RASPOREĐIVANJE OPĆIH TROŠKOVA PROIZVODNJE (OTP) SPOREDNIH I POMOĆNIH MJESTA TROŠKOVA NA GLAVNA MJESTA TROŠKOVA I NA NOSITELJE TROŠKOVA

UPRAVLJAČKO RAČUNOVODSTVO – METODE OBRAČUNA TROŠKOVA PROIZVODNJE RASPOREĐIVANJE OPĆIH TROŠKOVA PROIZVODNJE (OTP) SPOREDNIH I POMOĆNIH MJESTA TROŠKOVA...
Author: Mae Sherman
347 downloads 0 Views 188KB Size
UPRAVLJAČKO RAČUNOVODSTVO – METODE OBRAČUNA TROŠKOVA PROIZVODNJE

RASPOREĐIVANJE OPĆIH TROŠKOVA PROIZVODNJE (OTP) SPOREDNIH I POMOĆNIH MJESTA TROŠKOVA NA GLAVNA MJESTA TROŠKOVA I NA NOSITELJE TROŠKOVA 1. Uvod Obuhvaćanje troškova u računovodstvu, njihovo praćenje ili evidentiranje kao i utvrđivanje troškova po jedinici proizvoda predstavlja svakodnevne poslovne zadatke računovođa poduzeća. Cilj ovoga rada je aktualizirati temu koja je s edukativne i pragmatične točke gledišta uvijek u fokusu pozornosti računovođa. Opći troškovi proizvodnje (u nastavku OTP) bili su uvijek, a naročito u posljednje vrijeme visoko-automatizirane proizvodnje, najveći problem za obuhvaćanje i raspoređivanje na glavna mjesta troškova i nositelje troškova (proizvode, usluge, projekte, programe i sl.).Problem je utoliko veći jer u strukturi troškova poduzeća danas OTP imaju sve veći udjel u ukupnim troškovima u odnosu na direktne troškove (direktni materijal i direktan rad). Raspoređivanje OTP sa sporednih ili pomoćnih mjesta troškova (to su npr. mehanička radionica, elektro-radionica, toplana, restoran unutar pogona, servis kompjutora,priprema rada), na glavna mjesta troškova ili proizvodne pogone predstavlja “staru” računovodstvenu temu. Ishitreno bi se moglo reći da o tome više ne treba pisati budući da računovodstvena praksa “vlada” s ovom temom još od vremena “pogonsko obračunskog lista” ili POL-a. Raspoređivanje troškova na sporedna i glavna mjesta troškova te raspoređivanje troškova sporednih mjesta troškova na glavna mjesta troškova vrši se u praksi pomoću tabelarnog pregleda koji se popularno naziva POL. To je tabelarni pregled u kojem su horizontalne kolone mjesta troškova (glavna, sporedna i pomoćna ) a vertikalne kolone su troškovi po prirodnim vrstama razvrstani po mjestima troškova. Pored ovog klasičnog metodološkog pristupa u raspoređivanju ukupnih troškova na glavna, sporedna i pomoćna mjesta troškova potrebno je upoznati i metode koje su danas razvijene u svijetu a predstavljaju specifičnu vrlo aplikativnu formu raspoređivanja samo OTP sporednih i pomoćnih mjesta na glavna mjesta troškova.Zbog toga u ovom radu će se predstaviti tri metode raspoređivanja OTP i to :1 1. direktna metoda, 2. indirektna metoda i 3. algebarska metoda raspoređivanja OTP sporednih i pomoćnih mjesta troškova na glavna mjesta troškova.

1

Polimeni R.S. Cashin J.A., Cost Accounting I, McGraw Hill New York, 1984. str.65.ili Ferrara W.L. Dougherty F.P. Boer G.B., Managerial Cost Accounting: Planing and Control, Dame publications Inc. Houston, 1991.str. 185-190. ili Barfield J.T. Raiborn C.A. Dalton M.A., Cost Accounting, Traditions and Innovations, West Publishing Company New York, 1991.str.101-136. © 2001., prof. dr. sc. Danimir Gulin

1

UPRAVLJAČKO RAČUNOVODSTVO – METODE OBRAČUNA TROŠKOVA PROIZVODNJE

Za praktičnu primjenu navedenih metoda potrebno je, prije svega, definirati opće troškove proizvodnje (OTP) kao i njihovo mjesto u razvrstavanju troškova.

2. Troškovi i kriteriji razvrstavanja troškova

2.1. Kriteriji razvrstavanja troškova Trošak, u najširem smislu riječi, predstavlja novčani izraz upotrijebljenih resursa koji se koriste u svrhu postizanja određenog cilja ili ostvarivanja učinka (npr. proizvodnja proizvoda ili pružanje usluga)2. Međutim, troškovi se mogu definirati na različite načine ovisno o ciljevima ili

informacijskim

potrebama

korisnika

računovodstvenih

informacija.Veliki

je

broj

računovodstvenih teoretičara radio na klasificiranju ili razvrstavanju troškova gdje je sastavljen čitavi niz kriterija za klasifikaciju troškova. Razlike se uočavaju u nijansama kod definiranja kriterija ali i u samom broju kriterija a manifestiraju se u kategorijama troškova. Analizom različitih kriterija i klasifikacija troškova kod različitih autora može se utvrditi da kod najvažnijih kriterija i kategorija troškova ne postoje bitne razlike što je za računovodstvo troškova od bitnog značaja.Jedan općeprihvatljiv koncept u definiranju kriterija za klasificiranje troškova i definiranju kategorija troškova može se ilustrirati na slijedeći način:3 1. Troškovi prema vremenu nastanka: a. povijesni, b. sadašnji ili troškovi zamjene i c. budući,planski ili proračunski i standardni troškovi, 2.

Troškovi prema reagiranju ili ponašanju na promjenu aktivnosti (opsega proizvodnje ili

stupnja iskorištenja kapaciteta) : a. varijabilni, b. fiksni i c. mješoviti 3. Troškovi prema položaju u financijskim izvještajima: a. nedospjeli i dospjeli troškovi, b. troškovi proizvoda i troškovi razdoblja, c. primarni i konverzijski troškovi 2

Definiranje i razvrstavanje troškova značajno je područje djelovanja velikog broja računovodstvenih teoretičara i praktičara. Same definicije , sličnosti i razlike nisu predmet ovog rada. Predstavljena definicija je jedna od varijanti definicija troškova AICPA koje su objavljene u Accounting terminology Bulletion No. 4. 3 Barfield, Raiborn, Dalton, Cost Accounting, cit. dj. str. 24-33. © 2001., prof. dr. sc. Danimir Gulin

2

UPRAVLJAČKO RAČUNOVODSTVO – METODE OBRAČUNA TROŠKOVA PROIZVODNJE

4. Troškovi prema utjecaju na donošenje poslovnih odluka: a.

relevantni i irelevantni,

b.

nastali (nataloženi ili povijesni troškovi),

c.

oportunitetni,

d.

direktni (izravni) i indirektni (neizravni),

e.

kontrolirani i nekontrolirani i

f.

diferencijalni troškovi.

Nameće se odmah pitanje gdje su u ovoj danas općeprihvaćenoj klasifikaciji troškova OTP. U cilju davanja odgovora na ovo pitanje potrebno je definirati navedene troškovne kategorije na temelju čega će se doći do pojma i položaja OTP u klasificiranju troškova.

2.2. Definiranje troškovnih kategorija Povijesni troškovi jesu oni koji su nastali te se mogu dokazati dokumentom na temelju kojeg su evidentirani u financijskom računovodstvu.To su troškovi koji su nedostatni nositeljima odlučivanja za donošenje važnijih poslovnih odluka. Sve povijesne troškove može se pronaći u glavnoj knjizi u razredu 4 -Troškovi a razvrstani su po prirodnim vrstama koja je ujedno i osnovna ili inicijalna klasifikacija troškova po prirodnim vrstama. Sadašnji troškovi ili troškovi zamjene jesu troškovi koje sada poduzeće treba platiti da bi se zamijenila ili kupila imovina (dugotrajna ili kratkotrajna)

te izvršile razne usluge u cilju

kontinuiranog održavanja poslovne aktivnosti poduzeća.Postoji više metoda utvrđivanja troškova zamjene među kojima su korištenje kataloga potencijalnih dobavljača koji prodaju slična sredstva ili pružaju slične usluge. Planirani ili proračunski troškovi jesu oni koji se odnose na buduće poslovne aktivnosti. U širem smislu kada se govori o planiranim troškovima tada se posebno može govoriti o standardnim troškovima. Ovi standardni troškovi imaju izuzetnu važnost kod donošenja poslovnih odluka te ih stoga treba promatrati i kao relevantne troškove. Oni su važni kod izrade planova ili proračuna i kod donošenja ocjene o uspjehu ili neuspjehu managera centara odgovornosti (profitnih, troškovnih , investicijskih centara i sl.) Varijabilni troškovi jesu oni koji u ukupnosti izravno variraju s promjenom aktivnosti ili stupnja iskorištenja kapaciteta.Tipični varijabilni troškovi jesu utrošak sirovine, utrošak pogonske energije, trošak direktnog rada i sl. Povećanjem proizvodnje varijabilni troškovi mogu se povećavati proporcionalno , degresivno ili progresivno u odnosu na opseg proizvodnje ili obujam neke druge aktivnosti.

© 2001., prof. dr. sc. Danimir Gulin

3

UPRAVLJAČKO RAČUNOVODSTVO – METODE OBRAČUNA TROŠKOVA PROIZVODNJE

Fiksni troškovi jesu oni čije je temeljno obilježje da ostaju isti bez obzira na promjenu aktivnosti.Jedinični fiksni troškovi drugačije se ponašaju u odnosu na promjenu aktivnosti i to tako da porastom proizvodnje opadaju fiksni troškovi po jedinici proizvoda. Mješoviti troškovi jesu troškovi koji se u odnosu na promjenu aktivnosti ne ponašaju striktno kao varijabilni ili kao fiksni.To su troškovi koji sadrže obje komponente i to varijabilnu i fiksnu. Danas se trošak najamnine ugovara sve više kao mješoviti trošak tako što se ugovara mjesečni fiksni iznos plus npr. 2 % od prometa i sl. Za računovodstveno praćenje troškova od izuzetne važnosti je podjela troškova prema kriteriju položaja u financijskim izvještajima. Temeljni financijski izvještaji jesu bilanca i račun dobiti i gubitka (izvještaj o dobiti). Nedospjeli

ili nenastali troškovi predstavljaju troškove nabavke dugotrajne i kratkotrajne

materijalne i nematerijalne imovine. To su imovinske pozicije kao što su npr. zalihe, oprema, građevinski objekti i sl. Nedospjeli troškovi nalaze se u bilanci. Dospjeli ili nastali troškovi jesu rashodi. To su, prije svega, troškovi koji su sadržani u prodanim zalihama gotovih proizvoda ili su to troškovi koji se nadoknađuju na teret prihoda razdoblja kada su nastali. Dospjeli troškovi oduzimaju se od prihoda u cilju računanja poslovnog rezultata. Prema tome, dospjeli troškovi nalaze se u izvještaju o dobiti. Podjela troškova na troškove proizvoda (ili proizvodnje) i troškove razdoblja važna je zbog evidentiranja i prijenosa troškova na kraju razdoblja te sastavljanja temeljnih financijskih izvještaja. Troškovi proizvoda jesu oni troškovi koji se uključuju u vrijednost zaliha proizvodnje i gotovih proizvoda. Ovi troškovi nazivaju se još i troškovi zaliha.Kako su zalihe pozicija kratkotrajne imovine (proizvodnja i gotovi proizvodi) to su i troškovi proizvoda sadržani u bilanci. Troškovi proizvoda sadrže trošak direktnog materijala, trošak direktnog rada i OTP. Troškovi proizvoda ili troškovi proizvodnje nastaju u proizvodnim pogonima te sporednim i pomoćnim mjestima troškova koji servisiraju proizvodne pogone kao što su npr. razne radionice (mehaničke, elektro, kompjuterski servis, toplane i sl).Trošak direktnog materijala najčešće uključuje utrošak sirovina i pomoćnih materijala u proizvodnji proizvoda. Troškovi direktnog rada jesu bruto plaće direktnih radnika u proizvodnim pogonima. Trošak direktnog materijala i trošak direktnog rada jesu direktni troškovi koji se direktno ili izravno mogu obuhvaćati po nositeljima troškova tj. po proizvodima ili uslugama. OTP jesu, za razliku od direktnih troškova, indirektni troškovi koji nastaju u proizvodnom dijelu poduzeća (glavnim, sporednim i pomoćnim mjestima troškova) ali se ne mogu direktno ili izravno rasporediti na nositelje troškova kao što su proizvodi ili usluge. OTP se sastoje od dvije komponente i to varijabilnog i fiksnog dijela OTP. Najveći računovodstveni problem je razdvajanje varijabilnog od fiksnog dijela OTP (analitička i grafička metoda ili najčešće na temelju iskustva).Tipični OTP jednog proizvodnog poduzeća jesu razni pomoćni materijali, grijanje, energija,

troškovi indirektnog rada kao npr. troškovi pripreme rada, priprema

strojeva, kontrola kvalitete, manipuliranje sirovinama i materijalom, interni transport,

© 2001., prof. dr. sc. Danimir Gulin

4

UPRAVLJAČKO RAČUNOVODSTVO – METODE OBRAČUNA TROŠKOVA PROIZVODNJE

održavanje postrojenja, kompjutorski servis i obrada podataka o proizvodnji, najamnina pogonskih zgrada, osiguranje pogona, amortizacija pogona i postrojenja i drugi troškovi koji se ne mogu izravno obuhvaćati po proizvodima a nastaju u proizvodnji ili izravno servisiraju proizvodnju (sporedna i pomoćna mjesta troškova). U suvremenim automatiziranim proizvodnim postrojenjima nestaje klasična trodijelna podjela troškova proizvoda (direktan materijal, direktan rad i OTP) a sve češća je dvodijelna podjela troškova na

trošak direktnog materijala i OTP). U strukturi troškova OTP zauzima sve

značajnije mjesto jer sve su veći troškovi kontrole kvalitete , održavanja i ostalih servisa glavnih proizvodnih pogona. Troškovi razdoblja jesu oni troškovi koji se ne odnose izravno na proizvodnju iako su važni za proizvodne aktivnosti poduzeća. Osnovno obilježje ovih troškova je što “nemaju buduću ekonomsku korist” odnosno ne uključuju se u zalihe proizvodnje i gotovih proizvoda već se nadoknađuju na teret prihoda razdoblja u kojem su nastali. To znači da troškovi razdoblja postaju rashodi u razdoblju kada su nastali te se nalaze u računu dobiti ili gubitka ili izvještaju o dobiti. Troškovi razdoblja dijele se obično na dva dijela i to: troškovi prodaje i troškovi uprave (administrativni troškovi). Troškovi prodaje su npr. najam prodajnog prostora, plaće prodajnog osoblja, grijanje i rasvjeta, poštanski i telefonski troškovi, osiguranje, reklama, amortizacija. Tipični troškovi uprave jesu amortizacija upravne zgrade i namještaja, najam, grijanje, rasvjeta, plaće upravnog osoblja i sl. Primarni troškovi obuhvaćaju troškove direktnog materijala i troškove direktnog rada. Primarni su zato jer se najjednostavnije trasiraju na određeni proizvod ili uslugu. Konverzijski troškovi predstavljaju sumu troškova direktnog rada i OTP. To su troškovi koji su neophodni da se direktan materijal ili sirovina konvertira ili transformira u gotovi proizvod. Troškovi prema utjecaju na donošenje poslovnih odluka dijele se na više troškovnih kategorija među kojima je potrebno posebno istaći slijedeće: Relevantni troškovi ili važni troškovi jesu oni koji su povezani s problemom donošenja poslovnih odluka. Ovi troškovi su različiti za alternative koje se razmatraju te su po svom obilježju i diferencijalni troškovi. Irelevantni troškovi su isti za razmatrane alternative te se ne uzimaju kao osnova donošenja poslovnih odluka. Nastali ili povijesni troškovi jesu troškovi koji su već jednom nastali i ne mogu se mijenjati te su po svojoj prirodi irelevantni troškovi u procesu poslovnog odlučivanja. Oportunitetni troškovi jesu vrsta relevantnih troškova. To je potencijalna korist ili prihod od izbora jedne alternative u odnosu na drugu. Direktni i indirektni troškovi jesu kategorije troškova koje se dijele obzirom na to da li se mogu izravno pratiti po proizvodima (direktni) ili se ne mogu izravno obuhvaćati po proizvodima (indirektni).

© 2001., prof. dr. sc. Danimir Gulin

5

UPRAVLJAČKO RAČUNOVODSTVO – METODE OBRAČUNA TROŠKOVA PROIZVODNJE

Kontrolirani i nekontrolirani troškovi jesu troškovne kategorije koje se odnose na mogućnost utjecaja managementa na njihovu visinu i ponašanje. Na kontrolirane troškove management može utjecati na razini nekog dijela ili centra odgovornosti dok na nekontrolirane troškove management nema utjecaja.

3. Metode raspoređivanja OTP sa sporednih i pomoćnih mjesta troškova na glavna mjesta troškova

3.1. OTP sporednih i pomoćnih mjesta troškova Troškovi direktnog materijala i direktnog rada predstavljaju primarne troškove. U uvjetima klasične proizvodnje gdje

je direktan rad zauzimao značajan dio troškova

proizvoda,OTP su bili beznačajni. Međutim, suvremene proizvodne metode uz visoki stupanj automatizacije smanjile su iznos troškova direktnog rada dok se istovremeno udjel OTP značajno povećao u ukupnim troškovima proizvodnje. Ta je situacija značajno promijenila sustav praćenja i raspoređivanja OTP. Kvalitetno praćenje ovih troškova je uvjet za njihovo racionalno raspoređivanje i kontrolu u svim fazama i dijelovima proizvodnog procesa. Za raspoređivanje svih troškova pa tako i OTP

na nositelje troškova, prije svega na

proizvode, potrebno je u računovodstvu realizirati slijedeće faze: 1. Evidentiranje troškova na kontima u dnevniku i glavnoj knjizi po prirodnim vrstama , 2. Obuhvaćanje troškova po mjestima troškova i po nositeljima troškova ( po radnim nalozima za trošak direktnog materijala i direktnog rada), 3. Raspoređivanje troškova sa sporednih i pomoćnih mjesta troškova na glavna mjesta troškova, 4. Raspoređivanje OTP s glavnih mjesta troškova na nositelje troškova 5. Evidentiranje raspoređivanja troškova proizvoda na proizvodnju i evidentiranje troškova razdoblja. Prve dvije faze računovodstvenog postupka mogu se ilustrirati na slijedeći način: npr. utrošak sirovine (direktni trošak): 310 Sirovine i materijal na skladištu S (x)

100 (1)

© 2001., prof. dr. sc. Danimir Gulin

400—1580--- 101 Utrošene sirovine (1) 100

6

UPRAVLJAČKO RAČUNOVODSTVO – METODE OBRAČUNA TROŠKOVA PROIZVODNJE

Sa skladišta je izdano u proces proizvodnje sirovina u vrijednosti 100 kn u proizvodni pogon A (šifra za AOP je 1580) za proizvodnju proizvoda A1 (broj radnog naloga je 101 koji je ujedno i šifra analitičkog konta 6000 Proizvodnja proizvoda A1).

Međutim, kada se radi o OTP kao indirektnim troškovima, koji se ne mogu izravno obuhvaćati po nositeljima troškova odnosno po radnim nalozima, tada je potrebno izvršiti određene predradnje (faza 3) prije njihova raspoređivanja na nositelje troškova odnosno na radne naloge. Prije samog raspoređivanja OTP sa sporednih i pomoćnih mjesta troškova na glavna mjesta troškova potrebno ih je prethodno u računovodstvu evidentirati po prirodnim vrstama i obuhvatiti po mjestima troškova. Sporedna i pomoćna mjesta troškova predstavljaju one organizacijske dijelove koji su izravna pomoć proizvodnim odjelima poduzeća u obavljanju osnovne proizvodne djelatnosti. Tipična sporedna i pomoćna mjesta troškova koji se zajednički nazivaju proizvodni servisi jesu: priprema rada, interni transport, služba popravaka i održavanja (mehaničko, elektro i elektroničko održavanje),izvori energije (vlastiti generatori, toplane i sl), proizvodna skladištenja, obrada podataka i kompjutorski servis proizvodnje, kontrola kvalitete proizvoda i sl. Troškovi koji nastaju u proizvodnim servisima tretiraju se kao OTP koji su predmet raspoređivanja na glavna mjesta troškova odnosno proizvodne pogone. Za raspoređivanje OTP servisnih odjela na proizvodne pogone u računovodstvu danas je na raspolaganju nekoliko metoda . Manageri proizvodnih pogona trebaju sudjelovati u donošenju odluka o metodama za raspoređivanje OTP različitih servisnih odjela na proizvodni pogon.Potrebno je stoga upoznati temeljna obilježja metoda i njihovu primjenu.

3.2. Primjena metoda raspoređivanja OTP sa sporednim i pomoćnih mjesta na glavna mjesta troškova

Postoji više metoda za raspoređivanje OTP servisnih odjela na proizvodne pogone. Najčešće se koriste tri metode i to:4 direktna, indirektna (fazna) i algebarska (recipročna metoda). Direktna metoda koristi se za raspoređivanje OTP servisnih odjela na proizvodne pogone tako da se zanemari pružanje usluga jednog servisa drugome. Dakle, kod ove metode nema priznavanja recipročnog pružanja usluga jednog servisa drugome što je nedostatak metode. Prednost ove metode je jedino u jednostavnosti postupka.

© 2001., prof. dr. sc. Danimir Gulin

7

UPRAVLJAČKO RAČUNOVODSTVO – METODE OBRAČUNA TROŠKOVA PROIZVODNJE

Indirektna (fazna) metoda uzima u obzir pružanje usluga jednog servisa ili sporednog mjesta troškova drugome ali ne i obrnuto što djelomično ispravlja slabosti prve metode. Algebarska ili recipročna metoda je najtočnija metoda u odnosu na prethodne.Kod raspoređivanja troškova uzimaju se u obzir svi međuodnosi sporednih i pomoćnih mjesta troškova te se međusobni odnosi pretvaraju u jednostavne jednadžbe koih će biti onoliko koliko je sporednih i pomoćnih mjesta troškova. Primjena navedenih metoda može se ilustrirati slijedećim primjerom:5 Poduzeće ABC ima u proizvodnji 4 odjela i to dva proizvodna pogona i dva pomoćna odjela koji servisiraju proizvodne pogone. OTP koji su nastali u prvih 6 mjeseci 1998. evidentirani u razredu 4 i obuhvaćeni po mjestima troškova bili su slijdeći (u 000 kn): Proizvodni pogon za proizvodnju dijelova (mjesto troška 1100) ukupni OTP 42 000 kn Pogon montaže gotovih proizvoda (mjesto troška 1200) ukupni OTP 78 700 kn. Odjel elektro-mehaničkog održavanja (mjesto troška 2100) ukupni OTP 12 000 kn. Odjel pripreme rada i kontrole kvalitete (mjesto troška 2200) ukupni OTP 5 500 kn. Management proizvodnih pogona dogovorio je s računovodstvom kriterije za raspoređivanje OTP pomoćnih mjesta troškova na proizvodne pogone. Troškovi održavanja raspoređuju se na proizvodne pogone na temelju površine (m2) a troškovi pripreme rada i kontrole kvalitete na temelju broja zaposlenih. Na temelju analitičkih evidencija , evidencije o površini, broju zaposlenih računovodstvo raspolaže sa slijedećim podacima: glavna i pomoćna

površina (m2)

broj zaposlenih

ODRŽAVANJE

250

15

PRIPREMA I KONT.

900

12

PROIZVODNJA

2250

35

MONTAŽA

5700

150

UKUPNO

9100

212

mjesta troškova

a) Raspoređivanje OTP održavanja , pripreme rada i kontrole kvalitete na proizvodne pogone : direktna metoda 1. Raspoređivanje troškova održavanja (OTP) na proizvodnju i montažu (ključ za raspoređivanja je površina): ukupni OTP odjela održavanja

= 12 000 = 1,50943 kn/m2

4

Vidjeti npr. Barfield, Raiborn, Dalton, Cost Accounting cit. dj.str. 110-119. ili Ferrara Dougherty, Boer, Managerial Cost accounting, cit. dj. str. 186-189. 5 Vidjeti npr. Polimeni, Cashin, Cost Accounting, cit. dj. str. 65-67. © 2001., prof. dr. sc. Danimir Gulin

8

UPRAVLJAČKO RAČUNOVODSTVO – METODE OBRAČUNA TROŠKOVA PROIZVODNJE

ukupna površina proizvodnje i montaže

7950*

7950 = 2250 + 5700

i) raspored OTP održavanja na proizvodnju = 2250 x 1,50943 = 3396 kn ii) raspored OTP održavanja na montažu = 5700 x 1,50943 = 8604 kn 12000 kn 2. Raspoređivanje troškova pripreme rada i kontrole kvalitete na proizvodnju i montažu (ključ za raspoređivanje je broj zaposlenih): = 5 500 = 29,729 kn/zaposlenom

ukupni OTP odjela pripreme rada i kontrole

ukupan broj zaposlenih proizvodnje i montaže

185

i) raspored OTP pripreme rada i kontrole na proizvodnju = 35 x 29,729 = 1041 kn ii) raspored OTP pripreme rada i kontrole na montažu

= 150 x 29, 729 =4459 kn 5500 kn

Raspoređivanje OTP sa sporednih i pomoćnih mjesta na glavna mjesta troškova direktna metoda RASPOREĐ.

ODRŽAVANJE

PRIPREMA I

OTP

MONTAŽA

KONTROLA

ukupni OTP

12000

rasp.OTP održ.

(12000)

rasp.OTP održ.

PROIZVODNJA

5500 (5500)

-----0

0

42000

78700

3396

8604

1041

4459

46437

91763

b) Raspoređivanje OTP održavanja , pripreme rada i kontrole kvalitete na proizvodne pogone: indirektna (fazna) metoda: 1. Raspored troškova održavanja (OTP) na odjele pripreme i kontrole kvalitete, proizvodnju i montažu: ukupni OTP odjela održavanja

=

12000 = 1,35593 kn/m2

ukupna površina pripreme i kontrole, 8850* proizvodnje i montaže 8850 = 900 + 2250 + 5700

© 2001., prof. dr. sc. Danimir Gulin

9

UPRAVLJAČKO RAČUNOVODSTVO – METODE OBRAČUNA TROŠKOVA PROIZVODNJE

i) raspored OTP održavanja na pripremu i kontrolu kvalitete = 900 x 1,35593 = 1220 kn ii) raspored OTP održavanja na proizvodni pogon

= 2250 x 1,35593 =3051 kn

iii) raspored OTP održavanja na pogon montaže

= 5700 x 1,35593 =7729 kn

2. Raspored troškova odjela pripreme i kontrole na proizvodni pogon i pogon montaže ukupni OTP odjela pripreme rada i kontrole

= 6720 = 36,32 kn/zaposlenom

ukupan broj zaposlenih proizvodnje i montaže

185

i) raspored OTP pripreme i kontrole na proizvodni pogon = 35 x 36,32 = 1271 kn ii) raspored OTP pripreme i kontrole na montažu

= 150 x 36,32 =5449 kn 6720 kn

Raspoređivanje OTP sa sporednih i pomoćnih mjesta na glavna mjesta troškova indirektna (fazna) metoda RASPOREĐIV.

ODRŽAVANJE

OTP

PRIPREMA

PROIZVODNJA

MONTAŽA

I KONTROLA

ukupni OTP

12000

5500

42000

78700

rasp.OTP održ.

( 12000)

1220

3051

7729

(6720)

1271

5449

--------------------

-------------

---------------

46322

91878

rasp. OTP pripr. ---------------0

0

c) Raspoređivanje OTP održavanja, pripreme rada i kontrole na proizvodnju i montažu: algebarska (recipročna) metoda: Za primjenu ove metode pretpostavlja se da servisni odjeli (održavanje i priprema rada i kontrola) pružaju i međusobno usluge. Na temelju podataka iz operativnih evidencija utvrđeni su slijedeći podaci o pružanju usluga kako slijedi: ODRŽAVANJE

PRIPREMA I KONTROLA

----

10 %

PRIPREMA I KONTROLA

15 %

------

PROIZVODNJA

25 %

20 %

MONTAŽA

60 %

70 %

100 %

100 %

ODRŽAVANJE

Za primjenu algebarske metode potrebno je definirati sustav jednadžbi i to onoliko koliko je je sporednih i pomoćnih mjesta troškova. Za navedeni primjer potrebno je sastaviti dvije

© 2001., prof. dr. sc. Danimir Gulin

10

UPRAVLJAČKO RAČUNOVODSTVO – METODE OBRAČUNA TROŠKOVA PROIZVODNJE

jednadžbe s dvije nepoznanice što predstavlja s algebarske točke gledišta konzistentan sustav za rješavanje jednadžbi. OTP koji će se rasporediti na održavanje: (1)

održavanje = 12000 + 0,1 pripreme rada i kontrole kvalitete

OTP koji će se rasporediti na odjel pripreme rada i kontrole kvalitete: (2) priprema rada i kontrola kvalitete = 5500 + 0,15 održavanje

Uvrštavanjem jednadžbe (2) u jednadžbu (1) dobit će se slijedeće rješenje jednadžbi: održavanje = 12000 + 0,1 ( 5500 + 0,15 održavanje) održavanje = 12000 + 550 + 0,015 održavanje održavanje - 0,015 održavanje = 12550 0,985 održavanje = 12550 održavanje = 12741 kn

Uvrštavanjem rješenja u jednadžbu (2) dobit će se slijedeće rješenje: priprema rada i kontrola kvalitete = 5500 + 0,15 održavanje priprema rada i kontrola kvalitete = 5500 + 0,15 x 12741 priprema rada i kontrola kvalitete = 5500 + 1911 priprema rada i kontrola kvalitete = 7411 kn

1. Raspoređivanje OTP održavanja: i) na odjel pripreme rada i kontrole kvalitete = 12741 x 15 % = 1911 ii) na proizvodni pogon

= 12741 x 25 % = 3185

iii) na pogon montaže

= 12741 x 60 % = 7645 12741kn

2. Raspoređivanje OTP pripreme rada i kontrole kvalitete: i) na odjel održavanja

= 7411 x 10 % = 741

ii) na proizvodni pogon

= 7411 x 20 % = 1482

iii) na pogon montaže

= 7411 x 70 % = 5188

© 2001., prof. dr. sc. Danimir Gulin

11

UPRAVLJAČKO RAČUNOVODSTVO – METODE OBRAČUNA TROŠKOVA PROIZVODNJE

7411 kn

Raspoređivanje OTP sa sporednih i pomoćnih mjesta na glavna mjesta troškova algebarska (recipročna) metoda RASPOREĐIV.

ODRŽAVANJE

OTP

PRIPREMA

PROIZVODNJA

MONTAŽA

I KONTROLA

ukupni OTP

12000

5500

42000

78700

rasp.OTP održ.

( 12741)

1911

3185

7645

741

(7411)

1482

5188

----------------

--------------------

-------------

---------------

46667

91533

rasp. OTP pripr.

0

0

Primjenom različitih metoda raspoređivanja OTP sporednih i pomoćnih mjesta troškova na glavna mjesta troškova javljaju se i razlike u terećenju glavnih mjesta troškova (proizvodnih pogona) s OTP sporednih i pomoćnih mjesta troškova.To se može ilustrirati na slijedeći način: odjeli

PROIZVODNJA

MONTAŽA

UKUPNO

metode direktna

46437

91763

138200

indirektna (fazna)

46322

91878

138200

algebarska (reciproč)

46667

91533

138200

Algebarska ili recipročna metoda je najobjektivnija metoda jer uzima u obzir međusobno pružanje usluga servisnih odjela. najveći problem kod primjene ove metode je praćenje i mjerenje vremena (direktni sati, strojni sati i sl. osnova) međusobnog pružanja usluga.

4. Raspoređivanje OTP s glavnih mjesta troškova na nositelje troškova

Nakon raspoređivanja OTP sa sporednih i pomoćnih mjesta na glavna mjesta troškova slijedi njihovo raspoređivanje na nositelje troškova (4. faza računovodstvenog postupka s © 2001., prof. dr. sc. Danimir Gulin

12

UPRAVLJAČKO RAČUNOVODSTVO – METODE OBRAČUNA TROŠKOVA PROIZVODNJE

troškovima). Krajnji cilj raspoređivanja OTP na nositelje troškova, u pravilu na radne naloge (analitičko knjigovodstvo konta 6000 Proizvodnja), je utvrđivanje troška proizvoda po jedinici ili mjere za procjenu vrijednosti proizvodnje i gotovih proizvoda.Da bi se realizirala faza raspoređivanja OTP na radne naloge potrebno je definirati stope dodatka OTP.6

4.1. Stopa dodatka OTP Računanje stope dodatka OTP predstavlja već poznatu aktivnost računovođa koji trebaju OTP s glavnih mjesta troškova rasporediti na nositelje troškova, najčešće radne naloge. Svrha računanja stope dodatka OTP je utvrđivanje jediničnih troškova proizvoda ili proizvodnje. Dvije su mogućnosti računanja stope dodatka OTP i to: (1) na temelju stvarnih OTP i (2) na temelju planiranih OTP. Računanje stope dodatka na temelju planiranih OTP posebno se naglašava od strane managementa . Naime, management ne može čekati kraj računovodstvenog razdoblja da bi raspolagao s podacima o stvarnim OTP budući da treba imati tijekom razdoblja sve relevantne podatke za utvrđivanje buduće prodajne cijene. Ključ za utvrđivanje stope dodatka OTP ovisi o specifičnostima pogona za koji se računa. Najčešći ključevi za utvrđivanje stope dodatka jesu slijedeći:7 (1) količina proizvoda,(2) trošak direktnog materijala, (3) trošak direktnog rada, (4) sati direktnog rada i (5) strojni sati. Navedeni ključevi mogu se iskazati

u planiranim ili u stvarnim iznosima.Stope dodatka

utvrđuju se na slijedeći način: OTP 1. Dodatak OTP (po jedinici proizvoda) =.............................................. proizvedena količina proizvoda OTP 2. Stopa dodatka OTP =................................................... x 100 trošak direktnog materijala OTP 3. Stopa dodatka OTP = .................................................... x 100 trošak direktnog rada

OTP 4. Dodatak OTP (po satu direktnog rada) =................................................. sati direktnog rada 6

O tome više npr. Engler C. Managerial Accounting,Irwin, Homewood, Illinois, 1988. str.427 ili Plimeni, Cashin, Cost Accounting cit. dj. str.61. 7 Polimeni, Cashin, Cost Accounting, cit. dj. str.61. © 2001., prof. dr. sc. Danimir Gulin

13

UPRAVLJAČKO RAČUNOVODSTVO – METODE OBRAČUNA TROŠKOVA PROIZVODNJE

OTP 5. Dodatak OTP ( po strojnom satu) = ......................................... strojni sati

4.2. Raspoređivanje fiksnog dijela OTP na iskorištene i neiskorištene fiksne troškove Već je istaknuto da se OTP sastoje od dvije komponente troškova i to tako da se jedan dio OTP ponaša kao varijabilni troškovi a drugi dio se ponaša kao fiksni troškovi. Ova činjenica je bitna zbog toga što kod uključivanja OTP u troškove proizvoda, a to znači raspoređivanje na radne naloge, trošak proizvoda (proizvodnje ) uključuje samo onaj dio utemeljen na “normalnom kapacitetu proizvodnje”8. To drugim riječima znači da kod uključivanja fiksnog dijela OTP u troškove proizvoda (razred 6) treba utvrditi odnos između normalnog kapaciteta i ostvarenog kapaciteta.9 Razlog tome je što varijabilni dio OTP ponaša se u korelaciji s aktivnosti ili normalnim odnosno prosječnim kapacitetom dok fiksni dio OTP limitiran je očekivanim kratkoročnim kapacitetom odnosno ostvarenim kapacitetom (ovisno da li se utvrđuju planirani ili stvarni jedinični troškovi proizvoda).10 Za poduzeće može se računati više kapaciteta ili aktivnosti a najčešće su to: teoretski (idealni) kapacitet, praktični kapacitet, normalni (dugoročni) kapacitet, očekivani stvarni (kratkoročni) kapacitet.11 Teoretski ili idealni kapacitet predstavlja maksimalnu razinu aktivnosti nekog poduzeća koji pretpostavlja idealno funkcioniranje materijalnih i ljudskih resursa. To znači da nema zastoja u aktivnosti što je nerealno te se ovaj kapacitet ne uzima kao osnova raspoređivanja fiksnog dijela OTP na troškove proizvoda i troškove razdoblja. Praktični kapacitet je ona razina aktivnosti koja bi se ostvarila uvažavajući sve realnosti kao što su zastoji zbog materijalnih ili ljudskih faktora proizvodnje. Normalni kapacitet je prosječni dugoročni kapacitet (računa se za razdoblje 5-10 godina). Ovaj kapacitet uvažava, pored realnih prekida odvijanja poslovne aktivnosti (praktični kapacitet), cikličke i sezonske fluktuacije te tržišne okolnosti (ponudu, potražnju, cijene i sl.) u razdoblju od 5-10 godina.

8

MRS 2 toč. 11. Vidjeti npr. Barfield, Raiborn, Dalton, Cost Accounting, cit. dj. str. 77. 10 Vidjeti npr. Ferrara, Dougherty, Boer, Managerial Cost Accounting, cit. dj. str. 251. 11 Barfield, Raiborn,Dalton, Cost Accounting, cit. dj. str. 76-77. 9

© 2001., prof. dr. sc. Danimir Gulin

14

UPRAVLJAČKO RAČUNOVODSTVO – METODE OBRAČUNA TROŠKOVA PROIZVODNJE

Očekivani stvarni kapacitet je onaj koji se očekuje da će poduzeće ostvariti u poslovnoj godini ili ga je ostvarilo u toj godini. To je kratkoročni kapacitet koji se stavlja u odnos s normalnim

kapacitetom

u

cilju

utvrđivanja

iskorištenih

i

neiskorištenih

fiksnih

troškova.Neiskorišteni fiksni troškovi tretiraju se kao troškovi razdoblja (duguje 701-Troškovi razdoblja

a

potražuje

491-Raspored

troškova

neposredno

na

teret

ukupnog

prihoda).Iskorišteni fiksni troškovi jesu oni koji se uključuju u troškove proizvoda. Oni se evidentiraju tako da duguje konto 600- Proizvodnja a potražuje konto 490-Raspored troškova za obračun proizvoda i usluga.

Primjer: Poduzeće X proizvodi proizvod X1. Normalni ili dugoročni kapacitet je 10000 t. U 1997. 0stvareno je prema očekivanju (kratkoročni) kapacitet od 7000 t. Za proizvodnju ovog proizvoda u računovodstvu su prezentirani slijedeći podaci: - trošak direktnog materijala 40000 kn - trošak direktnog rada 30000 kn - OTP varijabilni dio 20000 kn - OTP fiksni dio 28000 kn - troškovi prodaje 15000 kn - troškovi uprave 10000 kn. Potrebno je najprije utvrditi odnos između ostvarenog i normalnog kapaciteta u cilju računanja iskorištenog i neiskorištenog dijela fiksnih troškova OTP: ostvareni kapacitet

7000 t

------------------------ = ----------------- = 70 % iskorišteni fiksni troškovi normalni kapacitet

10000 t

neiskorišteni fiksni troškovi = 100 % - 70 % = 30 % fiksnog dijela OTP Odnosno: iskorišteni fiksni dio OTP = 28000 x 70 % =

19600 kn

neiskorišteni fiksni dio OTP = 28000 x 30 % = 8400 kn 28000 kn

Evidentiranje rasporeda troškova na kraju razdoblja bit će slijedeće: 490 Raspored troškova proizvoda 89600 1)

© 2001., prof. dr. sc. Danimir Gulin

600 Proizvodnja 1) 89600

15

UPRAVLJAČKO RAČUNOVODSTVO – METODE OBRAČUNA TROŠKOVA PROIZVODNJE

491 Raspored troškova razdoblja 33400 1a)

701 Troškovi razdoblja 1a) 33400

4.3. Primjer raspoređivanja OTP s glavnog mjesta troškova (proizvodnog pogona) na nositelje troškova (radne naloge)

Poduzeće “XYZ”

u svom sastavu ima proizvodni pogon “Y” koji je u lipnju 1998.

iskazao, nakon rasporeda OTP sporednih i glavnih mjesta troškova, ukupne OTP u iznosu od 32500 kn.Struktura tih OTP je slijedeća: • trošak indirektnog materijala 6000 kn • trošak indirektnog rada 14000 kn • amortizacija građevinskih objekata 2000 kn • amortizacija opreme 6000 kn • amortizacija patenata 3000 kn • trošak pogonskog goriva (indirektan trošak) 1000 kn • osiguranje pogonske zgrade 500 kn U lipnju proizvodni pogon “Y” kompletirao je tri radna naloga 101,102 i 103 (oznake analitičkih konta proizvodnje). Iz računovodstvene evidencije (materijalno knjigovodstvo) i operativne evidencije o utrošku sati direktnog rada i strojnih sati dobiveni su slijedeći podaci: radni nalog

RN 101

RN 102

RN 103

podaci analitičkih i operativnih evidenc. trošak dir. materijala

4000 kn

7000 kn

2000 kn

troš. direkt. rada

12000 kn

8000 kn

6000 kn

sati direktnog rada

8000 sati

6000 sati

2000 kn

strojni sati

2500 sati

1500 sati

1000 kn

Računovodstvo poduzeća “XYZ” treba za pogon “Y” za lipanj 1998. utvrditi troškove svakog radnog naloga (troškove proizvoda). Na radne naloge, na kojima su izravno obuhvaćeni direktni troškovi , raspoređuju se OTP proizvodnog pogona “Y” na temelju stopa dodataka koje se računaju na bazi: © 2001., prof. dr. sc. Danimir Gulin

16

UPRAVLJAČKO RAČUNOVODSTVO – METODE OBRAČUNA TROŠKOVA PROIZVODNJE

a) troškova direktnog rada: OTP

32500

Stopa dodatka OTP = --------------------------------- x 100 = ------------------------ x100 troškovi direktnog rada

12000 + 8000 + 6000

stopa dodatka OTP = 125 % ili 1,25

Raspored OTP na radne naloge: RN 101 = 12000 x 1,25 = 15000 kn RN 102 = 8000 x 1,25 =10000 kn RN 103 = 7500 x 1,25 = 7500 kn 32500 kn

RN

RN 101

RN 102

RN 103

trošak dir.materijala

4000

7000

2000

trošak dir. rada

12000

8000

6000

OTP

15000

10000

7500

trošak proizvoda

31000

25000

15500

TROŠKOVI

Evidentiranje na kontima glavne knjige: 490 Raspored troškova proizvoda

6000-101 Proizvodnja

31000 1)

1) 31000

25000 1a)

6000-102 Proizvodnja 1a) 25000

15500 1b)

6000-103 proizvodnja 1b) 15500

b) strojnih sati: OTP

32500

Dodatak OTP = ---------------- = -------------------- = 6,5 kn/strojnom satu © 2001., prof. dr. sc. Danimir Gulin

17

UPRAVLJAČKO RAČUNOVODSTVO – METODE OBRAČUNA TROŠKOVA PROIZVODNJE

strojni sati

2500+1500+1000

Raspored OTP na radne naloge: RN 101 = 2500 x 6,5 = 16250 kn RN 102 = 1500 x 6,5 = 9750 kn RN 103 = 1000 x 6,5 = 6500 kn 32500 kn RN

RN 101

RN 102

RN 103

trošak dir.materijala

4000

7000

2000

trošak dir. rada

12000

8000

6000

OTP

16250

9750

6500

trošak proizvoda

32250

24750

14500

TROŠKOVI

Računovodstveno evidentiranje terećenja radnih naloga troškovima proizvoda analogno je prethodnom primjeru. Usporedbom dobivenih rezultata uočljiva je razlika u troškovima proizvoda uz korištenje različitih stopa dodatka OTP.

5. Zaključak Raspoređivanje OTP sporednih i pomoćnih mjesta troškova (servisnih odjela) na glavna mjesta troškova predstavlja uobičajenu aktivnost računovodstva poduzeća. Uz već poznati tabelarni pregled raspoređivanja, poznatiji kao pogonsko-obračunski list (POL), danas su raspoložive i druge metode. Najpoznatije u primjeni jesu: direktna metoda, indirektna ili fazna metoda i algebarska ili recipročna metoda. Nakon raspoređivanja OTP na glavna mjesta troškova potrebno je OTP rasporediti na nositelje troškova predstavljene u proizvodima ili radnim nalozima . Za raspoređivanje OTP na radne naloge koriste se stope dodatka OTP koje se računaju na temelju izabranog ključa (trošak direktnog materijala, trošak direktnog rada, strojni sati, sati direktnog rada, količina proizvoda i sl.)

LITERATURA: Barfield J. Raiborn C Dalton M. Cost Accounting, West Publishing Company, New York, 1991. Engler C. Managerial Accounting, Irwin, Homewood, Illinois 1988.

© 2001., prof. dr. sc. Danimir Gulin

18

UPRAVLJAČKO RAČUNOVODSTVO – METODE OBRAČUNA TROŠKOVA PROIZVODNJE

Ferrara W. Dougherty F. Boer G. Managerial Cost Accounting:Planning and COntrol, Dame Publication, Houston, 1991. Međunarodni računovodstveni standardi, prijevod s engleskog jezika, HZRFD,Zagreb 1996. Polimeni R. Cashin J. Cost Accounting I, Mc Graw Hill, New York, 1984. Smith J. Keith R. Stephens W. Managerial Accounting, Mc Graw Hill, New York, 1988.

© 2001., prof. dr. sc. Danimir Gulin

19