Steuerliche Due Diligence Prof. Dr. Karl Hamberger RA / StB April 2016
Inhalt 1.
Überblick
2.
Haftungsnormen
3.
Steuerklauseln
4.
Ausgewählte steuerliche Aspekte
5.
Ein Blick auf die Steuerlast des Verkäufers --- Optimierung des Kaufpreises
Seite 2
Überblick: steuerliche Due Diligence
► ► ► ► ► ► ► ► ►
Gestaltungsmöglichkeiten zur Eingliederung (asset-deal / share-deal) Derzeitige Buchwerte und Verkehrswerte Abschreibungsmöglichkeiten ermitteln Möglichkeiten zur Verringerung der GrESt Steuerliche Konsequenzen bei Nutzungsänderung Umsatzsteuerkorrekturen Haftungsrisiken in Bezug auf z.B. §75 AO (Betriebssteuern) oder §§11,12 GrStG (Grundsteuerrückstände) Lohnsteuern, Sozialabgaben etc.
Seite 5
Überblick: Steuerbelastungen bei unterschiedlichen Strukturen Mittelbarer Immobilienbesitz (häufig: Share Deal)
Unmittelbarer Immobilienbesitz (Asset Deal)
Investoren
Immobiliengesellschaft
Immobilie
Investoren
Investoren
Kapitalgesellschaft
Personengesellschaft
Immobilie
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Überblick: Steuerbelastungen bei unterschiedlichen Strukturen Steuern Asset Deal (Bsp. GmbH investiert direkt in Immobilie) Investitionsphase
Steuerart Akquisitionsphase
Haltephase
Körperschaftsteuer (KSt)
n/a
►GmbH
►Veräußerung
Gewerbesteuer (GewSt)
n/a
►GmbH
►Veräußerung
Grunderwerbsteuer (GrESt)
►Mind.
n/a
►Siehe
Umsatzsteuer (USt)
►Grds.
►Grds.
►Siehe
Seite 7
ist KSt-pflichtig (15,825 %)
Veräußerungsphase
ist grds. Gewstpflichtig (7 %-18 %), aber u.U. effektiv keine GewStBelastung durch erweiterte Kürzung
3,5% GrESt bei Erwerb des Grundstücks (je nach Bundesland)
steuerfrei, ggf. Option zur USt (19 %) möglich ►U.U. Geschäftsveräußerung im Ganzen
Grundstück: Veräußerungsgewinne KStpflichtig (15,825 %)
Grundstück: Gewinne aus Grundstücksveräußerung grds. GewSt-pflichtig, u.U. aber erweiterte Kürzung
Akquisitionsphase (GrESt wird i.d.R. vom Käufer getragen)
steuerfrei Option: 19 % (nur bei steuerpflichtiger Endnutzung)
Akquisitionsphase
►Mit
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n/a = nicht anwendbar
Überblick: Steuerbelastungen bei unterschiedlichen Strukturen (Bsp. GmbH erwirbt Anteile an gewerblich geprägter Personengft.) Investitionsphase
Steuerart Akquisitionsphase
Körperschaftsteuer (KSt)
►n/a
Gewerbesteuer (GewSt)
►n/a
Grunderwerbsteuer (GrESt)
►Grds:
Umsatzsteuer (USt)
►Grds.
Seite 8
►„step-up“
►„step-up“
keine GrESt mind. 3,5% u.a. wenn die 95 %-Grenzen verletzt werden
Haltephase
auf Ebene der GmbH (15,825%)
Veräußerungsphase
►KSt-pflichtig
►Veräußerung
►KG
►Veräußerung
n/a
►Siehe
Akquisitionsphase
►Grds.
►Siehe
Akquisitionsphase
ist grds. Gewstpflichtig (7 %-18 % ), aber u.U. effektiv keine GewStBelastung durch erweiterte Kürzung
PersG-Anteile: Veräußerungsgewinne auf Ebene der GmbH KStpflichtig (15,825 %)
PersG-Anteile: Gewinne aus Anteilsveräußerung GewStpflichtig, keine erweiterte Kürzung
►Ausnahme:
steuerfrei, ggf. Option zur USt (19 %) möglich
n/a = nicht anwendbar
steuerfrei Option: 19 % (nur bei steuerpflichtiger Endnutzung)
►Mit
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Überblick: Steuerbelastungen bei unterschiedlichen Strukturen (Bsp. GmbH erwirbt Anteile an GmbH 2) Investitionsphase
Steuerart Akquisitionsphase Körperschaftsteuer (KSt)
►n/a
Gewerbesteuer (GewSt)
►n/a
Grunderwerbsteuer (GrESt)
►Grds:
Umsatzsteuer (USt)
►Grds.
Seite 9
►Kein
►Kein
„Step-up“
„Step-up“
keine GrESt mind. 3,5% u.a. wenn die 95 %-Grenze verletzt wird
Haltephase
Veräußerungsphase
►KSt-pflicht
der GmbH 1/2 (15,825 %) ►Ausschüttungen GmbH 2 an GmbH 1: 5 % unterliegt KSt (falls Beteiligung > 10%)
►Veräußerung
der GmbH 2-Anteile: 5 % des Veräußerungsgewinns KSt-pflichtig (15,825 %)
►GmbH
ist grds. Gewst-pflichtig (7 %-18 %), aber u.U. effektiv keine GewStBelastung durch erweiterte Kürzung ►Ausschüttungen GmbH 2 an GmbH 1: 5 % unterliegt GewSt (falls Beteiligung > 15%)
►Veräußerung
n/a
►Siehe
Akquisitionsphase
►Grds.
►Siehe
Akquisitionsphase
der GmbH 2-Anteile: 5 % des Veräußerungsgewinns GewSt-pflichtig
►Ausnahme:
steuerfrei, ggf. Option zur USt (19 %) möglich
steuerfrei Option: 19 % (nur bei steuerpflichtiger Endnutzung)
►Mit
n/a = nicht anwendbar
Inhalt 1.
Überblick
2. Haftungsnormen 3.
Steuerklauseln
4.
Ausgewählte steuerliche Aspekte
5.
Ein Blick auf die Steuerlast des Verkäufers --- Optimierung des Kaufpreises
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Haftung nach § 75 AO
1. Allgemeines Gesetzestext § 75 AO (1) Wird ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen übereignet, so haftet der Erwerber für Steuern, bei denen sich die Steuerpflicht auf den Betrieb des Unternehmens gründet, und für Steuerabzugsbeträge, vorausgesetzt, dass die Steuern seit dem Beginn des letzten, vor der Übereignung liegenden Kalenderjahrs entstanden sind und bis zum Ablauf von einem Jahr nach Anmeldung des Betriebs durch den Erwerber festgesetzt oder angemeldet werden. Die Haftung beschränkt sich auf den Bestand des übernommenen Vermögens. Den Steuern stehen die Ansprüche auf Erstattung von Steuervergütungen gleich. (2) Absatz 1 gilt nicht für Erwerbe aus einer Insolvenzmasse und für Erwerbe im Vollstreckungsverfahren.
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Haftung nach § 75 AO
2. Haftungsvoraussetzung „Wird ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens geführter Betrieb im ganzen übereignet,[…].“
gesondert
Laut Anwendungserlass wird „Unternehmen“ im umsatzsteuerlichen Sinn definiert. ► Übereignung
eines (“lebenden”) Unternehmens oder eines gesondert geführten
Betriebs Beim gesondert geführten Betrieb wird die Definition des Teilbetriebs herangezogen, d.h. es muss sich um einen mit einer gewissen Selbstständigkeit ausgestatteten, organisch geschlossenen Teil des gesamten Unternehmens handeln. ► Übereignung
im Ganzen, d.h. Übertragung der wesentlichen Grundlagen des Unternehmens oder Teilbetriebs
Übertragung eines vermieteten Grundstücks fällt grundsätzlich unter § 75 AO Seite 12
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Haftung nach § 75 AO
3. Sachlicher Haftungsumfang „[…] so haftet der Erwerber für Steuern, bei denen sich die Steuerpflicht auf den Betrieb des Unternehmens gegründet und für Steurabzugsbeträge […].“ ►
►
Haftung umfasst die Betriebssteuern (Gewerbe- und Umsatzsteuer) und die Steuerabzugsbeträge (inbesondere Lohnsteuer, Kapitalertragsteuer) Der Erwerber braucht keine Kenntnis von den rückständigen Steuern zu haben.
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Haftung nach § 75 AO Haftung nach § 75 AO ► ► ► ►
►
Umsatzsteuer Lohnsteuer Gewerbesteuer Kapitalertragsteuer Bauabzugsteuer
Keine Haftung nach § 75 AO ► ► ► ► ► ►
Einkommensteuer Körperschaftsteuer Erbschaftsteuer Grundsteuer (aber § 11 GrStG) Kfz-Steuer Grunderwerbsteuer
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Haftung nach § 75 AO
4. Zeitlicher Haftungsumfang „[…] vorausgesetzt, dass die Steuern seit dem Beginn des letzten, vor der Übereignung liegenden Kalenderjahrs entstanden sind … und … bis zum Ablauf von einem Jahr nach Anmeldung des Betriebes durch den Erwerber festgesetzt oder angemeldet werden. […]“
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Haftung nach § 75 AO
Beispiele Übereignung in 2012 (lt. KV 30.06.2012) ►
Haftung für Steuern, die seit dem 01. Januar 2011 bis zur Übereignung entstanden sind.
Betriebsanmeldung am 31.07.2012 ►
Haftungsrelevante Festsetzung gegenüber Veräußerer bis 31.07.2013 möglich(Fälligkeit ist unerheblich). Haftungsbescheid gegenüber Erwerber kann später erlassen werden.
Betriebsanmeldung vor Betriebsübernahme ►
Jahresfrist beginnt frühestens mit dem Zeitpunkt der Betriebsübernahme. 6/14
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Haftung nach § 75 AO
5. Gegenständliche Haftungsbeschränkung „[…] Die Haftung beschränkt sich auf den Bestand des übernommenen Vermögens. […]“ ►
Haftung für Steuern, die durch das übernommene Vermögen verursacht werden (Schätzung).
►
Begleichung der Haftungsschuld durch ► Freiwillige Zahlung ► Duldung der Vollstreckung (nur auf das übernommene Vermögen)
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Haftung nach § 75 AO
6. Haftungsausschluss „Absatz 1 gilt nicht für Erwerbe aus einer Insolvenzmasse und für Erwerbe im Vollstreckungsverfahren.“ ► ►
Zwangsweise Vermögensverwertung soll erleichtert werden. Darüber hinausgehender Haftungsausschluss durch private Vereinbarung (wie bei § 25 (2) HGB) nicht möglich
8/14 Seite 18
Haftung nach § 75 AO
7. Auskunftserteilung durch Finanzamt Vor Betriebsübernahme ►
Kaufinteressent erhält nur Auskunft durch Finanzamt bei Zustimmung des Betriebsinhabers
Nach Betriebsübernahme ►
Da der Erwerber nun potenzieller Haftungsschuldner ist, erhält er insoweit Auskunft vom Finanzamt (Haftungsbescheid ist nicht erforderlich)
Achtung: Festsetzungsfrist für Haftungsbescheide beträgt vier Jahre!
9/14 Seite 19
Haftung nach § 11 GrStG
Gesetzestext § 11 GrStG (2)
“Wird ein Steuergegenstand ganz oder zu einem Teil einer anderen Person übereignet, so haftet der Erwerber neben dem früheren Eigentümer für die auf den Steuergegenstand oder Teil des Steuergegenstandes entfallende Grundsteuer, die für die Zeit seit dem Beginn des letzten vor der Übereignung liegenden Kalenderjahres zu entrichten ist. Das gilt nicht für Erwerbe aus einer Insolvenzmasse und für Erwerbe im Vollstreckungsverfahren.“
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Haftung nach § 11 GrStG
►
Zeitlicher Haftungsumfang und Haftungsausschluss wie bei § 75 AO
►
Prüfung, ob eine zutreffende Bewertung und Wertfestschreibung des Grundstücks stattgefunden hat.
►
Ergänzung der rechtlichen Prüfung, ob Grundsteuern in vollem Umfang auf den Mieter weiterbelastet werden können.
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Haftung nach § 25 HGB
Gesetzestext § 25 HBG (1)
(2)
„Wer ein unter Lebenden erworbenes Handelsgeschäft unter der bisherigen Firma mit oder ohne Beifügung eines das Nachfolgeverhältnis andeutenden Zusatzes fortführt, haftet für alle im Betriebe des Geschäfts begründeten Verbindlichkeiten des früheren Inhabers. Die in dem Betriebe begründeten Forderungen gelten den Schuldnern gegenüber als auf den Erwerber übergegangen, falls der bisherige Inhaber oder seine Erben in die Fortführung der Firma gewilligt haben. Eine abweichende Vereinbarung ist einem Dritten gegenüber nur wirksam, wenn sie in das Handelsregister eingetragen und bekannt gemacht oder von dem Erwerber oder dem Veräußerer dem Dritten mitgeteilt worden ist.“ 12/14
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Haftung nach § 25 HGB
Unterschied zu § 75 AO ► ►
► ►
Erweiterter Haftungsumfang (Haftung für alle Verbindlichkeiten) Erweiterter zeitlicher Haftungsumfang Keine gegenständliche Haftungsbeschränkung Haftungsausschluss privatrechtlich gestaltbar
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Haftung nach § 133 UmsG
►
►
►
Bei einem Unternehmenserwerb durch oder nach Spaltung haftet der aufnehmende Rechtsträger neben dem übertragenden Rechtsträger für dessen Verbindlichkeiten. Von der Haftung werden alle betrieblichen Steuerschulden, Abzugsbeträge und Nebenleistungen des übertragenden Unternehmens erfasst, wenn sie vor dem Wirksamwerden der Spaltung begründet wurden. Die Spaltung wird mit der Eintragung in das Handelsregister wirksam. Die Haftung beschränkt sich nicht auf Steuerschulden des durch Spaltung herausgelösten Unternehmensteils.
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Risiken beim Share Deal
►
►
►
►
Erwerb von Anteilen an Immobilienpersonen- oder an Immobilienkapitalgesellschaften Keine „beschränkte Haftung“ wie § 75 AO, sondern erworbene Gesellschaft bleibt Steuerschuldner Steuerschuldnerschaft der Gesellschaft nicht nur für Betriebssteuern, sondern für alle Steuern (z.B. auch Körperschaftsteuer, bei Personengesellschaft aber beschränkt auf die auf ihrer Ebene anfallenden Steuern) Beachte: Bei Erwerb von Anteilen an Kapitalgesellschaften kein „step-up“ möglich
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Inhalt 1.
Überblick
2.
Haftungsnormen
3. Steuerklauseln 4.
Ausgewählte steuerliche Aspekte
5.
Ein Blick auf die Steuerlast des Verkäufers --- Optimierung des Kaufpreises
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Steuerklauseln
►
Haftungstatbestände nach §§ 75 AO/11 GrStG sind nicht vertraglich ausschließbar. ►
Regelung im Kaufvertrag, dass der Verkäufer den Käufer ►
►
von allen betrieblichen Steuern und Steuerabzugsbeträgen, für die der Käufer nach § 75 AO haftet sowie von allen Grundsteuern, für die der Käufer nach § 11 GrStG haftet,freistellt.
►
Zusätzlich ggf. noch weitere steuerliche Garantien (z.B. hinsichtlich gewerblicher Grundstückshandel)
►
Bei hohem Risiko: Kaufpreiseinbehalt (ggf. Bankbürgschaft)
►
Ausreichende Verjährungszeit beachten
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Steuerklauseln
►
Share Deal ►
Verkäufer stellt Gesellschaft von allen Steuern frei, die auf Zeiträume bis zum Übertragungsstichtag entfallen (soweit nicht bezahlt oder in Stichtagsbilanz ausgewiesen)
►
Garantien bzgl. Steuererklärungen, Steuerunterlagen
►
Ausreichende Verjährungsfristen beachten
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Inhalt 1.
Überblick
2.
Haftungsnormen
3.
Steuerklauseln
4. Ausgewählte steuerliche Aspekte 5.
Ein Blick auf die Steuerlast des Verkäufers --- Optimierung des Kaufpreises
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Verdeckte Gewinnausschüttungen (§ 8 Abs. 3 KStG) Eine verdeckte Gewinnausschüttung gem. § 8 Abs. 3 KStG liegt vor, wenn die Kapitalgesellschaft einen vermögensmäßigen Nachteil erleidet, der durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist und nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechendem Gewinnverteilungsbeschluss beruht. Î Stichwort: „Drittvergleich“ bzw. „arms length“ Beispiele: ►
►
►
►
Kapitalgesellschaft vermietet das ihr gehörende Grundstück zu einem unangemessen niedrigen Mietzins an Gesellschafter Gesellschafter veräußert der Kapitalgesellschaft sein Grundstück zu einem unangemessen hohen Kaufpreis Gesellschafterdarlehen an die Gesellschaft hat einen zu hohen Zinssatz oder sonst unangemessene Konditionen, die ein fremder Dritter nicht gewähren würde Gesellschafter stellt überhöhte Rechnungen für an die Kapitalgesellschaft erbrachte Dienstleistungen
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Teilwertabschreibung und - zuschreibung
►
Steuerlich ist eine Teilwertabschreibung nur dann zulässig, wenn eine voraussichtlich dauernde wesentliche Wertminderung vorliegt.
►
Im Rahmen der Tax Due Diligence ist vor diesem Hintergrund die Bewertung der Wirtschaftsgüter bei der zu erwerbenden Immobiliengesellschaft dahingehend zu untersuchen, ob hier aufgrund des Wertaufholungsgebots mit Zuschreibungspflichten nach dem Erwerbszeitpunkt zu rechnen ist.
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Zutreffende Aufteilung von Anschaffungs- und Herstellungskosten ► Beim
Erwerb einer Kapitalgesellschaft, die eine Immobilie hält, ist zu prüfen, ob im Zeitpunkt der ursprünglichen Herstellung/des Erwerbs der Immobilie die Aufteilung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten auf Grund und Boden bzw. Gebäude zutreffend vorgenommen wurde.
► Sofern
die ursprüngliche Aufteilung nicht sachgerecht vorgenommen wurde und die Anschaffungs-/Herstellungskosten für das Gebäude gekürzt werden, mindert sich die Bemessungsgrundlage für die Gebäudeabschreibung und damit die Abschreibungsbeträge (und der Wertansatz des nicht abschreibbaren Grund und Bodens wird erhöht). Die Gesellschaft erzielt dadurch zukünftig einen höheren laufenden Gewinn.
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Afa-Übersicht für Gebäude (Auswahl) Gesetzliche Regelung
Zeitpunkt/-rahmen
AfA-Satz
Lineare AfA
A nschaffung / Herstellung vo r dem § 7 A bs. 4 Nr.1EStG: B etriebsgebäude, so fern sie 01.01.2001 nicht Wo hnzwecken dienen, mit B auantrag nach dem A nschaffung / Herstellung nach 31.03.1985 dem 31.12.2000 § 7 A bs. 4 Nr. 2 EStG: nicht selbstgenutzte Gebäude im P rivatvermö gen und Wo hnungen im B etriebsvermö gen
A nschaffung / Herstellung vo r dem 01.01.1925
4%
3%
2 ,5 0 %
Degressive AfA
A nschaffung / Herstellung nach dem 31.12.1924
2%
§ 7 A bs. 5 EStG: nicht selbstgenutzte Wo hnungen im P rivatvermö gen und Wo hnungen im B etriebsvermö gen bei B auantrag o der A nschaffung des Gebäudes nach dem 31.12.1995 und v o r de m 0 1.0 1.2 0 0 4
im Jahr der Fertigstellung und den fo lgenden sieben Jahren
5%
§ 7 A bs. 5 EStG: nicht selbstgenutzte Wo hnungen im P rivatvermö gen und Wo hnungen im B etriebsvermö gen bei B auantrag o der A nschaffung des Gebäudes na c h de m 3 1.12 .2 0 0 3 und v o r de m 0 1.0 1.2 0 0 6
im Jahr der Fertigstellung und den fo lgenden neun Jahren
in den fo lgenden sechs Jahren
2 ,5 0 %
in den fo lgenden 36 Jahren
1,2 5 % 4%
in den fo lgenden acht Jahren
2 ,5 0 %
in den fo lgenden 32 Jahren
1,2 5 %
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Immobilienfinanzierung
„Zinsschranke“ - gültig ab dem 1. Januar 2008
Einführung der sog. Zinsschranke ab 1.1.2008 Grundsatz für alle Unternehmen
Zinsabzug beschränkt auf Zinsertrag + 30% des (taxable) EBITDA
Ausnahmen:
unbeschränkter Zinsabzug
(1) Freigrenze (3 Mio. EUR)
§ 4h Abs. 2 Buchst. a EStG
(2) Konzernklausel
§ 4h Abs. 2 Buchst. b EStG
(3) Escapeklausel
§ 4h Abs. 2 Buchst. c EStG
(Vergleich EK-Quoten)
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§ 8a Abs. 2 KStG schädl. G‘ter-Fremdfinanzierung?
§ 8a Abs. 3 KStG schädl. G‘ter-Fremdfinanzierung?
Immobilienfinanzierung
(„Zinsschranke“ – gültig ab 1. Januar 2008) Schematische Darstellung der Zinsschranke Interest Expenses Interest Income
Net Interest Expenses 30% taxable EBITDA
Excess Net Interest Expenses Higher deduction possible if one of the three exemptions applies ►EUR 3mio. De Minimis Threshold Test
Interest Expenses deductible
Interest Expenses deductible
►Group Test ►Group Ratio Test (Escape Clause)
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Immobilienfinanzierung („Zinsschranke“ – gültig ab 1. Januar 2008) Folgen Zinsschranke ►
Steuerfolge: Betriebsausgabenabzugsverbot
►
Alle Zinsen der Gewinnermittlung betroffen ► Gesellschafter-Fremdfinanzierung ► Bankdarlehen
►
Betriebs- und personenbezogene Ausgestaltung Für jeden Betrieb oder Mitunternehmer gesonderte Prüfung
►
Gilt für Personen- und Kapitalgesellschaften (auch für ausländische beschränkt steuerpflichtige KapG mit Vermietungseinkünften in Deutschland)
Seite 36
Require 10% interest test
Immobilienfinanzierung
(„Zinsschranke“ – gültig ab 1. Januar 2008) Folge des Abzugsverbotes der Zinsschranke ► ►
► ►
Zinsvortrag in Folgejahre statt Betriebsausgabenabzug Betriebsausgabenabzug in Folgejahren im Rahmen der Zinsschranke EBITDA-Vortrag in Folgejahre Gefahr: endgültige Nichtberücksichtigung: ►
Bei Übertragung des Betriebs
►
Bei Umwandlung des Betriebs
►
Bei Aufgabe / Liquidation des Betriebs
►
Bei dauerhaftem Überschreiten von FG und 30%-Grenze
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Mindestbesteuerung (§ 10d EStG) ►
►
►
In einem Veranlagungszeitraum nicht ausgeglichene Verluste können bis zu einem Betrag von max. EUR 1 Mio. (´13er Verluste für ´12; vormals EUR 511.500) in den vorangegangenen Veranlagungszeitraum zurückgetragen werden (nur bei Körperschaftsteuer/Einkommensteuer) Verlustvorträge können bis zu einem Betrag von EUR 1 Mio. unbeschränkt von den positiven Einkünften eines Veranlagungszeitraumes abgezogen werden Darüber hinaus gehende positive Einkünfte dieses Veranlagungszeitraumes können nur bis zu 60% durch vorgetragene Verluste gemindert werden
Î Mindestbesteuerung von Gewinnen eines Veranlagungszeitraumes trotz vorhandener Verlustvorträge aus den Vorjahren Î Zeitliche Streckung der Nutzung von Verlustvorträgen; grds. kein endgültiger Wegfall
Potenzielle „Gegenmaßnahmen“: ► ► ►
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Mehrfachverwendung der „PE-Box“ Künftige Verwendung der PE-Box als Finanzierungs- oder Dienstleistungs-Gesellschaft Merger
Mindestbesteuerung (§ 10d EStG)
Beispielrechnung
Die am 1.1.2008 gegründete A-GmbH erzielt im Kalenderjahr 2008 einen Gewinn iHv € 2 Mio. Im Kalenderjahr 2009 erzielt die A-GmbH einen Verlust iHv € 3 Mio.. Im Kalenderjahr 2010 erzielt die A-GmbH einen Gewinn iHv € 2 Mio.. Im Kalenderjahr 2011 erzielt die A-GmbH einen Gewinn iHv € 5 Mio.. Die A-GmbH will einen maximalen Verlustrücktrag in das Kalenderjahr 2008 vornehmen und auch in den Folgejahren die steuerrechtlich möglichen Verlustverrechnungen jeweils maximal vornehmen. Frage 1: Wie hoch ist das zu versteuernde Einkommen der A-GmbH für Zwecke der Körperschaftsteuer unter Berücksichtigung der Regeln zur Mindestbesteuerung in den jeweiligen Veranlagungszeiträumen (=Kalenderjahren).? Frage 2: Wie hoch ist der in den jeweiligen Veranlagungszeiträumen entstehende bzw. verbleibende Verlustvortrag, der in die folgenden Kalenderjahre mitgenommen wird ?
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Mindestbesteuerung (§ 10d EStG) ►
►
Lösung zur Beispielrechnung
Wie hoch ist das zu versteuernde Einkommen der A-GmbH für Zwecke der Körperschaftsteuer unter Berücksichtigung der Regeln zur Mindestbesteuerung in den jeweiligen Veranlagungszeiträumen (=Kalenderjahren).? 2008:
1.488.500 (=2 Mio - 511.500 Verlustrücktrag)
2009:
./. 3 Mio (= Jahresfehlbetrag)
2010:
400.000 (= 2 Mio – 1 Mio Sockelbetrag – 600.000 weitere 60%ige Verlustverrechnung)
2011:
4.111.500 (= 5 Mio – 888.500 Verrechnung verbleibender Verlustvortrag im Sockelbetrag)
Wie hoch ist der in den jeweiligen Veranlagungszeiträumen entstehende bzw. verbleibende Verlustvortrag, der in die folgenden Kalenderjahre mitgenommen wird ? 2008:
0 (= Gewinnjahr)
2009:
2.488.500 (= 3 Mio – 511.500 Verlustrücktrag in ´08)
2010:
888.500 (= 2.488.500 – 1 Mio Sockelbetrag VVerrechnung – 600.000 VVerrechnug in `10)
2011:
0 (= 888.500 – 888.500 Verlustverrechnung im Sockelbetrag in ´11)
Seite 40
Wegfall des Verlustvortrags (§ 8c KStG) ►
Regelung bis 31.12.2007: Voraussetzung für Weiterführung des Verlustvortrags bei Kapitalgesellschaften gem. § 8 Abs. 4 KStG: rechtliche und wirtschaftliche Identität Nicht gegeben, wenn mehr als die Hälfte der Anteile veräußert werden und der Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen fortgeführt wird (Ausnahme: Sanierungsfall)
►
Regelung ab 1.1.2008: Zweistufige Verlustbeschränkung durch § 8c KStG: ► ►
quotaler Untergang des Verlustabzugs bei Anteils- oder Stimmrechtsübertragung von mehr als 25% - 50% innerhalb von fünf Jahren an einen* Erwerber Übertragung von mehr als 50% der Anteile oder Stimmrechte innerhalb von fünf Jahren an einen* Erwerber : vollständiger Untergang des Verlustabzugs (* „einen“ = family & friends-Ansatz)
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Erweiterte gewerbesteuerliche Grundstückskürzung (§ 9 Nr. 1 S. 2 GewStG) Grundsatz
ImmobilienAG/GmbH/ gewerbl. KG
Die Immobilien-AG / GmbH / gewerbl. KG erzielt gewerbliche Einkünfte ► Kraft Rechtsform, obwohl sie nur vermögensverwaltend tätig ist (AG / GmbH / gew. gepr. KG); oder ► wegen der konkret ausgeübten gewerblichen Tätigkeit (Bauträger-KG).
GewSt ! Ausnahme Erweiterte gewerbesteuerliche Grundstückskürzung § 9 Nr. 1 Sätze 2 ff GewStG Kürzung des Gewerbeertrags um den Teil, der auf Verwaltung/Nutzung eigenen Grundbesitzes entfällt.
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Erweiterte gewerbesteuerliche Grundstückskürzung (§ 9 Nr. 1 S. 2 GewStG) ►
Normzweck: ►
►
►
►
Gleichstellung der qua Rechtsform gewerbesteuerpflichtigen Grundstücksgesellschaften mit nicht gewerbesteuerpflichtigen vermögensverwaltenden Einzelunternehmen und Personengesellschaften.
Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben lediglich bestimmte andere Katalogtätigkeiten ausführen, können ihren Gewerbeertrag um den Teil kürzen, der auf die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes entfällt (§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG).
Die erweiterte Kürzung erfolgt nur auf Antrag (Wahlrecht) und ersetzt die pauschale Kürzung des Gewerbeertrages um 1,2% des Einheitswertes des zum Betriebsvermögen gehörenden Grundbesitzes. Die Anwendung der erweiterten Grundstückskürzung führt in der Regel dazu, dass keine Gewerbesteuer auf Gewinne aus der Vermietung und Verpachtung oder Veräußerung von Grundvermögen anfällt.
Seite 43
Erweiterte gewerbesteuerliche Grundstückskürzung (§ 9 Nr. 1 S. 2 GewStG) ►
Voraussetzungen der Kürzung gem. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG bei Grundstücksgesellschaften: ► ►
► ►
Seite 44
Antrag: jedes gewerbesteuerpflichtige Unternehmen „Haupttätigkeit“: ausschließliche Verwaltung und Nutzung eigenen Vermögens ¾ vermögensverwaltende Tätigkeit (↔ gewerbliche Tätigkeit) ¾ eigener Grundbesitz des Unternehmens (vgl. § 68 BewG, nicht erfasst sind danach Betriebsvorrichtungen) ¾ Ausschließlichkeit während des gesamten Veranlagungszeitraums Keine begünstigungsschädliche Nebentätigkeit; ausschließlich „Katalogtätigkeiten“ Kein Ausschluss gem. § 9 Nr. 1 Sätze 5, 6 GewStG
Erweiterte gewerbesteuerliche Grundstückskürzung (§ 9 Nr. 1 S. 2 GewStG) Bei der Prüfung, ob die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der erweiterten Grundstückskürzung vorliegen, ist zwischen Tätigkeitsgruppen zu unterscheiden: ►
Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes: Gewinne aus dieser Tätigkeit werden durch die Anwendung der erweiterten Grundstückskürzung nicht mit Gewerbesteuer belastet.
►
„Katalogtätigkeiten“ (Katalog in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG): Die Gewinne hieraus sind zwar nicht „schädlich“ für die Anwendung der erweiterten Grundstückskürzung, werden aber selbst nicht in die erweiterte Kürzung einbezogen und unterliegen damit der Gewerbesteuer (z.B. Zinsen; wowi Bauträgertätigkeit).
►
Sonstige („schädliche“) Tätigkeiten Solche Tätigkeiten führen grundsätzlich zu einem vollumfänglichen Ausschluss der erweiterten Grundstückskürzung für alle Gewinne des Unternehmens (einschließlich der Erträge aus der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes).
Seite 45
Erweiterte gewerbesteuerliche Grundstückskürzung (§ 9 Nr. 1 S. 2 GewStG) Hitliste von typischen „schädlichen“ Tätigkeiten („tainted services“) Schädliche Aktivitäten, die über den Rahmen der Vermögensverwaltung und der gesetzlich explizit erlaubten Katalogtätigkeiten hinausgehen sind z.B.: ►
Übernahme der Reinigung oder Bewachung der vermieteten Flächen.
►
Center-Management-Leistungen (z.B. Werbung).
►
Kurzfristige Vermietung von Standflächen („Marktplatz“).
►
Betreiben eines Parkhauses.
►
Brötchen- und Kaffeeservice.
►
Vermietung oder Betreiben von Funkantennen oder Solarmodulen.
►
Vermietung oder Überlassung von Betriebsvorrichtungen (siehe dazu die nächsten Folien) oder beweglichen Gegenständen.
Merke: „Ein faules Ei verdirbt den Brei !“ Seite 46
Erweiterte gewerbesteuerliche Grundstückskürzung (§ 9 Nr. 1 S. 2 GewStG) Sonstige „schädliche“ Tätigkeiten ►
Überlassung von Betriebsvorrichtungen oder beweglichen Wirtschaftsgütern ►
Nach dem Gesetzeswortlaut ist jede (auch sehr geringfügige) Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen und beweglichen Wirtschaftsgütern für die erweiterte Kürzung schädlich.
►
Die Urteile des BFH in der Vergangenheit deuteten aber z.T. darauf hin, dass eine gewisse geringfügige Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen erlaubt sein soll.
►
BFH v. 17. Mai 2006: Keine allgemeine Geringfügigkeitsgrenze
Seite 47
Erweiterte gewerbesteuerliche Grundstückskürzung (§ 9 Nr. 1 S. 2 GewStG) Sonstige „schädliche“ Tätigkeiten ►
BFH v. 04. Oktober 2006: ►
Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen sind unschädlich, wenn sie als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten Grundstücksverwaltung und –nutzung anzusehen sind und insoweit in einem so engen funktionalen Zusammenhang mit dem Gebäude stehen, dass eine getrennte Nutzung sinnvollerweise nicht in Betracht kommt (qualitativer Aspekt). Î Testfrage: ist das Gebäude ohne die mitvermieteten BV/bWG sinnvoll nutzbar? M.a.W.: Besteht ein so enger funktionaler Zusammenhang zwischen den mitvermieteten BV/bWG und dem Gebäude, dass eine getrennte Nutzung sinnvollerweise nicht in Betracht kommt?
►
Seite 48
und der Rahmen eines unbedeutenden Hilfsgeschäfts wird nicht überschritten (quantitativer Aspekt). ¾ Mietanteil von 1,22% der gesamten Mieteinnahmen ¾ Herstellungskosten von 2,88% der Gesamtherstellungskosten
Erweiterte gewerbesteuerliche Grundstückskürzung (§ 9 Nr. 1 S. 2 GewStG) Gestaltungshinweis: Auslagerung der schädlichen Tätigkeit auf separate Gesellschaften
►
Î
Steuerliche Abschirmung der Objektgesellschaft von der betreffenden schädlichen Tätigkeit (erweiterte Kürzung bleibt dann auf Ebene der Objektgesellschaft möglich).
Übertragung von Betriebsvorrichtungen / bWG auf den Mieter.
►
Seite 49
Erweiterte gewerbesteuerliche Grundstückskürzung (§ 9 Nr. 1 S. 2 GewStG)
Ausschluss der erweiterten Kürzung ► ► ►
Grundbesitz dient ganz oder zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen (§ 9 Nr. 1 S. 5 Ziff. 1 GewStG). In bestimmten Fällen für Gewinne aus der Aufdeckung vorher „eingebrachter“ stiller Reserven (§ 9 Nr. 1 S. 5 Ziff. 2 GewStG). Für Gewinne aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen soweit diese nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt (§ 9 Nr. 1 S. 6 GewStG).
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Erweiterte gewerbesteuerliche Grundstückskürzung (§ 9 Nr. 1 S. 2 GewStG)
„Schädliches Dienen“ (i.S.d § 9 Nr. 1 S. 5 Ziff. 1 GewStG) BFH: ►
►
► ►
mittelbar über Kapitalgesellschaft an vermögensverwaltender Immobilienkapitalgesellschaft Beteiligter grundsätzlich kein schädlicher Gesellschafter; mittelbar über Personengesellschaft an vermögensverwaltender Immobilienkapitalgesellschaft Beteiligter grundsätzlich schädlicher Gesellschafter. Keine Geringfügigkeitsgrenze! (BFH v. 26. Juni 2007, IV R 9/05) „Dienen“ ist unschädlich bei komplett gewerbesteuerbefreitem Begünstigtem (BFH v. 26. Juni 2007, IV R 9/05).
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Erweiterte gewerbesteuerliche Grundstückskürzung (§ 9 Nr. 1 S. 2 GewStG) Fall: Gefährdung der erweiterten Kürzung durch Gewährung von Sicherheiten (vgl. BFH, Urt. v. 17. Januar 2006 – VIII R 60/02, BStBl. II 2006, 434) ►
►
Die Klägerin, eine gewerblich geprägte Grundstücks GmbH & Co. KG, errichtet und verwaltet Grundstücke. Gewerblichen Grundstückshandel betreibt sie nicht. Sie bestellt zugunsten ihrer gewerblichen Schwestergesellschaft, der XGmbH & Co. KG, an ihren Grundstücken unentgeltlich Grundschulden, um die Kredite der Schwestergesellschaft gegenüber einer Bank abzusichern und geht auch Bürgschaften und Schuldmitübernahmen ein.
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Erweiterte gewerbesteuerliche Grundstückskürzung (§ 9 Nr. 1 S. 2 GewStG) Î § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG: Gewerblichkeit durch Sicherheitengestellung? ► ► ►
Gestellung dient nicht der Nutzung eigenen Grundbesitzes im engeren Sinne; auch keine begünstigte Nebentätigkeit i.S.d. Satz 1 (insb. keine Nutzung und Verwaltung von Kapitalvermögen); Gestellung von Sicherheiten wahrt jedoch als solche die Grenzen der grundstücksbezogenen Vermögensverwaltung (solange sie nicht den Umfang einer gewerblichen Betätigung annimmt).
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Erweiterte gewerbesteuerliche Grundstückskürzung (§ 9 Nr. 1 S. 2 GewStG) ►
Kein Ausschluss nach § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG („schädliches Dienen“)?
„Dienen“ des Grundbesitzes der Klägerin zugunsten des Gewerbebetriebs eines ihrer Gesellschafters nur, wenn Grundbesitz BV bzw. SonderBV eines Gesellschafters wäre. ¾ kein notwendiges BV: „Auch bei einem Einzelunternehmen begründet die Sicherheitengestellung nicht die Eigenschaft dieses Grundvermögens als notwendiges Betriebsvermögen.“ ¾ kein gewillkürtes BV: „Allein die Möglichkeit, zur Besicherung betrieblicher Schulden genutzte Grundstücke dem gewillkürten BV zuzuordnen, führt noch nicht zu einem „Dienen“ i.S.d. § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG.“ Î Kein schädliches Dienen ►
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Gewerblicher Grundstückshandel ►
BMF-Schreiben v. 24. Februar 2004 - IV A 6 – S 2240 _ 26/03 (BStBl. 2004 Teil I S. 434ff) ►
Faustformel: Ein gewerblicher Grundstückshandel liegt vor, wenn binnen eines Zeitraumes von 5 Jahren mehr als 3 Objekte veräußert werden, die im Zeitpunkt der Veräußerung noch nicht länger als 5 (branchenferner Verkäufer) bis 10 (branchennaher Verkäufer) Jahre im Eigentum des Veräußerers standen. ►
Betrachtungszeitraum: 5 Jahre ► Betrachtungszeitraum nur kurzfristig überschritten Î Gesamtumstände können Betrachtungszeitraum „erweitern“
►
Qualifikation als „Zählobjekt“ ► Haltezeit über 10 Jahre Î kein Zählobjekt ► Haltezeit zwischen 5 und 10 Jahre Î „kommt drauf an“ (Gesamtumstände zählen) ► Haltezeit bis 5 Jahre Î Zählobjekt ► ►
Nutzung zu eigenen Wohnzwecken Î kein Zählobjekt ab 5 Jahren Eigennutzung oder Vorliegen offenkundiger Sachzwänge zur Veräußerung Veräußerung ohne Gewinnerzielungsabsicht Î kein Zählobjekt (dann aber i.d.R. auch kein WK/BA-Abzug, sondern „Liebhaberei“ !)
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Gewerblicher Grundstückshandel ►
Folgen des gewerblichen Grundstückshandels: ►
Es liegt ein Gewerbebetrieb vor (keine Vermögensverwaltung mehr !)
►
Grundstücke sind Umlaufvermögen Î keine AfA !
►
Veräußerungsgewinne sind stets steuerpflichtig („Selbstnutzungsprivileg“ des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG entfällt)
►
Gewerbesteuerpflicht der Mieteinnahmen und Veräußerungsgewinne ► ►
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keine erweiterte Grundstückskürzung möglich Rückbeziehung und Umqualifizierung der Einkünfte von V&V in gewerbliche Einkünfte ab dem Zeitpunkt des Erwerbes des ersten Zählobjektes ► Hohe Steuernachzahlungen ► Ggf. Verspätungs- und Säumniszuschläge ► Zinsen
Gewerblicher Grundstückshandel ►
Komplikationen: ►
bei „Branchennähe“ des Veräußerers kann schon bei weniger als 3 Objektveräußerungen binnen 5 Jahren ein gew. Grdstckshdl. vorliegen; ebenso kann es zu einer Verlängerung des Betrachtungszeitraums bzw. der Haltezeit kommen. ► ►
►
Rechtsanwälte, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer Bauträger, Makler, Architekten
Regelbeispiele der RZ 28 und 29 führen auch ohne Überschreitung der 3-ObjektGrenze zu einem gew. Grdstckshdl., z.B.: ► ► ► ► ► ► ► ►
Verkauf vor Erwerb oder Bebauung oder Fertigstellung Bebauung auf Rechnung und nach Wunsch des Erwerbers Erwerber erbringt Bauleistungen an Ersteller zu nicht marktgerechten Preisen Nur kurzfristige Finanzierung Beauftragung Verkaufsmakler vor Baufertigstellung Verkaufsvorvertrag vor Baufertigstellung Baubeginn unmittelbar nach Grundstückserwerb und sodann Verkauf unmittelbar nach Baufertigstellung Errichtung und Verkauf von Großobjekten (z.B. Mehrfamilien- oder Bürohaus)
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Gewerblicher Grundstückshandel ►
Grundstückspersonengesellschaftsanteile (vgl. im Detail RZ 14 – 18): ►
1. Schritt: Ist die Grundstückspersonengesellschaft selbst gew. Grdstckshdler ? ►
► ►
2. Schritt: Ist der Gesellschafter gew. Grdstckshdler ? ► ►
►
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Prüfung der 3-Objekt-Grenze auf Ebene der Grundstückspersonengft. Auf Grundstücksveräußerungen durch den Gesellschafter kommt es nicht an
Prüfung der 3-Objekt-Grenze auf Ebene des Gesellschafters Jedes durch die Grundstückspersonengft. verkaufte Zählobjekt ist automatisch auch ein Zählobjekt für die Prüfung der 3-Objekt-Grenze auf Ebene des Gesellschafters, wenn: ► der Gesellschafter an der Grundstückspersonengft. zu mindestens 10% beteiligt ist oder ► der Verkehrswert des Gesellschaftsanteils mehr als k€ 250 beträgt, oder ► der (durchgerechnete) Anteil des Gesellschafters an dem veräußerten Grundstück mehr als k€ 250 beträgt Bei Veräußerung des Anteils an der Grundstückspersonengft. durch den Gesellschafter gilt jedes Grundstück der Grundstückspersonengft. als veräußertes Zählobjekt auf Ebene des Gesellschafters, wenn: ► der Gesellschafter an der Grundstückspersonengft. zu mindestens 10% beteiligt ist oder ► der Verkehrswert des Gesellschaftsanteils mehr als k€ 250 beträgt
Voraussetzungen des § 6b EStG beim Asset Deal ►
►
►
► ►
► ►
Natürliche Personen, Personengesellschaften, Gemeinschaften oder juristische Personen (§ 1 KStG) Identität Veräußernder und Reinvestierender, außer: Mitunternehmerschaften (gesellschafterbezogene Betrachtung) sechs Jahre Zugehörigkeit des veräußerten Wirtschaftsgutes zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte Entgeltliche Veräußerung Übertragungsmöglichkeit der stillen Reserven nur von bestimmten Wirtschaftsgütern (Grund und Boden, Gebäude, Aufwuchs, Anteil an Kapitalgesellschaften) auf bestimmte Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens Ermittlung des Gewinns durch Betriebsvermögensvergleich Steuerpflicht des Veräußerungsgewinns
Seite 59
§ 6b EStG (unmittelbare Übertragung) Kürzung der Anschaffungs-/Herstellungskosten Verkehrswert
+ 100 Gewinn
Buchwert
30.09.01
30.01.00 31.12.00
Kauf neues Wirtschaftsgut
30.06.01 Verkauf
31.12.01
02
03
04
05
06
07
Kauf neues Wirtschaftsgut
Anschaffungskosten
- 100
- 100 AfA-BMG
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Anschaffungskosten nach § 6b-Rücklage
§ 6b EStG (Rücklagenbildung)
+ 100
Übertragung Rücklage
02
03
04
- 100
05
30.06.01 Verkauf
06
07
08
30.10.05 Kauf neues WG
Bildung - 100 Rücklage
+ 100 Auflösung Rücklage
1. 1. Anschaffung neues Gebäude vor Ablauf 4. Jahr
2. 2. Herstellungsbeginn Gebäude vor Ende des 4. Jahres, Fertigstellung vor Ende des 6. Jahres
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§ 6b EStG (Rücklagenauflösung)
+ 100
Auflösung Rücklage
02
30.06.01 Verkauf
- 100 Bildung Rücklage
Seite 62
03
04
05
+ 100
06
07
08
Gewinnerhöhende Auflösung am Schluss des 6., auf die Rücklagenbildung folgenden Wirtschaftsjahres Verzinsung: 6% p.a.
Übertragung der stillen Reserven ist möglich… ...von…. ….auf…. Begünstige Veräußerungsobjekte
Begünstige Reinvestitionsobjekte
Grund und Boden
► Grund und Boden ► Gebäude
► Aufwuchs mit dem dazugehörigen Grund und Boden Aufwuchs mit dem dazugehörigen Grund und Boden (LuF-BV)
► Gebäude
Gebäude
► Gebäude
Anteile an Kapitalgesellschaften
► angeschaffte Anteile an KapG
► Aufwuchs mit dem dazugehörigen Grund und Boden (LuF-BV)
► angeschaffte oder hergestellte abnutzbare bewegliche WG oder Gebäude des Anlagevermögens*
Seite 63
Grunderwerbsteuer Asset Deal
Share Deal
► 3,5 % Grunderwerbsteuer
► 3,5 % Grunderwerbsteuer
► Gegenstand:
► Gegenstand: ► Anteilsübertragung von mindestens 95 % (§1 II a)
► Grundstücke i.S.d. BGB ► grundstücksgleiche Rechte
► Anteilsvereinigung von mindestens 95 % in einer Hand (§ 1 III)
► BMG: Wert der Gegenleistung (i.d.R. Kaufpreis)
► BMG: Bedarfswert (i.d.R. niedriger als Marktwert) Achtung: ► Zahlreiche Länder erheben eine höhere GrESt als 3,5% ► Vergleiche dazu die Tabelle auf der nachfolgenden Seite
Seite 64
Grunderwerbsteuersätze RETT Rates Germany Schleswig-Holstein: 6,5% Mecklenburg-Vorpommern: Hamburg: 5,0% 4,5% Bremen: 5,0%
Brandenburg: 6,5%
Niedersachsen: 5,0%
Berlin: 6,0% Sachsen-Anhalt: 5,0%
Nordrhein-Westfalen: 6,5%
Thüringen: 5,0%
Hessen: 6,0%
Sachsen: 3,5%
Rheinland-Pfalz: 5,0%
Saarland: 6,5%
Baden-Württemberg: 5,0%
Bayern: 3,5%
Seite 65
Grunderwerbsteuer bei Anteilsübertragung Bei Übertragung von 95% oder mehr der Anteile an einer Personengesellschaft binnen fünf Jahren auf Gesellschafter, die nicht Gründungsgesellschafter sind, kommt es zu einem der Grunderwerbsteuer unterliegenden Vorgang (§ 1 II a GrEStG) Ausgangssituation
A 5%
Seite 66
B 95%
Anteilsübertragung auf C
A 5%
C 95%
Grunderwerbsteuer bei Anteilsvereinigung Bei Anteilsvereinigung (Kapital- und Personengesellschaft) von 95% oder mehr in einer Hand kommt es zu einem der Grunderwerbsteuer unterliegenden Vorgang (§ 1 III GrEStG) Ausgangssituation
A
B
Anteilsvereinigung bei C
C
A
C
65% 5%
30%
5%
Seite 67
Achtung: Gesetzesänderung!
Neuer § 1 Abs. 3a GrEStG gilt ab dem 7. Juni 2013: "Soweit eine Besteuerung nach Absatz 2a und Absatz 3 nicht in Betracht kommt, gilt als Rechtsvorgang im Sinne des Absatzes 3 auch ein solcher, aufgrund dessen ein Rechtsträger unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar eine wirtschaftliche Beteiligung in Höhe von mindestens 95 vom Hundert an einer Gesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, innehat. Die wirtschaftliche Beteiligung ergibt sich aus der Summe der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaft. Für die Ermittlung der mittelbaren Beteiligungen sind die Vomhundertsätze am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaften zu multiplizieren."
Seite 68
95%
Achtung: Gesetzesänderung! § 1 Abs. 3a GrEStG verhindert die Implementierung dieser bisher üblichen Gestaltung und würde künftig bei neuer Nutzung solche Strukturen GrESt auslösen ! nicht nahestehender Dritter
5.1%
Käufer 94.9%
K1
94.9% 5.1%
GmbH
0%
GmbH & Co. KG
Wirtschaftliche Beteiligung des Käufers: 94.9% + 4.84% = 99.74% Î GrESt fällt an Seite 69
Achtung: Gesetzesänderung! Nach dem Stichtag für die erstmalige Anwendung des neuen § 1 Abs. 3a GrEStG (7. Juni 2013) wäre voraussichtlich folgende Gestaltung die günstigste „Normalgestaltung“ (jedoch können neue Optimierungsstrategien genutzt werden):
nicht nahestehender Dritter
Käufer
94.9% 5.1%
GmbH
0%
GmbH & Co. KG Wirtschaftliche Beteiligung des Käufers: 94.9% Î GrESt fällt nicht an
Seite 70
Grunderwerbsteuer - Optimierung ►
„Konzernklausel“ (§ 6a GrEStG) erlaubt in bestimmten Fällen die grunderwerbsteuerfreie Reorganisation von Konzernen ►
Umwandlungsvorgänge
►
Einbringungsvorgänge
►
Gesellschaftsrechtliche Vorgänge
Î 5-jährige Vor- und Nachbesitzfristen sowie Beteiligungsquoten beachten !
►
Grunderwerbsteueroptimierung durch Nutzung von Gesamthandsmodellen Î GrESt wird nicht erhoben, soweit Beteiligungsidentität bestehen bleibt (§§ 5 und 6 GrEStG „Übergang auf / von Gesamthand“)
Aber: 5-Jahres-Haltefristen beachten Seite 71
Umsatzsteuer bei Asset Deal & Share Deal Umsatzsteuersatz bis 31.12.2006:
16%
Umsatzsteuersatz ab 01.01.2007:
19%
Die Übertragung von Grundstücken ist grds. steuerfrei (§ 4 Nr. 9a UStG); Option immer möglich (§ 9 Abs. 1 UStG) Die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken ist grds. steuerfrei gem. § 4 Nr. 12 UStG; Option unter Umständen möglich (§ 9 Abs. 2 UStG iVm § 27 Abs. 2 UStG) Vorsteuerkorrektur bei Steuerpflichtwechsel während des Vorsteuerberichtigungszeitraumes von zehn Jahren (§ 15a UStG).
Seite 72
Geschäftsveräußerung im Ganzen (Asset Deal) Voraussetzung
Rechtsfolgen
►
Grundstück ist wesentliche Betriebsgrundlage
►
Erwerber tritt in bestehende Mietverträge ein
ÎVerkauf ist nicht umsatzsteuerbar, d.h. auch keine Option zur Steuerpflicht möglich Îkeine Unterbrechung des maßgeblichen VorsteuerBerichtigungszeitraums (10 J.); § 15a Abs. 6a UStG („Fußstapfentheorie“) ÎidR liegt auch ein Fall der potenziellen Haftung nach § 75 AO vor
Seite 73
Beispiel: Geschäftsveräußerung im Ganzen Erwerb
Vermietung
1998
1999
Verkauf 2002
Ab 1.1.1999
1.1.2002
V kauft
Vermietung an
V verkauft an E
G+B: 1.000.000 € Gebäude:
Ärzte
Verkaufspreis der Immobilie: 8.800.000 €
7.500.000 € zzgl. 1.200.000 € USt
► 50% steuerfrei Umsätze
Apotheke ► 50% stpfl. Umsätze
Seite 74
E übernimmt sämtliche Mietverträge
Beispiel: Geschäftsveräußerung im Ganzen ►
Es liegt eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen vor, dh V kann bzgl. des Verkaufs nicht optieren.
►
V konnte 50 % der Vorsteuer abziehen, dh er hatte folgende Aufwendungen: G+B 1.000.000 € Gebäude 7.500.000 € n.a. Vorst. 600.000 € (50% v. € 1.200.000) Summe 9.100.000 € Verkaufserlös 8.800.000 € Verlust 300.000 €
►
Berichtigungsfristen gem. § 15a Abs. 1 UStG laufen bei E weiter bis 31.12.2008
Seite 75
Künftige Chancen und Risiken für Erwerber Erwerb Gebäude: 7.500.000 € zzgl. 1.200.000 € USt , davon Vorsteuerabzug durch V iHv 600.000 € 1998
1999
2000
2001
2002
2003
...
2008
a. Apotheken ziehen aus, stattdessen steuerfreie Vermietung E muss ab Zeitpunkt der Nutzungsänderung bis 31.12.2008 jährlich Vorsteuer iHv 60.000 € an den Fiskus zahlen b) Ärzte ziehen aus, stattdessen steuerpflichtige Vermietung E erhält ab Zeitpunkt der Nutzungsänderung bis 31.12.2008 jährlich Vorsteuer iHv 60.000 € vom Fiskus erstattet Seite 76
Laufende Besteuerung der Erträge ► Die Vermietung und Verpachtung ist grds. steuerfrei gem. § 4 Nr. 12 UStG ► Aber: Für steuerfreie Umsätze wird kein Vorsteuerabzug gewährt! ► Lösung: ►
Option zur Umsatzsteuer (§ 9 Abs. 2 UStG), wenn ►
durch die Vermietung oder Verpachtung des Objekts keine umsatzsteuerbefreiten und den Vorsteuerabzug ausschließenden Umsätze (Ausschlussumsätze) erzielt werden und
►
der Unternehmer die Voraussetzungen nachweist
► Berücksichtigung bestimmter Übergangsregelungen (§ 27 Abs. 2 UStG)
Seite 77
Laufende Besteuerung der Erträge Übergangsregelung nach § 27 Abs. 2 UStG legt fest, für welche Gebäude Vertrauensschutz besteht und § 9 Abs. 2 UStG nicht gilt. § 9 Abs. 2 UStG gilt nicht für Wohngebäude ► Beginn
der Errichtung vor dem 1.6.1984 und ► Fertigstellung vor dem 1.4.1985
Seite 78
Andere „nichtunternehmerische“ Gebäude ► z.B.
Behörden, Schulen, Kunsthallen ► Beginn der Errichtung vor dem 1.6.1984 und ► Fertigstellung vor dem 1.1.1986
Geschäftshäuser ► Beginn
der Errichtung vor dem 11.11.1993 und ► Fertigstellung vor dem 1.1.1998
Laufende Besteuerung der Erträge
Mieter mit Ausschlussumsätzen
► Banken ► Versicherungen ► Versicherungsvertreter ► Versicherungsmakler ► Kapitalanlagegesellschaften ► Ärzte,
Zahnärzte, Heilpraktiker ► Sozialversicherungsträger ► Krankenhäuser ► Behörden, Schulen, Bildungsträger Fehlende Optionsmöglichkeit und Verlust der Vorsteuererstattung wird i.d.R. durch höhere Miete ausgeglichen
Schädliche Nebenumsätze
Auch „gute Mieter“ können schädliche Nebenumsätze erbringen, die dann die Umsatzsteueroption gefährden können, wenn sie die Bagatellgrenzen überschreiten, z.B. ► Hausmeisterwohnung ► Kundenkredite
bei einem Kaufhaus
i.d.R. Lösung des Problems über vertragliche Vereinbarungen
Seite 79
Laufende Besteuerung der Erträge ► Bei unzulässiger Ausübung der Option, d.h. Vermieter hat unzulässigerweise Umsatzsteuer auf der Rechnung ausgewiesen: ► Er ist verpflichtet, die ausgewiesene Umsatzsteuer an das Finanzamt abzuführen ► Dennoch ist der Leistungsempfänger nicht zur Vorsteuererstattung iHd Mehrbetrags berechtigt (nur iHd gesetzlich zulässigen Betrags)
► Aber: Rechnung kann (schriftlich) berichtigt werden, sofern das Steueraufkommen nicht gefährdet ist (dh Rechnungsempfänger hat die Vorsteuer noch nicht abgezogen oder der vorgenommene Vorsteuerabzug ist rückgängig gemacht worden)
Seite 80
Regelungen beim Vorsteuerabzug Alte Rechtslage (bis 31.12.2001) ► Maßgebend für den endgültigen Vorsteuerabzug ist die erste tatsächliche Verwendung
Geltende Rechtslage (seit 01.01.2002) ► Maßgebend für den Vorsteuerabzug ist die Verwendungsabsicht im Zeitpunkt des Leistungsbezuges
Folgerungen für die Praxis: ► Spätere tatsächliche Verwendung ist kein rückwirkendes Ereignis mehr ► Die Verwendungsabsicht muss geeignet nachgewiesen werden ► Anfänglicher Leerstand ist unschädlich Seite 81
Regelungen beim Vorsteuerabzug Baubeginn mit ernsthafter Absicht steuerpflichtiger Vermietung
Baufertigstellung
Steuerfreier Verkauf nach misslungener Vermietung
Zeitraum, in dem Leistungsbezüge mit Vorsteuer anfallen
Aufgabe der Absicht steuerpflichtiger Nutzung Abziehbare Vorsteuer
Seite 82
nicht abziehbare Vorsteuer
Anwendung von § 15a UStG auf Vorsteuer aus Herstellungskosten, falls keine Geschäftsveräußerung
Vorsteueraufteilungsmaßstäbe Entscheidung des BFH vom 17.08.2001, BStBl. II 2002, S. 833: ► Bei Errichtung/Renovierung eines Gebäudes ist auch eine Aufteilung nach dem Verhältnis der Mietumsätze möglich
Reaktion des BMF (Schreiben vom 19.11.2002): ► Aufteilung nach Mietumsätzen wird nicht anerkannt, da die vom BFH angeführte 6. EG-Richtlinie den Mitgliedsstaaten ein Wahlrecht bei den Aufteilungsmaßstäben ermöglicht Neuregelung im § 15 Abs. 4 S.3 UStG (StÄndG 2003): Die Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist.
Seite 83
Anschaffungsnahe Herstellungskosten versus Erhaltungsaufwendungen Bisherige Abgrenzung der Finanzverwaltung: Anschaffungsnahe Herstellungskosten
Erhaltungsaufwendungen ►
►
Laufende Instandhaltung bzw. Instandsetzung (substanzerhaltende Bestandteilerneuerung) Freigrenze € 2.100 auf Antrag
►
►
Sofortabzug als WK
Seite 84
Innerhalb von drei Jahren nach Anschaffung/Fertigstellung mehr als 15% Aufwendungen (§ 6 Abs. 1 a EStG); oder „Standardsprung“
Aktivierung und Abschreibung
Anschaffungsnahe Herstellungskosten § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG i.d.F. Steueränderungsgesetz 2003: „Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 vom Hundert der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten). Zu diesen Aufwendungen gehören nicht die Aufwendungen für Erweiterungen im Sinne des § 255 Abs. 2 S. 1 des Handelsgesetzbuches sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen.“ Durch die Gesetzesänderung wurde die bisherige Richtlinienregelung im Gesetz verankert. Seite 85
Anschaffungsnahe Herstellungskosten BFH vom 3.12.2002 IX R 64/99, BStBl. II 2003, S. 590: „Eine über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung, die gem. § 255 Abs. 2 S. 1 HGB zu Herstellungskosten führt, ist gegeben, wenn drei der vier für den Gebrauchswert eines Wohngebäudes wesentlichen Bereiche (Heizung-, Sanitär-, Elektroinstallationen und Fenster) von einem ursprünglich sehr einfachen auf einen nunmehr mittleren oder von einem ursprünglich mittleren auf einen nunmehr sehr anspruchsvollen Standard gehoben worden ist.“
Seite 86
Anschaffungsnahe Herstellungskosten Neue Verwaltungsauffassung: Nach den ersten drei Jahren führt auch ein „Standardsprung“ i.S.d. BFH zu nachträglichen Herstellungskosten, Aktivierung und Abschreibung „Der Standard eines Wohngebäudes bezieht sich auf die Eigenschaften einer Wohnung. Wesentlich sind v.a. Umfang und Qualität der Heizungs-, Sanitär- und Elektroinstallation sowie der Fenster (zentrale Ausstattungsmerkmale). Führte ein Bündel von Baumaßnahmen bei mindestens drei Bereichen der zentralen Ausstattungsmerkmale zu einer Erhöhung und Erweiterung des Gebrauchswerts, hebt sich der Standard eines Gebäudes.“ (BMF v. 18.7.2003, BStBl.I 2003, S. 386, Rz. 10)
Seite 87
Anschaffungsnahe Herstellungskosten Anschaffung Immobilie
Modernisierungs-/Baumaßnahmen 1.1.00
Seite 88
1.1.01
1.1.02
1.1.03
1.1.04
Innerhalb von drei Jahren nach Anschaffung:
Ab dem vierten Jahr nach Anschaffung:
Aktivierung der Aufwendungen, wenn > 15% der Anschaffungskosten (§ 6 Abs. 1 a EStG)
Aktivierung der Aufwendungen nur, wenn nach BMF/BFH Anschaffungs/Herstellungskosten vorliegen („Standardsprung“)
Inhalt 1.
Überblick
2.
Haftungsnormen
3.
Steuerklauseln
4.
Ausgewählte steuerliche Aspekte
5. Ein Blick auf die Steuerlast des Verkäufers --Optimierung des Kaufpreises
Seite 89
Bei Kapitalgesellschaftsketten: Halbeinkünfteverfahren für Kapitalgesellften ►
Geregelt in § 8b Abs. 1 und 2 KStG
►
Wenn eine Mutterkapitalgesellschaft ►
►
von ihrer Tochterkapitalgesellschaft eine Dividende erhält, oder die Beteiligung an ihrer Tochterkapitalgesellschaft veräußert und dabei einen Veräußerungsgewinn erzielt,
dann sind 95% der erhaltenen Dividende bzw. 95% des erzielten Veräußerungsgewinns körperschaftsteuerfrei und nur 5% körperschaftsteuerpflichtig. ►
Voraussetzungen: ►
►
►
Mutterkapitalgesellschaft war zu Beginn des Kalenderjahres der Dividendenzahlung für KStG-Zwecke zu mindestens 10,0% an der ausschüttenden Gesellschaft beteiligt (Rechtsänderung für Ausschüttungen nach dem 28.2.2013). Für GewSt-Zwecke ist eine entsprechende Mindestbeteiligung von 15% erforderlich. Haltezeit länger als ein Jahr (§ 8b Abs. 7 KStG; „Handelsbuch“ bei Kreditinstituten oder Finanzdienstleistungsinstituten bzw. „Eigenhandelserfolg“ bei Finanzunternehmen iSd KWG)
Ausnahme: das Halbeinkünfteverfahren für Kapitalgesellschaften gilt nicht für Lebens- und Krankenversicherungen im Kapitalanlagebereich (§ 8b Abs. 8 KStG)
Seite 90
Bild: Berechnungsbeispiel Asset Deal vs. Share Deal Variante: Abgeltungsteuerverfahren auf Ebene des Endinvestors Achtung: g Zahlen gerundet. g Mit erweiterter gewerbesteuerlicher g Grundstückskürzung. g Ohne Kirchensteuer.
Asset Deal
A-GmbH
Share Deal Dividende 414 Abgeltungsteuer * 109 Dividende netto 305
Dividende 492 Abgeltungsteuer * 130 Dividende netto 362
Dividende Steuer 30%** Dividende netto
Kaufpreis BW Gewinn Steuer 30%**
1.000 500 500 8
Gewinn netto
492
421 6 414
A-GmbH Verkauf
C-AG
Kaufpreis 1.000 BW 500 Gewinn 500 Steuer 15,825% 79 Gewinn netto 421
C-AG
Verkauf
Immobilie
Immobilie
Achtung: Beim Share Deal müsste der Käufer theoretisch einen Kaufpreisabschlag für übernommene „latente Steuern“ vornehmen. Ob und in wie weit dies gelingt, hängt vom Einzelfall ab. * Abgeltungsteuer 25% + 5,5% SolZ darauf = 26,375% ** 15% KSt + 5,5% SolZ darauf = 15,825% effektive Körperschaftsteuer zuzüglich ca. 16% Gewerbesteuer (Gewerbesteuersatz ist belegenheitsabhängig) Seite 91
Mind your „Exit-Structure“
(use tax exempted share deals and sell the „right“ entity)
Worldwide
Investors
Lux 1
Share Deal CIT Taxation in Lux:
100 x 0% x 28.59% = 0.00
Luxembourg
Lux 2 Old DTT
Share Deal CIT Taxation in Lux: 100 x 0% x 28.59% = 0.00
Germany
D-GmbH Share Deal CIT Taxation in Ger:
100 x 5% x 15.825% = 0.79
Country SPV Asset Deal CIT Taxation in Ger: 100 x 100% x 15.825% = 15.83
Seite 92
The above generic tax regime is still valid for e.g. Dutch/Ger structures. Implementation of new Dutch/Ger DTT to be expected for 2016.
Mind your „Exit-Structure“
(use tax exempted share deals and sell the „right“ entity)
Investors
Worldwide
Lux 1 Lux 2
Luxembourg
Share Deal Taxation in D: 100 x 0% x 15,825% = 0,00
Germany
D-GmbH Share Deal Taxation in D: 100 x 5% x 15,825% = 0,79
Country SPV
Asset Deal Taxation in D:
100 x 100% x 15,825% = 15,83
Seite 93
German tax offices maybe challenge this assumption and charge 0.79. Such approach should be not in line with national German tax law. Presumably tax law will be amended accordingly in the future to tax exit gain.
Global Real Estate Tax Group Prof. Dr. Karl Hamberger Partner Direct Tel: +49 (89) 14331 – 13662 Direct Fax:+49 (89) 14331 – 25511 E-mail:
[email protected]
Curriculum Vitae Karl Hamberger is Attorney-at-Law, Tax Advisor, Partner and Global Sector Leader Tax for the Real Estate, Construction and Hospitality Industry. Hamberger specializes in the tax, legal and economic optimization of national and international Investments, the conception and review of capital market instruments, as well as cross-border M&A transactions. Teaching assignments: Bauhausuniversität Weimar; Center for Urban and Real Estate Management (CUREM); European Business School (ebs); International Real Estate Business School (IREBS); Real Estate Management Institure (REMI); University of applied sciences Nürtingen; University of Regensburg Languages: German, English
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Expertise
Financial, Tax and Real Estate Consulting for national and international investors Structured Finance (Leasing, Funds, Investment Banking Support) Transaction Support (Due Diligence, M&A) Conception and due diligence (according to IDW S 4 or other standards) of financial investments of any kind Consulting of open ended and closed end funds Outsourcing of real estate properties from complex corporations Restructuring of non-performing closed end funds and other financial investments Funds-Services (fiduciary services, administration and fund management, annual account statements, compliance) ABS/MBS-Structures Non-Performing-Loan and distressed asset Transactions Establishing G-REIT concepts
Clients worked with ABG Sundal Collier AIG Apollo Real Estate Archstone-Smith REIT Bankgesellschaft Berlin Bay. Landesbank Blackstone Commerzbank CSFB Curzon Dawnay Day Deutsche Bank Dubai Investment Group Eurohypo Grainger GE Real Estate Hypo Real Estate Bank HypoVereinsbank / Unicredit Invesco / Amvescap IXIS AEW JP Morgan Landesbank BaWü LaSalle Investment LNR / Cerberus Lone Star Merrill Lynch Morgan Stanley Patrizia AG Sireo