Spontaner Austausch von Steuerrulings

KOLUMNENTITEL Spontaner Austausch von Steuerrulings Anforderungen von BEPS Action 5 an die Schweiz BEPS Action 5, der als Minimalstandard von der Sch...
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KOLUMNENTITEL

Spontaner Austausch von Steuerrulings Anforderungen von BEPS Action 5 an die Schweiz BEPS Action 5, der als Minimalstandard von der Schweiz umgesetzt werden muss, sieht einen spontanen Austausch gewisser Steuerrulings vor 1. Die Schweiz wird diese Vorgaben durch den Erlass einer Verordnung umsetzen. Betroffen sind aber nur Rulings, welche nach dem 1. Januar 2010 erteilt wurden und am 1. Januar 2017 bzw. 1. Januar 2018 noch in Kraft sind.

Stefan Oesterhelt Rechtsanwalt, LL.M., dipl. Steuerexperte, Partner, Homburger AG, Zürich

überschreitende Transparenz in Fragen der Besteuerung erhöht werden, um die von BEPS Action 5 bekämpften schädlichen Steuerpraktiken wirksamer bekämpfen zu können. Die notwendige Rechtsgrundlage soll durch die Ratifikation des von der Schweiz unterzeichneten Übereinkommens über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen von Europarat und OECD (Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters; MAC) geschaffen werden.

I Einleitung

II Voraussetzungen

Seit die Schweiz ihren Vorbehalt zu Art. 26 OECD-Musterabkommen aufgegeben hat, gewährt die Schweiz unter vielen Doppelbesteuerungsabkommen Amtshilfe auf Ersuchen im Einzelfall. Künftig wird die Schweiz für Bankinformationen auch den sogenannten automatischen Informationsaustausch (AIA) vornehmen. Darüber hinaus verpflichtet Action 5 2 des OECD/G20 Projekts zur Bekämpfung von Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) die Schweiz, für gewisse Steuerrulings den sogenannten «spontane Informationsaustausch»einzuführen. Dadurch soll die grenz-

Die Schweiz ist unter BEPS Action 5 zum spontanen Austausch von Rulings mit einem anderen Staat verpflichtet, wenn die folgenden Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind 3: (i) Eine behördliche Auskunft muss ein «Ruling» sein (vgl. Ziff. II.1) 4. (ii) Das Ruling muss eines der abschliessend aufgezählten Themen betreffen (vgl. Ziff. II.2). (iii) Eine ausländische Steuerbehörde muss als Empfängerin des Rulings vorgesehen sein (territorialer Anwendungsbereich; vgl. Ziff. II.3).

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SPONTANER AUSTAUSCH VON STEUERRULINGS (iv) Das Ruling muss eine vom Anwendungs bereich gedeckte Steuerart betreffen (vgl. Ziff. II.4). (v) Das Ruling muss seit dem 1. Januar 2010 erteilt worden sein und im Zeit punkt der Inkraftsetzung der MAC in der Schweiz noch wirksam sein (vgl. Ziff. II.5). (vi) Der empfangende Staat muss das Rezi prozitätsprinzip beachten (vgl. Ziff. II.6). (vii) Die erhaltenen Informationen müssen vom empfangenen Staat vertraulich be handelt werden (vgl. Ziff. II.7). Der Beitrag basiert auf den Vorträgen, welche der Autor am 9./10. Februar 2016 am IFF Seminar «BEPS: Umsetzung in der Schweiz» (gemeinsam mit Bernhard Hössli) sowie am 11. Juni 2015 anlässlich der Mitgliederversammlung der IFA Schweiz (gemeinsam mit Silvia Frohofer) gehalten hat, stellt aber ausschliesslich die persönliche Meinung des Autors dar. 2 OECD, Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance, Action 5 – 2015 Final Report. 3 Vgl. Peter Eisenring, Vorgängige Auskünfte von Steuerbehörden in der Schweiz, ASA 68 (1999/2000), 97 ff., 99; Massetti/Pedroli, Il ruling nel diritto tributario svizzero, TtiD 2006 I, 594; Morf/Müller/ Amstutz, Schweizer Steuerruling – Erfolgsmodell und Werthaltigkeit, ST 2008, 813 ff.; Schreiber/ Jaun/Kobierski, Steuerruling – Eine systematische Auslegeordnung unter Berücksichtigung der Praxis, ASA 80 (2011/2012), 293 ff., 296 f.; Stefan Oesterhelt, Bindungswirkung kantonaler Steuerrulings gegenüber ESTV, StR 2013, 188 ff.; Broger/ Aebi, Bindungswirkung Kantonaler Steuerrulings für die direkte Bundessteuer, ST 2013, 605 ff.; Hugo Casanova, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahr 2012, ASA 82 (2013/2014), 538 f.; Saner/Seiler/Kobierski, Offshore-Finanzierung von schweizerischen Konzernen, ST 2013, 231. 4 Mit Bezug auf die Kategorie der sogenannten «unilateral downward adjustments of taxable profits» besteht eine spontane Informationspflicht hingegen selbst dann, wenn keine diesbezügliche behördliche Auskunft vorliegt (vgl. hierzu unten Ziff. II.A.3). 1

wenn die folgenden Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind: Inhaltsverzeichnis • Auskunft wurde von der zuständigen BeIIrdeEinleitung erteilt; I • Auskunft wurde vorbehaltlos erteilt; • II Auskunft wurde mit Bezug auf einen konVoraussetzungen kreten Sachverhaltvonerteilt; A Rulingbegriff BEPS Action 5 • Unrichtigkeit derAuskünfte Auskunft war im Zeitpunkt 1 Mündliche nicht ohne Weiteres der Auskunftserteilung 2 Nachträgliche Rulings (fehlendeimqualifizierte zu erkennen 3 Verständigungen Rahmen des Unrichtigkeit); Veranlagungsverfahrens • Adressat der Auskunft hatvonimderVertrauen auf 4 Rulings, welche nicht deren Richtigkeit eine Disposition Veranlagungsbehörde abgegeben getroffen, werden Nachteil wieder rückgängig die nicht 5 Nichtohne umgesetzte Rulings werden kann (Vertrauensbetäti gemacht 6 Feststellungsverfügungen gung); B Betroffene Rulings • Weder1 Steuerregimes Rechtslage noch Sachverhalt haben seitBestimmung Erteilungvon desTransferpreisen Rulings massgeblich sich 2 geändert. 3 Unilateral downward adjustment Sind dieseofVoraussetzungen erfüllt, kann sich taxable profits der Steuerpflichtige gestützt auf Art. 9 BV (Ver4 Betriebsstätten trauensschutz) einconduit Ruling berufen und 5 Relatedauf party rulings 6 Künftige Erweiterungen C Territorialer Anwendungsbereich D Betroffene Steuerarten E Zeitlicher Anwendungbereich F Reziprozitätsprinzip G Vertrauliche Behandlung im empfangenden Staat III Rechtsgrundlage für den spontanen Informations austausch IV Verfahren

Annex C

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SPONTANER AUSTAUSCH VON STEUERRULINGS Darüber hinaus enthält BEPS Action 5 noch «Best Practice» Regeln zur Erteilung von Steuerrulings. Deren Einhaltung ist aber keine Voraussetzung für den spontanen Informationsaustausch. A

Rulingbegriff von BEPS Action 5

Ein unter BEPS Action 5 fallendes «Ruling» ist eine behördliche Auskunft an einen Steuerpflichtigen (oder eine Gruppe von Steuerpflichtigen), welche dessen Steuersituation betrifft und worauf sich dieser verlassen kann 5. Mit Bezug auf die von der Schweiz (bzw. ihren Gebietskörperschaften) erhobenen Steuern kann sich ein Steuerpflichtiger nur dann auf eine Auskunft einer Steuerbehörde verlassen, wenn die folgenden Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind: • Auskunft wurde von der zuständigen Behörde erteilt; • Auskunft wurde vorbehaltlos erteilt; • Auskunft wurde mit Bezug auf einen konkreten Sachverhalt erteilt; • Unrichtigkeit der Auskunft war im Zeitpunkt der Auskunftserteilung nicht ohne Weiteres zu erkennen (fehlende qualifizierte Unrichtigkeit); • Adressat der Auskunft hat im Vertrauen auf deren Richtigkeit eine Disposition getroffen, die nicht ohne Nachteil wieder rückgängig gemacht werden kann (Vertrauensbetätigung); • Weder Rechtslage noch Sachverhalt haben sich seit Erteilung des Rulings massgeblich geändert. Sind diese Voraussetzungen erfüllt, kann sich der Steuerpflichtige gestützt auf Art. 9 BV (Vertrauensschutz) auf ein Ruling berufen und er geniesst somit Rechtsschutz. Ist eine dieser Voraussetzungen nicht erfüllt, sind die Voraussetzungen des Vertrauensschutzes nicht gegeben, so dass sich der Steuerpflichtige nicht auf die behördliche Auskunft verlassen kann. Da es Nr. 4/2016 Seite 278

in einer solchen Situation am notwendigen Rechtsschutz fehlt, liegt auch kein vom spontanen Informationsaustausch nach BEPS Action 5 betroffenes Ruling vor. Dabei sind aber noch eine Reihe von spezifischen Fragen zu beachten: 1 Mündliche Auskünfte

Der Rulingbegriff von BEPS Action 5 sieht keine Beschränkung auf schriftlich erteilte Rulings vor. Unter dem Aspekt von Art. 9 BV kann eine mündlich erteilte Auskunft Vertrauensschutz zur Folge haben, wenn diese vorbehaltlos mit Bezug auf einen konkreten Sachverhalt erteilt wurde. In aller Regel werden mündliche Auskünfte von Steuerbehörden jedoch unter dem expliziten oder impliziten Vorbehalt erteilt, dass die finale (und somit rechtsverbindliche) Würdigung im Rahmen der Prüfung des schriftlichen Rulingantrags erfolgen werde 6. Mithin wurde die Auskunft der Behörde eben gerade nicht vorbehaltlos erteilt, so dass diese keine Rechtswirkungen zu entfalten vermag. Im Kontext des in BEPS Action 5 vorgesehenen spontanen Austausches von Rulings ist die Rechtslage noch eindeutiger. Ist eine mündliche Auskunft einer Steuerbehörde grundsätzlich vom Anwendungsbereich des in BEPS Action 5 vorgesehenen Austausches von Rulings erfasst, verzichtet die Steuerbehörde aber darauf, den anderen Staat über die mündliche Auskunft durch (schriftliche) Übermittlung der entsprechenden Information zu unterrichten, wollte sich die Steuerbehörde durch die Information eben gerade nicht binden. Die Information wurde mithin unter einem impliziten Vorbehalt abgegeben und ist somit nicht rechtswirksam. Da der Steuerpflichtige über die Übermittlung der Information von den Steuerbehörden informiert wird bzw. an der Ausfüllung des entsprechenden Formulars selbst mitwirkt, ist ihm der Umstand, dass die Steuerbehörde die Infor-

SPONTANER AUSTAUSCH VON STEUERRULINGS mation bloss unter einem impliziten Vorbehalt abgegeben hat, auch bekannt. 2 Nachträgliche Rulings

BEPS Action 5 hält fest, dass Rulings sowohl vor («pre-transaction») als auch nach Verwirklichung des steuerlich relevanten Sachverhalts («post-transaction») erteilt werden können 7. Aus schweizerischer Sicht gilt es diesbezüglich aber festzuhalten, dass behördliche Auskünfte, welche von der Veranlagungsbehörde nach Verwirklichung des steuerlich relevanten Sachverhalts abgegeben werden, in aller Regel keinen Vertrauensschutz und somit keine Bindungswirkung zu vermitteln vermögen 8. Es fehlt nämlich an der gestützt auf die behördliche Auskunft vom Steuerpflichtigen getroffene Disposition, welche nicht ohne Nachteil wieder rückgängig gemacht werden kann. Somit ist mit Bezug auf die Schweiz zweifelhaft, ob solche Auskünfte vom Anwendungsbereich von BEPS Action 5 erfasst sind und darüber informiert werden muss. 3 Verständigungen im Rahmen des Veranlagungsverfahrens

Veranlagungsverfahrens. Dass einer solchen Verständigung gewisse Rechtswirkungen zuzumessen sind, ist im Wesentlichen unbestritten, wenngleich Uneinigkeit über den diesbezüglichen Rechtsgrund besteht 9. Ob es sich dabei aber um eine behördliche Auskunft handelt, welche vom Rulingbegriff von BEPS Action 5 erfasst wird, erscheint zweifelhaft. Es wird nämlich explizit klargestellt, dass behördliche Aussagen oder Vereinbarungen, welche im Rahmen einer Steuerprüfung nach Einreichung der Steuererklärung durch den Steuerpflichtigen abgegeben oder geschlossen werden und eine bereits abgeschlossene Steuerperiode betreffen, keine austauschpflichtigen Rulings darstellen 10. Vor diesem Hintergrund sind Verständigungen zwischen Steuerbehörden und Steuerpflichtigen im Rahmen des Veranlagungsverfahrens zumindest insofern nicht vom spontanen Austausch von Informationen betroffen, als diese die Vergangenheit betreffen. 4 Auskünfte, welche nicht von der zuständigen Veranlagungs behörde abgegeben werden

Die oben beschriebenen Grundsätze, wonach eine behördliche Auskunft nur dann Rechtswirkungen zu entfalten vermag, wenn der Steuerpflichtige gestützt auf die Auskunft eine Vertrauensbetätigung vornimmt, gilt nicht für sogenannte Verständigungen im Rahmen des

Veranlagungsbehörde für die Einkommens- und Gewinnsteuern sind die kantonalen Steuerbehörden. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) ist auch mit Bezug auf die direkte Bundessteuer bloss Aufsichtsbehörde. Auskünfte der ESTV zur direkten Bundessteuer vermögen somit die kantonalen Veranlagungsbehörden

Vgl. Ziff. 95 BEPS Action 5: «Rulings are any advice, information or undertaking provided by a tax authority to a specific taxpayer or a group of taxpayers concerning their tax situation and on which the are entitled to rely.» 6 Vgl. hierzu Oesterhelt/Küpfer, IFF Seminar zur Unternehmensbesteuerung vom 20./21. August 2013, Folie 3. 7 Vgl. Ziff. 97 BEPS Action 5.

Zur Abgrenzung zur Verständigung im Rahmen des Veranlagungsverfahrens vgl. unten Ziff. II.A.3. 9 Vgl. hierzu eingehend Peter Locher, «Steuerruling» – ein problematisches Modewort, ZStP 2015, 255 ff., 266 ff. 10 Ziff. 97 BEPS Action 5: «The definition of rulings therefore excludes, for example, any statement or agreement reached as a result of an audit carried out after a taxpayer has filed its tax return or accounts.»

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SPONTANER AUSTAUSCH VON STEUERRULINGS nicht zu binden 11. Dies bedeutet aber nicht, dass einer solchen Auskunft keine Bedeutung zukommt. Die ESTV gibt durch die Unterzeichnung eines solchen Rulings nämlich zum Ausdruck, dass sie darauf verzichten wird, gegen die kantonale Veranlagung vom ihr grundsätzlich zustehenden Beschwerderecht Gebrauch zu machen 12. Auch diese Auskunft der ESTV ist somit geeignet, Vertrauen des Steuerpflichtigen zu erzeugen, welches durch Art. 9 BV geschützt wird. Es geht aus dem Wortlaut von BEPS Action 5 nicht hinreichend hervor, inwiefern auch eine solche Auskunft der ESTV vom Anwendungsbereich erfasst wird. Da jedoch eine solche Auskunft nur dann tatsächlich Rechtswirkungen erfassen kann, wenn das zuständige kantonale Steueramt eine entsprechende Veranlagung vornimmt – worauf der Steuerpflichtige gerade keinen Anspruch hat – ist fraglich, inwiefern es sich dabei (für sich genommen) um eine Auskunft handelt, welche dem Steuerpflichtigen Gewissheit zur Besteuerung gibt. Rechtssicherheit für den Steuerpflichtigen liegt nämlich nur dann vor, wenn zusätzlich zum Ruling der ESTV auch ein kantonales Ruling vorliegt. Da in diesem Fall das kantonale Ruling bereits vom spontanen Informationsaustausch erfasst wird, besteht keine Notwendigkeit mehr, dass das gleichlautende Ruling der ESTV ebenfalls ausgetauscht wird. Mit Bezug auf die Verrechnungssteuer sowie die Stempelabgaben ist die ESTV zwar durchaus Veranlagungsbehörde. Solche Rulings fallen aber nach der hier vertretenen Auffassung nicht unter den Anwendungsbereich des spontanen Informationsaustausches nach BEPS Action 5 13. 5 Nicht umgesetzte Rulings

In vielen Fällen kommt es vor, dass der im Ruling beschriebene Sachverhalt vom Steuerpflichtigen nicht umgesetzt wird. Da es an der Nr. 4/2016 Seite 280

gestützt auf die behördliche Auskunft getroffenen Vertrauensbetätigung fehlt, kommt dem Ruling in einer solchen Situation strenggenommen auch keine tatsächliche Rechtswirkung zu. Dies ist im Rahmen des spontanen Austausches von Rulings unter BEPS Action 5 aber unbeachtlich. Entscheidend ist vielmehr, dass sich der Steuerpflichte auf das Ruling hätte verlassen können, wenn er den Sachverhalt entsprechend umgesetzt hätte (wozu er – im Gegensatz zu den nachträglich erteilten Rulings – auch die Möglichkeit gehabt hätte). Der Test des Vertrauensschutzes nach BEPS Action 5 ist somit fiktiv und nicht objektiv zu verstehen. Wurde das Ruling nicht umgesetzt, soll aber eine entsprechende Meldung durch die Schweiz an den Empfängerstaat erfolgen. Entsprechend kommt dem Steuerpflichtigen neu eine Pflicht zur Information der Steuerbehörden zu. Dies gilt auch für den Fall, dass der Steuerpflichtige den im Ruling dargestellten Sachverhalt in einer derart abgeänderten Form umsetzt, dass er sich nicht mehr auf den Vertrauensschutz berufen kann. Auch hier muss die Veranlagungsbehörde über das von ihr gewährte Ruling im Rahmen des spontanen Informationsaustausches informieren. 6 Feststellungsverfügungen

Auskünfte von Steuerbehörden, welche aufgrund des Vertrauensschutzes Rechtswirkungen entfalten (und gemeinhin als «Rulings» bezeichnet werden), müssen von eigentlichen Feststellungsverfügungen der Steuerbehörden unterschieden werden. Der Anwendungsbereich von solchen Feststellungsverfügungen im schweizerischen Steuerrecht ist jedoch vergleichsweise gering. Insbesondere kennt das Recht der Einkommens- und Gewinnsteuern keine Feststellungsverfügungen zur objektiven Steuerpflicht 14. Der potentielle Anwendungsbereich ist somit auf andere Steuerarten (z.B. Mehrwertsteuer 15, Verrechnungssteuer 16 und

SPONTANER AUSTAUSCH VON STEUERRULINGS Stempelabgaben 17) sowie auf Festellungsverfügungen zur subjektiven Steuerpflicht oder auf andere Spezialfragen beschränkt 18. Falls eine solche von einer Steuerbehörde erteilte Feststellungsverfügung (z.B. zum Bestand oder Nichtbestand einer Betriebsstätte) den Anwendungsbereich von BEPS Action 5 betreffen sollte, wäre diese auch vom Rulingbegriff von BEPS Action 5 umfasst und würde somit unter den spontanen Informationsaustausch fallen. B

Betroffene Rulings

BEPS Action 5 sieht eine spontane Informationspflicht nur für einen numerus clausus bestimmter Rulings vor. Es handelt sich dabei um Rulings, welche eine der folgenden Materien betreffen: • Steuerregimes (preferential regimes); • Bestimmung von Transferpreisen; • Downward adjustment of taxable profits; • Betriebsstätten; • Related Party Conduit Rulings. Über Rulings, welche keine dieser Materien betreffen, wird keine spontane Amtshilfe geleistet. Werden in einem Ruling – neben einem oder mehrerer dieser Themen – noch andere Bereiche abgedeckt, sind diese vom spontanen Informationsaustausch nicht betroffen. 1 Steuerregimes

Vom spontanen Austausch nach BEPS Action 5 betroffen sind zunächst die Regimes, welche im Fokus der Arbeiten des Forum on Harmful Tax Practices (FHTP) sind. Es handelt sich Vgl. hierzu eingehend BGer vom 24.8.2015, 2C_529/2014. 12 Vgl. Stefan Oesterhelt, Zuständige Behörde zur Erteilung von Rulings, StR 2015, 828 ff., 832 f. 13 Vgl. hierzu hinten Ziff. II.D. 14 Vgl. BGer vom 31. Oktober 2000, BGE 126 II 514, 517 ff.; 11

dabei um selektive («preferential») Regimes, welche zu einer Nicht- oder Niedrigbesteuerung führen. Ob ein Regime aber tatsächlich von der FHTP im Report von 1998 on Harmful Tax Competition untersucht und als «potentially harmful» bezeichnet wurde, spielt keine Rolle. Der Begriff der Steuerregimes von BEPS Action 5 ist insofern breiter zu verstehen. Entscheidend ist, dass mit Bezug auf gewisse Steuerpflichtige oder gewisse Arten von Einkommen eine (steuersystematisch nicht begründete) steuerliche Privilegierung erfolgt. Mit Bezug auf die Schweiz umfasst dies insbesondere folgende Steuerprivilegien: • Holdingprivileg i.S.v. Art. 28 Abs. 2 StHG • Domizilprivileg i.S.v. Art. 28 Abs. 3 StHG • Gemischte Gesellschaft i.S.v. Art. 28 Abs. 4 StHG • Besteuerung als Prinzipalgesellschaft i.S.v. Kreisschreiben Nr. 8 der ESTV vom 18.12.2001 Auch allfällige Lizenzboxen – wie beispielsweise die Lizenzbox im Kanton Nidwalden sowie die im Rahmen der Unternehmenssteuerreform III vorgeschlagene Lizenzbox privilegieren gewisse Arten von Einkünften und sind daher als Steuerregimes im Sinne von BEPS Action 5 anzusehen 19. Über Rulings betreffend die Besteuerung als Finance Branch wird dagegen unter dem Titel «Betriebsstättenruling» spontan informiert 20. Die blosse Inanspruchnahme eines gesetzlich vorgesehenen Steuerregimes, ohne dass diesbezüglich eine Zusicherung seitens der Steuerbehörden in einem Ruling gemacht wird, führt 17 18 19

Vgl. Art. 82 MWSTG. Vgl. Art. 41 VStG. Vgl. Art. 38 StG. Vgl. Peter Locher, ZStP 2015, 255 ff., 261 ff. Gl.A. Nelly Iglesias, Echange spontané de rulings entre états, ST 2016, 33 ff., 37. 20 Vgl. hierzu Ziff. II.B.4. 15

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SPONTANER AUSTAUSCH VON STEUERRULINGS dagegen nicht zu einer spontanen Information unter BEPS Action 5 21. Rulings über Steuerregimes werden mit dem Ansässigkeitsstaat der Topgesellschaft sowie der unmittelbaren Muttergesellschaft ausgetauscht 22. Sodann werden die Rulings mit den Ansässigkeitsstaaten von verbundenen Gesellschaften ausgetauscht, aus welchen die privilegiert besteuerten Einkünfte herrühren 23.

und grundsätzlich gemäss Art. 28 Abs. 1 StHG auch einer ordentlich besteuerten Gesellschaft gewährt wird. Mithin besteht keine Informationspflicht gegenüber den Ansässigkeitsstaaten der Tochtergesellschaften von Holdinggesellschaften, gemischten Gesellschaften und Domizilgesellschaften, wenn diese (abgesehen von allfälligen Dividendenzahlungen) keine weiteren Zahlungen an die Schweiz machen.

Die Schweiz informiert somit alle Ansässigkeitsstaaten von Gruppengesellschaften aus welchen die schweizerische Gesellschaft privilegiert (z.B. Auslandeinkünfte i.S.v. Art. 28 Abs. 3 lit. c StHG einer gemischten Gesellschaft und Domizilgesellschaft) oder nicht besteuerte (steuerbare Einkünfte der Holdinggesellschaft i.S.v. 28 Abs. 2 StHG, welche aufgrund der subjektiven Steuerbefreiung für die Staatsund Gemeindesteuer nicht besteuert werden) Einkünfte erhöht. Die Freistellung von Dividendeneinkünften und Kapitalgewinnen gemäss Art. 28 Abs. 3 lit. a StHG (gemischte Gesellschaften und Domizilgesellschaften) sowie aufgrund der subjektiven Steuerbefreiung der Holdinggesellschaft stellt dagegen kein Steuerprivileg i.S.v. BEPS Action 5 dar, da diese steuersystematisch bedingt ist

2 Bestimmung von Transferpreisen

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Informiert wird über Rulings, in welchen von der Steuerbehörde eines Staates unilateral Zusicherungen über einen anwendbaren Transferpreis für Zahlungen zwischen verbundenen Unternehmen gemacht wird. Solche Rulings sind in der Schweiz sehr verbreitet (z.B. Rulings über die Höhe von akzeptierten Zinssätzen auf gruppeninternen Darlehen, Höhe von Verwaltungsentschädigungen etc.). Diese Rulings werden einerseits mit dem Ansässigkeitsstaat der Topgesellschaft sowie der unmittelbaren Muttergesellschaft und andererseits mit dem Ansässigkeitsstaat der Gruppengesellschaft der vom Ruling betroffenen Transaktion ausgetauscht. Losgelöst von der Informationspflicht unter BEPS Action 5 bestehen für solche Rulings unter BEPS Action 13 auch Offenlegungs-

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pflichten im Rahmen der Transferpreisdokumentation. Während das master file eine kurze Beschreibung solcher Rulings enthält ist im local file eine Kopie solcher Rulings enthalten. Der Anwendungsbereich der gemäss BEPS Action 13 im local file enthaltenen Rulings geht dabei in vielerlei Hinsicht über den Anwendungsbereich von BEPS Action 5 hinaus. 3 Unilateral downward adjustment of taxable profits

Die dritte Kategorie von Rulings, über welche informiert werden muss, betrifft Rulings, in welchen eine sogenannte «unilateral downward adjustment of taxable profits» gewährt wird. Als Beispiele werden sogenannte informal capital rulings genannt. Im Wesentlichen sind dies Rulings, in welchen die Bemessungsgrundlage über einen fiktiven Abzug in Abweichung vom Massgeblichkeitsprinzip reduziert wird. Aus schweizerischer Sicht dürfte diese Kategorie keinen grossen Anwendungsbereich haben, da Abweichungen vom Massgeblichkeitsprinzip, welche keine gesetzliche Grundlage haben, in 21

Insofern geht die Informationspflicht mit Bezug auf die Steuerregime weniger weit als mit Bezug auf die Kategorie der unilateral downward adjustment of taxable profits, für die eine Informationspflicht

aller Regel unzulässig sind. Der fiktive Zinsabzug der Finance Branch dürfte aber unter diese Kategorie fallen, wobei die Finance Branch bereits unter den Begriff des Steuerregimes fällt und aus diesem Grund vom spontanen Informationsaustausch betroffen ist. Solche Rulings werden einerseits mit dem Ansässigkeitsstaat der Topgesellschaft sowie der unmittelbaren Muttergesellschaft und andererseits mit Ansässigkeitsstaaten von verbundenen Gesellschaften ausgetauscht, aus welchen die privilegiert besteuerten Einkünfte herrühren. Die Kategorie der unilateral downward adjustment of taxable profits ist insoweit bemerkenswert, als hier eine spontane Informationspflicht selbst dann besteht, wenn diese nicht von den Steuerbehörden im Rahmen eines Steuerrulings bestätigt wird. Etwas anderes gilt nur dann, wenn eine solche Anpassung erst im Rahmen eines Audits oder des Veranlagungsverfahrens erfolgt. Auch die Gewährung von foreign tax credits gestützt auf unilaterales Recht, welche im schweizerischen Recht bis anhin ohnehin nicht vorgesehen sind, fällt auch ohne entsprechendes Ruling gegeben ist (vgl. hierzu unten Ziff. II.B.3). 22 Vgl. hierzu unten Ziff. II.C. 23 Vgl. hierzu unten Ziff. II.C. Nr. 4/2016 Seite 283

SPONTANER AUSTAUSCH VON STEUERRULINGS nicht unter die Kategorie der unilateral downward adjustment of taxable profits. 4 Betriebsstätten

Die vierte Kategorie betrifft Rulings, in welchen die Steuerbehörden (i) den Bestand einer Betriebsstätte, (ii) das Nichtbestehen einer Betriebsstätte oder (iii) die Ermittlung der der Betriebsstätte zuzurechnenden Gewinne bestätigen. Betroffen sind somit einerseits Rulings, welche vom Betriebsstättenstaat (Quellenstaat) erteilt werden:

Ein austauschpflichtiges Ruling kann aber auch vom Ansässigkeitsstaat erteilt worden sein. Somit sind auch Rulings von schweizerischen Steuerbehörden, welche den Betriebsstättenabzug i.S.v. Art. 52 Abs. 1 DBG betreffen, vom Anwendungsbereich erfasst.

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Betriebsstättenrulings werden neben dem Ansässigkeitsstaat der Topgesellschaft sowie der unmittelbaren Muttergesellschaft auch mit dem Betriebsstättenstaat (im Falle eines Rulings zum Betriebsstättenabzug) bzw. dem Ansässigkeitsstaat der Betriebsstätte (im Falle eines Rulings zur Bemessungsgrundlage der Betriebsstätte) ausgetauscht. Kein Austausch ist dagegen mit dem Ansässigkeitsstaat eines verbundenen Unternehmens vorgesehen, aus welchem Einkünfte stammen, welche der Betriebsstätte zugerechnet (oder eben nicht zugerechnet) werden.

5 Related party conduit rulings

Die fünfte Kategorie betrifft sogenannte related party conduit rulings. Das in BEPS Action 5 erwähnte Beispiel betrifft ein sogenanntes indirect conduit arrangement, bei welchem eine Gesellschaft Auslandeinkünfte verein-

SPONTANER AUSTAUSCH VON STEUERRULINGS nahmt, welche diese an eine im selben Staat ansässige (aber steuerlich transparent behandelte) Gesellschaft desselben Staates weiterleitet. Aus schweizerischer Sicht dürfte diese Kategorie keine grosse Bedeutung erlangen. Solche Rulings werden einerseits mit dem Ansässigkeitsstaat der Topgesellschaft sowie der unmittelbaren Muttergesellschaft und andererseits mit Ansässigkeitsstaaten von verbundenen Gesellschaften ausgetauscht, aus welchen die privilegiert besteuerten Einkünfte herrühren. 6 Künftige Erweiterungen

Die austauschpflichtigen Rulings sind abschliessend in BEPS Action 5 aufgezählt. Über Rulings, welche in keine der fünf oben dargestellten Kategorien fallen, muss im Rahmen von BEPS Action 5 nicht spontan informiert werden. Eine Generalklausel ist nicht enthalten. BEPS Action 5 stellt jedoch klar, dass der Katalog austauschpflichtiger Rulings später vom Forum on Harmful Tax Practices erweitert werden kann. C

Territorialer Anwendungsbereich

Eine spontane Information über das Ruling erfolgt nicht an jeden Staat, welcher daran Interesse haben könnte. BEPS Action 5 sieht vielmehr einen abschliessenden Katalog von Staaten vor, welche über das Ruling spontan informiert werden. Die Rulings werden grundsätzlich mit dem Ansässigkeitsstaat der Muttergesellschaft (immediate parent company) sowie der Topgesellschaft (ultimate parent company) ausgetauscht. Der Begriff der Obergesellschaft wird in BEPS Action 5 nicht definiert. Nach dem allgemeinen Sprachgebrauch wird darunter 24 25

Vgl. Ziff. II.B.1. Vgl. Ziff. II.B.2.

eine Gesellschaft zu verstehen sein, welche die andere Gesellschaft nach Kapital oder Stimmrechten beherrscht. Bei den Rulings zu Steuerregimes 24, Transferpreisen 25 und unilateral downward adjustment of taxable profits 26 sowie related party conduit rulings 27 ist ein Austausch auch mit den Ansässigkeitsstaaten der nahestehenden Gesellschaften (related parties) vorgesehen, aus welchen vom Ruling betroffene Einkünfte stammen. Eine Gesellschaft ist dann nahestehend, wenn (direkt oder indirekt) ein Beteiligungsverhältnis von mindestens 25% besteht. Gemeint ist wohl eine entsprechende Beteiligung am Kapital. Da die Rechtsgrundlage für den spontanen Informationsaustausch Art. 7 MAC ist, wird nur mit denjenigen Staaten ausgetauscht, die die Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters (MAC) unterzeichnet, ratifiziert und in Kraft gesetzt haben. D

Betroffene Steuerarten

BEPS Action 5 enthält leider keine eindeutigen Ausführungen zur Frage, welche Steuerarten vom Anwendungsbereich des spontanen Informationsaustausches betroffen sind. Der sachliche Anwendungsbereich orientiert sich am 1998 Report on Harmful Tax Competition. Betroffen ist somit von vornherein bloss der Bereich der Unternehmenssteuern. Sodann sind Verbrauchssteuern (consumption taxes) wie z.B. die Mehrwertsteuer explizit vom Anwendungsbereich ausgeschlossen worden. Mit Bezug auf die Schweiz sind somit in erster Linie Rulings zur Gewinnsteuer bzw. (im Bereich des Geschäftsvermögens) zur Einkommenssteuer betroffen. Rulings betreffend die 26 27

Vgl. Ziff. II.B.3. Vgl. Ziff. II.B.4. Nr. 4/2016 Seite 285

SPONTANER AUSTAUSCH VON STEUERRULINGS Einkommenssteuer der Anteilsinhaber von Kapitalgesellschaften sind hingegen nicht vom Anwendungsbereich von BEPS Action 5 erfasst. Nicht restlos geklärt ist die Frage, inwiefern auch Rulings zur Verrechnungssteuer (z.B. im Bereich von Transferpreisen) auch erfasst sind. Klar ist, dass die Verrechnungssteuer auch vom Anwendungsbereich der Amtshilfekonvention (MAC) umfasst wird 28. Da der Anwendungsbereich der Amtshilfekonvention aber deutlich über den Standard von BEPS Action 5 hinausgeht, bedeutet dies lediglich, dass die Schweiz grundsätzlich über eine hinreichende Rechtsgrundlage zum spontanen Austausch von Rulings im Bereich der Verrechnungssteuer verfügen würde. Ob diesbezüglich unter BEPS Action 5 eine Verpflichtung besteht, ist dagegen eine davon unabhängige Frage. Da die Verrechnungssteuer in der Schweiz grundsätzlich eine Sicherungssteuer für die Einkommenssteuer des (inländischen) Empfängers der steuerbaren Leistung ist, ist nicht ersichtlich, wieso diesbezüglich spontan informiert werden soll. Eine eigentliche Sicherungsfunktion für die ausländische Gewinnsteuer kommt ihr auf jeden Fall nicht zu. Zuweilen hat die Verrechnungssteuer im grenzüberschreitenden Verhältnis aber eine gewisse fiskalische Funktion. Dabei wird aber das grenzüberschreitende Verhältnis gegenüber dem innerstaatlichen Verhältnis nicht privilegiert, sondern potentiell diskriminiert. Im Lichte der Zielsetzung von BEPS, das Gewinnsteuersubstrat der Länder zu schützen und internationale Gewinnverlagerungen zu bekämpfen oder zumindest transparent zu machen, muss somit davon ausgegangen werden, dass Rulings der ESTV zur Verrechnungssteuer nicht im Fokus von BEPS Action 5 stehen 29. Der hier postulierte Verzicht auf die spontane Information über Verrechnungssteuerrulings ist auch vor dem Hintergrund der Verwaltungsökonomie sinnvoll. Da ein Ruling der ESTV zur Nr. 4/2016 Seite 286

Verrechnungssteuer auf Transferpreisfragen in aller Regel parallel zu einem kantonalen Gewinnsteuerruling gewährt wird, würde über denselben Sachverhalt mehrfach spontan informiert, was eine unnötige Duplizierung der Meldungen bewirken würde. Welche Praxis die ESTV zu dieser Frage entwickeln wird, ist derzeit noch nicht restlos klar. Rulings zur Kapitalsteuer oder zu Stempelabgaben sind hingegen klarerweise nicht im Anwendungsbereich des spontanen Informationsaustausches. E

Zeitlicher Anwendungsbereich

Gemäss BEPS Action 5 sollen alle Rulings ausgetauscht werden, welche (i) seit dem 1. Januar 2010 erteilt wurden und (ii) am 1. Januar 2014 noch in Kraft waren. Staaten, welche noch nicht über die rechtlichen Grundlagen zum Austausch der Rulings verfügen, räumt BEPS Action 5 aber explizit die Möglichkeit ein, mit dem Austausch der Rulings bis zum Inkrafttreten der entsprechenden Rechtsgrundlagen zuzuwarten 30. Die Schweiz verfügt derzeit nicht über die rechtlichen Grundlagen, welche einen spontanen Austausch von Rulings ermöglichen würden. Dies ändert sich erst mit dem Inkrafttreten der Multilateralen Amtshilfekonvention (MAC). Die diesbezügliche Referendumsfrist läuft am 9. April 2016 ab, so dass einer baldigen Ratifikation nichts mehr im Wege stehen sollte. Gemäss der Übergangfrist von Art. 28 MAC würde dies ein Inkrafttreten per 1. Januar 2017 und den Austausch von Rulings ab 1. Januar 2018 ermöglichen. Es kann jedoch nicht ausgeschlossen werden, dass die MAC früher ratifiziert würde 31 bzw. dass mit einigen Staaten bilateral eine vorzeitige Anwendbarkeit ab 1. Januar 2017 vereinbart würde. Im Bereich der Steueramtshilfe stellt sich die Schweiz seit der Aufgabe des Vorbehalts zu

SPONTANER AUSTAUSCH VON STEUERRULINGS Art. 26 OECD-MA auf den Standpunkt, dass eine Rückwirkung aus rechtsstaatlichen Gründen ausgeschlossen werden muss 32. Somit wird die Schweiz lediglich Rulings austauschen, welche im Zeitpunkt des Inkrafttretens der MAC noch Gültigkeit haben. Falls die Steuerbehörden dem Steuerpflichtigen vor Inkrafttreten der MAC eine Mitteilung machen, dass sie sich nicht mehr an das Ruling gebunden fühlen und diesbezüglich kein Vertrauensschutz mehr besteht, muss nicht über das Ruling spontan informiert werden. Es ist auch möglich, dass der Steuerpflichtige vor Inkrafttreten der MAC die Steuerbehörden kontaktiert und um Aufhebung des Rulings ersucht. Die Schweiz wird über Rulings unter BEPS Action 5 somit nur dann spontan informieren, wenn diese (i) seit dem 1. Januar 2010 erteilt oder erneuert wurden und kumulativ dazu (ii) im Zeitpunkt des Inkrafttretens der MAC noch in Kraft waren. F

Reziprozitätsprinzip

somit tatsächlich spontane Amtshilfe leistet), ist unerheblich. Entscheidend ist leidglich, ob der andere Staat – wenn er denn solche Rulings gewähren würde – die Schweiz spontan darüber informiert. G

Vertrauliche Behandlung im empfangenden Staat

Der empfangende Staat muss die empfangenden Informationen vertraulich behandeln. Ein Staat kann mithin die spontane Information verweigern, wenn nicht sichergestellt ist, dass diese im empfangenden Staat vertraulich behandelt werden. Dies bedeutet, dass die Informationen nur den für die jeweilige Steuerart zuständigen Steuerbehörden (inklusive Steuerstrafverfolgungsbehörden) sowie den mit einem diesbezüglichen Rechtsmittelverfahren betrauten Gerichten zugänglich gemacht werden dürfen (Spezialitätsvorbehalt) 33. Unschädlich ist dagegen eine allfällige Offenlegung in einem öffentlichen Gerichtsverfahren.

Spontane Amtshilfe unter BEPS Action 5 wird nur gegenüber Staaten gewährt, welche ebenfalls über die rechtlichen Grundlagen verfügen, der Schweiz spontan Amtshilfe zu gewähren. Dabei handelt es sich um einen abstrakten Test. Ob der andere Staat tatsächlich Rulings im Sinne von BEPS Action 5 gewährt (und

III Rechtsgrundlage für den spontanten Informations austausch

Vgl. hierzu die Botschaft des Bundesrates vom 5. Juni 2015 zur Genehmigung des Übereinkommens des Europarats und der OECD über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen und zu seiner Umsetzung (Änderung des Steueramtshilfegesetzes), BBl 2015, 5585 ff., 5601. 29 A.A. Nelly Iglesias, a.a.O., ST 2016, 33 ff., 36. 30 Anmerkung 11 zu BEPS Action 5. 31 Bei einer Ratifikation vor dem 1. September 2016 wäre ein Inkrafttreten vor dem 31. Dezember 2016 möglich, so dass Rulings bereits ab 1. Januar 2017 auszutauschen wären.

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Im geltenden Recht hat die Schweiz keine Rechtsgrundlage für eine spontane Information über Steuerrulings. Eine Rechtsgrundlage für Vgl. Stefan Oesterhelt, Amtshilfe im internationalen Steuerrecht der Schweiz, Jusletter vom 12. Oktober 2009, Rz. 141 ff. 33 Dabei sind die Prinzipien von Art. 26 Abs. OECD-MA (vgl. hierzu Oesterhelt, Jusletter vom 12.10.2009, N 129; Daniel Holenstein, in: Zweifel/Beusch/Matteotti (Hrsg.), Kommentar zum internationalen Steuerrecht, Basel 2015, Art. 26 N 239 ff.) mutatis mutandis auch im Rahmen von BEPS Action 5 anzuwenden.

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SPONTANER AUSTAUSCH VON STEUERRULINGS den spontanen Informationsaustausch soll das von der Schweiz unterzeichnete Übereinkommen über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen (Amtshilfekonvention; MAC) darstellen. Gemäss Art. 7 Ziff. 1 MAC ist eine Vertragspartei verpflichtet, der anderen Vertragspartei ohne vorheriges Ersuchen ihr bekannt gewordene Informationen zu übermitteln, (i) wenn die eine Vertragspartei Gründe für die Vermutung einer Steuerverkürzung in der anderen Vertragspartei hat (Art. 7 Ziff. 1 lit. a), (ii) wenn ein Steuerpflichtiger in der einen Vertragspartei eine Steuerermässigung oder Steuerbefreiung erhält, die eine Steuererhöhung oder eine Besteuerung in der anderen Vertragspartei zur Folge haben würde (Art. 7 Ziff. 1 lit. b), (iii) bei Geschäftsbeziehungen zwischen einem Steuerpflichtigen einer Vertragspartei und einem Steuerpflichtigen einer anderen Vertragspartei, die über ein oder mehrere weitere Länder in einer Weise geleitet werden, die in einer der beiden oder in beiden Vertragsparteien zur Steuerersparnis führen kann (Art. 7 Ziff. 1 lit. c), (iv) wenn eine Vertragspartei Gründe für die Vermutung einer Steuerersparnis durch künstliche Gewinnverlagerungen innerhalb eines Konzerns hat (Art. 7 Ziff. 1 lit. d) oder (v) wenn im Zusammenhang mit Informationen, die der einen Vertragspartei von der anderen Vertragspartei übermittelt worden sind, ein Sachverhalt ermittelt worden ist, der für die Steuerfestsetzung in der anderen Vertragspartei erheblich sein kann (Art. 7 Ziff. 1 lit. e). Der Anwendungsbereich der spontanen Amtshilfe nach Art. 7 Ziff. 1 MAC ist somit deutlich enger als der Anwendungsbereich der Amtshilfe auf Ersuchen nach Art. 5 MAC bzw. Art. 26 OECDMusterabkommen, für welche der Massstab der «voraussichtlichen Erheblichkeit» zu beachten ist. Inwiefern Art. 7 MAC eine hinreichende Rechtsgrundlage für die von BEPS Action 5 vorgesehene spontane Information über Steuerrulings Nr. 4/2016 Seite 288

darstellt, erscheint zweifelhaft. Ein Transferpreisruling, welches den arm‘s length Grundsätzen entspricht, wird in aller Regel weder mit einer Steuerverkürzung im Quellenstaat noch einer künstlichen Gewinnverlagerung im Konzern verbunden sein. Dasselbe gilt für Rulings über Betriebsstätten, in welchen eine Betriebsstättenausscheidung nach anerkannten Prinzipien vorgenommen wird. Es bleibt dem Steuerpflichtigen somit unbenommen sich gegen einen spontanen Informationsaustausch mittels Erhebung eines Rechtsmittels zur Wehr zu setzen, wenn die entsprechenden Voraussetzungen von Art. 7 Ziff. 1 MAC nicht erfüllt sind. Es wird dann Sache der Gerichte sein, die Kompatibilität der von der Schweiz unter BEPS Action 5 eingegangenen Verpflichtungen mit dem Anwendungsbereich von Art. 7 MAC zu überprüfen. Eine ausreichende Rechtsgrundlage könnten dagegen allenfalls die Art. 26 OECD-Musterabkommen nachgebildeten Bestimmungen in den von der Schweiz abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen sein. Die von BEPS Action 5 auszutauschenden Informationen erfüllen nämlich den von Art. 26 OECD-Musterabkommen enthaltenen Massstab der «voraussichtlichen Erheblichkeit». Die von der Schweiz abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen enthalten aber jeweils eine Klarstellung, dass unter der Art. 26 OECD-Musterabkommen nachgebildeten Informationsaustauschbestimmung lediglich Amtshilfe auf Ersuchen geleistet werde. Eine spontane Amtshilfe, welche gemäss Ziff. 9 des OECD-Kommentars zu Art. 26 OECD-Musterabkommen grundsätzlich möglich wäre, soll dadurch explizit ausgeschlossen werden. Das StAhiG, welches bislang bloss die Amtshilfe auf Ersuchen zuliess, wird mit dem Inkrafttreten der MAC um ein Kapitel zur spontanen Amtshilfe ergänzt. Das Steueramtshilfegesetz (StAhiG) ist aber blosses Verfah-

SPONTANER AUSTAUSCH VON STEUERRULINGS rensrecht und stellt für sich genommen noch keine hinreichende Rechtsgrundlage für die Gewährung von Amtshilfe dar. Denkbar wäre es allenfalls, dass durch die Änderung des StAhiG die Beschränkung der Schweiz auf Amtshilfe auf Ersuchen in den bilateralen Doppelbesteuerungsabkommen relativiert werden sollte. Da in den Materialien aber diesbezügliche Anhaltspunkte fehlen, erscheint eine solche Auslegung aber kaum mit dem klaren gegenteiligen Wortlaut in den jeweiligen DBA-Protokollen vereinbar 34. IV Verfahren

BEPS Action 5 sieht keinen eigentlichen spontanen Austausch von Steuerrulings vor. Vielmehr soll über die Steuerrulings, welche von einem Vertragsstaat gewährt werden, berichtet werden. Hierzu soll das entsprechende Template verwendet werden, welches Angaben zum Steuerpflichtigen sowie eine Zusammenfassung der austauschpflichtigen Informationen enthält (vgl. Annex C, Template and instruction sheet for information exchange, Seite 290). Umfasst ein Ruling neben austauschpflichtiger Information (z.B. Transferpreisbestimmung) andere Aspekte (z.B. Steuerneutralität einer Umstrukturierung), wird im Template lediglich die austauschpflichtige Information aufgeführt. Das Template ist in einer der Amtssprachen der OECD (Englisch und Französisch) oder einer bilateral vereinbarten Sprache auszufüllen und soll innerhalb von drei Monaten nach Gewährung des jeweiligen Rulings ausgetauscht werden 35.

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Zudem würde eine solche Auslegung auch dem Verhältnis von StAhiG zu DBA gemäss Auffassung des BVGer widersprechen (vgl. BVGer, 21. 3. 2016, A-8400/2015).

Die Steuerbehörde muss jeweils das rechtliche Gehör wahren, bevor das Template der ausländischen Steuerbehörde übermittelt werden darf. Falls nicht auszuräumende Meinungsverschiedenheiten zwischen der Steuerbehörde und dem Steuerpflichtigen über die Übermittlung der Informationen besteht, kann der Steuerpflichtige den Erlass einer Verfügung verlangen, welche beim Bundesverwaltungsgericht innert 30 Tagen angefochten werden kann. Aus verwaltungsökonomischen Gründen würde es sich anbieten, wenn der Steuerpflichtige vom veranlagenden Kanton dazu angehalten würde, das Template selbst auszufüllen und gleichzeitig mit dem Ruling einzureichen. Der informierte Staat hat die Möglichkeit, gestützt auf die Art. 26 OECD-Musterabkommen nachgebildete Bestimmung im zwischen der Schweiz und diesem Staat abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen oder gestützt auf Art. 5 MAC auf dem Amtshilfeweg die Übermittlung einer Kopie des tatsächlich gewährten Rulings zu verlangen, wenn dieses für die Besteuerung im ersuchenden Staat erheblich ist. Dabei muss aber jeweils das Verhältnismässigkeitsprinzip gewahrt werden und es dürfen keine Informationen übermittelt werden, welche für die Besteuerung im ersuchenden Staat nicht erheblich sind. Entsprechend müssen Rulings von den Steuerbehörden vor deren Herausgabe u.U. geschwärzt werden.

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Für vorbestehende Rulings wird ein längerer Zeitraum (voraussichtlich maximal ein Jahr) gewährt werden. Nr. 4/2016 Seite 289

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