Fallo: Menendez, Viviana Guillermina s/apelación clausura”. Juzgado Federal de Primera Instancia 3, Secretaria 6. Mar del Plata. Buenos Aires. 22/12/2005 Mar del Plata, 22 de diciembre de 2005.AUTOS Y VISTOS: Para dictar sentencia en el presente expediente que lleva el N° 12807 del registro de la Secretaría Penal N° 6 del Juzgado Federal de Primera Instancia N 3 a cargo del suscripto, caratulada “MENENDEZ, VIVIANA GUILLERMINA S/ APELACIÓN DE CLAUSURA” y de trámite por ante la Secretaría de Actuación a cargo del Dr. Pedro Federico G. Hooft, de cuyo examen; RESULTA: 1) Que conforme se desprende de las constancias obrantes en el expediente administrativo que obra glosado al presente expediente -específicamente en el acta cabeza de sumario-, inspectores de la AFIP-DGI verificaron la existencia de una infracción por parte del contribuyente, consistente en la emisión de facturas de tipo “B” de manera manual, es decir sin cumplir la obligación de utilizar para llevar a cabo la facturación el mecanismo electrónico denominado controlador fiscal. 2) Que como consecuencia de la verificación de los hechos volcados en el acta ut supra aludida, la Administración Federal de Ingresos Públicos -Dirección General Impositiva, dictó resolución imponiendo la sanción de multa y clausura contra el contribuyente apelante en autos, por infracción al art.40 inc. a), de la Ley 11.683. Contra ese decisorio interpuso el contribuyente sancionado recurso de apelación administrativa en los términos del art. 77 de la Ley 11.683, y contra el decisorio resultante del mismo, fue deducido recurso de apelación en los términos del art.78 de la Ley 11.683, instando la declaración de inconstitucionalidad del efecto no suspensivo asignado a dicho recurso por la norma citada. Habiendo sido presentado el recurso de apelación en legal tiempo y forma, se radicaron los autos en este Juzgado, declarándose la inconstitucionalidad del art.78 de la ley 11.683 (según la modificación estatuida por la Ley 24.765), concediendo con efecto suspensivo el recurso de apelación antedicho. Que habiéndose fijado oportunamente la audiencia prevista por el art. 454 del Código Procesal Penal, fue efectuado el llamado de autos para sentencia, quedando las actuaciones en condiciones de ser resueltas. Y CONSIDERANDO: 1) Que habiéndome expedido ya con anterioridad en caso análogo al presente, en el expediente n|4.257, autos caratulados “VIAJES ALOÑA S.A. s/APELACI{ON DE CLAUSURA” de trámite por ante este mismo Juzgado y Secretaría, habré de reproducir los fundamentos allí volcados, para sostener que resulta mi convicción que los hechos sancionados por la AFIP-DGI, deben poseer un encuadre legal distinto al otorgado en el decisorio dictado en sede administrativa, por lo que habré de avocarme sin más demoras al tratamiento de dicha cuestión, soslayando el análisis de los agravios planteados por el contribuyente, toda vez que el mismo deviene en abstracto en atención a la forma en que habré de fallar en el presente expediente. 2) Se impone entonces señalar que, si bien el contribuyente sancionado en la instancia administrativa se encuentra obligado a facturar mediante la utilización de denominado controlador fiscal conforme lo normado por la Resolución General 1415 y sus

modificatorias, no es menos cierto que los inspectores que suscriben el acta cabeza de sumario comprobaron que en el comercio inspeccionado se hablan llevado a cabo operaciones de venta emitiendo facturas del tipo “B”, según el detalle allí descripto. 3) Que ello me lleva a interpretar que no nos encontramos ante un caso de “no emisión” de factura, ticket o documento equivalente, sino ante un supuesto de “emisión” de factura. Se trata de la emisión de una factura que no cumple las formas exigidas al contribuyente -específicamente no fue emitida por controlador fiscal- sino que lo fue bajo las formas exigidas para la emisión de las facturas tipo “B”, cuya utilización se encuentra reservado para supuestos excepcionales -taxativamente enumerados- en los que no sea utilizado el mecanismo de facturación antes aludido (art. 9 de la RG 4104 DGI (texto sustituido por RG AFIP 259). De ello se desprende, siguiendo la misma línea de pensamiento, que el hecho verificado se encuentra en violación de un deber meramente formal y que ello motiva que deba ser encuadrado legalmente en las previsiones del art. 39 de la ley 11.683 y no en las del art. 40 del mismo cuerpo legal, ya que la primera de las normas citadas prevé que “Serán sancionadas con multas de pesos ciento cincuenta ($ 150) a pesos dos mil quinientos ($ 2,500) las violaciones a las disposiciones de esta ley, de las respectivas leyes tributarias, de los decretos reglamentarios y de toda otra norma de cumplimiento obligatorio , que establezcan o requieran el cumplimiento de deberes formales tendientes a determinar la obligación tributaria, a verificar y fiscalizar el cumplimiento que de ella hagan los responsables...”. La diferencia entre uno y otro encuadre no es menor, sino todo lo contrario, ya que en el supuesto del art. 40 la sanción puede ser de multa $300 (pesos trescientos) a $30.000( pesos treinta mil) y clausura del comercio de tres (3) a diez (10) días y a ello se suma una divergencia significativa más y es la relativa a las vías recursivas previstas para uno u otro caso, tal como más adelante habré de tratar. 4) La interpretación antes efectuada reviste cierta analogía con la efectuada por la Excma. Cámara federal de Apelaciones de ésta ciudad en los autos n° 3121/01 del Registro de la Secretaría Penal de dicho Tribunal, expediente caratulado “ WNY S.R.L. s/ Apelación de Clausura”. Si bien en dicho expediente la cuestión a resolver es la concerniente a la infracción derivada de la utilización por parte del contribuyente de facturas emitidas fuera de la fecha de vencimiento del talonario, sostiene allí uno de los jueces de dicho Tribunal, el Dr. Tazza, que si “...el hecho atribuido al sumariado no es pues, la no emisión de facturas en las formas, condiciones o requisitos exigidos por la reglamentación, sino haber emitido o entregado facturas vencidas, es decir, una vez transcurrido el plazo de su validez, conducta ésta que por transgredir una disposición reglamentaria (art. 25 de la RG 100/98) conduce a la aplicación de la sanción de multa prevista en el art. 39 de la ley 11.683, t.o. en 1998”, sosteniéndose luego que “El incumplimiento de ese deber formal impuesto por la reglamentación configura, en efecto una infracción aprehendida por el citado art. 39”. 5) Que si bien la cita efectuada en el precedente párrafo obedece a la intención de apuntalar el razonamiento volcado en el presente decisorio, no escapa al conocimiento del suscripto que el Tribunal de Alzada se ha pronunciado en casos análogos al presente en el sentido de que la infracción generadora de la sanción aquí revisada, halla encuadre legal en la norma del art. 40 de la ley 11.683, postura ésta que no comparto por los argumentos hasta aquí vertidos. Además reposa mi convicción en que si un contribuyente emite una factura de tipo “B” en lugar del ticket o equivalente producido por el mecanismo electrónico llamado controlador fiscal, no ha omitido facturar, sino que ha facturado de manera incorrecta, cuestión ésta que lo hace igualmente pasible de una sanción pero no ya la de multa y clausura contemplada por el art. 40 sino la prevista por el art, 39 de la ley 11.683.

6) Téngase en cuenta que la circunstancia de que en precedentes judiciales similares, en los cuales se ha mantenido la imputación de infracción al art. 40 de la ley 11.683, el hecho de que el contribuyente hubiere emitido factura tipo “B” en lugar de utilizar el mecanismo electrónico, ha inclinado a los Tribunales a atenuar la sanción impuesta por el Juez Administrativo, y ello me lleva a pensar que se ha considerado entonces que aunque de manera deficiente no ha sido imposibilitada por la labor fiscalizadora de la AFIP. (Causa 4.262, caratulada “Rupel, Esteban Javier s/Apelación de clausura”, Cám. Federal de Apelaciones de Mar del Plata , 15 de octubre de 2004) 7) Existe aun un argumento de mayor solidez que nutre más aún la interpretación que realizara en los dos párrafos precedentes. En efecto, si el art. 9 de la RG 4104 DGI (texto sustituido por RG AFIP 259) prevé la utilización de manera excepcional del sistema manual de facturación en reemplazo del mecanismo electrónico, y esa utilización de lo que podría denominarse a mi criterio un “método de facturación de emergencia”, permite a la AFIP-DG1 continuar desplegando sus facultades de contralor, mal puede entonces decirse que si el contribuyente utiliza ese “método auxiliar”, esta impidiendo el control fiscal e infringe de esa manera el art. 40 de la ley 11.683. De allí se desprende entonces que si las facturas del tipo “B” son válidas -considerándolas aisladamente por un instante de la circunstancia de que son emitidas fuera de los supuestos de excepción- no puede sostenerse a mi entender que tal conducta se encuentre atrapada por el art. 40 de la ley 11.683, sino por el art. 39 del mismo cuerpo legal. 8) Lo dicho resulta más claro aún, si de manera detenida se analiza cual es el bien jurídico protegido por cada una de las normas antes citadas. El art. 40 de la ley 11.683 tiene por finalidad lograr que los contribuyentes documenten sus operaciones de venta, emitiendo para ello facturas o documentos equivalentes, lleven registraciones, todo lo cual permite llevar a cabo un control impositivo, de allí se desprende que sí un contribuyente efectúa una venta y en lugar de emitir documento por mecanismo electrónico -por resultar ello su obligación- lo emite de manera manual no puede imputársele no registrar su venta e impedir el control fiscal, sin perjuicio de que su conducta resulta reprochable y su sanción resulta procedente por incumplir determinadas formalidades que hacen al sistema de registración. Ahora bien, es justamente ese tipo de violaciones o incumplimientos las que tiene por finalidad evitar el art. 39 de la ley 11.683, puesto que el bien jurídico protegido por dicha norma es cumplimiento de las formalidades en la actividad tributaria, afirmación éste que se ve corroborada por el título de “Violación al cumplimiento de deberes formales” con el que la doctrina suele encabezar el tratamiento de la norma, tal el caso de Teresa Gómez y Carlos María Folco, en su obra “Procedimiento Tributario, Ley 11.683, Ed. La Ley, 4° edición, Buenos ñires, 2005”). 9) La línea de pensamiento aquí desarrollada, resulta ser coincídente con lo sostenido por parte de la jurisprudencia de nuestro país. Sobre el punto se ha fallado en casos análogos al presente que “...al contribuyente le resulta aplicable lo dispuesto en el art. 1°, segundo párrafo, y art. y art. 5° de la RG 4104, encontrándose en consecuencia obligado a poseer controlador fiscal ... ...No obstante ello, y teniéndose en cuente, que conforme surge de la propia prueba aportada por la D.G.I., Gustavo Diaz Sousa emitió factura por las ventas realizadas, nos encontraríamos en todo caso ante una infracción de tipo formal,” (autos “Sousa Díaz, Gustavo s/ inf. Ley 11.683”, Juzgado Nacional Penal Económico N* 2 de Capital Federal, 24/4/1999). En otro precedente aplicable al presente caso se afirmó que “El sólo encuadramiento de la conducta enrostrada al apelante en el art. 40 de la ley 11.683 que castiga como mínimo con tres días de clausura y como mínimo con trescientos

pesos de multa, entiendo que resulta erróneo toda vez que existe un encuadramiento más apropiado tal como el del art. 39 de la ley 11.683, ya que la infracción imputada resulta ser una infracción formal de las que no está prevista en el art. 40 ni en la Instrucción General 1/97.” (autos “RE, Vicente s/ inf. Ley 11.683, Juzgado Nacional en lo Penal Económico N° 3 de Capital Federal, 34/5/1999.) 10) Que por ultimo, en lo que a precedentes jurisprudenciales se refiere, no puedo dejar de citar lo fallado en los autos caratulados “Battisti De Molinero, María Belén interpone recurso de apelación c. resolución AFIP-DGI en expte. N° S/ R 279/150-c.99-Sala A de la Cámara Federal de Apelaciones de Córdoba. En el citado expediente afirmó el Tribunal que “La emisión de tikets por sistema computerizado y por sistema manual, sin utilizar el controlador fiscal... no encuadra en el art. 40 de la ley 11.683, sino en el art. 39 de la Ley que contempla las infracciones de tipo formal . “ 11) Que sin perjuicio de que tal cómo ya adelantara, resulta según mi entender, erróneo el encuadre legal efectuado por la AFIP-DGI a la conducta del recurrente en autos al entenderla comprendida en el art. 40 de la ley 11.683, no puedo dejar asimismo de señalar que aún en ese supuesto, sólo se vislumbra la verificación de la existencia del aspecto objetivo, más de ninguna manera la faz subjetiva de la infracción, ello en virtud de que el hecho de no haber emitido documento mediante el mecanismo electrónico se contrarrestado por la emisión de facturas que cumplen con las exigencias de formas, requeridas por el órgano de control fiscal a través de sus resoluciones reglamentarias. 12) Que tal corno se puede advertir a partir de lo hasta aquí expuesto, e intentando aventar cualquier tipo de errónea interpretación de los alcances de lo que habré de resolver, quiero destacar que resulta absolutamente ajena a mis convicciones, la idea de que los hechos como el aquí verificado de manera válida por inspectores de la AFIPDGI no deban ser sancionados, pues ello indudablemente atentaría contra las facultades de control fiscal otorgadas por el Poder Ejecutivo Nacional al citado órgano, sino que este decisorio tiene por finalidad efectuar lo que considero, un correcto encuadre leqal de la conducta constatada y cometida por el contribuyente para luego si desarrollar, a partir de allí, el correspondiente procedimiento de carácter administrativo. 13) Es por ello que, debo pronunciarme de manera ineludible sobre la validez del trámite del sumario administrativo glosado al presente legajo. Al respecto entiendo que debe dictarse la nulidad de la resolución primigenia dictada por la AFIP-DGI y de todos los actos producidos en su consecuencia. En efecto, constituyendo tal como afirmara el hecho investigado, un infracción al art. 39 de la ley 11.683, le son aplicables al caso las vías recursivas previstas por el art. '76 de la citada ley, en tal caso tal como dispone dicha norma, la sanción de multa en la escala prevista por el art. 39, es recurrible mediante recurso de reconsideración ante el superior y por medio de. recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación cuando fuere viable. 14) Que en consecuencia, luego de dictada por la AF1P-DGI la respectiva sanción de multa, si ella correspondiera de acuerdo a las previsiones del art. 39 de la ley 11.683, quedaran expeditas para el contribuyente las vías recursivas señaladas en el considerando precedente, más no la de apelación ante la Justicia Federal como en el presente caso, ya que dicho remedio recursívo se halla reservado para atacar las sanciones de multa y clausura, conforme lo normado por el art. 78 y cctes. de la ley 11.683. Por lo que en definitiva, FALLO:

1) DECLARAR LA NULIDAD DE LA RESOLUCIÓN DE FS. 9/12 del expediente administrativo glosado al presente, y de DE TODO LO ACTUADO EN SU CONSECUENCIA, CON COSTAS A LA AFIP, debiendo devolverse dicho legajo a sus efectos. 2) REGULANDO los honorarios profesionales del Dr. Marcos Jaureguíberry por su labor en las presentes actuaciones, en la suma de PESOS SEISCIENTOS($600.-).REGISTRESE, NOTIFIQUESE y, FIRME que se encuentre la presente precédase al desglose de las actuaciones administrativas, remitiéndolas a su procedencia mediante oficio a librarse en la forma de estilo y ARCHÍVESE. DR. EDUARDO GUILLERMO FARRA