl des Center-Konzepts vorgesteuert, muss konzernweit auf einer konsistenten Methodik basieren und nachvollziehbare Daten liefern. Grundsätzlich kann zwischen kostenbasierten Preisen und Marktpreisen unterschieden werden.

Alternativ zur Verrechnung auf Basis kostenbasierter Preise ist eine Verrechnung zu Marktpreisen möglich. In vielen Fällen muss der Begriff „Marktpreis“ etwas weiter gefasst werden, weil vergleichbare Marktpreise entweder nicht regelmäßig mit vertretbarem Aufwand erhebbar sind oder bei spezialisierten, individuellen Leistungen gar nicht zur Verfügung stehen. Damit steht einer vom Blickpunkt der Steuerung, Ressourcenallokation und Anreizwirkung sowohl bei Leistungserbringer als auch Leistungsempfänger attraktiven Logik der Nachteil des Erhebungsaufwands und der Belastbarkeit vergleichbarer Preise gegenüber, zudem leiden fiktive Marktpreise häufig unter mangelnder Akzeptanz.

3.3.1. Kostenbasierte Preise

Die Ableitung der Verrechnungspreise erfolgt auf der Grundlage von Kosten, dh des bewerteten Ressourceneinsatzes für die Erbringung der Leistung. Aus Sicht der leistungserbringenden Einheit werden dies in der Regel Vollkosten sein, da sonst auch bei Vollauslastung keine vollständige Entlastung des Leistungserstellers möglich ist.

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Wert (EUR)

In der reinen Form werden nur Kosten angesetzt. Dies wird für eine unternehmensinterne Steuerung in der Regel ausreichend sein. Unternehmensübergreifend erfolgt häufig eine Verrechnung von Kosten inkl Zuschlag („Cost Plus“), dh eine Vollkostenüberdeckung ist für die Leistungserbringung möglich. Unter dem Steuerungsparadigma des CostCenters bringt eine Cost-Plus-Verrechnung keine Vorteile, grenzüberschreitend wird eine rein kostenbasierte Verrechnung aber nicht gewünscht bzw akzeptiert sein. Jedenfalls ist sicherzustellen, dass eine Margeninformation end-to-end erhalten bleibt. Eine Cost-Plus-Verrechnung ermöglicht es dem Leistungsersteller zudem, Kosten für das von ihm eingesetzte Kapital zu verdienen. Kostenbasierte Preise können somit sowohl in der kostenals auch in der ergebnisorientierten Steuerung relevant sein.

3.1. Planungs- und Abstimmungsprozess von Leistungen

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Kalkulation (EUR/Einheit)

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Steuerung interner Servicebereiche

Cost

Cost Plus

Marktpreis

Marktpreis

Charakterisierung des Leistungserbringers

Kosteneffizienter Dienstleister ohne Aktivitäten am Drittmarkt

Kosteneffizienter Dienstleister mit moderaten Aktivitäten am Drittmarkt

Kosteneffizienter Dienstleister mit relevanten Aktivitäten am Drittmarkt

ineffizienter Dienstleister

(Steuerungs-)Ziele

• Kosteneffizienz • transparente, kostenwahre Verrechnung

• siehe Cost • „Fairness-Lösung“ im Vergleich zu Drittmarktaktivitäten

• Effizienzsteigerung durch unternehmerisches Handeln • „Fairness-Lösung“ im Vergleich zu Drittmarktaktivitäten

• Kostentransparenz / Aufbau Kostendruck • Rationalisierung • Vermeidung von Quersubvention / Ergebnisverzerrung

GuV-Wirkung bei Leistungserbringer

Nullergebnis*

definierte Marge

(deutlich) positives Ergebnis

(deutlich) negatives Ergebnis*

GuV-Wirkung bei Leistungsempfänger

Aufwand

Margenteilung zu Lasten der Empfänger

Margenteilung zu Lasten der Empfänger

Margenteilung zu Lasten der Dienstleister

Wirkung im Konzern

neutral

neutral

neutral

neutral

(> Kosten)

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(< Kosten)

* Grenzüberschreitend nicht möglich; „branchenüblicher“ Preis / arm’s length principle

Abb 3: Zusammenhang Verrechnungspreise und Steuerungsziel

Ergebnisrechnung

(Bsp: Steuerung als Profit Center) Externe Erlöse Interne Erlöse Erlöse gesamt Personal Fremdleistungen Abschreibungen Kosten Ergebnis I (Ebene Profit-Center) Interne Aufwände / Einzelleistungen

Direkter Einflussbereich / zu verantwortendes Ergebnis

Interne Aufwände / Umlagen Ergebnis II (Ebene Profit-Center)

Direkter + indirekter Einflussbereich / erweitertes zu verantwortendes Ergebnis

Nicht zuordenbare Overheadkosten Center-Ergebnis (Ebene Gesellschaft)

Marktbasierte Preise stellen überwiegend ein Element der ergebnisorientierten Steuerung dar. Eine Anwendung unter Cost-Center-Gesichtspunkten macht nur dann Sinn, wenn nicht marktfähige Gestehungskosten einer Leistung über den Kontrahierungszwang auf nachfolgende Stufen der Wertschöpfungskette gewälzt würden. Dieser Ansatz stößt aus Sicht der Einzelgesellschaft dann an Grenzen, wenn dadurch eine Gesellschaft nachhaltig Verluste generiert, eine Anwendung ist also primär innerbetrieblich gegeben. Die Gestaltung der Verrechnungspreise ist damit im Zusammenhang mit dem Verrechnungsziel zu sehen, wobei rechtliche Rahmenbedingungen die Anwendung einzelner, unter Steuerungsgesichtspunkten sinnvoller Mechanismen verhindern können (siehe Abb 3). 3.4. Ergebnisrechnung und Erfolgsausweis Innerhalb der Ergebnisrechnung wird die Verantwortung der Center-Logik folgend abgebildet. Dabei spielt das Controllability-Prinzip eine wesentliche Rolle. Eine Führungskraft hat demnach nur jene Positionen zu verantworten, die sie in einem maßgeblichen Umfang auch selbst beeinflussen November 2016 CFOaktuell

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Abb 4: Ergebnisrechnung und Verantwortung

kann (siehe Abb 4). In diesem Kontext ist auch klar zu regeln, wer die Abweichungen verantwortet und wie diese in den internen Verrechnungsmechanismen abgebildet werden (iSv Nachverrechnungen). Ein wesentlicher Erfolgsfaktor ist es, diese Verrechnungsprinzipien transparent zu gestalten und die Praktikabilität der Umsetzung in Ist und Plan zu prüfen. Grundsätzlich gilt, dass ein Verrechnungsprinzip nur dann eine Steuerungswirkung nach sich zieht, wenn diese spürbar und nachvollziehbar ist. Zudem ist auch nach dem Kosten-NutzenPrinzip abzuwägen, ob eine spezifische Abbildung beim Erfolgsausweis anzustreben ist. Dabei wird unterstellt, dass Preisabweichungen (bspw aufgrund höherer Personalkosten im Vergleich zur Planung/zum Budget) dem Ersteller zugeordnet werden. Im Falle von Mengenabweichungen kommt ein differenzierter Ansatz zur Anwendung: Auslastungsabweichungen werden dem Abnehmer angelastet, eine Verbrauchsabweichung hingegen dem Ersteller der Dienstleitung. Bei gemischten Abweichungen wird eine Zuordnung beim Ersteller vorgenommen, um die Komplexität gering zu halten (siehe Abb 5). 239

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Steuerung interner Servicebereiche

Abweichungsart

Ersteller Preisabweichung

Gesamtabweichung

Mengenabweichung

Abnehmer

x x

Auslastungsabweichung Verbrauchsabweichung

Gemischte Abweichungen

x x

Abb 5: Abweichungen

Ergebnisrechnung

Steuerungs-KPI

Kommentierung

Abb 6: Reporting interner Servicebereiche

3.5. Steuerungs-KPI für interne Dienstleistungsbereiche und Reporting

Herren, deren Anforde-

Ein wesentliches Element zur Steuerung interner Servicebereiche ist die Ausgestaltung des Reportings. Dabei ist eine sinnvolle Kombination aus finanziellen Informationen (iSd Ergebnisrechnung und Abweichungsinformationen) und nicht-finanziellen Informationen (iSv operativen KPI) zu realisieren (siehe auch Abb 6). Operative KPI zu Produktivität & Wirtschaftlichkeit dienen vor allem auch dazu, finanzielle Top-Ziele herunter zu brechen und so klare Zielvorgaben für die Steuerung der Servicebereiche zu definieren. Zudem sind bspw Qualitäts-KPI eng mit den zu definierenden Mindestqualitäten und Service Level Agreements (SLA) verzahnt und haben dadurch einen unmittelbaren Link in wesentliche Leistungsvereinbarungen zwischen Leistungserstellern und -empfängern.

rungen nicht leicht unter

4. Fazit

einen Hut zu bringen

Verrechnungspreise sind die Diener mehrerer Herren, deren Anforderungen nicht leicht unter

Verrechnungspreise sind die Diener mehrerer

sind.

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einen Hut zu bringen sind. Unter dem Blickwinkel der Beurteilung der Performance von Unternehmen bzw Steuerungseinheiten ist es wichtig, ■■ über eine möglichst transparente Darstellung erbrachter Leistungen, ■■ dafür eingesetzter Ressourcen und ■■ daraus resultierender Kosten- und Ergebnisbeiträge zu verfügen. Mit dieser Zielsetzung, die eine aktive Steuerung des Unternehmens ermöglichen soll und daher durch das Controlling maßgeblich gestaltet wird, konkurriert die Zielsetzung der Steueroptimierung im Konzern, die aufgrund der damit verbundenen Optimierung von Cash Flows ebenfalls für das Controlling relevant ist. Last, but not least müssen Verrechnungspreise und die dafür notwendigen Kalkulations-, Abrechnungs- und Reporting-Mechanismen die gültigen rechtlichen Rahmenbedingungen erfüllen. Um diesen teilweise konfligierenden Anforderungen gerecht zu werden, ist das Thema Verrechnungspreise ganzheitlich zu betrachten und zu optimieren.

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