TRABAJOS Y COMUNICACIONES TÉCNICAS PRESENTADOS EN LA COMISIÓN Nº 1

Mar del Plata 17, 18 y 19 de noviembre de 2010 Estas Jornadas han sido declaradas DE INTERÉS NACIONAL por la Secretaría General de la Presidencia de la Nación, según Resolución General Nro. 1120/10.

AUTORIDADES COMITÉ EJECUTIVO Presidente Dr. Andrés C. Saladino Secretario técnico Dr. Rubén Marchevsky Prosecretarios técnicos Dres. María de los Ángeles Jáuregui y Milton Bonacina

COMITÉ ORGANIZADOR Dres. Carmen de Avendaño (coordinadora), Carlos Battilana, Ricardo Ferraro y Arnaud Iribarne

COMITÉ DE SELECCIÓN DE TRABAJOS Dr. Omar Pantanali (Coordinador) Dres. Alejandro Casal, Pedro Callea, Manuel A. Castiñeira Basalo, José D’Agostino, Félix Rolando, Alejandra Schneir y Andrea Sericano

COMITÉ DE HONOR Dr. Rubén Veiga (Presidente del Comité de Honor), Dr. Ignacio Buitrago (Presidente del Tribunal Fiscal de la Nación), Dr. José Alberto Schuster (Presidente del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la CABA), Dr. Alberto Barbieri (Decano de la Facultad de Ciencias Económicas de la UBA), Dr. José Casas (Vocal del Tribunal Superior de Justicia de la CABA), Dr. Miguel Felicevich (Comisión Técnica de Tributación y Fiscalidad de la AIC, Dr. Juan Carlos Gómez Sabaini (Consultor del FMI, BID y CEPAL), Dr. Juan Oklander (Presidente del Instituto Tributario de la F.A.G.C.E), Dr. Daniel H. Pérez (Decano de la Facultad de Cs. Es. y Sociales de la Univ. Nac. De Mar del Plata), Dr. Rubén Toninelli (Director de la Dirección General Impositiva), Dr. Carlos Walter (Administrador de la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos). Dra. Flavia Melzi (Ex Vicepta. 2da. del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la CABA) Lic. Martín Miguel Di Bella (Director Ejecutivo de A.R.B.A.) Dra. Estefanía Blasco (Presidenta del Tribunal Fiscal de Apelación de la Provincia de Buenos Aires).

COMISIÓN DIRECTIVA del Colegio de Graduados en Ciencias Económicas

Presidente

Dr. Andrés Carlos Saladino

Vicepresidente 1ro.

Dr. Guillermo M. Vinitzky

Vicepresidente 2do.

Dr. Rafael A. Galarce

Secretario

Dr. Néstor Rubén González

Prosecretario

Dr. Rodolfo S. Medina

Tesorero

Dr. Roque Adolfo Pannunzio

Protesorero

Dr. Pablo Salgado

Vocales Titulares:

Dr. Leandro S. Veiga Dr. Jorge Aquiles Sereni Dr. Juan José Cossio Dr. Julio Carlos Jardel Dr. Luis M. Ghiglione Dra. Flavia Daniela Benitez

Vocales Suplentes:

Dr. Raúl Vecino Dr. Eduardo Dresdner Dr. Rubén Seijo

Revisores de Cuentas: Dr. Alberto Scaglione Dr. José Morando Safarano Dr. Marcelo J. Martocq

COMISIÓN DE ESTUDIOS IMPOSITIVOS del Colegio de Graduados en Ciencias Económicas Presidente: MARCHEVSKY, Rubén Vicepresidente: JAUREGUI, María de los Ángeles Secretarios: BONACINA, Milton Vocales: ALMADA, Héctor D. ANDRADE, Jorge A. AROSTEGUY, Jorge Hernan ASIAIN, Jorge ATCHABAHIAN, Adolfo BALAN, Osvaldo BALDO, Alberto BATTILANA, Carlos A. BERTAZZA, Humberto J. BIANCHI, José BRODSKY, Sergio Pedro CACERES, Alberto CALLEA, Pedro CARANTA, Martín CARELLI, Susana CARUSO, Jose M. CASAL, Alejandro CASTIÑEIRA B. , Manuel CHICOLINO, Ricardo CONDOLEO, Roberto COTTA RAMUSINO, Antonio D´ AGOSTINO, Jose DANERI, Silvia I. DE AVENDAÑO, Carmen I. DOMINGUEZ, Sebastian DURAN, Juan FENOCHIETTO, Ricardo FERNANDEZ, Oscar FERRARO, Ricardo FRUSTACI, Claudio GARCIA, Fernando D. GOLDEMBERG, Cecilia GOMEZ , Teresa GOMEZ SABAINI, Juan C. GONZALEZ C., Débora GONZALEZ CANO, Hugo N. HANSEN,Leonardo H. IGLESIAS ARAUJO, Fabiana IRIBARNE, Arnaud KAPLAN, Hugo E. KOSS, Ricardo H. LAMAGRANDE, Alfredo J. LANDAU, Silvia G.R. De LISICKI,Elias LITVAK, Jose LITVIN, César

LLANOS, Eduardo LOPEZ TOUSSAINT, German LUTERSTEIN, Jacobo MACON, Jorge MAGUITMAN, Karina MALVESTITI, Daniel MARTIN, Julián MENENDEZ, Fabián MOLAS de GUIDO, Liliana MUSCILLO, Jorge NORYMBERG, Alfredo OKLANDER, Juan PAGANI, Pedro Jose PANTANALI, Omar A. PANTANALI, Rubén PARERA, Marina Ines PEREIRA, Omar O. PERELLI, Eduardo L. PEREZ, Daniel G. PRADA, Carlos RINALDI, Jorge RODRIGUEZ USE, Guillermo RODRIGUEZ, Daniel RODRIGUEZ, Marcelo ROLANDO, Felix ROVITO, Oscar E. SAENZ, Esther SAENZ VALIENTE, Santiago SALADINO, Andres C. SANCHEZ SETTEMBRINI, Ariel SANTACRUZ, Lidia M. SCALONE, Enrique SCAPOLLA, Pedro Enrique SCHNEIR, Alejandra SCHWARTZMAN, Daniel M. SERICANO, Andrea V. SERICANO, Roberto STERNBERG, Alfredo TORASA, Marcos URETA, Dèborah VARELA, Pablo Sergio VEGA, Geranrdo VEGAS, Ricardo VIVES, Maria L. ZICCARDI, Horacio

AUSPICIOS ACADÉMICOS

Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires Federación Argentina de Graduados en Ciencias Económicas Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad de Buenos Aires Universidad FASTA Universidad de Morón Universidad de Palermo Universidad Nacional de Entre Ríos Universidad de la Marina Mercante Facultad de Ciencias Empresariales de la Universidad Austral Facultad de Ciencias Económicas y Sociales de la Universidad de Mar del Plata Facultad de Cs. Económicas de la Universidad Nacional de la Patagonia San Juan Bosco Consejo Profesional de Ciencias Económicas de Santa Fe – Cámara Primera Consejo Profesional de Ciencias Económicas de Santa Fe – Cámara Segunda Consejo Profesional de Ciencias Económicas de Salta Consejo Profesional de Ciencias Económicas de Córdoba Colegio de Graduados en Ciencias Económicas de Santa Fe Colegio de Graduados en Ciencias Económicas de Rosario Colegio de Graduados en Ciencias Económicas de Tucumán Unión Industrial Argentina

TEMARIO: Comisión I: Ley penal Tributaria 1) Aptitud de la determinación de oficio en base presunta en el ámbito penal tributario 2) Responsabilidad profesional ante las distintas figuras típicas del artículo 15 de la ley penal tributaria. Propuestas sobre reformas a introducir en dicha norma. 3) Los delitos fiscales comunes: Insolvencia fiscal fraudulenta 4) Omisión evasiva. Tipo, configuración, autores y partícipes 5) Proyecto de reforma de la ley penal tributaria. Análisis de las cuestiones transcendentes. Autoridades: Presidente: Dra. Teresa Gómez Relator: Dr. Daniel G. Pérez Secretario: Dra. Silvia Daneri Panelistas: Dr. Mariano Borinsky (Fiscal General a cargo de la UFITCO), Dr. Marcos Grabivker (Juez de la Cámara de Apelaciones en lo Penal Económico), Dr. Cesar Litvin. Dr. Marcelo Riquert (Presidente de la Cámara de Apelación y Garantías en lo Penal de Mar del Plata), Dr. Pablo S. Varela Comisión II: Convenio Multilateral Temas controvertidos en la asignación de ingresos y gastos Criterios de la Comisión Arbitral y criterios dispares de las jurisdicciones sobre las últimas resoluciones emitidas. Aplicación del Protocolo Adicional. Convenios a nivel municipal. Autoridades: Presidente: Dra. Marina Parera Relator: Dr. Ricardo Chicolino Secretario Dr. Martín Caranta Panelistas: Dra. Elvira Balbo, Dr. Ricardo Koss, Dra. Analía Leguizamón (Directora general adjunta de la AGIP CABA), Dr. Juan Oklander, Dr. Mariano Pérez Rojas (Secretario de Hacienda de la Municipalidad Gral. Pueyrredón) Seminario I Tema: Situación actual de las normas contables en nuestro país. Implicaciones Impositivas de la Aplicación de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) Presidente y expositor: Dr. Fernando García. Expositor: Dr. Enrique Fowler Newton y Ricardo González Seminario II: Tema: Tasas Municipales. Planificación fiscal: - Herramientas de discusión frente a determinaciones de tasas municipales: Recursos, pago bajo protesto, acciones declarativas de certeza, instancias administrativas y judiciales Presidente: Dr. Jacobo Luterstein Expositores: Dres. Milton Bonacina y Eduardo P. Gímenez Mesa Redonda: Problemas de coordinación financiera entre la Nación y las Provincias. Reforma o alternativas al régimen de coparticipación federal. Coordinador: Dr. Rubén Marchevsky

SUMARIO GENERAL

TRABAJOS Y COMUNICACIONES TÉCNICAS COMISIÓN Nº 1 Titulo del Trabajo

Autor/es

La viabilidad de las presunciones legales en sede penal.

Agüero, Verónica A.

La omisión "maliciosa" de presentación de DDJJ.

Ferreira, María Pía Pierri, Fernando

Análisis crítico de aspectos relativos al régimen penal tributario y previsional.

Catinot, Silvia G.

Responsabilidad profesional ante las distintas figuras típicas del artículo 15 de la ley penal tributaria. Análisis y propuestas de reforma.

Screpante, Mirna

Insolvencia fiscal fraudulenta: Se debería respetar el principio de tipicidad.

Destuniano, Alfredo T.

Atenuantes en la conducta penal tributaria.

Vega, María Florencia Vega, María Soledad Vega, Gerardo E.

Determinación de oficio base presunta base de la denuncia penal.

Polanich, Luz M. Vega, Guillermo G. Vega, Gerardo E. Vega, Juan Manuel

Aspectos controvertidos del régimen penal tributario y previsional. Análisis crítico y propuesta de reforma.

Iglesias Araujo, Fabiana Coronello, Silvina

La insolvencia fraudulenta en la ley 24 479.

Christensen, Eduardo

Bases para una reforma de la Ley Penal Tributaria.

Bertazza, Humberto

Aspectos controvertidos de la insolvencia fiscal fraudulenta

Manonellas, Graciela

Titulo de la Comunicación Técnica Nuevos ilícitos tributarios Emergencia agropecuaria.

Autor/es Dangelo, Martín S Sicuelo, Ivana R. Vega, Gerardo E.

XL JORNADAS TRIBUTARIAS CIUDAD DE MAR DEL PLATA, 17, 18 Y 19 DE NOVIEMBRE DE 2010.

TRABAJOS PRESENTADOS EN LA COMISIÓN Nº 1

Titulo del Trabajo La viabilidad de las presunciones legales en sede penal.

Autor/es Dra. Verónica Andrea Agüero

La viabilidad de las presunciones legales en sede penal Introducción Cuando el contribuyente incumple su obligación de exteriorizar la obligación tributaria o lo hiciera en forma defectuosa, el Fisco asume el lugar de sujeto pasivo determinando per sé la obligación tributaria.

Este mecanismo, la determinación de oficio, constituye la excepción

al principio

general de “autodeterminación de la obligación tributaria por parte del contribuyente”. La determinación de oficio se realiza en base a datos reales aportados por el propio contribuyente, pero en aquellas situaciones en las que no hay posibilidad de trabajar sobre elementos ciertos, la ley establece una serie de indicios a partir de los cuales se puede inferir la materia tributaria. Así como la autodeterminación es el principio general a la hora de exteriorizar la materia imponible, la determinación de oficio sobre base cierta es el principio general aplicable, excepto que resultara imposible obtener los datos necesarios para llevarla a cabo. Es importante destacar que la determinación de la obligación en base presunta se obtiene por un procedimiento de inferencia, partiendo de algún dato real y fehaciente que se proyecta. La determinación presuntiva intenta acercarse de la mejor manera posible a realidad del contribuyente y solo se utiliza de manera excepcional ante la imposibilidad de obtener información real y veraz. Se presenta una circunstancia particular en aquellos casos en los que la determinación de oficio se lleva adelante sobre base presuntiva y su cuantía alcanza las condiciones objetivas de punibilidad tipificadas en el Régimen Penal Tributario, el funcionario fiscal a cargo debe efectuar la denuncia por el delito de evasión en los términos de lo previsto en el art. 18 de la ley 24.769 cuya parte pertinente transcribo a continuación: “El Organismo Recaudador, formulará denuncia una vez dictada la determinación de oficio de la deuda tributaria, o resuelta en sede administrativa la impugnación de las actas determinación de la deuda de los recursos de la seguridad social, aún cuando se encontraren recurridos los actos respectivos. En aquellos casos en que no corresponda la determinación administrativa de la deuda, se formulará de inmediato la pertinente denuncia, una vez formada la convicción administrativa de la comisión del hecho ilícito”…

De la lectura de la norma, se desprende que la Administración Fiscal posee entidad suficiente para formular denuncia penal contra el contribuyente cuando posea elementos suficientes que proporcionen “convicción” de la existencia de un hecho disvalioso. ¿Cuándo se tiene certeza de la existencia de un ilícito? ¿Es válido anoticiar al Ministerio Público Fiscal de la comisión de un ilícito cuando no hay certeza? ¿Se cumple en estos casos la tipicidad objetiva? ¿La imputación de un delito estimado resulta viable en virtud de las garantías constitucionales que rigen en materia penal y procesal penal? “La ley dice lo que los jueces dicen que la ley dice”, es por eso que el presente trabajo analiza la problemática planteada, basándose en los pronunciamientos del Tribunal Fiscal, la Justicia Nacional y la Corte Suprema de Justicia y propone una alternativa para estas circunstancias tratando de respetar las garantías constitucionales y sin descuidar una solución justa, que en definitiva es el objetivo final de un sistema democrático.

Determinación de oficio sobre base presunta La ley de procedimiento fiscal, tiene previsto como mecanismo excepcional, la determinación de la obligación tributaria por el propio Fisco para aquellos casos en los que el contribuyente no presentare declaraciones juradas o lo hubiese hecho en forma incorrecta.

Bajo dichas

circunstancias, los funcionarios de la Administración Fiscal se ocuparán de realizar todas las tareas técnicas necesarias para la determinación del impuesto. Sin embargo, no siempre resulta sencillo reunir la información necesaria para llevar adelante la tarea, cuando el contribuyente no dispone de la información necesaria o no la pone disposición del Organismo de Contralor hay que recurrir a un mecanismo alternativo: las presunciones legales. Las presunciones legales son estimaciones contempladas en la ley, basadas indicios reales, tales como el capital invertido, los movimientos de fondos, las existencias de mercaderías, el volumen de compras y ventas, en líneas generales indicadores que ofrezcan una aproximación al estado de situación económico – financiero del contribuyente. Están contempladas en el artículo 18 de la ley 11.683 y en todos los casos admiten prueba en contrario por parte del contribuyente, siendo esta posibilidad de impugnación una consecuencia directa de la garantía al derecho de defensa de raigambre constitucional. En numerosas oportunidades, el funcionario que realiza tareas de fiscalización se encuentra con que no cuenta con elementos suficientes y tiene la necesidad de determinar materia imponible basándose en las presunciones contempladas en la norma legal. Asimismo, aplica una sanción que depende de cual fue la intencionalidad del contribuyente, si se trata de un actuar negligente, un error de interpretación en la norma impositiva particular que derivó en el ingreso de impuesto en defecto –actuar culposo- o si por el contrario, existe una clara y fehaciente finalidad de lesionar el erario público mediante la utilización de artilugios técnicos –actuar doloso-. Sin perjuicio de lo establecido en el plexo normativo procedimental, en el caso que el ajuste practicado alcance los importes que configuran los tipos de evasión previstos en la ley penal tributaria, el funcionario actuante debe formular la denuncia pertinente, por tratarse de una obligación de los funcionarios públicos 1 y porque la propia ley penal tributaria así lo establece 2 .

1

Artículo 177 1°) Código Procesal Penal de la Nación

El deber de denunciar La denuncia penal será formulada por toda persona que sea lesionada por un delito o que sin serlo, tenga conocimiento de la comisión del mismo 3 .

Constituye el hecho disparador de la

investigación penal que tiene como finalidad demostrar fehacientemente la vinculación entre el imputado y el resultado disvalioso de la acción u omisión. Vale decir que la denuncia es la circunstancia fáctica que pondrá en marcha el mecanismo de la instrucción penal, que investigará los hechos y recabará pruebas. A su finalización, el juez deberá analizar los elementos presentados para decidir si el imputado del delito resulta procesado o por el contrario es sobreseído. La imputación de un ilícito no implica responsabilidad penal, constituye solo el primer paso para poder determinarla. El juez administrativo, que al momento de practicar la determinación de oficio detecta un ajuste en la materia imponible que alcance las condiciones objetivas de punibilidad deberá denunciar al contribuyente por el presunto delito de evasión fiscal, también está obligado a denunciar en los casos en que no corresponda determinar de oficio siempre que exista “convicción administrativa” respecto de la comisión del ilícito. La cuestión principal radica en analizar si es suficiente que el monto del ajuste practicado alcance los importes estipulados en la ley penal tributaria como para que el funcionario fiscal formule denuncia, máxime cuando la determinación del impuesto se basa en estimaciones. Atribución de dolo a una conducta Me remitiré sucintamente a cuestiones puntuales de la Teoría del Delito; una acción es típica cuando cumple con todos los requisitos de la tipicidad y para eso es necesario un aspecto objetivo y otro subjetivo 4 . En el artículo 1° de la ley penal tributaria, la tipicidad objetiva estaría dada por

2

3

Artículo 18 ley 24.769

El artículo 174 del código Procesal Penal de la Nación establece que “Toda persona que se considere lesionada por un delito cuya represión sea perseguible de oficio o que, sin pretender ser lesionada, tenga noticias de él, podrá denunciarlo al juez, al agente fiscal o a la policía”… Es importante aclarar en los delitos de acción privada, es necesaria la denuncia de la víctima para iniciar la instrucción. 4 Desde el punto de vista de la Doctrina Penal Finalista

presentación de declaraciones juradas defectuosas o la omisión de presentarlas y que el monto dejado de ingresar al Fisco excediere la suma de $ 100.000 por cada tributo y por cada ejercicio anual. Por su parte, el aspecto subjetivo estaría dado por la maniobra engañosa del contribuyente con conocimiento y voluntad de evadir. Si faltare alguno de los elementos del tipo, no queda configurada la tipicidad 5 , en todo caso subsistirá la responsabilidad culposa si estuviese prevista en la norma legal. La Corte Suprema de Justicia de la Nación recepta este concepto en el principio de personalidad de la pena 6 , donde la conducta punible debe ser además culpable, es decir imputable objetiva y subjetivamente al infractor. En el ámbito del Derecho Tributario, resulta dificultoso probar el dolo o intencionalidad disvaliosa en el contribuyente, por eso el artículo 47 de la ley de procedimiento fiscal estableció una serie de situaciones de hecho que suponen conducta dolosa: •

Grave contradicción entre los libros, registraciones y las declaraciones juradas

•

Datos inexactos que incidan en la determinación de la materia imponible

•

La inexactitud de las declaraciones juradas o respaldos documentales que sirvan de base para la determinación de la materia imponible están en contradicción con las normas legales

•

No llevar registros de las operaciones, cuando la envergadura del negocio lo amerite

5

En importante aclarar que en la Teoría Finalista el dolo se analiza en la tipicidad, en cambio, la Teoría Causalista analiza el dolo en la culpabilidad. La diferencia entre una postura y otra, es que para la Doctrina Causalista para configurar la tipicidad es solo necesario el elemento objetivo, sin necesidad de analizar el componente subjetivo del autor. La Corte Suprema de Justicia de la Nación aplica la Teoría Causalista en materia tributaria

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En Parafina del Plata sostuvo que “La mera comprobación de la situación objetiva en que se halle el infractor no basta para configurar el delito, ya que las normas punitivas de la ley 11.683 consagran el principio de personalidad de la pena, que responde en esencia al concepto fundamental de que solo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir aquel a quien la acción punible puede serle atribuida tanto objetiva como subjetivamente” - CSJN 02/09/1968 “No existe sanción penal por el ingreso tardío de retenciones, si en el obrar del agente de retención no se revelan hechos que caracterizan a una conducta fiscal dirigida a la evasión” - Usandizaga, Perrone y Juliarena CSJN 15/10/1981 “ …que en cuestiones de índole sancionatoria ha consagrado el criterio de personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que solo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente...” - Wortman, Jorge Alberto y Otro CSJN 08/06/1993.-

•

Cuando se declaren o hagan valer tributariamente formas jurídicas inadecuadas o impropias

Nuevamente nos encontramos frente a presunciones, en esta oportunidad a partir de irregularidades en las registraciones del contribuyente se infiere “intencionalidad de evadir”. El problema de las presunciones de dolo radica en que la configuración de las mismas implica la sanción por defraudación en los términos del artículo 46 y si la determinación del impuesto superare las condiciones objetivas de punibilidad se inicia una imputación penal, en la medida que existan circunstancias fácticas que evidencien intención de ejecutar la conducta punible. En este aspecto se presenta una contradicción, el artículo 18 de la Constitución Nacional reconoce el principio de inocencia hasta tanto se demuestre la culpabilidad, en cambio, el artículo 47 de la Ley 11.683 invierte la carga de la prueba, toda vez que presume que “el contribuyente es culpable, hasta tanto demuestre su inocencia”. La jurisprudencia reaccionó negativamente ante esta circunstancia, numerosos pronunciamientos echaron por tierra las pretensiones del Organismo Fiscal de configurar un delito basándose en presunciones y el Fisco receptó el precedente en la Instrucción 6/2007 estableciendo como pauta procedimental para los agentes fiscales encargados de aplicar infracciones dolosas que: “En las determinaciones de oficio sobre base presunta, además de las presunciones que sirven de base para la determinación del impuesto, debe probarse la existencia de otros hechos o elementos de juicio configurativos del dolo (el destacado es propio)”

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Entonces, para imputar dolo a una conducta no es suficiente la configuración de alguna de las causales dispuestas en la norma legal, es necesario demostrar fehacientemente el ardid mediante otros elementos de prueba.

La determinación de oficio sobre base presunta y el delito de evasión Retomando la cuestión central de este trabajo, analizaré el hecho puntual de una determinación de oficio realizada sobre base presunta, en este caso el elemento objetivo del tipo está configurado “supuestamente” y si además, la intensionalidad del sujeto se infiera de alguna de las 7

Instrucción 6/2007 Punto 3.1.4.2.

presunciones de dolo establecidas en el artículo 47 de la ley nos encontramos ante una conducta típica construida solo en base a inferencias:

PRESUNCIONES ARTÍCULO 18

ELEMENTO OBJETIVO

DETERMINACION DE OFICIO

PRESUNCIONES ARTÍCULO 47

ELEMENTO SUBJETIVO

En el ámbito de una instrucción penal, cuando el ajuste que determina el impuesto a pagar fue efectuado en base a datos proyectados por determinados indicios y se acredita el componente doloso en virtud del cumplimiento de una presunción legal, la imputación carece de fundamentos fehacientes; difícilmente resista las garantías que rigen el proceso, siendo muy baja la probabilidad de prosperar un procesamiento. La Sala B de la Cámara Nacional de Apelaciones en los Penal Económico en los autos Serebrenik, M.E. y Otros (13/10/1993) sostuvo que “…Tratándose de infracciones de naturaleza penal, no puede, en modo alguno, basarse las imputaciones en presunciones sostenidas por cálculo contables y no por elementos convincentes de prueba. El mero indicio, puede servir como base de una investigación no va más allá de las presunciones como en el caso de autos, no corresponde proseguir la investigación...”

Análisis de la jurisprudencia Diversos antecedentes jurisprudenciales se han expresado en contra de la configuración de un tipo penal cuando se trata de determinaciones de oficio sobre base presunta, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha dicho al respecto: - …si bien las presunciones consagradas en el artículo 25 de la ley 11.683 (t.o. 1978) resultaban suficientes para fundar una determinación impositiva, en tanto y en cuanto el contribuyente no acreditara el origen de los fondos impugnados, dichas consecuencias no podían extenderse al campo del ilícito tributario, sin el necesario sustento de otros elementos de prueba que

permitiesen acreditar la existencia de una actividad dolosa, tendiente a defraudar los intereses del Fisco”. 8 - “De esta presunción del acaecimiento del hecho imponible, no puede presumirse, al mismo tiempo y sin más, la existencia del tipo objetivo de una sanción. De lo contrario, la existencia de los elementos objetivos de los tipos penales se estaría basando en meras presunciones, con inversión no solo del mecanismo que sustenta el principio de inocencia, sino además, volviendo perverso al sistema fiscal de presunciones y ficciones sobre el que se asienta buena parte del derecho tributario sustantivo”. 9 El Alto Tribunal, analiza la tipicidad penal tributaria desde la óptica Causalista; por lo tanto, para configurar una conducta típica solo se necesitan los elementos objetivos del tipo, la intencionalidad de evadir del sujeto imputado del ilícito será objeto de análisis en la culpabilidad y cuando existan elementos suficientes que así lo acrediten.

De todas maneras, en los autos

Montenegro Hnos. independientemente de cual haya sido la subjetividad del autor, por tratarse de un hecho imponible construido en base a supuestos desestima toda posibilidad de tipicidad en los términos de la teoría del delito. Podría sintetizar la doctrina más importante de estas sentencias en los siguientes conceptos: - corresponde la utilización de presunciones legales a los efectos de determinar la materia imponible, las mismas deben ser estimaciones razonables y lo más cercanas posible a la realidad económica del contribuyente - las presunciones de dolo resultan insuficientes si no existen otros elementos de

prueba

fehacientes que así lo acrediten. - si no existieren pruebas suficientes para imputar conducta dolosa, entonces subsistirá la responsabilidad culposa prevista en el artículo 45 de la Ley de procedimiento. Habrá que ver entonces, si las determinaciones de oficio presuntivas tienen que ser completamente desestimadas como hecho disparador de un proceso penal, o por el contrario podrían resultar viables en algunos casos. A los fines de buscar algún punto de clarificación en

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Mazza, Generoso y Mazza, Alberto - CSJN 6/4/1989

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Montenegro Hnos. S.A. c/Dirección General Impositiva – CSJN 24/08/2000

este aspecto, traigo a colación la interpretación del tema que realiza la Cámara en lo Contencioso Administrativo en los autos Italiano Alberto (12/2/2008), 10 el precedente resulta sumamente interesante en determinados aspectos: En los hechos de este caso, el Fisco practica un ajuste en el impuesto a las ganancias en virtud de diferencias de inventario que son aceptadas por el contribuyente, asimismo, aplica multa por defraudación en virtud de una manifiesta actitud del contribuyente de ocultar materia imponible. El Tribunal Fiscal, por su parte, re encuadra la infracción en culposa fundando su pronunciamiento en que la determinación presunta de la materia imponible no puede considerarse como hecho generador del tipo objetivo establecido en la defraudación fiscal - doctrina Mazza Generoso-. Sin embargo, la Cámara de Apelaciones confirma la resolución del Fisco, basando su decisorio en que el ajuste practicado no es netamente presunto, sino que responde a datos ciertos en su gran mayoría. Aclara además que en los hechos hay una clara diferencia con la presunción aplicada en Montenegro, donde a partir de una diferencia en las remuneraciones se infieren ventas omitidas y se determina impuesto al valor agregado por ventas no declaradas, la presunción utilizada no guarda relación directa con el impuesto que se determina ni es consecuencia de él, por eso desestima los precedentes emanados de Corte y considera como suficiente basamento fáctico la determinación practicada puesto que, las diferencias de inventarios tienen un impacto directo en la determinación del saldo del impuesto a las ganancias En esta oportunidad la presunción de la que parte el hecho imponible objeto de la sanción, resulta razonable. También destaca que los datos sobre los cuales se practicó el ajuste responden a situaciones reales, concretas y propias del contribuyente, las inferencias practicadas son mínimas, toda vez que se utilizó para la determinación de oficio, el cálculo promedio de las hectáreas sembradas y los gastos registrados. En cuanto a la intencionalidad de la infracción cometida, el ocultamiento de inventario que finalmente fue reconocido por el contribuyente constituye un claro indicio de intencionalidad de defraudar al Fisco, sin necesidad de considerar las presunciones del artículo 47, puesto que el

10

Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala V , 12/8/2010

contribuyente aceptó el ajuste, reconociendo que parte de las existencias no estaban declaradas y otras subvaluadas. Respecto de las presunciones de dolo, señala que en Mazza Generoso, la Corte expresó que las presunciones no pueden fundar la culpabilidad del infractor debido a que la ley vigente en el momento que se dieron los hechos no establecía presunciones ni les asignaba la consecuencia dolosa, circunstancia que cambió al ser modificado el texto de los artículos 46 y 47 de la ley por la ley 23.314. Tampoco corresponde excluir por completo la posibilidad de presumir culpabilidad en base a hechos directos mediante un enlace preciso y fundado en una serie de indicios efectivamente probados, siempre que el órgano sancionador clarifique el razonamiento en virtud del cual, partiendo de tales indicios, obtiene la conclusión de que la conducta del infractor es reprochable. Señala además que, el dolo o culpa constituye una cuestión puramente psicológica que no puede percibirse directamente a través de los sentidos de un observador externo, “tampoco cabe desechar que la prueba indiciaria pueda admitirse con mayor operatividad, especialmente en ámbitos en los que difícilmente los autores dejarán huella documental de su intención de cometer la infracción”

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Resulta novedoso este pronunciamiento en las interpretaciones que hace respecto de la temática y mi intención es encontrar, en la medida de lo posible, una postura intermedia entre los extremos antagónicos dados por el principio de inocencia que rige en materia penal y la garantía de equidad, ambos enfocados a la finalidad última que siempre es la justicia. Es por eso que mi formación y convicción como defensora absoluta de la Constitución Nacional, se inquieta ante la idea de una mínima vulneración de los principios allí reconocidos, pero también se plantea otro interrogante: es claro que aquellos contribuyentes que tengan intencionalidad de evadir, van a tratar por todos los medios de no dejar rastros documentales de las maniobras evasivas y si una determinación presunta es insuficiente a la hora de la imputación penal, entonces debemos conformarnos con una mera sanción culposa. Quizás sea el momento de encontrar una brecha conciliadora, respetuosa de los principios fundamentales pero un tanto más “aggiornada” a la 11

Italiano, Antonio - Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala V , 12/8/2010 Voto del Dr. Jorge Alemany

realidad de nuestros tiempos; si consideramos que la propia Carta Magna establece que los derechos y garantías en ella reconocidas se ejercerán conforme a las leyes que reglamenten su ejercicio, quizás una modificación en la normativa vigente podría traer un poco de luz a estos cuestionamientos. Es necesario que la norma legal prevea mecanismos alternativos para determinar la materia imponible cuando no se disponga de los elementos necesarios para practicar ajustes en base a datos reales, lo importante es que estos indicios sean lo más cercanos posible a la realidad del contribuyente y tengan en cuenta las particularidades de cada actividad. Cuando se trata de infracciones, de la intención y finalidad con la que obró el contribuyente dependerá el grado de la sanción a aplicar, utilizar presunciones se convierte en una cuestión sumamente delicada porque no es posible inferir una conducta ardidosa en virtud de algunas estipulaciones legales, lo expuesto, no obsta a la posibilidad de demostrar la conducta en virtud de otros elementos que así lo acreditaren o que complementen la presunción. Toda infracción sin intencionalidad demostrada excluye la configuración de acción típica eximiendo la necesidad de anoticiar al Ministerio Público Fiscal de una denuncia penal que difícilmente prospere. Si bien es cierto que la denuncia es solo el inicio de la Instrucción y de ninguna manera implica responsabilidad penal cierta del imputado, la realidad es que significa la puesta en marcha de todos los mecanismos procesales y que en caso de tratarse de imputaciones sin fundamento sólido terminarán siendo desestimadas. Una buena forma de contribuir a la economía procesal y al mejor funcionamiento de la justicia es justamente evitar el inicio indiscriminado de causas, ocurre que en la normativa actual resulta imposible, ya que el funcionario que incumpla con su obligación de denunciar, estaría ante el delito de incumplimiento de sus deberes, con lo cual resulta necesario modificar el artículo 18 de la Ley 24.769, entre otros. Propuesta Mi propuesta es que la propia norma establezca con claridad en qué casos y bajo qué circunstancias deberá formalizarse la denuncia penal por evasión: 1- En las determinaciones de oficio sobre base cierta, cuando el ajuste practicado encuadre dentro de las condiciones objetivas de punibilidad y siempre que existan pruebas de

intención dolosa de evadir por parte del contribuyente. Los indicios de intencionalidad de defraudar al Fisco no deben basarse exclusivamente en las presunciones establecidas en el art. 47 de la Ley 11.683, sino que deben tenerse en cuenta otras circunstancias tales como: -

La conducta del contribuyente respecto de la predisposición para presentar al Fisco todos los elementos necesarios para determinar la materia imponible

-

Los antecedentes en materia de cumplimiento de obligaciones y sanciones aplicadas

-

La razonabilidad las obligaciones impositivas presentadas, comparadas con datos reales, tales como movimientos bancarios, consumos de tarjeta de crédito, gastos de vivienda

-

La utilización de estructuras económicas que no se condicen con la realidad del contribuyente según los datos recopilados durante la fiscalización

2- La denuncia penal por el supuesto delito de evasión, para los casos de determinación de oficio sobre base presunta, solo será formalizada en los casos que la estimación presuntiva represente como máximo un 30% del total del ajuste practicado, dicho porcentaje debe establecerse en la norma legal. Asimismo, el dolo directo del autor tiene que fundarse en elementos de prueba fehacientes que complementen el uso de las presunciones del artículo 47 de la ley de rito. Respecto de las presunciones establecidas en la normativa legal vigente, propongo que: -

Las diferencias de inventarios detectadas que generan ajustes en el impuesto a las ganancias, impuesto al valor agregado e impuestos patrimoniales, resultan correctas para su utilización como mecanismo alternativo en la determinación de la obligación tributaria, pero si son la única fuente para obtenerla no corresponde formular denuncia penal cuando el ajuste supere las condiciones objetivas de punibilidad.

-

Las diferencias de producción en base a observaciones satelitales por si mismas, no pueden constituir indicio suficiente para formular denuncia en los términos del Régimen Penal Tributario, toda vez que el método por el cual se obtuvo la información puede admitir cierto margen de error

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Las ventas proyectadas mediante un punto fijo, para ser disparadoras de una imputación penal, deberán obtenerse mediante el muestreo por lapsos más prolongados y representativos, teniendo especial consideración a la estacionalidad de cada actividad

-

La proyección del porcentaje de operaciones marginales sobre las declaradas no constituye una base sólida de determinación a considerar a los efectos de una imputación penal.

-

El incremento patrimonial no justificado, será considerado como disparador de una denuncia penal, en la medida que se justifique con movimientos de fondos fehacientes, independientemente del instrumento utilizado para el caso de mutuos y aportes societarios.

-

Los depósitos bancarios debidamente depurados, a partir de los cuales se determine impuesto tienen una base sólida y cierta, capaz de admitir el inicio de un proceso penal

-

Las remuneraciones al personal no declarado para determinar impuesto a las ganancias y valor agregado entre otros, deberán complementarse con ventas y compras, que son datos más cercanos a los gravámenes que se pretende determinar.

3- Si el ajuste supera las condiciones objetivas de punibilidad pero no hay forma de probar el dolo, no corresponderá practicar denuncia Sin perjuicio de las prescripciones detalladas, cuando la determinación impositiva a nivel objetivo configure una condición objetiva de punibilidad y la conducta del contribuyente conforme a los parámetros anteriormente expuestos denota ausencia de intencionalidad, la denuncia no será necesaria.

Por las razones anteriormente expuestas, entiendo que no se debe desestimar por completo la posibilidad de formular denuncia penal cuando la determinación se haya efectuado en base presunta, pero para aquellos casos en los que los ajustes que surjan de la aplicación de dicho método sean razonables y no representen la totalidad del ajuste practicado.

A los efectos de la demostración de dolo en el actuar, se podrán utilizar presunciones previstas en la norma procedimental, pero deberán acompañarse de pruebas veraces que así lo demuestren: -

Acciones de simulación, con el fin de determinar quienes son los titulares reales de los bienes. Mediante este tipo de acción puede demostrarse que si bien el titular registral es un sujeto, la administración y disposición de los mismos está en cabeza de un tercero que resulta ser el dueño real de la cosa.

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La utilización de figuras jurídicas inexistentes o erróneas que intentan dar una apariencia diferente a la realidad del contribuyente.

-

Análisis de la conducta mantenida durante el proceso de fiscalización, desde el punto de vista de la puesta a disposición de la documentación necesaria.

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La capacidad contributiva declarada en comparación con la exteriorizada mediante gastos para su sustento y el de su grupo familiar, dicho esto con especial recaudo en el derecho a la intimidad.

Considerando: -

Que el principio general es la determinación de oficio sobre base cierta y solo excepcionalmente se practicarán ajustes sobre base presunta siempre admitiendo prueba en contrario por parte del contribuyente.

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Que las presunciones legales deben responder a inferencias de datos ciertos y tienen que aproximarse lo máximo posible a la realidad del económica del contribuyente.

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Que las maniobras técnicas tendientes a evadir impuesto intentan dejar el menor rastro documental posible, siendo necesario determinar la materia imponible a través del mecanismo presuncional

-

Que el dolo es una construcción psicológica interna que no se puede demostrar sino mediante la exteriorización de situaciones fácticas

-

Que la Administración Fiscal en su Instrucción

6/2007 reconoció la necesidad de

elementos complementarios a las presunciones legales para tener por acreditado el dolo del autor -

Que la Ley 11.683 además establece una serie de presunciones legales para inferir la conducta dolosa del contribuyente y que conforme a la interpretación de buena parte de la jurisprudencia, la mera configuración de uno de los supuestos de hecho contemplados en la norma legal, no obsta a la imputación de la conducta

dolosa sin la demostración

mediante pruebas fehacientes. -

Que la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el Principio de Personalidad de la Pena sostuvo que una infracción debe ser imputable tanto objetiva como subjetivamente.

-

Que la Constitución Nacional en su artículo 18 ha garantizado a todos los habitantes el principio de inocencia

-

Que la obligación del funcionario público de formular denuncia por evasión ante el Ministerio Público Fiscal requiere acotación legal

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Que una interpretación absoluta respecto de la imposibilidad de considerar una determinación de oficio sobre base presunta como “notitia criminis” puede dejar fuera del alcance de la norma sancionatoria situaciones defraudatorias

Recomiendo: -

Modificar el artículo 18 de la Ley 24.769, clarificando los casos en los que la determinación de oficio sobre base presunta puede ser considerada como elemento objetivo del tipo para configurar infracción dolosa.

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A los efectos de cuantificar la viabilidad de la estimación presunta como hecho generador de la instrucción penal, el tributo estimado tiene que ser porcentualmente menor a la determinación que se hubiere efectuado en base cierta.

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Que las presunciones de dolo dispuestas en el artículo 47 sean utilizadas en la medida que pueda ser demostrada fehacientemente su existencia con pruebas concluyentes

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Que las determinaciones de oficio basadas íntegramente en mecanismos presuntivos, sean desestimadas como elemento objetivo del tipo penal

XL JORNADAS TRIBUTARIAS CIUDAD DE MAR DEL PLATA, 17, 18 Y 19 DE NOVIEMBRE DE 2010.

TRABAJOS PRESENTADOS EN LA COMISIÓN Nº 1

Titulo del Trabajo La omisión "maliciosa" de presentación de DDJJ.

Autor/es Dra. María Pía Ferreira Dr. Fernando Pierri

I. INTRODUCCION Es importante aclarar la imposibilidad de utilización de ciertos términos atento a la naturaleza del presente trabajo. Por ejemplo, qué se quiere decir con “causalidad de la omisión”. La omisión no puede ser entendida como componente causal de un resultado, ya que la causalidad exige la puesta en marcha de una fuerza desencadenante. Recordemos el principio de causalidad que postula que todo efecto debe tener siempre una causa. Pero cómo a un “no hacer” se le puede atribuir un resultado, esto es, cómo el “no hacer” podría causar –conforme a una concepción naturalista- un determinado resultado ¿Cómo se puede cometer por omisión, siendo así que por omisión sólo se omite, no se comete? Los interrogantes acuciaban a los penalistas. La omisión no encajaba en la definición hecha por aquéllos que defendían la teoría causalista de la acción. Los causalistas separaban al delito en objetivo y subjetivo. Mientras que el injusto pertenecía a la faz objetiva, la culpabilidad se incluía en la faz psicológica. Para dicha teoría el contenido de la voluntad era irrelevante en el análisis del injusto y su investigación recaía en la culpabilidad. Resalta Zaffaroni: “Para quienes conciben al tipo en forma objetiva, es decir, como la causación de un resultado, no queda otra alternativa que buscar una limitación a la relevancia penal de la causalidad, porque si tomasen en cuenta la causalidad tal cual se da (como categoría del ser), sería típica la conducta de engendrar a un homicida a la del constructor de un hotel en que se comete el adulterio y, en definitiva, la tipicidad de todas las conductas recaería sobre Adán y Eva, pues el pecado original causa todos los delitos.”(1) Resultó imprescindible limitar la relevancia penal de la causalidad dentro del mismo tipo penal. Tal limitación fue consecuencia de la superación de la teoría causalista. La teoría finalista introdujo al tipo penal un elemento más a tener en cuenta: El elemento subjetivo. La dogmática actual se apoya en la denominada teoría final de la acción formulada por el alemán Hans Welzel a principios del siglo pasado. Postula Muñoz Conde: “Lo importante es, por tanto, que el legislador cuando describe o tipifica las acciones prohibidas lo hace pensando en la acción no como un simple proceso causal, sino como un proceso causal regido por la voluntad dirigida a un fin (sea éste relevante o lo sean los medios elegidos para su realización o los efectos concomitantes)”.(2) Welzel, al hacerse las siguientes preguntas, ¿se puede decir realmente que alguien ha matado, lesionado, dañado por omisión? ¿Cómo puede causar algo un hacer nada?, expresa: "En verdad (…) no se trata de un problema causal, sino de un problema de acción. La voluntad no es solamente una fuerza causal sino un factor de formación conciente del objeto del porvenir. Ella forma el futuro, no solamente en los rasgos que modifica positivamente, sino también en aquellos que deja libres. Porque la voluntad no es solamente un factor causal, sino un factor finalista, vale decir, formador conciente del objeto, su dominio de hecho comprende lo que deja acontecer. También ésta es su obra, en cuanto al respectivo campo de realidad estaba confiado en la vida social o a su formación finalista, si él fue garante para la formación del porvenir en el respectivo sector de la realidad".(3)

Luego, Welzel, centrando en el tema de la omisión apunta: "Y entonces él no ha causado, por cierto, esa formación de realidad en el sentido causalnaturalista, pero sí ha sido un efecto, en el sentido de la formación finalista del porvenir, a través del medio de la omisión(...)Por cierto, la omisión no puede "causar" nada en el sentido naturalista, pero la voluntad como factor de una formación finalista del porvenir puede acarrear la formación de una determinada realidad a través del dejar acontecer las series de evolución confiadas a él".(4) Como derivación de la teoría finalista, la acción u omisión subsumible en el tipo no es un simple proceso causal ciego, sino un proceso causal regido por la voluntad. Es decir, que en el análisis de la tipicidad debemos investigar el contenido de esa voluntad. En el elemento objetivo de la acción se incluyen elementos de naturaleza objetiva como el autor, el verbo, las formas y medios de la acción, el resultado, el objeto material, etc. En el elemento subjetivo, el contenido de la voluntad que rige la acción (fin, efectos concomitantes y selección de medios) En la faz subjetiva puede distinguirse aquellos supuestos en los que el fin del autor coincide exactamente con el resultado prohibido en el tipo, denominados tipos dolosos; de otros que, el fin querido es irrelevante desde el punto de vista jurídico-penal por cuanto aquello que se desaprueba es la forma de utilización de lo medios elegidos para conseguir ese fin, denominados tipos culposos. El presente trabajo se centrará en el estudio de los tipos dolosos con referencia al tratamiento de los delitos de omisión en la ley penal tributaria, en especial el delito de evasión del artículo 1º de la Ley 24769.

II. DELITOS DE OMISION El derecho penal no sólo contiene normas prohibitivas que castigan conductas punibles, sino también normas imperativas que ordenan acciones cuya omisión puede producir resultados socialmente nocivos. El legislador castiga en los delitos de omisión la no realización de la acción mandada que el sujeto tenía la obligación de realizar y que podía realizar. El delito de omisión es la infracción a un deber jurídico. Según Muñoz Conde el delito omisivo aparece de una triple forma: 1. Como delito de omisión pura o propia: En los que se castiga la simple infracción de un deber de actuar. Equivale a los delitos de simple actividad. Ejemplo de esta infracción la encontramos en la Ley 11.683 en su artículo 38: “Cuando existiere la obligación de presentar declaraciones juradas, la omisión de hacerlo dentro de los plazos generales que establezca la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, será sancionada, sin necesidad de requerimiento previo, con una multa de DOSCIENTOS PESOS ($ 200), la que se elevará a CUATROCIENTOS PESOS ($ 400) si se tratare de sociedades, asociaciones o entidades de cualquier clase constituidas en el país o de establecimientos organizados en forma de empresas estables -de cualquier naturaleza u objeto- pertenecientes a personas de existencia física o ideal

domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior. Las mismas sanciones se aplicarán cuando se omitiere proporcionar los datos a que se refiere el último párrafo del artículo 11(…).” En este caso el objeto material de la infracción es la no presentación de declaración jurada. Su ausencia provoca, en el supuesto que el sujeto estuviere obligado a hacerlo, la materialización de la infracción.

2. Como delito de omisión y resultado: En aquéllos que la omisión se vincula a un determinado resultado, con el que se conecta causalmente, así por ejemplo el artículo 45 de la ley procedimental regula la omisión de impuestos: “El que omitiere el pago de impuestos mediante la falta de presentación de declaraciones juradas o por ser inexactas las presentadas, será sancionado con una multa graduable entre el cincuenta por ciento (50%) y el ciento por ciento (100%) del gravamen dejado de pagar, retener o percibir oportunamente, siempre que no corresponda la aplicación del artículo 46 y en tanto no exista error excusable. La misma sanción se aplicará a los agentes de retención o percepción que omitieran actuar como tales.” En este supuesto, el objeto material de la infracción es la omisión del pago de impuestos mientras que la no presentación de declaración jurada es sólo el medio para provocar el resultado dañoso.

3. Como delito impropio de omisión: En los que, al igual que en el supuesto anterior, la omisión se conecta con un determinado resultado prohibido, pero en el tipo legal concreto no se menciona expresamente la forma de comisión omisiva, constituyendo un problema de interpretación dilucidar cuándo la forma omisiva puede ser equiparada a la activa, que sí se menciona expresamente en la ley. Asimismo, la diferencia fundamental entre delitos propios e impropios de omisión radica en la posición de garante que exige el tipo impropio (frente a un sujeto indiferenciado en los delitos propios de omisión). En el tipo impropio el autor debe ser el sujeto obligado a la presentación de las declaraciones juradas. Dicha clasificación merece ciertos reparos, como por ejemplo, no existe unanimidad doctrinaria a la hora de equiparar la omisión a la acción respecto a un resultado prohibido, y constituye una de las cuestiones más discutidas en la dogmática jurídico-penal, como ser el fundamento de la equiparación y cuáles son los límites de la misma. ¿Cuál es el fundamento de la equiparación? La omisión de presentación de declaraciones juradas es punible, como ya hemos descripto, conforme al artículo 38 de la ley 11683. Se trata del incumplimiento de una obligación formal. Villegas describe la infracción puntualizando que: “(…)para que existe obligación de presentar declaraciones juradas o proporcionar datos para liquidaciones administrativas, y por ende para que se configure la infracción, se requiere la previa existencia de materia imponible, lo cual indica que esta multa debe ser

aplicable a infracciones que lo sean no sólo en sentido formal, sino también material.” (5) Soslayando la discusión de si se trata del incumplimiento de una infracción formal o material, lo cierto es que estamos en presencia de un delito de pura actividad por cuanto el tipo legal no requiere la constatación de un resultado disvalioso. A diferencia del artículo 45 de la Ley 11683 y del artículo 1º de la ley penal tributaria. En este punto conviene refrescar la memoria y analizar el texto del artículo 1º. ARTICULO 1º: “Será reprimido con prisión de dos a seis años el obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional, siempre que el monto evadido excediere la suma de cien mil pesos ($ 100.000) por cada tributo y por cada ejercicio anual, aún cuando se tratare de un tributo instantáneo o de período fiscal inferior a un año.”(El resaltado nos pertenece) El hecho punible consiste en evadir fraudulentamente el pago de los tributos nacionales siempre que el monto evadido supere el monto indicado por cada tributo y por cada ejercicio. La conducta típica es la evasión total o parcial mediante conductas comisivas u omisivas. Tales conductas deben demostrar la voluntad de engañar al Fisco. El engaño debe ser idóneo de forma tal que el Organismo fiscal no advierta que sufrió un daño ¿Es posible engañar al Fisco mediante la no presentación de la declaración jurada correspondiente? Como ya mencionamos y adoptando la teoría finalista de la acción, el juicio de tipicidad implica un examen sobre los dos elementos del tipo (su faz objetiva y subjetiva). El elemento subjetivo del tipo penal analizado es el dolo, que se manifiesta en el propósito de obtener un provecho patrimonial dejando de abonar lo que se adeuda. El dolo tiene varias acepciones en el derecho. En el ámbito penal se entiende simplemente como conciencia y voluntad de realizar el tipo objetivo de un delito. De dicha definición se deriva que el dolo se constituye por la presencia de un elemento intelectual y otro volitivo (Saber y querer). Respecto al primero, se señala que para actuar dolosamente el sujeto de la acción debe saber qué es lo que hace y conocer los elementos que caracterizan su acción u omisión como conducta típica. Como por ejemplo, la acción; la omisión; el resultado; la relación causal o la imputación objetiva; el objeto material; etc. No es necesario que conozca la ilicitud de su conducta, cuyo examen se incluirá en otra etapa de la teoría general del delito como es la antijuricidad. El dolo sólo requerirá el conocimiento de las circunstancias de los hechos imponibles, pero no del deber fiscal que de ellos se genera. Por lo tanto, la pretensión fiscal es un elemento del deber y, en consecuencia, ajeno al tipo. El error sobre la pretensión será un error de prohibición y no del tipo. El segundo elemento es el elemento volitivo. Supone la voluntad incondicionada de cometer un hecho típico que el sujeto cree que puede realizar. En el caso de la evasión simple el sujeto se propone evadir el impuesto. Con la representación del resultado selecciona mentalmente los medios necesarios para

cumplir con la finalidad propuesta. En su razonamiento se percata que no es necesario la comisión de un hecho para alcanzar el resultado sino que es suficiente con la simple omisión del cumplimiento de un deber impuesto por la ley. Es evidente que, mientras que en las conductas comitivas (Acción) los elementos del dolo se comprenden y se aplican sin dificultades, no resultan tan fácil respecto a las omisiones. Según Stratenwerth: “Ya es dudosa la cuestión de si el dolo muestra la misma estructura en el delito de omisión que en el delito de comisión. Al principio la doctrina completamente dominante trasladó sin más, al delito de omisión, el dolo definido como saber y querer. Ello se vió facilitado por el hecho de que, en la omisión, con frecuencia el autor es totalmente consciente no solo de la situación típica, incluída su propia posibilidad de intervenir, sino que además decide también conscientemente en contra de ésta. Aquí concurre un proceso psíquico que al menos es similar a la voluntad de realización del delito de comisión. Pero también cabe imaginar que un autor por omisión, que de antemano está de acuerdo con el resultado que está por producirse o que es completamente indiferente a su respecto, no necesite reprimir ningún impulso a intervenir, no tenga que tomar ninguna decisión, para poder quedarse inactivo(…)En estos casos, falta toda decisión y, con ello, también toda voluntad de realización”.(6) Estas dilaciones complejizan la situación y redundan en un menoscabo del principio de tipicidad legal que, en el caso de las omisiones impropias confluyen con otras cuestiones a resolver. Zaffaroni resalta: “Domina ampliamente en la doctrina la afirmación de que los tipos impropios de omisión no están todos escritos, sosteniéndose que el juez los debe completar, individualizando las características de los autores conforme a los modelos legales de los que se hallan escritos. Por ende, los tipos impropios de omisión no escritos serían tipos abiertos, al igual que los tipos culposos. Partiendo de estas premisas y, observando que en los tipos escritos la posición de garante (el círculo de posibles autores) está definido en la ley,(…)se hace necesario delimitarla en los que se consideran tipos omisivos impropios no escritos(…)” (7) ¿Es el artículo 1º de la ley 24769 un “tipo abierto”? Los tipos abiertos, son aquellas normas jurídico-penales que necesitan ser complementados vía judicialmente para captar con mejor precisión las proposiciones y/o presupuestos de la conducta prohibida o mandada por el legislador, que está abstracta o estáticamente descrita en la norma primaria. En los llamados tipos cerrados se incluyen en el tipo todas las características de la acción prohibida que fundamentan positivamente su antijuridicidad. En cambio, en los tipos abiertos la materia de la prohibición no está descripta en forma total y exhaustiva por medio de los elementos objetivos. Por lo tanto la realización del tipo no es indiciaria de su antijuridicidad. Antes de continuar sería importante conceptuar el bien jurídico que la norma penalmente tutela. Para tal cometido debemos indagar sobre su antijuridicidad. Aquélla se define como el atributo con el que se califica una acción u omisión para denotar que es contraria al ordenamiento jurídico. A la simple contradicción entre la conducta y el orden jurídico se le denomina antijuridicidad formal, pero la misma posee un contenido material reflejado en la ofensa a un bien

jurídico penalmente protegido. La ausencia de ofensa al bien implica que la conducta podrá ser típica pero no antijurídica. La ofensa puede consistir en una lesión o puesta en peligro del bien o valor. En el caso del artículo 1º de la Ley 24769, la lesión debe traducirse en un menoscabo de las arcas fiscales. No hay controversia en considerar a la figura penal como un delito de resultado. Las conductas comitivas u omisivas deben provocar un daño cuantificado. Retomando la ilación de la argumentación, entendemos que la redacción del artículo 1º de la ley 24769 al agregar “o por omisión” a los medios comisivos descriptos convierte al tipo penal en un tipo abierto, por cuanto es el juzgador quien deberá completar qué hechos resultan idóneos para la tipificación de la conducta prohibida. En su análisis deberá también resolver si la conducta omisiva de no presentación de declaraciones juradas resulta equivalente a las conductas: “las declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño”. Sin embargo, la ausencia de fundamento en la equiparación entre las conductas comisivas y la conducta omisiva analizada, reputa a la norma penal en un peligro para el principio de tipicidad. Por lo tanto, ante un tipo abierto en el cual la conducta típica no demuestre su antijuridicidad (Menoscabo de las arcas del Estado), el juez deberá analizar si la conducta resulta idónea para lesionar el bien jurídico penalmente protegido.

III. JURISPRUDENCIA ¿Qué dice la justicia al respecto? La Cámara Nacional de Casación Penal (Sala I) en la causa “Schvartzman Hugo y otro”, del 30/4/2004 sentenció: “(…)La no presentación de declaraciones juradas y, principalmente, la omisión de llevar libros contables con las formalidades que manda la ley societaria y tributaria, son reveladoras de una conducta omisiva ardidosa que tiene como norte ocultar la realidad económica para, a partir de ella, evadir la contribución que corresponde hacer a la renta pública. Ello así, porque ambas conductas traen aparejadas una verdadera ocultación de la realidad que impide al organismo recaudador la fiscalización de la actividad económica y con ello, la determinación y posterior percepción de los tributos que deben ingresarse a las arcas fiscales. Para evaluar la idoneidad del ardid empleado, necesariamente se debe tener en cuenta la modalidad operativa del ente recaudador y su capacidad práctica para detectar y bloquear el eventual ilícito. En caso de que el ardid o engaño empleado por el sujeto activo sea fácilmente detectable, ya por lo burdo de la maniobra o debido a la rutinaria y normal diligencia del sujeto pasivo en el desarrollo de sus facultades de control, deberá ser encuadrado en la figura infraccional del artículo 46 de la ley 11.683. Por el contrario cuando el ardid o engaño detenta tal gravedad que torna prácticamente imposible detectar la maniobra mediante el rutinario y normal control, la conducta ilícita encuadra en el tipo penal previsto en el artículo 1° de la ley 24.769(…)”. La Sala I de la Cámara de Casación ha dicho en los autos “Senn, Kenneth Waldemar s/recurso de casación” (28/4/2009): “(…)Ahora bien, el

ardid desplegado para burlar al fisco debe ser idóneo, y a mi entender no puede verse en el simple ocultamiento o la supuesta falsedad que se comete al momento de la presentación de una declaración jurada o del pago de un tributo. Ello por cuanto la figura no tipifica la simple mentira sin basamento alguno y fácilmente detectable(…)”. Continúa el decisorio: “(…)Sentado lo expuesto no se encontraría reunido uno de los requisitos objetivos de la figura penal invocada, esto es la existencia de una maniobra ardidosa idónea para hacer incurrir en error al Fisco y evitar con ello el pago de lo debido. Cabe tener en cuenta que las presentaciones de las declaraciones juradas hechas por el encausado no tenían apoyo documental por lo que nunca pudo hacer incurrir en error a la DGI. Si bien un análisis descontextualizado del incumplimiento formal mencionado de las diferencias detectadas en los datos correspondientes a diversas operaciones y registraciones a raíz de las tareas de fiscalización practicadas por el Ente Recaudador sobre la firma denunciada podrían llevar a sospechar sobre la presencia de un posible ardid relativo a la determinación del tributo debido, las circunstancias señaladas por el a quo impactan de manera concluyente en lo que hace a la atipicidad de la conducta delatada”. Para concluir su fallo con estas palabras: “(…)la mera falta de presentación de la declaración jurada determinativa del tributo no constituye delito alguno, sin perjuicio de que eventualmente pueda configurar una infracción de naturaleza administrativa.” Ante una simple revisión de los fallos comentados resultaría pausible entender que la Sala I ha revertido su pensamiento. Sin embargo, un análisis exhaustivo de las circunstancias que rodearon los casos denota la compatibilidad de los decisiorios. Si bien en “Senn Kenneth” es rotundo en despenalizar la simple omisión de presentación de declaración jurada en el contexto de la ley penal tributaria; en “Schvartzman Hugo” afirma que la principal conducta imputable penalmente es la omisión de llevar libros contables con las formalidades que manda la ley societaria y tributaria, siendo secundaria la conducta omisiva en trato. Es decir, la omisión de presentación de declaración jurada por sí sola no reputa suficiente entidad para engañar al Ente Recaudador, sino que requiere el despliegue de maniobras adicionales que demuestren el ánimo defraudatorio en cabeza del sujeto. Un fallo muy reciente de la Sala III de la Cámara Nacional de Casación Penal de fecha 30 de abril de 2010 en la causa: “Di Giorgio, Osvaldo A. s/recurso de casación” corrobora la posición esbozada. La Sala A de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico confirmó el sobreseimiento de los imputados. La parte querellante alegó que no se había presentado en tiempo y forma las declaraciones juradas del impuesto sobre los Combustibles Líquidos y Gas Natural, por lo que se dejó de ingresar el tributo en su justa medida. Lo interesante del fallo es que la parte querellante reconoce la necesidad del despliegue de maniobras adicionales (calificadas de dolosas) a la mera omisión de presentar declaraciones juradas. El voto del Juez Eduardo Rafael Riggi afirma que: “(…)Reitero entonces que considero que la relación causa-efecto entre el fraude desplegado y el error

en que incurre el Estado, conjuntamente con la capacidad práctica y modalidad operativa del ente controlador, deben ser suficientemente analizadas en el caso concreto, a fin de determinar la gravedad y magnitud del engaño causado, ya que en tales graduaciones debe buscarse la diferencia entre delitos e infracciones económicas” El Juez concluye que: “Las tareas fiscalizadoras permitieron fácilmente a la Administración Federal de Ingresos Públicos detectar y establecer las diferencias en el movimiento económico del contribuyente, por lo que claramente se advierte que el ente recaudador no fue sujeto pasivo de ningún ardid o engaño.”

IV. EL AGRAVIO CONSTITUCIONAL Los problemas de constitucionalidad en el ámbito de los delitos de omisión impropia están referidos fundamentalmente con el principio de legalidad. Analizaremos dos cuestiones puntuales como derivaciones del principio de legalidad: por un lado, los tipos abiertos y, por el otro, esbozaremos una consecuencia inevitable, esto es, si la omisión impropia puede ser considerado una especie de aplicación analógica in malam partem. La tipicidad expresa la garantía que protege al ciudadano objeto de incriminación, siempre que se redacte de modo taxativo, certero y completo el supuesto de hecho (comportamiento típico). Una derivación de la exigencia del principio de legalidad es el de taxatividad. "La pena -dice Baratta- es aplicable sólo en los casos de realización de tipos de conducta expresamente previstos por la ley con indicación de sus elementos descriptivos y normativos. El principio de taxatividad excluye la aplicación analógica de la ley pena, la cual debería ser expresamente prohibida por la ley". (8) ¿Es la omisión impropia una infracción a la legalidad de las conductas típicas? En la doctrina argentina el tema del cuestionamiento de la constitucionalidad de las omisiones impropias se muestra de la siguiente manera. Pessoa estima que estos delitos "(...)son inconstitucionales por lesionar el principio de ley previa establecido por la Constitucional Nacional en su art. 18. Ello es así, desde nuestro punto de vista, por una razón fundamental: porque los tipos omisivos impropios constituyen un mecanismo de ampliación del tipo penal. El tipo penal activo, como hace a su propia estructura, describe con sentido de prohibir acciones (el hacer), no describe omisiones, éstos se convierten en materia de prohibición por vía de los llamados tipos omisivos propios". (9) En sentido contrario del cuestionamiento constitucional, se expresa Creus, cuando sostiene que "...la corrección jurídica de la causalidad permite incluir en ella toda condición "típica" de un resultado, sea ésta la de producirlo cuando no se lo debía producir- o la de no impedirlo -cuando se lo debía impedir-, por lo cual no nos parece violatoria del principio de legalidad la consideración de la comisión por omisión (en su significado socialmente adecuado de la acción de "matar", tanto mata el que quita la vida a otro, como el que permite que se extinga la vida cuando puede impedirlo". (10)

En la legislación penal argentina los delitos impropios de omisión se dividen tanto en tipos "escritos" como en "no escritos". La ley 25188 conocida como Ley de Ética Pública incorporó al Código Penal Argentino la figura del enriquecimiento ilícito de funcionarios públicos. Mediante la redacción del artículo 268.3 se reprime con sanción de prisión e inhabilitación a quien en razón de su cargo estuviere obligado por ley a presentar declaración jurada patrimonial y omitiere maliciosamente hacerlo. El tipo penal se construye sobre la base de una obligación previa establecida por ley consistente en la imposición al funcionario de presentar en forma regular y periódica una declaración jurada patrimonial de bienes dentro del plazo legal establecido. Desde el aspecto objetivo del tipo penal, este delito consiste en la abstención de cumplir con la obligación impuesta por ley, es decir que configura un incumplimiento legal que ha sido previamente establecido por expresa disposición de una norma de carácter extrapenal. Se trata de una ley penal en blanco y el delito resulta un tipo de delito impropio de omisión escrito. En los delitos impropios de omisión no escritos no están expresados ni quiénes son los garantes, ni criterio alguno para realizar la equiparación normativa. Entonces éstos se deducirían de cada tipo de injusto donde exista la posibilidad o vocación dogmática de equivalencia de una estructura que en principio está concebida como estructura comisiva. Los tipos de los delitos impropios de omisión, por consiguiente, son en parte tipos de formación legal y en parte, de formación judicial. La omisión impropia exige entender que los tipos de resultado en los que cabe su invocación son tipos totalmente abiertos, lo cual en buena técnica legislativa conviene evitar. En estos casos no hay una complementación mediante una norma de inferior categoría como sucede en las leyes penales en blanco, sino que se realiza a través de la propia jurisprudencia. Con tal apreciación no es que la jurisprudencia vaya a formar parte de fuente inmediata del Derecho Penal. Eso sería desconocer nuestro Derecho penal euro-continental del cual somos tributarios. Como los tipos abiertos están en relación directa con la problemática de legalidad, al igual que en las leyes penales en blanco, el tipo legal debiera contener el fundamento de la materia de prohibición. En el tema de la omisión impropia los núcleos fundamentales que no deben faltar en una legislación son: en primer lugar, la determinación taxativa de los deberes de garantía y, en segundo lugar, la introducción de una cláusula de equivalencia entre acción y omisión (precisamente que entraría como criterio de contención para los deberes de garantía). ¿Será la omisión impropia una aplicación integradora de carácter analógica in malam partem? Como es sabido, el mandato de determinación en el Derecho penal, tiene un doble aspecto. Por un lado, se dirige al legislador, imponiéndole la exigencia de una lex certa. Por otro lado, se dirige al juez, prohibiéndole básicamente la aplicación analógica de esa lex certa y obligándole, en consecuencia, a ceñirse a la lex stricta. La diferencia del Derecho penal y las restantes ramas del ordenamiento jurídico consiste en que ésta, el juez debe llenar los vacíos (lagunas) sirviéndose

de cualquier disposición o principio general que sean compatible con el Derecho vigente. La analogía, en líneas generales, para el Derecho penal no está permitida. Por otro lado, la analogía se diferencia de la interpretación (extensiva), que si está permitida, porque ésta no sobrepasa el sentido posible de la letra de la ley. Suele distinguirse en Derecho penal, entre analogía in malam partem y analogía in bonam parten, entendiendo por la primera la que integra la ley extendiendo la punibilidad (es decir, para crear o agravar la responsabilidad penal), por lo tanto, en caso de aplicación del Derecho en perjuicio del sujeto el poder del juez penal termina en los límites de la interpretación; y por la segunda la que la restringe más allá de la letra de la ley (es decir, para atenuar o excluir la responsabilidad penal), este planteo estará acorde con el límite garantizador que posee el propio texto legal: dicho límite sólo persigue garantizar al ciudadano que no podrá verse afectado por una pena que no se halle prevista por la letra de la ley. Siendo así, parece lógico admitir la aplicación de un beneficio legal para el reo cuando su situación sea análoga a la que motiva dicho beneficio. En la legislación penal argentina, como dijimos, no existe una cláusula general que regule de manera específica las reglas de la equivalencia entre hacer y no hacer. También es claro que los jueces tienen la posibilidad de interpretar extensivamente los tipos penales hasta donde se lo permita el "sentido literal", con el riesgo que ello siempre representa para las garantías penales del imputado. Sin embargo en sistemas jurídicos donde sí existe expresamente una previsión legal de omisión impropia, no tendría porque cuestionarse una supuesta aplicación análoga de una conducta comisiva a una omisiva, pues siguiendo la lógica del principio de legalidad, si existe una norma penal que prevé su convertibilidad no veo inconveniente para que no se permita judicialmente su aplicación a los casos concretos.

V. RESUMEN Debemos acordar que la norma imperativa que exige la presentación de declaraciones juradas se encuentra tipificada en la Ley 11683 conforme a sus artículos 38 y 45, no así en la Ley Penal Tributaria. Lo que sí encontramos en la redacción del artículo 1º de la ley es el intento de suplir la carencia de una regulación específica sobre la omisión. La omisión está referida a una acción determinada cuya no realización constituye su esencia. No existe una omisión en sí sino la omisión de una acción determinada. Entonces el delito omisivo consiste siempre en la omisión de una determinada acción que el sujeto tenía la obligación de realizar y que podía realizar. El delito de omisión es estructuralmente un delito que consiste en la infracción de un deber (a diferencia de los delitos de dominio). Los delitos de omisión se clasifican en propios, de omisión y resultado e impropios (o llamados de comisión por omisión) La problemática de los delitos de comisión por omisión exige desentrañar la finalidad de la norma punitiva, es decir indagar sobre su antijuridicidad. El bien jurídico protegido penalmente por el artículo 1º de la Ley Penal Tributaria es el referido al incumplimiento de una obligación material, es decir, al no pago de los impuestos debidos. La omisión de presentación de declaraciones juradas es el medio de comisión por omisión no escrito en la mentada norma penal. Es muy importante resaltar que en los delitos de comisión por omisión, la omisión en sí misma puede no ser punible, sólo cuando de ella se ha hecho un medio para cometer un resultado disvalioso. Desde el punto de vista de la antijuridicidad no habría diferencias entre la norma regulada en el artículo 45 de la ley procedimental y la norma en estudio. Por cuanto ambas intentan evitar el menoscabo de las rentas públicas. Por supuesto que no se trata de una superposición de normas emanadas de dos cuerpos normativos, sino que en principio, podemos decir que su distinta ubicación se debe a su punición conforme a los distintos grados de culpabilidad. Pero, ¿Es la única diferencia? No. La infracción del artículo 45 de la ley 11683 tipifica la omisión de presentación de DDJJ (Ley escrita). El artículo 1º de la 24769 no tipifica la conducta. Cuando el artículo 1º sanciona conductas omisivas refiere a la omisión maliciosa de datos que las declaraciones juradas deben contener de conformidad con las leyes aplicables. Por lo tanto, no resulta típica la no presentación de

declaraciones juradas sino su presentación con ausencia de datos necesarios para determinar la materia imponible. La AFIP posee las herramientas necesarias para establecer la situación impositiva del contribuyente, transformando en inidónea la conducta omisiva del sujeto.

BIBLIOGRAFIA 1. ZAFFARONI, Eugenio Raúl: “Manual de Derecho Penal. Parte General”, pág. 397. Sexta Ed. Ediar. 2. MUÑOZ CONDE, Francisco:”Teoría General del Delito”, pág. 27. Segunda Ed. Tirant Lo Blanch, Valencia, 1991. 3. WELZEL, Hans: “Derecho Penal. Parte General”, pág. 211, traducción de Carlos Fontan Balestra, Buenos Aires, 1956. 4. WELZEL, Hans: “Derecho Penal. Parte General”, pág. 212. Traducción de Carlos Fontan Balestra, Buenos Aires, 1956. 5. VILLEGAS, Héctor Belisario:”Tratado de Tributación. Derecho Tributario Penal”, pág. 498. Tomo I Volumen 2, Ed. Astrea, 2003. 6. STRATENWERTH: “Derecho Penal. El hecho punible”, pág. 482. Traducción de Marcelo Sancinetti y Manuel Cancio Meliá, Hammurabi, Buenos Aires, 2005. 7. ZAFFARONI, Eugenio Raúl: “Manual de Derecho Penal. Parte General” Ed. Ediar. 8. BARATTA, Alessandro: "Principios de Derecho Penal mínimo (para una teoría de los Derechos Humanos como objeto y límite de la ley pena)", pág. 629. Traducción de Beatriz Lenzi, en: DP. Ty PCP, Buenos Aires, 1987. 9. PESSOA, Nelson R.: "En torno a la constitucionalidad de los tipos omisivos impropios en el Derecho Penal argentino", pág. 112, en: Buompadre, Jorge Eduardo (Dir. y Coord.), Derecho Penal y Procesal Penal. Homenaje a Carlos Alberto Contreras Gómez, Buenos Aires, 1997. 10. CREUS, Carlos: “Derecho Penal. Parte General”, pág. 178, Buenos Aires, 1999.

XL JORNADAS TRIBUTARIAS CIUDAD DE MAR DEL PLATA, 17, 18 Y 19 DE NOVIEMBRE DE 2010.

TRABAJOS PRESENTADOS EN LA COMISIÓN Nº 1

Titulo del Trabajo Análisis crítico de aspectos relativos al régimen penal tributario y previsional Determinación de oficio sobre base presunta. Su idoneidad para constituirse en la “notitia criminis”, como elemento fundante para la instalación del proceso instructivo en sede penal.

Autor/es Dra. Silvia Guadalupe Catinot

ÍNDICE A. INTRODUCCIÓN B. DETERMINACIÓN DE OFICIO DE LA DEUDA TRIBUTARIA 1. Caracteres de la determinación de oficio. 2. Naturaleza de la determinación de oficio. 3. El procedimiento de determinación de oficio. 4. Efectos de la determinación de oficio. 5. Formas determinativas de oficio. 5.1. Determinación de oficio sobre base cierta. 5.2. Determinación de oficio sobre base presunta. 5.3. Orden de prelación. 5.4. Presunciones contenidas en la ley Nº 11.683. C. ILICITOS TRIBUTARIOS 1. Naturaleza jurídica de las sanciones administrativas. Teorías. 2 . Aplicación de los principios constitucionales del Derecho Penal. D. DETERMINACION DE OFICIO SOBRE BASE PRESUNTA Y SANCIONES TRIBUTARIAS 1. La omisión de impuestos. 2. La defraudación. 3. Encuadre de las determinaciones de oficio sobre base presunta. Doctrina de la CSJN. 4. Criterio de la AFIP-DGI. E. DENUNCIA POR DELITO DE EVASION TRIBUTARIA – LEY 24.769 1. La denuncia como acto formal de instrucción. Concepto y naturaleza jurídica. 1.1. Voluntariedad de la denuncia. Excepciones. 2. La vinculación de la determinación de oficio en el proceso penal. 3. Supuestos en que no cabe la denuncia penal. F. DETERMINACION DE OFICIO SOBRE BASE PRESUNTA Y SU ROL EN EL PROCESO PENAL 1. Posiciones Doctrinarias. 2. Análisis de la jurisprudencia relevante. 3. Normativa en materia de seguridad social. G. CONSIDERACIONES Y PROPUESTAS

A. INTRODUCCIÓN Este trabajo tiene por objeto analizar la idoneidad de la determinación de oficio efectuada sobre base presunta, mediante estimación, a efectos de constituirse en la “notitia criminis”, como elemento fundante para la instalación de un proceso penal. B. DETERMINACIÓN DE OFICIO DE LA DEUDA TRIBUTARIA A efectos de la determinación e ingreso de los tributos nacionales, la ley Nº 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones), en su art. 11 1 , prevé la autodeterminación de las obligaciones fiscales, razón por la cual la cuantificación y determinación de la obligación tributaria se encuentra a cargo del contribuyente o responsable. Excepcionalmente, la AFIP podrá determinar de oficio las obligaciones fiscales del contribuyente, cuando se verifiquen determinados presupuestos expresamente previstos en dicho texto legal. Giuliani Fonrouge y Navarrine 2 definen a la determinación de oficio como “el acto o conjunto de actos enmarcados de la Administración, de los particulares o de ambos coordinadamente destinados a establecer en cada caso particular la configuración del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance cuantitativo de la obligación”. Por su parte, la jurisprudencia contenciosa-administrativa 3 se ha pronunciado -en reiteradas oportunidades- sosteniendo que la determinación de oficio es un acto emanado de la administración fiscal, tendiente a establecer la configuración del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance cuantitativo de la obligación. Asimismo, se ha dicho 4 que el acto de determinación de oficio comporta siempre una operación interpretativa y de cálculo tanto jurídica como aritmética-, por la que se individualiza el aspecto objetivo del hecho imponible y se lo subsume en las normas que directamente lo describen, se lo cuantifica, se establece el criterio económico de atribución al sujeto pasivo directo, su localización espacial o anexo de vinculación territorial y, también, se liquida e intima el impuesto resultante. 1. Caracteres de la determinación de oficio. El procedimiento de determinación de oficio reviste los siguientes caracteres: (a) Es excepcional y subsidiario: Constituye una excepción al sistema de autodeterminación de las obligaciones fiscales. Sólo procede en los supuestos expresamente previstos en la ley Nº 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones) que se indican a continuación: cuando no se hayan presentado declaraciones juradas 5 ; (ii) cuando las declaraciones juradas presentadas resulten impugnables 6 , y (iii) cuando se pretenda hacer efectiva la responsabilidad solidaria prevista en el art. 8 de la ley Nº 11.683 7 . Puede operar subsidiariamente en las

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Dicho precepto establece que “La determinación y percepción de los gravámenes que se recauden de acuerdo con la presente ley, se efectuará sobre la base de declaraciones juradas que deberán presentar los responsables del pago de los tributos en la forma y plazos que establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos …” 2 Giuliani Fonrouge, C. M.: "Derecho Financiero", Vol. I, Ed. Depalma, Buenos Aires, 1984, pág. 451 y sgte. 3 Entre otras, “Casa Monti S.R.L.”, CNACAF, Sala IV, 27/02/1996. 4 “Frymat S.A.”, TFN, Sala A, 19/07/1996. 5 Art. 16 de la ley Nº 11.683. 6 Art. 16 de la ley Nº 11.683. La impugnación de las declaraciones juradas presentadas se materializa con la intervención de funcionarios que ejercen atribuciones de jueces administrativos; las observaciones o liquidaciones que practican los inspectores y demás fiscalizadores no constituyen por sí solas determinaciones administrativas y en consecuencia ni poseen el carácter de impugnación -Dictamen (DAL) Nº 75/93 de fecha 13/09/1993-. Asimismo, se ha dicho que la impugnación de las declaraciones juradas presentadas no consiste en un acto formal que deba hacerse a priori, sino que el resultado del procedimiento de inspección y posterior de determinación es recién después de otorgada la vista que se encuentra o no fundamento para la mentada impugnabilidad y dictado de la resolución de terminativa (“Bromessard, Leonardo L. S/ apelación – I.V.A. y su acumulado”, TFN, Sala B, del 6/02/2002). 7 Art. 17 de la ley Nº 11.683. Si la AFIP pretende efectivizar la responsabilidad solidaria prevista en el art. 8 de la ley Nº 11.683 deberá iniciarse el procedimiento de determinación de oficio respecto del responsable solidario, aún cuando el crédito reclamado no requiera el cumplimiento de tales recaudos para tornarse exigible al contribuyente incumplidor. Ello permite a los responsables

ocasiones en que la función determinativa originaria fue por “declaración jurada” (determinación por sujeto pasivo), pero esa actividad del contribuyente es objeto de discrepancia por el Fisco 8 . (b) Administrativo: La doctrina mayoritaria considera que la determinación de oficio tiene naturaleza administrativa. Ello por cuanto, en todos los casos se trata de una manifestación unilateral de voluntad. Al respecto, Horacio Díaz Sieiro 9 ha expresado que "Cuando la Administración quiere vincular a un particular con una obligación, o cuando quiere generar cualquier tipo de efecto jurídico con respecto a terceros, debe dictar un acto administrativo. Un acto administrativo es una declaración que la Administración hace en ejercicio de sus funciones materialmente administrativas y que produce efectos jurídicos inmediatos con respecto a particulares. La Administración Fiscal se expresa a través de actos administrativos. Tanto el acto determinativo de oficio, como aquel por el cual se impone una multa o se declara caduco un beneficio promocional, todos son actos administrativos". No obstante ello, cabe señalar que Dino Jarach 10 ha sostenido que “el acto de determinación en su aspecto objetivo no difiere del pronunciamiento del juez y tiene como contenido pronunciar el derecho, es decir, cumplir con una función jurisdiccional”. De la misma manera. Los argumentos que sustentan tal posición son esencialmente los siguientes: (i) la autoridad encargada de efectuar la determinación de la obligación tributaria no tiene facultades discrecionales para determinar o no la obligación. Ello por cuanto, se entiende que la AFIP tiene el derecho pero también la obligación de determinar el tributo correspondiente; (ii) el contenido de la determinación no depende de un juicio de conveniencia u oportunidad, sino de la aplicación de un precepto legal, por lo que el acto de determinación, en su contenido objetivo, no difiere del fallo del juez que pronuncia el derecho. (c) Reglado: Se encuentra regulado en los arts. 16 a 19 de la ley Nº 11.683 y reglamentarias. El acto de determinación es una derivación del Estado de derecho, y lo es porque, en la actualidad, resulta impensable un Estado no sometido al orden que le imponen las normas jurídicas 11 . De allí que la determinación cobra sentido en tanto y en cuanto la administración actúe mediante “habilitación” legal 12 . (d) Debido proceso adjetivo: En el procedimiento determinativo debe resguardarse la plena vigencia del principio del debido proceso adjetivo que emana del art. 18 de la CN (Cfr. art. 1, inc. 9) de la ley Nº 19.549). El debido proceso garantiza el ejercicio del derecho de defensa, la posibilidad de ofrecer y producir prueba en contra del acto administrativo determinativo y que la resolución del organismo recaudador deberá ser fundada, en hechos y en derecho. (e) Inquisitivo: Se ha sostenido que “es indudable que el procedimiento de determinación de oficio es un procedimiento inquisitivo y esa calidad emana de una circunstancia ejerzan su derecho de defensa -de raigambre constitucional-, ofreciéndoles la posibilidad de alegar y probar en su caso, la concurrencia de causales exculpatorias, toda vez que la mentada responsabilidad no es de carácter objetivo sino subjetiva 8 Villegas, Héctor B., “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario.” Editorial Astrea, Buenos Aires, pág. 488. 9 Conferencia dictada por el autor en el Curso "Seminario Intensivo de Procedimiento Tributario", Asociación Argentina de Estudios Fiscales, 25/3/1998. 10 Dino Jarach, “Curso Superior de Derecho Tributario”, Tomo I, Cap. VIII: Derecho Tributario Administrativo”, 4. Determinación Tributaria, Editorial Cima, Buenos Aires, 1969, págs. 402 y sgte. 11 Arroyo, Eduardo A., “La determinación de oficio”, Capítulo VII, “Procedimiento Tributario.”, Alejandro Altamirano (Coordinador), Editorial Ábaco de Rodolfo Depalma. 12 Al respecto, cabe traer a colación la recomendación efectuada en las XVIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario celebradas en Montevideo en 1996, en cuanto a que “5. El principio de legalidad impone que tanto el procedimiento administrativo como el acto final de determinación se conduzcan dentro de las normas que establezca la ley, es decir, que la actuación de la Administración debe ser absolutamente reglada y no discrecional.”

perfectamente reglada por la Ley Nº 11.683…, que concede al Fisco amplios poderes de verificación y fiscalización para llegar a la determinación”, señalándose finalmente que si bien esos poderes no son discrecionales puesto que los límites de los mismos los da la propia Ley, aquél que se ha procedido con arbitrariedad y debe demostrarlo”. 13 (f) Estabilidad del acto determinativo de oficio: Esta garantía opera a favor de los particulares quedando, así, sentado el principio de la estabilidad del acto administrativo por el cual la Administración queda vinculada por sus propios actos 14 . 2. Naturaleza de la determinación de oficio. El acto determinativo tiene naturaleza declarativa y no constitutiva de la obligación tributaria. En tal sentido, Valdés Costa afirma 15 que: “… en la doctrina y el derecho positivo latinoamericano ciertos problemas que dividieron profundamente a la doctrina europea, cuentan con soluciones netamente mayoritarias. Entre ellos figuran el reconocimiento de la naturaleza declarativa y no constitutiva de la determinación.” Algunos Autores -tales como Ingrosso, Allorio, Griziotti, Berliri-, partiendo de una concepción estricta de la obligación tributaria, han entendido que la determinación tiene carácter constitutivo de la obligación tributaria. Esto implica que para que nazca la obligación tributaria no es suficiente la sola configuración del hecho imponible, sino que, además, se requiere la determinación de aquélla. La mera realización del hecho generador de la obligación tributaria no genera el derecho del fisco ni la obligación del contribuyente al pago del tributo. Se requiere de un acto -del contribuyente, del fisco o de ambos- para que nazca la obligación tributaria. Por su parte, otra parte de la doctrina 16 sostiene que la determinación tiene carácter declarativo, implicando el mero reconocimiento de la obligación tributaria. De esta forma, la obligación tributaria nace al configurarse el hecho imponible, con prescindencia de su determinación. Esto no implica que la determinación de la obligación tributaria sea innecesaria, pero dicha determinación no origina el nacimiento de aquella. La deuda tributaria y el derecho de crédito por parte del Estado se originan en la configuración del hecho generador de aquélla, previsto en una norma legal formal. Configurada la conducta descripta en la norma legal se genera, la relación obligatoria entre el fisco y el contribuyente. El efecto declarativo de la determinación produce las siguientes consecuencias: (i) las valoraciones cualitativas y las afirmaciones cuantitativas correspondientes a la obligación tributaria tienen en cuenta el momento de configuración del hecho imponible y no el de determinación, (ii) la vinculación del contribuyente con el hecho imponible es considerada en el momento en que se configura 17 ; (iii) el fallecimiento del contribuyente después de configurado el hecho imponible, pero antes de la determinación, carece de influencia sobre ella; (iv) el régimen normativo sustantivo es aplicable al momento de la configuración del hecho imponible, y no es vigente a la fecha de la determinación; (v) la derogación de normas tributarias después de ocurrido el hecho imponible, pero antes de la determinación, no impide que ésta sea efectuada; (v) el régimen de prescripción -vgr. plazos, causales de suspensión, causales de interrupción- se rige por las normas vigentes al momento de producirse el hecho imponible; y (vi) si la determinación de oficio resultara inferior a la realidad quedará subsistente la obligación 13

“Santalalla, Oscar”, TFN, 30/07/1973. Osvaldo H. Soler, “Derecho Tributario”, 3º edición actualizada y ampliada, Ed. La Ley S.A. 2008, pág. 439. 15 Citado por Amalio M. Fernández en “El acto de determinación”, en Estudios de Derecho Tributario Latinoamericano, Montevideo, 1982. 16 Entre otros, Giuliani Fonrouge, Jarach, Villegas, Gianini. 17 Las normas aplicables a la obligación tributaria son aquellas contenidas en la legislación vigente en el momento del perfeccionamiento del hecho imponible y no aquellas en vigor a la fecha de la determinación dado el supuesto de que hubieran operado cambios legislativos. Consecuentemente, el momento en que se genera el hecho imponible determinará el establecimiento de las condiciones personales, cargas de familia y demás circunstancias relevantes para la tributación, así como las exenciones, exoneraciones y beneficios tributarios. 14

del contribuyente de así denunciarlo y satisfacer el impuesto correspondiente bajo pena de las sanciones de la ley Nº 11.683. Considero que la determinación de oficio es un acto determinativo de la obligación tributaria. Dicho acto administrativo no es necesario para la existencia y vigencia de la obligación tributaria. Su naturaleza es meramente declarativa. La obligación tributaria nace al configurarse el hecho imponible -y en tanto no se verifiquen a su respecto hipótesis neutralizantes-, con prescindencia de su determinación administrativa. Sin embargo, esto no importa considerar que la determinación de oficio sea innecesaria o superflua, ya que la misma constituye una condición para que el Fisco pueda reclamar eficazmente su crédito tributario 18 . 3. El procedimiento de determinación de oficio. El procedimiento de determinación de oficio se encuentra regulado en los arts. 16 a 19 de la ley Nº 11.683 y sus normas reglamentarias. Conforme establece el art. 17 de la ley Nº 11.683, el procedimiento de determinación de oficio deberá ser iniciado por un juez administrativo, quien deberá correr vista al contribuyente o responsable de las actuaciones administrativas y de las impugnaciones o cargos que se formulen, proporcionando detallado fundamento de los mismos 19 , para que en el término de 15 días 20 -que podrá ser prorrogado por otro lapso igual y por única vez 21 -, formule por escrito su descargo y ofrezca o presente las pruebas que hagan a su derecho. Corrida la vista al contribuyente, éste deberá dar respuesta a la misma, elevando en forma escrita su descargo, y ofreciendo en ese acto la prueba 22 que haga a su derecho. La función de la vista es delimitar el “thema probandum" y el corrimiento de la vista 23 le garantizará al contribuyente el derecho a ser oído y de exponer cuáles son las razones que justifican su proceder explicando, frente a las imputaciones que se le formulen o frente a los requerimientos que se le hagan, cuáles son los fundamentos de hecho y de derecho que justifican o explican su conducta o su situación. El procedimiento de determinación de oficio culmina con el dictado de un acto administrativo, cuyo contenido se encuentra regulado en el citado art. 17 ley Nº 11.683, 2º párr., que dispone que: "Evacuada la vista o transcurrido el término señalado el juez administrativo dictará resolución fundada determinando el tributo e intimando el pago dentro del plazo de 15 (quince) días. "

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García Vizcaíno, Catalina, “Derecho Tributario”, T. II, pág. 38. "Olimpia Cía. Arg. de Seg. SA", TFN, 29/5/1984. 20 El plazo para contestar la vista es perentorio, es decir, a su vencimiento caduca el derecho procesal del responsable para producir el descargo y ofrecer pruebas. Sin embargo, dicho plazo es prorrogable. 21 La decisión de conceder la prórroga debe ser tomada por el juez administrativo antes de que se opere el decaimiento, derivado de la perentoriedad del término y en función dé una discreta y razonable apreciación de las circunstancia (Ver. “Vorrasco, Miguel R.”, TFN, Sala 8, del 16/05/1985). La decisión de su otorgamiento compete a la administración. No es imperativa sino facultativa, La resolución por la cual se dispone el rechazo debe ser motivada y fundarse en forma razonable, ya que su accionar debe despojarse de toda arbitrariedad. Se ha resuelto que es improcedente la excepción de nulidad articulada contra la determinación de oficio sustentada en la denegación de la prórroga solicitada para contestar la vista ya que, sin perjuicio de ello, la actora contestó el descargo y tuvo conocimiento de los hechos imputados y de la documentación que componen los antecedentes, sin que en dicha presentación hubiera planteado la nulidad del acto que le denegó aquella solicitud, ni que fuera conculcado o menoscabado su derecho de defensa, ni que por no haberle sido concedida la prórroga no hubiera ofrecido la totalidad de la prueba necesaria para fundar sus dichos (Supercanal Holding S.A, TFN, Sala D, del 30/10/2002). 22 Conforme lo dispuesto por el art. 112 de la ley Nº 11.683, se aplican supletoriamente las normas sobre producción de pruebas contenidas en la ley Nº 19.549. Asimismo, los artículos 34 y 35 del Decreto Reglamentario Nº 1.397/79 remiten supletoriamente, en cuanto a la admisibilidad, sustanciación y diligenciamiento de la prueba, al Título VI del Decreto Nº 1.759/72, dejando a salvo que no se admitirá el alegato previsto en el artículo 60 del mismo. Son de aplicación supletoria las normas del CPCCN.. 23 La vista debe contener los siguientes requisitos: (i) ser firmada por un funcionario que revista la categoría de juez administrativo; (ii) contener un detallado informe de las actuaciones, impugnaciones y cargos, en los términos previstos por el art. 1, inc. f) de la ley Nº 11.683; y (iii) la indicación de la figura típica que se enrostran los hechos disvaliosos imputados al responsable y su encuadre legal. 19

La resolución de determinación de oficio debe ser fundada, es decir, ha de exponer los hechos y el derecho en que se funda 24 y deberá contener lo adeudado en concepto de tributos y, en su caso, multa 25 , con el interés resarcitorio y la actualización, cuando correspondiesen, calculados hasta la fecha que se indique en la misma, sin perjuicio de la prosecución del curso de los mismos, con arreglo a las normas legales y reglamentarias pertinentes 26 . No será necesario dictar resolución determinando de oficio la obligación tributaria si antes de ese acto- prestase el responsable su conformidad con las impugnaciones o cargos formulados, la que surtirá entonces los efectos de una declaración jurada para el responsable y de una determinación de oficio para el Fisco. Tratándose la determinación de oficio de un acto administrativo, ésta deberá contener los requisitos esenciales previstos en el art. 7 de la ley 19.549. Asimismo, el acto determinativo goza de presunción de legitimidad 27 , derivada del principio de autotutela de la Administración, lo cual le da fuerza ejecutoria, impidiendo que los recursos que se interpongan en su contra suspendan la ejecución y sus efectos, salvo que una norma expresa establezca lo contrario 28 . 4. Efectos de la determinación de oficio. Los efectos del acto determinativo se encuentran regulados en el artículo 19 de la Ley Nro. 11.683. Dicho precepto se pronuncia a favor de la estabilidad e inmutabilidad del acto administrativo de determinación de oficio, como regla general. Excepcionalmente, la determinación de oficio podrá ser modificada en contra del contribuyente cuando: (i) En la resolución determinativa de oficio se hubiere dejado expresa constancia del carácter parcial de la determinación de oficio practicada y definidos los aspectos que han sido objeto de la fiscalización, en cuyo caso sólo serán susceptibles de modificación aquellos aspectos no considerados expresamente en la determinación anterior 29 ; y (ii) Surjan nuevos elementos de juicio 30 o se compruebe la existencia de error, omisión o dolo en la exhibición o consideración de los que sirvieron de base a la determinación anterior (cifras de ingresos, egresos, valores de inversión y otros) 31 . 5. Formas determinativas de oficio. 24

Artículo 34 del Decreto Reglamentario de la Ley Nº 11.683. La motivación del acto administrativo consiste en la exposición de los motivos que inducen a la AFIP a su emisión y debe contener una relación de las circunstancias de hecho y de derecho que determinan la emanación del mismo. Caso contrario, este elemento quedaría vacío de contenido, y así no sería idóneo para producir efectos jurídicos. 25 Cuando las infracciones surjan por impugnaciones u observaciones vinculadas con la determinación tributaria, las sanciones deberán ser aplicadas en la misma resolución determinativa. De lo contrario, se entenderá que la AFIP no halló mérito para imponerlas (Artículo 76 de la ley Nº 11.683). 26 El art. 17, 3º párr. de la ley Nº 11.683, establece que “La determinación deberá contener lo adeudado en concepto de tributos y, en su caso, multa, con el interés resarcitorio y la actualización, cuando correspondiesen, calculados hasta la fecha que se indique en la misma, sin perjuicio de la prosecución del curso de los mismos, con arreglo a las normas legales y reglamentarias pertinentes”. 27 Las estimaciones de oficio gozan en principio de legitimidad e incumbe a quienes las impugnan la demostración intergiversable de los hechos. (Causas “Meroy, Pedro Lelio”, TFN, Sala D; 6/04/2001; “Nicoletti S.A.”, TFN, Sala C, 20/03/2001; “Fiorito, Silvio”, TFN, Sala C, 26/09/2000; “Industrias Coppelia S.A.”, TFN, Sala D, 18/04/2000; “Gómez Deover Amadeo”, TFN, Sala B, 5/06/2000; “Gibralfaro S.R.L.”, TFN, Sala C, 29/05/2000). 28 Dicha legitimidad no implica certeza, pues si el acto se presumiera legítimo y cierto, violaría el principio de inocencia del que gozan todos los habitantes de nuestro país, previsto en el art. 18 de la CN. 29 Se ha dicho que el carácter parcial de la determinación "no es una verdadera causa de modificación de la determinación anterior, sino simplemente una circunstancia que habilita una nueva determinación sobre puntos diferentes; a lo expuesto es dable agregar que en la especie, si bien se dejó constancia expresamente del carácter parcial de la determinación, la actualización fue efectuada en dicha oportunidad aunque en forma errónea, razón por la cual dicho aspecto ya fue considerado y en consecuencia no puede ser modificado, toda vez que el articulo establece tal posibilidad en relación a "aquellos aspectos no considerados expresamente en la determinación anterior" (“Confecat S.A.”, CNFed. Cont. Adm., Sala 11, 8/02/1996). 30 Si la administración ha tomado conocimiento de posteriores circunstancias de hechos que exteriorizan una situación distinta a la determinada, se justifica en principio la modificación de la determinación. 31 La excepción dada por la existencia de error, omisión o dolo en la exhibición de documentos o comprobantes debe encontrarse presente en la exhibición que hiciera el contribuyente de elementos que sirvieron de base para la misma. Se funda en la conducta disvaliosa del obligado, quien maliciosamente induce a error a la AFIP.

El art. 16, 1º párr., de la ley Nº 11.683 establece que la AFIP “… procederá a determinar de oficio la materia imponible o el quebranto impositivo, en su caso, y a liquidar el gravamen correspondiente, sea en forma directa, por conocimiento cierto de dicha materia, sea mediante estimación, si los elementos conocidos sólo permiten presumir la existencia y magnitud de aquélla.” La determinación de oficio de la deuda tributaria pueden ser efectuada sobre base cierta o presunta, por conocimiento de la materia imponible, o indirecta o presuntiva, cuando tal conocimiento no existe. 5.1. Determinación sobre base cierta. El procedimiento determinativo de oficio debe ser realizado sobre base cierta cuando la AFIP puede determinar con exactitud la magnitud de la obligación tributaria 32 , porque dispone de todos los antecedentes relacionados con el presupuesto de hecho 33 que permiten verificar su existencia y cuantía 34 . Ello implica el conocimiento cierto de la materia imponible del contribuyente. Este método es el que más adecuadamente medirá la cuantía de las diversas bases de imposición. 5.2. Determinación sobre base presunta. La AFIP podrá determinar de oficio la deuda tributaria mediante estimación, si los elementos conocidos sólo permiten presumir la existencia y magnitud de la materia imponible del gravamen. Los métodos presuntivos son alternativas válidas que prevé la ley para que la AFIP pueda cumplir con sus objetivos, en aquellos casos en que debido a la inexistencia de elementos, la existencia de registración con notorias falencias respaldatorias, la falta de documentación fehaciente o por ser ésta insuficiente, deba recurrir en forma supletoria o complementaria a esta metodología para cuantificar la base imponible de los gravámenes que correspondan. Ante la falta de certeza de un hecho, para formar un juicio de convicción en ausencia de una regulación legal de presunciones, se requerirá de una pluralidad de indicios, graves, precisos y concordantes, los cuales, valorados en su conjunto, adquieren relevancia probatoria. Cuando se aplican presunciones legales, la AFIP deberá acreditar la veracidad del hecho inferente del que deducirá la inferencia construida en su beneficio. Ello importa un desplazamiento del objeto de prueba hacia el indicio y no que la AFIP se encuentre relevada de probar. Las ficciones y las presunciones legales (iuris et de jure y iuris tantum) son técnicas legislativas utilizadas con carácter general en el derecho, siendo también legítimas dentro del derecho tributario, entre otras razones por las dificultades de obtener pruebas directas, por la proliferación de comportamientos evasivos y por la simplificación en la configuración legislativa de los hechos imponibles.

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Giuliani, Fonrouge C. M. y Navarrine S. C., "Procedimiento tributario", Editorial Depalma, 5º edición, 1992, pág. 467. Díaz Sieiro, H. D., Veljanovich, R. D. y Bergroth, L., “Procedimiento Tributario.”, pág. 193. La información necesaria que debe reunir la AFIP para poder determinar la obligación tributaria sobre base cierta la obtiene mediante el ejercicio de sus facultades de verificación dispuestas en los artículos 35 y 36 de la Ley Nro. 11.683, ya sea proporcionada por terceros o por el propio contribuyente. 33 34

Cabe destacar que la jurisprudencia se ha pronunciado respecto de la procedencia del método presuntivo de oficio cuando: (i) el contribuyente no lleve en forma legal registraciones contables u otro tipo de registraciones que las sustituyan, con los correspondientes comprobantes que las respalden 35 ; (ii) se compruebe la falta de conformidad de las registraciones contables con la realidad, o la falta de rúbrica de los libros del contribuyente 36 ; (iii) las registraciones contables sean defectuosas 37 ; (iv) la AFIP no pueda acceder a las registraciones contables del contribuyente, ya sea por obstrucción a la verificación de las mismas por parte del contribuyente, o por cualquier otra imposibilidad material; (v) debido a la existencia o incorrección de registraciones contables o de documentación de soporte no fehaciente o insuficiente se torne imposible la apreciación inmediata de los hechos base imponible. 38 (vii) la AFIP en uso de sus facultades previstas en los artículos 35 y 36 de la ley de procedimiento tributario, determina la falta de veracidad de las declaraciones juradas y/o registros contables; (viii) los elementos en los que se basan las declaraciones juradas carezcan de sustentación jurídica o no existan, de modo que no resulte posible determinar con exactitud la real carga tributaria del contribuyente 39 . (ix) se carezca de pruebas lo suficientemente "representativas" de la existencia y magnitud de la relación jurídica tributaria a través de libros y demás documentación que lleve el contribuyente 40 . Ni la ley ni su decreto reglamentario imponen impugnar la contabilidad como exigencia para poder recurrir luego al procedimiento de determinación de oficio sobre base presunta 41 . 5.3. Orden de Prelación. La determinación de oficio sobre base presunta no es un procedimiento de uso discrecional por parte de la AFIP. Aún cuando no surja claramente de la ley Nº 11.683, esta modalidad de determinación de la deuda tributaria tiene carácter subsidiario y excepcional. En efecto, la opción entre determinación cierta y presuntiva no se encuentra librada al criterio discrecional de la administración, sino que depende de una comprobación sobre la posibilidad o imposibilidad de efectuar la determinación cierta, la cual constituye la regla, esto es, la determinación por el conocimiento directo de la materia imponible. Así lo entendido la doctrina 42 y la jurisprudencia 43 . Dino Jarach 44 expresaba que “… tanto en la ley nacional como en la ley provincial la alternativa entre determinación cierta y presuntiva no está librada al criterio discrecional de la 35

La jurisprudencia ha entendido que, ante la ausencia de los registros contables y/o documentación, la AFIP puede determinar la materia imponible basándose en presunciones legales. ("Pilar Novo de Novo y otros", CNFed., Sala Cont. Adm., 29/10/1947; "Félix Sola y otros", CNFed., Sala Cont. Adm., 12/11/1963; "Balestritti Hnos. SRL", CNFed., Sala Cont. Adm., 17/03/1966; "Marta E. Dadea", CNFed. Cont. Adm., Sala IV, 30/08/1994. 36 Solá, Félix y otros, CN Fed. Cont. Adm., 12/11/63. 37 "Jaime Ati e Hijos", CNFed., Sala Cont. Adm., 30/09/1948; “Coccari, Groky”, CN Fed. Cont. Adm., 23/05/1972. 38 “Coceramic S.A.”, TFN, Sala B, 3/04/1986. 39 "Pedro A. Ouhamburu y Omar Quiroga S.H.", TFN, Sala D, 7/08/1987. 40 “Bartolucci, José”, TFN, Sala A, 20/12/1999; “Schultz Leonardo”, TFN, Sala A, 22/11/1999; “Sepetra S.A.”, TFN, Sala A, 18/05/2000. 41 Entre otros, "José E. Sáez y Cía. SA", TFN, Sala B, 28/08/1995; “Cometa S.A.”, TFN, Sala A, 3/12/1997; “Madrueño, Dora Isabel”, TFN, Sala C, 17/07/1996; “Bernatene, Oscar A. y Sánchez, Héctor F. Sociedad de Hecho”, TFN, Sala C, 12/03/2004; “Byga S.A.”, TFN, Sala C, 9/12/2003; “Establecimientos Metalúrgicos Edival S.A.”, TFN, Sala A, 09/12/1999; “Melhem, José”, TFN, Sala A, 2/11/1999; “Marianetti, Daniel”, TFN, Sala A, 4/02/2001; “Cerb Ganadera S.A.”, TFN, Sala B, 22/03/2002; “Esamar S.A.–Bajamar S.A., UTE, ContAdm. Federal, Sala III, 10/12/2009. 42 Dubin, Litvin y Zadjman, "Determinación de la materia imponible sobre base presunta", Revista Impuestos, Tomo XLIV-A, pág. 389 y ss. 43 "Antonio González y otros", TFN, Sala D, 16/8/89; "Funes Orlando L.", TFN, 14/08/1973; “Dannemann, Adrián Curt”, TFN, Sala A, 13/05/1999; “Mariana y Daniel Zaccardi S.R.L.”, CN Fed. Cont. Adm., Sala i, 20/11/2008. 44 Jarach, Dino, “Curso Superior de Derecho Tributario”, Tomo I, pág. 310.

Administración, sino que depende de una comprobación sobre la posibilidad o imposibilidad de efectuar la determinación cierta. La regla es y debe ser la determinación cierta, o sea el conocimiento directo de la materia imponible; no es una elección discrecional la que la ley acuerda a la Dirección para determinar en una u otra forma.” El consenso sobre el carácter subsidiario y excepcional de la determinación de oficio sobre base presunta ha quedado plasmado en el punto 6 de las XVIII Jornadas del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario al consignarse lo siguiente: “El principio general es que la actuación de la administración tendiente a la determinación del tributo debe dirigirse al conocimiento cierto y directo de los hechos previstos en la ley como generadores de la obligación; es decir, que la determinación debe realizarse sobre base cierta. La determinación sobre “base presunta” sólo procede como excepción, cuando ese conocimiento cierto y directo sea imposible.” 45 Por su parte, la jurisprudencia 46 ha sostenido que la determinación de oficio sobre base cierta debe constituir el sistema cronológico prevalente, quedando reservada la estimación sobre base presunta o método indiciario para los supuestos en que el AFIP carezca de los elementos necesarios para establecer la existencia y cuantificación de la obligación tributaria, porque la documentación aportada resulta insuficiente o errónea, o al comprobarse la existencia de alguna circunstancia análoga que impida que las mismas puedan tener relevancia jurídica para comprobar la realidad y la medida de la obligación del sujeto pasivo. Asimismo, se ha dicho 47 que la estimación de oficio de la obligación tributaria, es de carácter subsidiario, pues la regla general es la determinación sobre base cierta, si es que el organismo encargado de realizarla dispone de todos los antecedentes relacionados con el presupuesto fáctico que suscita la obligación tributaria tanto en cuanto a su existencia como en cuanto a su significación económica. 5.4. Presunciones contenidas en el artículo 18 de la ley Nº 11.683. Se puede definir a la presunción, como el “proceso lógico a través del cual se pretende averiguar un hecho conocido a partir de otro que se conoce por existir entre ambos una relación de dependencia.” 48 En un análisis profundo realizado sobre métodos presuntivos, el Dr. Vicente Oscar Díaz 49 expresa que: "en la aplicación de las presunciones deben observarse los siguientes requisitos: a) Precisión: es decir que el hecho conocido esté plena y complemetamente acreditado y resulte, sin duda alguna, revelador del hecho desconocido que la Administración pretende demostrar. b) Seriedad: lo que significa que debe existir conexidad entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permitan considerar a esta última en un orden lógico como extremadamente probable. c) Concordancia: entre todos los hechos conocidos que deben conducir a la misma conclusión". La presunción debe estar basada en un hecho cierto -siempre debe tener origen en un hecho cierto y real, no puede partir de otra presunción-. Esta definición es la que utiliza el actual artículo 18 de la ley Nº 11.683, cuando ordena que la estimación de oficio se funde en los hechos y circunstancias conocidos que, por su vinculación o conexión normal con los que las leyes respectivas prevén como hecho imponible, permitan inducir en el caso particular la existencia y medida del mismo. Existen algunas excepciones, que la propia ley se encarga de puntualizar. 45

XVIII Jornadas del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario (Montevideo, 1996), considerando 6 citado. “Oyhamburu, Pedro A. y Quiroga, Oscar”, TFN, 7/08/1987; “Iglesias y Cía. S.C.C.”, 28/12/1984; “Dadea, Marta E.”, C.N.F.C.A., Sala IV, 30/08/1984. 47 “Hodara Benjamín c. DGI”, Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, Sala V, 09/08/1999 48 Eseverri Martínez, E., “Presunciones legales y Derecho Tributario”, Instituto de Estudios Fiscales. Madrid, pág. 17. 49 Díaz, Vicente O., "La utilización de presunciones para reconstruir la materia imponible", L.I., T. LIII, pág. 805. 46

A los fines de la estimación presunta, el artículo 18 comentado contiene indicios a los que puede recurrir la AFIP y presunciones generales relativas, ya que admiten prueba en contrario. En cuanto a los indicios, la enumeración que efectúa esta norma es enunciativa. Dicho precepto, en su 1º párr., prevé que podrán servir especialmente como indicios “… el capital invertido en la explotación, las fluctuaciones patrimoniales, el volumen de las transacciones y utilidades de otros períodos fiscales, el monto de las compras o ventas efectuadas, la existencia de mercaderías, el rendimiento normal del negocio o explotación o de empresas similares, los gastos generales de aquéllos, los salarios, el alquiler del negocio y de la casahabitación, el nivel de vida del contribuyente y cualesquiera otros elementos de juicio que obren en poder de la Administración Federal de Ingresos Públicos o que deberán proporcionarles los agentes de retención, cámaras de comercio o industria, bancos, asociaciones gremiales, entidades públicas o privadas, cualquier otra persona, etc.” Asimismo, se agrega que “En las estimaciones de oficio podrán aplicarse los promedios y coeficientes generales que a tal fin establezca el Administrador Federal con relación a explotaciones de un mismo género.” Consecuentemente, la AFIP puede emplear indicios no expresamente contemplados 50 , a los fines de la estimación sobre base presunta, sólo con la condición de que la elección de esos otros indicios y la interpretación que habilita su inclusión entre los indicios cuyo uso autoriza el referido artículo 18 esté razonablemente justificada por la Administración 51 . Esta condición se funda en los arts. 14 y 28 de la CN y ha sido exigida por la jurisprudencia en la materia. 52 Adicionalmente, el art. 18 prevé que la AFIP “… podrá efectuar la determinación calculando las ventas o servicios realizados por el contribuyente o las utilidades en función de cualquier índice que pueda obtener, tales como el consumo de gas o energía eléctrica, adquisición de materias primas o envases, el pago de salarios, el monto de los servicios de transporte utilizados, el valor del total del activo propio o ajeno o de alguna parte del mismo. Este detalle es meramente enunciativo y su empleo podrá realizarse individualmente o utilizando diversos índices en forma combinada y aplicarse ya sea proyectando datos del mismo contribuyente de ejercicios anteriores o de terceros que desarrollen una actividad similar de forma de obtener los montos de ventas, servicios o utilidades proporcionales a los índices en cuestión.” C. ILICITOS TRIBUTARIOS.

En nuestro ordenamiento jurídico, el ejercicio del poder punitivo del Estado se lleva a cabo no solamente mediante la imposición de penas por parte de los órganos de 50

A modo de ejemplo, los depósitos bancarios que, hasta la sanción de la Ley Nro. 25.795 no estaban expresamente contemplados como indicios por el artículo 18 de la Ley Nro. 11.683, no obstante su uso frecuente por la AFIP-DGI para la estimación presunta y su admisión a estos fines por la jurisprudencia en la materia. 51 Con acierto, Diuvigildo Yedro ha señalado: "Se advierte que la razonabilidad del método puede verse pulverizada por distintos vicios, sea por el empleo de presunciones de segundo grado, por el empleo de más de una presunción por tributo y por período fiscal, por arribar a una ficción a partir de una presunción o ya por el empleo de una deducción reñida con la lógica. Así, la concatenación o comprobación con la realidad económica que se busca reconstruir develará, a la postre, la ausencia de congruencia con los resultados obtenidos.". (cf. autor citado, "Presunciones en la estimación de oficio y en la sanción tributaria", en Doctrina Artículos del CPCECF; www.cpcecf.org.ar). 52 "... la materia imponible reconstruida a la luz de presunciones debe estar basada en una real razonabilidad, de modo tal que dichas presunciones tengan el poder de sustituir la materia declarada por el contribuyente, esto es, los signos de presunción deben permitir un control convincente de la declaración; pero jamás se pueden erigir en una reconstrucción abusiva de la materia sujeta a impuesto. No por otra razón la DGI tiene dicho que las presunciones legales, admitan o no prueba en contrario, "son instrumentos delicadísimos del orden jurídico y no pueden interpretarse y aplicarse sino con una gran prudencia y sentido de equidad (Dict. DATJ (DGI) 14/11/77)" (sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación, sala A, in re "Beraja, Alberto David y Dwek, José Roberto s/recurso apelación - IVA", 25 de febrero de 1998 (Periódico económico tributario, año 1998, pág. 697)

la jurisdicción penal. En materia tributaria nacional, el ejercicio de dicho poder punitivo es ejercido por la AFIP, quien se encarga de constatar la existencia de la infracción y de aplicar la correspondiente sanción, conforme el régimen sancionatorio previsto en la ley Nº 11.683. La CSJN 53 se ha pronunciado respecto de la finalidad del sistema, sosteniendo que el establecimiento de la pena pecuniaria es restablecer, y salvaguardar el orden establecido por la ley, pero no puede por ello convertirse en una fuente de recaudación de recursos para el Estado. La sanción tributaria no sólo persigue la retribución un posible daño causado, sino que además, tiende a prevenir y reprimir la violación de las disposiciones de tal naturaleza. El bien jurídico tutelado en las infracciones tributarias es el exacto cumplimiento del deber constitucional de contribuir, que constituye, precisamente, el interés jurídicamente tutelado mediante la tipificación de las distintas infracciones tributarias, siendo que en alguna de estas infracciones se intenta adelantar al máximo la punibilidad, configurando una suerte de protección previa al bien jurídico o, si se prefiere, protegiendo ese bien jurídico frente a las agresiones de menor entidad cuya gravedad no justifica su tipificación como delito del derecho criminal. 1. Naturaleza jurídica de las sanciones administrativas. Teorías. La doctrina ha desarrollado diversas teorías sobre la naturaleza de las sanciones administrativas previstas en la ley Nº 11.683. Se encuentran aquellos que sostienen que la sanción tributaria tiene la naturaleza penal del ilícito tributario. Entienden que el ilícito tributario tiende a proteger bienes jurídicos y que no existen diferencias sustanciales entre éstos y los tutelados por la norma represiva penal. Además, un mismo bien jurídico podría ser tutelado indistintamente por un delito penal o por una infracción tributaria. Horacio A. García Belsunce 54 sostiene "… el carácter penal del ilícito tributario, más allá de las razones jurídicas que anteceden, por motivaciones propias de política jurídica. En efecto, el carácter penal, que hace aplicable a los ilícitos tributarios los principios del Código Penal, significa dar a la infracción tributaria, a sus sanciones y, por ende, a los responsables de aquéllas y pasibles de éstas, una mayor protección que resulta de la aplicación de las garantías constitucionales y legales que rodean el debido proceso penal, sustantivo o formal (principios de legalidad, culpabilidad, aplicación retroactiva de la ley penal más benigna, beneficio de la duda, condena de ejecución condicional, excarcelación, extinción de la acción y de la pena por muerte del infractor, admisión del error excusable, etc.)”. La CSJN 55 ha sostenido que las infracciones tributarias previstas en la ley Nº 11.683 como infracciones administrativas -por ser impuestas por un órgano administrativo-, deben equipararse a los ilícitos penales en cuanto ambos tipos de ilícitos pertenecen al género común de infracciones de naturaleza penal. Por su parte, se encuentran aquellos que argumentan a favor de la naturaleza administrativa de las mismas sanciones previstas en la ley Nº 11.683. Entienden que el bien jurídico tutelado en el ilícito tributario es ontológica y cualitativamente distinto al protegido por el derecho penal común. 53

“Baudou Hnos.c, Kaeser S.R.L.c /Dirección Nacional de Aduanas”, C.S.J.N., 7/09/1976. Citado por Gomez, Teresa, "Elen Valmi De Claret". La CSJN reafirma la vigencia del principio de personalidad de la pena en materia tributaria.”, Periódico Económico Tributario Nº 188, 1999. 55 Cfr. sentencias recaídas en las causas “Parafina del Plata”, CSJN, 2/09/1968; “Usandizaga, Perrone y Juliarena”, CSJN, 15/10/1981 y “Wortman, Jorge Alberto y otro”, CSJN, 8/06/1993. 54

Según la doctrina 56 las diferencias ontológicas, pueden resumirse así: “en que el delito refiere al valor justicia, en tanto la infracción refiere al valor bienestar del público; el delito ataca derechos subjetivos u otros bines de cultura jurídicamente protegidos e individualizados, en tanto la infracción es la inobservancia del deber de obediencia a los mandamientos emitidos por intereses administrativos; la pena del delito tiene sentido ético; en cambio la pena de la infracción nada tiene que ver con la prevención especial ni con la expiación, sino que alerta al ciudadano para que recapacite con el cumplimiento de sus deberes frente al Estado, así no la rige la legalidad sino la oportunidad.” Por su parte, algunos autores entienden que las infracciones tributarias tienen naturaleza administrativa debido al carácter del órgano que las aplica. Consecuentemente, las infracciones tributarias serían de naturaleza administrativa porque el órgano que la establece atribuye la competencia para imponerla a un órgano perteneciente a la Administración Pública. Adicionalmente, se encuentran aquellos que consideran que -por las particularidades que presentan las citadas infracciones y la autonomía del derecho tributario- las sanciones aplicables a dichas infracciones tienen naturaleza tributaria. Para Giuliani Fonrouge 57 ".las sanciones fiscales no pertenecen al derecho penal común, ni al derecho administrativo o al derecho económico, y, por supuesto, tampoco al derecho penal administrativo, ni creemos que puedan constituir una disciplina autónoma, como sería el derecho penal tributario. Consideramos que, simplemente, constituyen un capítulo del derecho tributario, disciplina que integra el derecho financiero y, como tal, es independiente; pero concibiendo al derecho fiscal como un todo orgánico, con aspectos diversos pero interconectados, y no separados, estimamos que las infracciones y sanciones pertenecen a una misma categoría jurídica -ilícito fiscal- y que no puede hablarse de sanciones fiscales de tipo penal que corresponderían al caso de dolo o fraude y de sanciones administrativas en el supuesto de infracciones formales, sin que el concepto unitario importe desconocer las diferentes características de unas y otras". Asimismo, otros autores han expresado 58 que "...estamos contestes en reivindicar para el Derecho Tributario, todo lo concerniente a los ilícitos y a las sanciones propios de las normas jurídico tributarias -inclusive como veremos los de las obligaciones jurídico tributarias de carácter formal- dejando para el Derecho penal sus propias obligaciones, sus ilícitos y sus sanciones, así como los demás conceptos e instituciones correspondientes a esta rama del orden jurídico de anterior formación, en tanto y en cuanto no resulten operativos para aquél". Finalmente, cabe destacar la posición de Villegas 59 . Dicho autor sostiene que una total autonomía del derecho penal tributario no existe en la realidad legislativa, jurisprudencial ni didáctica, ya que carece de sistematización propia. Tampoco existe esa autonomía ontológica, ya que la esencia contravencional de la infracción tributaria es compartida por otras trasgresiones administrativas que ninguna relación tienen con lo tributario. Desde el punto de vista funcional, la ley represiva fiscal, por otra parte, continúa íntimamente unida a los principios del derecho penal común con las limitaciones y alcances. No cabe, entonces, sostener válidamente una total autonomía científica del derecho penal tributario. Considero que las infracciones fiscales establecidas en la ley nº 11.683 constituyen una reacción del ordenamiento jurídico ante la violación de leyes tributarias. Esa reacción se 56

Alejandro C. Altamirano, “Panorama del Sistema de Infracciones y Sanciones Tributarias en Argentina.”, Revista Iberoamericana de Derecho Tributario, Editoriales de Derecho Reunidas, pág. 577. 57 Giuliani Fonrouge, Carlos M. "Derecho Financiero", Editorial Depalma, Tomo 2, 2º Edición, pág. 635. 58 Godoy, Norberto, “Teoría General del Derecho Tributario", Editorial Artes Gráficas Candil, pág. 64. 59 Héctor Belisario Villegas, “Régimen Penal Tributario Argentino”, 3º Edición, Editorial La Ley S.A., pág. 31.

concreta mediante el establecimiento de ilícitos tributarios, los que respetan el postulado de la tipicidad y demás presupuestos necesarios para la conformación legal de los delitos. Las infracciones fiscales deben ser analizadas y juzgadas y las sanciones aplicables deben ser impuestas, en su caso, considerando -en ambos casos- la teoría general del delito penal y los principios del derecho penal. 2. Aplicación de los principios constitucionales del Derecho Penal. En virtud de lo expuesto en el apartado anterior, la asimilación de las sanciones previstas en la ley Nº 11.683 a las sanciones penales conlleva a la aplicación a aquéllas de los principios propios del Derecho Penal. Los principios generales del Derecho Penal deben ser aplicados a las infracciones tributarias, siempre y cuando las leyes tributarias no dispongan lo contrario, conforme lo dispone el artículo 4 del Código Penal de la República Argentina. Dicho precepto establece que ”Las disposiciones generales del presente código se aplicarán a todos los delitos previstos por leyes especiales, en cuanto éstas no dispusieran lo contrario.” Si bien el citado artículo 4 del Código Penal considera aplicables los principios generales del citado código a las sanciones previstas en leyes especiales, salvo que las leyes especiales dispongan lo contrario, hay que entender e interpretar dicha salvedad en su justa medida. En realidad, la ley especial que tipifica la infracción tributaria puede modificar alguno de los principios sentados en la parte general del Código Penal, pero de ninguna manera el legislador puede alterar, mediante la citada norma especial que establece una infracción tributaria, alguno de los principios fundamentales del derecho penal de rango constitucional que, por su preeminencia jerárquica en el ordenamiento jurídico, no pueden ser derogados ni modificados por ninguna disposición emanada del Poder Legislativo -vgr. el principio de legalidad y culpabilidad-. Los principios y garantías aplicables en el Derecho Penal que deben regir necesariamente en el establecimiento y aplicación de las sanciones tributarias son los siguientes: (i) Principio de Legalidad 60 ; (ii) Principio de Proporcionalidad 61 ; (iii) Principio de Culpabilidad 62 ; (iv) Inadmisibilidad de la persecución penal múltiple 63 ; (v) Principio de 60

Nuestra Constitución Nacional recoge este principio en el artículo 18 cuando expresa que “Ningún habitante de la Nación puede ser penado sin juicio previo fundado en ley anterior al hecho del proceso.”, ratificando la garantía de legalidad en su artículo 19 cuando dice “Ningún habitante de la Nación será obligado a hacer lo que no manda la ley ni privado de lo que ella no prohíbe.” La ley penal tiene una función decisiva en la garantía de la libertad. Esa función suele expresarse en la máxima nullum crimen, nulla poena sine lege (Cfr. Bacigalupo, Enrique, “Derecho Penal. Parte General.” Editorial Hammurabi, pág. 103). Esto quiere significar que ningún hecho puede merecer una pena del derecho penal sin una ley previa, es decir, una ley en la que el hecho imputado al autor haya sido declarado punible. Como expresa García Belsunce “la configuración del ilícito tributario en cualquiera de sus variantes, así como las sanciones que lo reprimen, de cualquier tipo que sean (pecuniarias, corporales, comiso etc.) son materia propia y exclusiva del principio de reserva legal.” (Cfr. García Belsunce, Horacio, “Derecho Tributario Penal”. Editorial Depalma, pág. 80 y 81). 61 El castigo penal debe respetar el principio de proporcionalidad y razonabilidad. El artículo 28 de la Constitución Nacional establece el principio y la garantía de la razonabilidad, al disponer que "los principios, garantías y derechos reconocidos en los anteriores artículos no podrán ser alterados por las leyes que reglamenten su ejercicio". En efecto, las leyes son las que en definitiva no deben alterar los demás principios, derechos y garantías. Zaffaroni sostiene que “Se trata de un principio básico dirigido, fundamentalmente, a la tarea del legislador, que no debe establecer penas desproporcionadas a la gravedad de la infracción tipificada, pero que también se dirige al juzgador que debe utilizarlo como guía para la interpretación de los tipos penales al momento de su aplicación” (Cfr. Zaffaroni, Eugenio, “Manual de Derecho Penal”, Parte General, Ed. Ediar, Bs. As., pág 112 y sgtes). Consecuentemente, el castigo penal que prevea la ley e imponga el juzgador debe resultar adecuado a la trascendencia del bien jurídico tutelado y a la entidad de la lesión o el peligro producido por la conducta del infractor. Debe ser razonable y en consonancia con la gravedad de la infracción cometida, deviniendo, en caso contrario, en arbitrario. 62 Este principio excluye la legitimidad de toda pena que no tenga por presupuesto la culpabilidad del autor y que exceda la gravedad equivalente a la misma. La culpabilidad puede ser definida por esa relación entre el autor y su hecho que nos permita afirmar que éste es obra de aquél: que existió para el sujeto que va a sufrir la pena una concreta posibilidad de obrar de un modo distinto y así ajustar su conducta a lo que el derecho le exigía. Según señala Carlos Creus, la acción delictuosa como presupuesto de la pena, pasa por el reconocimiento de su reprochabilidad por medio de un juicio que la valora teniendo en cuenta lo que el sujeto ha querido hacer y no hacer. Se trata de un juicio que se formula sobre la subjetividad del autor, en el cual tiene que determinarse la existencia de la voluntad relacionada con la observancia o inobservancia de la norma-mandato, para especificar después si se trató de una voluntad “plena” y si esa voluntad

Inocencia 64 ; (vi) In Dubio Pro Reo 65 ; (vii) Garantía del Debido Proceso 66 y Principio de personalidad de la pena 67 . D. DETERMINACION DE OFICIO SOBRE BASE PRESUNTA Y SANCIONES TRIBUTARIAS La posibilidad de aplicar la multa por defraudación en los casos en que la determinación de oficio provenga de un ajuste sobre base presunta ha sido objeto de tratamiento y consideración por la doctrina y la jurisprudencia. fue realmente concebida como contraria al mandato (“Derecho Penal. Parte General.”, 2 edición actualizada y ampliada, Editorial Astrea, pág. 233”). Al respecto, Jarach afirma que: "En materia penal creo que es oportuno y prudente que la ley de amplio margen de apreciación subjetiva al juez porque, como he sostenido, también en materia tributaria penal deben aplicarse los principios superiores que rigen la materia penal y que hacen al progreso de la ciencia criminalística, que consiste en adecuar la pena a los factores subjetivos y para esto no hay que establecer normas rígidas de apreciación de los hechos, sino exigir al juez que analice las situaciones para ver si hay o no la intención de producir la evasión fiscal y, por lo tanto, el elemento intencional característico de esta figura penal” (Cfr. Jarach Dino: "Curso superior de derecho tributarlo", editorial Cima, Buenos Aires, 1969, páginas 336-356). La CSJN ha sostenido en reiterados fallos la afirmación de que las disposiciones penales tributarias están conformadas por este principio de la apreciación subjetiva de la conducta del infractor. Es decir, que “… no basta la mera comprobación de la situación objetiva ... sino que es menester la concurrencia del elemento subjetivo, en relación al principio fundamental del que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquél a quien la acción le pueda ser atribuida, tanto objetiva como subjetivamente” (entre otros: “Tricerri S.A. del 9 de diciembre de 1968; “Parafina del Plata” del 2 de septiembre de 1968 y "Usandizaga, Perrone y Juliarena S.R.L." del 15 de octubre de 1981). 63 Esta garantía se encuentra prevista en el artículo 1 del Código Procesal Penal de la Nación. Este precepto dispone que “Nadie podrá ser … perseguido penalmente más de una vez por el mismo hecho.” Esta regla de rango constitucional tiene por finalidad impedir la persecución penal múltiple, por un mismo hecho, ya sea en forma simultánea o sucesiva. La persecución penal múltiple se configura cuando existe identidad de persona perseguida e identidad de objeto de la persecución. 64 Este principio deriva de la garantía de la defensa en juicio contenida en el artículo 18 de la Constitución Nacional y emerge de la necesidad del juicio previo. El principio de inocencia es una manda constitucional que no tiene acogida expresa en ninguna norma de la Constitución Nacional. Se trata de uno de los derechos implícitos que se deriva del principio de legalidad y encuentra fundamento en el artículo 33 de la Constitución Nacional como un derecho no enumerado que surge de la soberanía del pueblo y de la forma republicana de gobierno (Cfr. Álvarez Echagüe, Juan Manuel, “Reflexiones sobre el alcance del estado de inocencia y del principio de no autoincriminación en el Derecho Penal Tributario.”, Revista de Tributación Nro. 6, pág. 106). Conforme este principio, la parte acusadora es quien tiene a su cargo la demostración de la culpabilidad del imputado, y no éste la de su inocencia. Rige las soluciones del derecho procesal penal moderno, según el cual toda persecución y el proceso ulterior parten de la inocencia del inculpado y nunca de su culpabilidad. Esta presunción se mantiene hasta tanto exista una decisión con autoridad de la cosa juzgada, es decir, hasta tanto no exista una sentencia firme que lo declare culpable de un delito. En relación con la materia penal tributaria, Horacio García Belsunce ha expresado que “… no se presume la culpa, sino la inocencia, y que, como consecuencia de ello, el acusante o querellante debe probar la culpabilidad del imputado.” (Cfr. García Belsunce, Horacio, “Derecho Penal Tributario”, Desalma, Buenos Aires, 1985, pág. 207). Del principio de inocencia se deriva el derecho a no autoinculparse. Cabe destacar que partir de 1994 una serie de tratados internacionales tienen jerarquía constitucional (artículo 75, inc. 22) de la Constitución Nacional), entre ellos, la Convención Americana sobre Derechos Humanos más conocida como el Pacto de San José de Costa Rica, que en su artículo 8 consagra “el derecho a no ser obligado a declarar contra sí mismo ni a declararse culpable.” 65 El principio del in dubio pro reo deriva de la aplicación del principio de inocencia que ampara al imputado y opera en el ámbito del Derecho Procesal Penal. Consecuentemente, la sentencia penal y la aplicación de la pena sólo pueden estar fundadas por certeza del tribunal que falla respecto de la existencia del hecho imponible que se le atribuye al imputado. Según señala Carlos Creus, una corriente extiende el principio in dubio pro reo al derecho penal como regla de interpretación; según él en caso de duda siempre tendrá que prevalecer la interpretación que se presente como más atractiva. Otros insisten en que es necesario distinguir situaciones que condicionarían la aceptación o rechazo de la extensión del in dubio pro reo del derecho penal (“Derecho Penal. Parte General.”, 2 edición actualizada y ampliada, Editorial Astrea, pág. 90 y 91). 66 Está prevista en el art. 18 de la CN. Conforme sostiene Bidart Campos, esta garantía implica que: a) ningún justiciable puede ser privado de un derecho sin que se cumpla un procedimiento regular fijado por la ley; b) ese procedimiento no puede ser cualquiera sino que tiene que ser el “debido”; c) para que sea el “debido” tiene que dar suficiente oportunidad al justiciable de participar con utilidad en el proceso; d) esa oportunidad requiere tener noticia fehaciente (o conocimiento) del proceso y de cada uno de sus actos y etapas, poder ofrecer y producir pruebas, gozar de audiencia (ser oído) (Cfr. Bidart Campos, Germán, “Tratado elemental de Derecho Constitucional Argentino”, Tomo I, Editorial Ediar, Bs. As, 1995, págs. 668/669). 67 Este principio, conocido como de "individualización de la pena", determina que la pena debe adecuarse a las condiciones del sujeto sobre quien recae, por estimarse que sólo de esta forma puede cumplirse con la finalidad reeducadora y correctiva por la cual es impuesta. En materia de ilícitos tributarios, rige el principio de la personalidad de la pena, conforme el cual sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquél a quien la acción punible le pueda ser atribuida objetiva como subjetivamente. La mera comprobación de la situación objetiva no basta para configurar la infracción, puesto que aplicando el principio "nullum crime nulla poena sine culpa" debe probarse la tipicidad subjetiva. En varios precedentes las CSJN privilegio el elemento subjetivo restando trascendencia a la mera comprobación objetiva (Ver, al respecto, fallos de la C.S.J.N. "Parafina del Plata" 2/9/68, "Usandizaga Perrone y Juliarena", 15/10/81, Wortman, Jorge Alberto y Otro", 8/6/93, Pfizer S.A. 2/7/93, Buombicci, Neli Adela, 8/6/93, Morillas, Juan Simón, 8/6/93). En la causa Elen Valmi de Claret y Garello s/ Rec. de Apelación IVA, el 31/3/1999 la Corte reafirmó la aplicación del principio penal de personalidad de la pena en materia tributaria, al expresar que "Esta Corte ha reconocido... que en el campo del derecho represivo tributario rige el criterio de personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir aquél a quien la acción punible pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente".

Sobre el particular, Vicente O. Díaz 68 ha expresado que “Las presunciones tributarias dictadas con tutela jurídico fiscal de la administración son tan solo hábiles para determinar la deuda tributaria, pero sumarlas para convalidar el dictado de una pena contra el inculpado, altera la seguridad jurídica, visto que ello supondría desnaturalizar la función del derecho penal, con lo cual lo penado en realidad serían las conductas incumplidoras de pago derivadas como deudas tributarias de situaciones presumidas”. Por su parte, Villegas 69 sostuvo que “Las presunciones de fraude no pueden fundarse en los mismos supuestos que la ley admite para la estimación de oficio de la materia imponible. Si así fuera se estaría arribando por medio de una presunción a otra presunción que serviría para calificar la conducta como fraudulenta, lo cual es inadmisible”. 1. La omisión de impuestos. Respecto de la aplicación de la sanción prevista en el art. 45 70 de la ley Nº 11.683, se ha dicho que el hecho de haberse practicado una determinación de oficio sobre base presunta no constituye motivo exculpatorio suficiente respecto de la omisión de pago de impuestos prevista en dicho precepto, si no se demuestra la existencia de alguna otra causal subjetiva eximente de sanción. Consecuentemente, demostrada la omisión de impuestos, a través del sistema de presunciones, y a falta de otros elementos de juicio que lleven a la discriminación de la conducta, conduce a tener por configurada la culpa o negligencia. 71

Por el contrario, el TFN 72 también ha entendido que resulta improcedente la aplicación de la multa prevista en el art. 45 de la ley Nº 11.683 cuando el fisco efectuó la determinación de oficio sobre la base de presunciones. 2. La defraudación. En cuanto a la aplicación de la sanción prevista en el artículo 46 73 de la Ley 11.683, se ha entendido que la determinación de oficio sobre base presuntiva no puede dar lugar a la aplicación de dicha multa.

68

Díaz, Vicente O., “La seguridad jurídica en los procesos tributarios.”, Buenos Aires, Editorial Depalma, 1994, pág. 159. Villegas, Héctor B., “Régimen Penal Tributario Argentino”, Buenos Aires, Editorial Depalma, 1993, pág. 456. 70 Dicho precepto -conforme texto vigente- establece que “El que omitiere el pago de impuestos mediante la falta de presentación de declaraciones juradas o por ser inexactas las presentadas, será sancionado con una multa graduable entre el 50% y el 100% del gravamen dejado de pagar, retener o percibir oportunamente, siempre que no corresponda la aplicación del artículo 46 y en tanto no exista error excusable. La misma sanción se aplicará a los agentes de retención o percepción que omitieran actuar como tales. Será sancionado con la misma multa quien mediante la presentación de declaraciones juradas, liquidaciones u otros instrumentos que cumplan su finalidad, o por ser inexactas las presentadas, omitiera la declaración y/o pago de ingresos a cuenta o anticipos de impuestos. La multa a que se refiere el primer párrafo del presente artículo será sancionada con una multa de una (1) a cuatro (4) veces el impuesto dejado de pagar o retener cuando éste se origine en transacciones celebradas entre sociedades locales, empresas, fideicomisos o establecimientos estables ubicados en el país con personas físicas, jurídicas o cualquier otro tipo de entidad domiciliada, constituida o ubicada en el exterior. Se evaluará para la graduación de la sanción el cumplimiento, por parte del contribuyente, de los deberes formales establecidos por la Administración Federal de Ingresos Públicos para el control del cumplimiento de las obligaciones tributarias derivadas de las transacciones internacionales.” 71 “Establecimientos Metalúrgicos Edival S.A.”, TFN, Sala A, 9/12/1999; “Bergallo, Ernesto H., Molina, José Luis y Bergallo y Molina Sociedad de hecho”, TFN, Sala D, 7/12/1999; “Jusid, Juan José”, TFN, Sala D, 6/12/1999; “Casa Elen-Valmi de Claret y Garello”, Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, Sala IV, 8/07/1999; “Pagiatis, Constantino y Ailán, Olga”, Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, Sala IV, 31/12/1997; “Sosa Mirta Elena”, Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, Sala V, 29/11/2000; “Frigorífico Alberdi S.A.”, TFN, Sala A, 17/02/2000; ”Bodegas y Viñedos Giol E.E.I.C.”, TFN, Sala D, 30/12/1999. 72 “Ledesma Amalia”, TFN, Sala D, 18/07/2001. 73 Dicho precepto -conforme texto vigente- establece que “El que mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa, sea por acción u omisión, defraudare al Fisco, será reprimido con multa de dos (2) hasta diez (10) veces el importe del tributo evadido”. 69

En tal sentido, se ha dicho 74 que las presunciones del artículo 25 de la Ley 11.683 (t.o. en 1978 y sus modificaciones) -actual artículo 18 de dicha norma legal- resultan perfectamente hábiles como fundamento de la determinación tributaria, pero carecen de toda eficacia para fundar la aplicación de sanciones tales como la prevista por el citado artículo 46. Ello es así por cuanto dichas presunciones no son aptas para presumir el fraude en materia fiscal 75 o la existencia de dolo 76 -elemento subjetivo requerido por el artículo en cuestión-. De lo contrario, se estaría arribando por medio de una presunción a otra presunción, calificadora ésta de una conducta dolosa, lesionando así el principio de la responsabilidad subjetiva en materia penal 77 . La figura infraccional típica contenida en el art. 46 comentado requiere de la existencia de un elemento subjetivo -el dolo-, este es, la intención de defraudar al Fisco Nacional, evadiendo el pago de tributos mediante declaraciones juradas engañosas u ocultaciones maliciosas. Este contenido subjetivo revelando mediante la intención de defraudar a través del engaño y la malicia implica el necesario conocimiento y entendimiento de la conducta que se desarrolla con la finalidad específica de evadir el pago de tributos. Además, se ha dicho 78 que no corresponde modificar -con fundamento en el criterio de determinación empleado por el fisco- la multa impuesta con base en el art. 46 de la ley Nº 11.683, si existe una medición concreta, exacta, del hecho imponible a partir de un dato, bien que impugnado, de la propia contabilidad de la actora. Si bien el resultado se alcanza en forma indirecta, superponiéndose ambos métodos, la determinación no deja de ser sobre base cierta y real. En la causa "Alfredo Gentili y Cía S.A.” 79 , se encuentra más que claro cuál es el medio directo de prueba de la conducta dolosa de la responsable, ya que la fiscalización detectó e intervino un libro extracontable con detalle de compras, gastos y ventas, lo cual no implica otra cosa que una contabilidad paralela de toda la operatoria "en negro" que llevaba adelante la contribuyente 80 . En la causa “Giacomelli, Jorge Andrés” 81 , la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, en voto dividido, confirmó una sanción penal -multa prevista en el art. 46 de la ley 11.683- en una determinación de oficio sobre base presunta 82 . Al confirmar la multa por defraudación fiscal, la Cámara sostuvo que “Si bien es cierto que la presencia del dolo, como elemento subjetivo requerido para la configuración del tipo, debe ser acreditada por el Fisco, como titular de la acción de la acción punitiva de que se trata, ello no implica que la intención de evadir el pago del impuesto por parte del sujeto activo de la infracción no pueda ser razonablemente inferida en función de la propia naturaleza del ilícito imputado -en tal sentido es de destacar que, en razón de ella, la Corte Suprema ha reconocido reiteradas veces que la infracción comprobada lleva implícita la intención de defraudar, 74

“Bergallo, Ernesto H., Molina, José Luis y Bergallo y Molina Sociedad de hecho”, TFN, Sala D, 7/12/1999; “Kanawati, Josefina”, TFN, Sala C, 22/04/1996; “Sosa, Mirta Elena”, TFN, Sala D, 18/04/2000. 75 “Di Fiore, María Cristina”; TFN, Sala B, 12/05/1999. 76 “Armotec S.A.C.I.F.I.C.”, TFN, Sala B, 10/02/1999; “Francisco López e hijos S.H.”, Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, Sala A, 12/07/2001; “Antepuerto Rosario S.A.”, TFN, Sala B, 21/03/2000; Nicoletti S.A., CNFed. Cont. Adm., Sala I, 19/12/2008. 77 “Bodegas y Viñedos Giol E.E.I.C.”, TFN, Sala D, 30/12/1999. 78 Causa “Petroservice S.A., TFN, Sala B, 3 de julio de 1996. 79 TFN, Sala A, de fecha 14 de junio de 2002. 80 El Tribunal entendió (i) que ese libro extracontable era la prueba que demostraba la actitud dolosa y deliberada de la firma comercial de defraudar al fisco mediante una especie de contabilidad paralela, y (ii) que se encontraba presente el elemento intelectual requerido, constituido por la comprensión o conocimiento de la criminalidad del acto ejecutado, es decir, por el conocimiento del hecho y de las circunstancias que fundamentan el tipo contravencional y su antijuridicidad; así como también el dolo consistente en el querer, por el autor, el acto cuya criminalidad conoce. 81 “Giacomelli, Jorge Andrés”, CNFed. Cont. Adm., Sala I, 12/4/2007 82 En este caso, dado un hecho real -la ocultación de varios plazos fijos-, la AFIP efectuó la determinación de oficio –sobre base presunta- del impuesto a las ganancias y del impuesto al valor agregado. No se verificó otro elemento u hecho nuevo que diera lugar a la presunción de dolo. Considerando un único elemento probatorio, la falta de declaración de los plazos fijos, se aplicó la multa del art. 46 de la ley Nº 11.683.

imponiendo al contribuyente la carga de desvirtuar la razonable inferencia del dolo (conf. Fallos 206:508; 209:318; 210:1229; 225:412; entre otros muchos)- o de las circunstancias de tiempo, modo y lugar en que aquél ejecutó la acción antijurídica”. (El subrayado me pertenece). Además, a la hora de fundamentar la sanción penal, la Cámara agregó que “no es cierto por ello que el Tribunal Fiscal -como dogmáticamente afirma la actora- hubiese interpretado erróneamente la doctrina de la Corte Suprema sentada en el citado precedente de Fallos 312:447, ya que lo que se sostiene en el fallo recurrido es la existencia en el caso de esos “otros elementos de prueba” que el superior tribunal requiere para tener por acreditada la intención defraudatoria en la infracción de que se trata, lo que aquél sustentó en argumentos que -cualquiera fuera su acierto o error- no fueron rebatidos por la accionante, lo cual se limitó a afirmar que el ajuste que conformó fue determinado sobre base presunta -lo que no fue negado por el Tribunal Fiscal- y que, por esa sola razón, resultaba improcedente presumir el dolo en función de lo establecido en el art. 47, lo que excede notoriamente el alcance de aquella doctrina de la Corte” Asimismo, la Cámara agregó que “Sin perjuicio de ello, entiendo conveniente agregar que una cosa es la prohibición de extender al campo de la responsabilidad represiva tributaria el sistema de presunciones que la ley establece con el objeto de determinar la existencia y medida de la obligación impositiva …, y otra muy distinta que, probado concretamente el hecho que exterioriza la real capacidad contributiva del contribuyente, la no tributación por parte de éste de lo legalmente debido en razón de aquélla no pueda inferirse como intencional sobre la base de acciones u omisiones que, conforme las particulares circunstancias de la causa o por imposición de la ley -susceptibles de ser desvirtuadas por otros hechos que pueda acreditar el imputado- sean reveladoras de la voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas contemplada como elemento subjetivo de la figura de la defraudación fiscal”. La imposición de sanciones dolosas -tal es el caso de la prevista en el art. 46 comentadorequiere necesariamente la evaluación de la conducta del sujeto activo, y para ello la AFIP debe verificar los hechos y las pruebas en cada caso, a efectos de recolectar elementos que permitan calificar la conducta del presunto infractor, quien constitucionalmente goza del estado jurídico de inocencia hasta tanto una sentencia firme determine lo contrario. En materia de ilícitos, el dolo no puede sustentarse en los mismos supuestos que la ley admite para la estimación de oficio de la materia imponible, sino que debe acreditarse con otros elementos de prueba. De lo contrario, se estaría arribando por medio de una presunción a otra presunción. Finalmente, cabe traer a colación la conclusión a que se arribara en las IV Jornadas de derecho Penal Tributario organizadas por la Asociación Argentina de Estudios Fiscales 83 , en cuanto a que “La infracción de defraudación tributaria prevista en el artículo 46 de la ley 11683 y el delito de evasión tributaria contenido en el artículo 1 de la ley 24769 presentan la misma estructura tanto en lo que hace a la tipicidad objetiva como a la tipicidad subjetiva. El ardid o engaño que tales ilícitos exigen en su conformación típica son siempre medios idóneos determinantes del resultado. La diferencia se halla en la valoración jurídica de la afectación del bien tutelado en uno y otro caso, cuyo índice de gravedad viene dado por la cuantía o monto evadido, o gravedad de la lesión al bien jurídico protegido, según la teoría jurídica que se adopte.” 3. Encuadre de la determinación de oficio sobre base presunta. Doctrina de la CSJN hasta la fecha. La CSJN ha interpretado que en aquellos casos en que se hubieran estimado la materia imponible a través de las formas presuntivas legales previstas por la ley Nº 11.683 no 83

Las actividades se realizaron los días 20, 21 y 22 de octubre de 2009, en el auditorio de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales (AAEF), Ciudad Autónoma de Buenos Aires.

correspondería la aplicación de las sanciones administrativas de defraudación fiscal (art. 46 de la ley), salvo que se contare con pruebas directas que pudieren acreditar la existencia del dolo. Esta afirmación se fundamenta en los fallos de la CSJN dictados en las causas caratuladas "Mazza, Generoso y Mazza, Alberto" 84 ; "Casa Elen-Valmi de Claret y Garello" 85 y "Montenegro Hermanos S.A." 86 En el fallo “Montenegro Hermanos S.A.” -el más reciente de los mencionados- se trataba de sueldos marginales, en función de los cuales se determinó la obligación tributaria sobre base presunta. El Máximo Tribunal sostuvo que “… Las circunstancias que ha tenido en cuenta el a quo no permiten aseverar …, que se haya configurado el tipo infraccional establecido por el citado art. 46, pues aunque mediante el sistema de presunciones establecido por el artículo 25 pueda eventualmente inferirse a partir del único hecho que la sentencia ha tenido por efectivamente demostrado -el pago de remuneraciones marginales- la existencia de operaciones gravadas con el IVA que la empresa omitió declarar, ello es al único efecto de posibilitar que el Fisco determine y exija el pago del tributo pese a no tener un conocimiento cierto del hecho imponible o de su medida. Pero precisamente, esa ausencia de certeza acerca de los hechos obsta a que pueda considerarse probada, con relación al IVA, la concurrencia de los extremos requeridos para la aplicación de la pena prevista para la defraudación fiscal en el citado artículo 46”. Asimismo, el procurador de la Corte en el citado fallo expresó que “… el Fisco Nacional no ha incorporado ningún otro elemento de cargo para el establecimiento de la sanción impuesta, siendo ostensible, en mi concepto, que la sanción reposa únicamente en la aplicación de la presunción en el IVA…”. En el fallo “Mazza, Alberto y Mazza, Generoso”, la Corte confirmó la sentencia de la Cámara Nacional de Apelaciones que estableció que si bien la presunción establecida en el art. 18 de la ley Nº 11.683 resulta suficiente para fundar una determinación impositiva, en tanto y en cuanto el contribuyente no acreditara, en ese caso, el origen de los fondos impugnados, dichas consecuencias no podían extenderse al campo del hecho ilícito tributario sin el necesario sustento de otros elementos de prueba que permitiesen acreditar la existencia de una actividad dolosa tendiente a defraudar los intereses del fisco. Asimismo, el Máximo Tribunal destacó que no corresponde hacer extensivo al campo de la responsabilidad penal tributaria el sistema de presunciones que la ley establece con el objeto de determinar la existencia y medida de la obligación, “… toda vez que la ley 11.683 vigente en el momento de los hechos, circunscribía la aplicación del mencionado sistema probatorio al ámbito del derecho tributario sustantivo”. En la causa Elen Valmi de Claret y Garello s/ Rec. de Apelación IVA 87 , la CSJN reafirmó la aplicación del principio penal de personalidad de la pena en materia tributaria, al expresar que "Esta Corte ha reconocido... que en el campo del derecho represivo tributario rige el criterio de personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir aquél a quien la acción punible pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente". Asimismo, dicho Tribunal (i) declaró la improcedencia de aplicar, en una determinación de oficio base presunta, la multa por defraudación prevista en el artículo 46 de la ley 11.683, pues ella necesita de una actividad dolosa y (ii) aclaró que la multa por omisión, prevista en el art. 45, no exige una conducta como aquélla, pues es de carácter culposo 88 . 84

Fallo 312:447 de fecha 6/04/1896. Fallo 312:447 de fecha 31/3/1999. 86 Fallo 323:2172 de fecha 24/8/2000. 87 CSJN, 31/3/1999. 88 En la presente causa se acreditó la materialidad de la infracción pues el impuesto había quedado firme al no ser apelado por el contribuyente, configurándose la obligación tributaria. Ello así, la exención de responsabilidad sólo podría fundarse en la 85

En los fallos comentados, el Máximo Tribunal sostuvo el sistema de presunciones que la ley dispone con el objeto de determinar la existencia y medida de la obligación tributaria no puede hacerse extensivo al campo de la responsabilidad penal tributaria, cuando el organismo recaudador pretende sancionar con base en lo dispuesto en el artículo 46 de la ley Nº 11.683, que tipifica la configuración de la defraudación tributaria y que requiere que medie una conducta que exteriorice la existencia de dolo. En virtud de todo lo expuesto precedentes, se puede afirmar que en los supuestos de determinaciones de oficio efectuadas sobre base presunta, el encuadramiento de la conducta del contribuyente en la figura infraccional prevista en el artículo 46 de la ley Nº 11.683 sólo resultará procedente, en la medida en que existan medios de prueba directos que permitan acreditar una actitud o comportamiento doloso por parte de aquél. 4. Criterio de la AFIP-DGI. La doctrina de la CSJN -exteriorizada en los pronunciamientos mencionados precedentemente- fue receptada por el organismo recaudador, mediante la Instrucción General Nº 4/1999 89 . A través de dicha norma, el Director General de la DGI -entre otras medidasinstruyó que “En los supuestos de determinación de oficio sobre base presunta (cfr. art. 18 de la ley 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificación), no corresponderá encuadrar la conducta punible de los responsables en los términos del art. 46 de la ley, sin el necesario sustento de pruebas directas que permitan acreditar la existencia del elemento subjetivo requerido por dicha figura.” Tal Instrucción se hizo efectiva: “Habida cuenta de la tendencia jurisprudencial, especialmente del TFN, orientada a transformar la multa aplicada por este organismo (sic) con base en el art. 46 de la ley 11.683, texto ordenado en 1998 y su modificación, en la contemplada por el art. 45 de la misma ley y teniendo también en consideración que resulta oportuno sistematizar el correcto juzgamiento y punición de las infracciones previstas en los tipos contravencionales tributarios aludidos.” 90 Dicho temperamento fue sostenido por la AFIP-DGI en la Instrucción General (AFIP) Nº 6/2007 91 . En dicha instrucción -relativa a las infracciones impositivas y de los recursos de la seguridad social-, la AFIP estableció que “… 3.4.2.5. Determinación de oficio sobre base presunta. Aplicación subsidiaria del artículo 45. En los supuestos de determinación de oficio sobre base presunta (cfr. art. 18), no corresponderá encuadrar la conducta punible de los responsables en los términos del artículo 46, sin el necesario sustento de pruebas directas que permitan acreditar la existencia del elemento subjetivo requerido por dicha figura. En defecto de lo expuesto, deberá encuadrarse el hecho en las previsiones infraccionales del artículo 45 y juzgarse con arreglo a las mismas.” (El subrayado es nuestro). E. DENUNCIA POR DELITO DE EVASION TRIBUTARIA – LEY Nº 24.769 El Derecho Penal es el “…conjunto de leyes que programan la decisión de conflictos, mediante una coerción que priva de derechos o infiere un dolor (pena) sin perseguir un fin reparador ni de neutralización de un daño en curso o de un peligro inminente” 92 .

concurrencia de alguna excusa admitida por la legislación, lo cual en autos no ha sido probado. Por ello, se declaró procedente el recurso extraordinario, se revocó la sentencia de la C.N.A.C.A.F. y se devolvieron las actuaciones para que si dicte un nuevo pronunciamiento. 89 De fecha 17/02/1999. 90 Instrucción General Nº 4/99 del 17/02/1999. 91 De fecha 30/07/2007. 92 Zaffaroni, Eugenio R., “Derecho Penal. Parte General.”, 2º Edición, Buenos Aires, Edición Ediar, 2002, pág. 37.

En el proceso penal se procura establecer la verdad real acerca de un hecho delictuoso pasado y de todas las circunstancias relevantes para su juzgamiento. Para que los jueces puedan integrar sus decisiones, es necesario un estado de certeza acerca de lo ocurrido 93 . Esa reconstrucción se efectúa en el proceso penal, que es la rama del derecho que regula la forma de aplicar el derecho penal y regula la investigación de los delitos. 1. La denuncia como acto formal de instrucción. Concepto y naturaleza jurídica. La noticia del delito o “notitia criminis” se incorpora al proceso a través de diversos medios. La denuncia configura una de las formas en que se produce aquel anoticiamiento del hecho considerado delictuoso. La denuncia es un acto formal 94 e irrevocable mediante el cual una persona pone en conocimiento de un juez, de un agente fiscal o de la autoridad policial un hecho presuntamente delictuoso. La denuncia es un acto de colaboración o participación por parte del particular 95 , que contiene una transmisión de conocimiento acerca de la comisión de un delito de acción pública 96 . La denuncia tiene efecto informativo al poner en conocimiento de la autoridad la comisión de un hecho delictivo, y un efecto propulsor mediato del procedimiento penal, pues el agente fiscal, en tanto lo denunciado no resulta manifiestamente infundado, debe promover la acción penal. Cuando la denuncia ha sido regularmente presentada y recibida por la autoridad competente, es irrevocable, pues las consecuencias derivadas de la misma, como pueden ser el inicio del procedimiento investigativo o la desestimación de la denuncia, no son indisponibles conforme el criterio de la voluntad privada del denunciante 97 . El efecto inmediato de la denuncia consiste en poner en movimiento la actividad represiva con respecto al hecho anoticiado y sus posibles partícipes. Pero su finalidad se agota con el acto transmisor legalmente cumplido. No se hace valer con la denuncia ninguna pretensión, por lo cual el denunciante queda desvirtuado del proceso, aunque responsa sustancialmente en caso de falsedad 98 . En cuanto a los requisitos de la denuncia, el art. 176 del CPPN establece que ésta deberá contener, en cuanto fuere posible, la relación del hecho, con las circunstancias del lugar, tiempo y modo de ejecución, y la indicación de sus partícipes, damnificados, testigos y demás elementos que puedan conducir a su comprobación y calificación legal. Al respecto, Clariá Olmedo 99 menciona que “la denuncia debe ser clara y precisa en su contenido. Esencialmente debe describirse el hecho del cual se da noticia a la autoridad, o sea la realidad fáctica que el denunciante transmite afirmando haberla conocido. Esta descripción debe ser circunstanciada dentro de lo posible, dando el lugar, el tiempo y el modo de ejecución. Se proporcionará también el nombre o las referencias que se tengan de las personas que de alguna manera intervinieron en el acontecimiento o pudieron presenciarlo, y cualquier otro elemento de convicción que se considere de utilidad.” La instrucción penal preparatoria se origina en la noticia del delito, dado que ésta es el 93

Cfr. Olmedo Clariá, “Derecho Procesal Penal”, Editorial Ediar, 1960, Tomo I, pág. 481 y sgtes. Tiene carácter de acto formal toda vez que el contenido y las formalidades que deberá cumplir se encuentran previstas por las normas adjetivas, debiendo el denunciante individualizarse y asumir las responsabilidades con relación al delito en el que pudiere incurrir con motivo de su presentación. 95 La denuncia puede ser formulada por cualquier persona cuando se trata de delitos perseguibles de oficio, sea el denunciante, o no, la persona lesionada por aquéllos. En cambio, si la persecución una previa instancia de parte, para que pueda ser supuesto de la provocación del inicio de la investigación, la denuncia deberá ser radicada por el agraviado, su tutor, guardador o representante legal (art. 72 del CP). 96 F. J. DÁlbora, “Código Procesal Penal de la Nación, Tomo I, Buenos Aires, Lexis Nexis, 2003, pág. 332. 97 R. W. Ábalos, “Derecho Procesal Penal”, Tomo III, Santiago de Chile, Ediciones Jurídicas Cuyo, 1993, con cita de Manzini. 98 F. J. DÀlbora, “Código Procesal Penal de la Nación”, Tomo I, Buenos Aires, Lexis Nexis, 2003, pág. 428. 99 F. J. DÀlbora, “Código Procesal Penal de la Nación”, Tomo I, Buenos Aires, Lexis Nexis, 2003, pág. 429. 94

primer contacto que tiene la autoridad con el daño público resultante de un posible hecho delictuoso 100 . La instrucción penal preparatoria es la etapa de investigación que debe proceder a todo juicio. Toda la actividad producida durante esta etapa tiene por objeto recabar elementos probatorios que serán reproducidos en el verdadero juicio. Al respecto, el art. 193 del CPPN establece que la instrucción tiene por objeto (i) Comprobar si existe un hecho delictuoso mediante las diligencias conducentes al descubrimiento de la verdad; (ii) Establecer las circunstancias que califiquen el hecho, lo agraven, atenúen o justifiquen, o influyan en la punibilidad; (iii) Individualizar a los partícipes; (iv) Verificar la edad, educación, costumbres, condiciones de vida, medios de subsistencia y antecedentes del imputado; el estado y desarrollo de sus facultades mentales, las condiciones en que actuó, los motivos que han podido determinarlo a delinquir y las demás circunstancias que revelen su mayor o menor peligrosidad; y (v) Comprobar la extensión del daño causado por el delito, aunque el damnificado no se hubiera constituido en actor civil. Cabe destacar que la denuncia no configura un acto inicial de la instrucción. En este sentido, Navarro y Daray 101 aluden que aquélla provoca la instrucción del sumario penal en forma mediata. En otras palabras, formulada la denuncia se requiere, para que se promueva la instrucción, el impulso convalidante que importa el requerimiento fiscal o la actuación de la autoridad preventora. 1.1. Voluntariedad de la denuncia. Excepciones. Como regla general, la denuncia es facultativa por parte de cualquier persona que puede no necesariamente estar vinculada con el hecho. Sin embargo, hay casos en que la formulación de la denuncia está prohibida 102 o resulta obligatoria 103 . El artículo 177 del CPPN establece que tendrán obligación de denunciar los delitos preseguibles de oficio “… 1) Los funcionarios o empleados públicos que los conozcan en el ejercicio de sus funciones…”. Al respecto, Navarro y Daray 104 sostienen que “El deber impuesto a los funcionarios o empleados públicos se circunscribe a que el delito haya sido conocido por ellos en el ejercicio de sus funciones, estableciendo una relación de conexidad entre el hecho considerado ilícito y la función pública del sujeto”. Asimismo -entienden- que por funcionarios e empleados públicos debe entenderse tanto a aquellos individuos que integran la administración estatal general como a los que integran o forman parte de una administración autárquica 105 . 2. La vinculación de la determinación de oficio con el proceso penal. El artículo 18 de la ley N° 24.769 dispone que: “El organismo recaudador, formulará denuncia una vez dictada la determinación de oficio de la deuda tributaria, o resuelta en sede administrativa la impugnación de las actas de determinación de la deuda de los recursos de la seguridad social, aun cuando se encontraren recurridos los actos respectivos. En aquellos casos en que no corresponda la determinación administrativa de la deuda, se formulará de inmediato la pertinente denuncia, una vez formada la convicción administrativa de la presunta comisión del hecho ilícito. Cuando la denuncia penal fuere formulada por un tercero, el juez remitirá los 100

J. A. Clariá Olmedo, “Derecho Procesal Penal”, Tomo II, Rubinzal Culzoni Editores, 1998, pág. 425. G. R. Navarro y R. R. Daray, “Código Procesal Penal de la Nación”, Tomo I, Hammurabi, 2004, pág. 434. 102 Art. 178 del CPPN. 103 Art. 177 del CPPN. 104 F. J. DÁlbora, Código Procesal Penal de la nación, Tomo I, Buenos Aires, Lexis Nexis, 2003, pág. 441. 105 F. J. DÁlbora, Código Procesal Penal de la nación, Tomo I, Buenos Aires, Lexis Nexis, 2003, pág. 442. 101

antecedentes al organismo recaudador que corresponda a fin de que inmediatamente dé comienzo al procedimiento de verificación y determinación de la deuda. El organismo recaudador deberá emitir el acto administrativo a que se refiere el primer párrafo, en un plazo de noventa días hábiles administrativos, prorrogables a requerimiento fundado de dicho organismo.” (El subrayado me pertenece). Tal se desprende de la disposición transcripta precedentemente, la denuncia de la comisión de un supuesto delito de los contemplados por la ley Nº 24.769 puede ser formulada por la AFIP o un tercero 106 . Dicho precepto establece dos tipos de denuncias relacionadas con los delitos previstos en la ley N° 24.769 que son: (i) las denuncias del órgano recaudador (AFIP) vinculadas a delitos en los cuales corresponde o no la determinación administrativa de la deuda, y (ii) las denuncias por terceros. La ley Nº 24.769 supedita la denuncia por parte de la AFIP al dictado de la resolución determinativa de oficio de la deuda tributaria, salvo determinados casos de excepción. Concretamente, la promoción de la acción penal está condicionada a la previa existencia de la determinación de oficio de la deuda tributaria, conforme el procedimiento reglado en los arts. 16 y sgtes. de la ley Nº 11.683. De esta manera, en el caso en que la AFIP, en el transcurso de una fiscalización a un contribuyente llegara al convencimiento de que éste ha cometido un delito tipificado en la ley N° 24.769 debe dictar la resolución de determinación de oficio en forma previa a efectuar la correspondiente denuncia penal. Una vez dictada la resolución determinativa de oficio y notificada ésta al contribuyente, la AFIP deberá formular la denuncia penal, en la medida en que de los hechos tenidos por ciertos en la determinación de oficio, surja que la conducta desplegada por el contribuyente se encuentra incursa en alguna de las figuras delictivas tipificadas en la ley Nº 24.769. Sin embargo, la norma contempla una excepción para aquellos casos en que no corresponda la determinación administrativa de la deuda. En estos casos, la AFIP podrá efectuar la denuncia penal en forma inmediata. Se trata de supuestos en los que las normas tributarias autorizan a dicho organismo a intimar el pago al contribuyente, sin que sea necesario recurrir al procedimiento de determinación de oficio previo 107 . La determinación de oficio de la deuda tributaria es un mandato legal y opera como una condición de procedibilidad del proceso penal. La previa determinación de oficio de la deuda tributaria se encuentra estipulada en el artículo 18 de la Ley 24.769 como condicionante de la denuncia penal. Además, este procedimiento determina la configuración de la condición objetiva de punibilidad 108 , es decir, si la evasión supera los umbrales cuantitativos requeridos, a efectos de tornar punible la conducta delictuosa. En caso de existir condiciones mínima u objetivas de punibilidad, la conducta llevada a cabo por el responsable es típica, es decir, que la acción disvaliosa objetivamente se ha consumado; no obstante lo cual el legislador, por una cuestión de política criminal, decide excluir dicha conducta del campo del injusto.

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Esta previsión legal resulta acorde con la naturaleza pública de las acciones que nacen de los delitos previstos por la ley N° 24.769. En los delitos de acción pública, no resulta necesaria la previa instancia de parte ni la promoción o el estímulo constante del particular ofendido. 107 Las denuncias a las que se refiere dicha norma son las vinculadas con: (i) aquellos supuestos cuya tipicidad no se vincula con el monto o cuantía de la deuda tributaria, tal como sucede, por ejemplo, con la obtención fraudulenta de beneficios fiscales (art. 4 de la ley), la insolvencia fiscal fraudulenta (art. 10 de la ley), con la simulación dolosa de pago (art. 11 de la ley), con la alteración dolosa de registros (art. 12 de la ley), o la asociación ilícita tributaria (art. 15, inc. c) de la ley), ; y (ii) aquellos supuestos en los que las normas tributarias autorizan a la AFIP a intimar el pago al contribuyente, sin que sea necesario recurrir al procedimiento de determinación de oficio previo -tales como las declaraciones juradas rectificativas o las retenciones indubitables contempladas en los arts. 6 y 9 de la ley 24.769-. 108 El objeto de las llamadas condiciones objetivas de culpabilidad -que se apartan de los aspectos subjetivos- es el de establecer parámetros por razones de política criminal para la aplicación de penas, con independencia de las circunstancias que llevaron al sujeto a la comisión del ilícito.

En el caso de una denuncia penal promovida por la AFIP, la determinación de oficio -el dictado de la resolución determinativa de oficio- debe precederla y, en el supuesto de una denuncia formulada por un tercero (ya sea un particular o el representante del Ministerio Público), el inicio del procedimiento de determinación de oficio y el consecuente dictado de la resolución determinativa de oficio, debe ser ordenado por el juez interviniente. La formulación de la denuncia penal por la comisión de un presunto delito tributario previo a efectuarse la correspondiente determinación de oficio de la deuda tributaria- impide la prosecución de la instrucción de la causa, debiendo el magistrado instructor desestimar las actuaciones y ordenar su archivo 109 . Una vez dictada la resolución determinativa de oficio, el contribuyente podrá recurrir dicho acto administrativo mediante la interposición de alguno de los recursos previstos en el artículo 76 de la ley N° 11.683 110 . Por su parte, la AFIP se encuentra facultada para formular la denuncia penal que a su juicio correspondiere, aún cuando la resolución determinativa de oficio se encontrare recurrida. En virtud de lo expuesto precedentemente, es dable señalar que (i) es requisito de formulación de la denuncia penal, el que se haya sustanciado y resuelto en sede administrativa un proceso contradictorio en el que el contribuyente haya podido ejercer su derecho de defensa frente a la AFIP; (ii) no es requisito de formulación de la denuncia penal, que el acto administrativo anterior se encuentre firme; y, como consecuencia, (iii) el contribuyente puede acceder al control judicial de dichos actos determinativos, sin perjuicio de la sustanciación de la causa penal. 3. Supuestos en los que no cabe la denuncia penal. El artículo 19 de la Ley Nro. 24.769 dispone que: "Aun cuando los montos alcanzados por la determinación de la deuda tributaria o previsional fuesen superiores a los previstos en los artículos 1º, 6º, 7º y 9º, el Organismo Recaudador que corresponda no formulará denuncia penal, si de las circunstancias del hecho surgiere manifiestamente que no se ha ejecutado la conducta punible. "En tal caso, la decisión de no formular la denuncia penal deberá ser adoptada, mediante resolución fundada y previo dictamen del correspondiente servicio jurídico, por los funcionarios a quienes se les hubiese asignado expresamente esa competencia. Este decisorio deberá ser comunicado inmediatamente a la Procuración del Tesoro de la Nación, que deberá expedirse al respecto." Dicho precepto faculta a la AFIP a no efectuar denuncia penal, aún cuando de la resolución determinativa de oficio surgiera una deuda que superen los montos mínimos punibles, previstos en los artículos 1, 6, 7 y 9 de la ley Nº 24.769, cuando de las circunstancias del hecho surgiere manifiestamente que no se ha ejecutado la conducta punible. Esta excepción a la obligación de denunciar por parte de la AFIP se funda en la necesidad de no iniciar y tramitar causas penales en forma indiscriminada o injustificada, evitando un dispendio jurisdiccional injustificado cuando a criterio de dicho organismo no

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Cfr. arts. 180, in fine, y 195, 2º párr. del CPPN. El art. 180 del CPPN, en su último párrafo, establece que la denuncia “Será desestimada cuando los hechos referidos en ella no constituyan delito, o cuando no se pueda proceder. La resolución que disponga la desestimación de la denuncia o su remisión a otra jurisdicción, será apelable, aún por quien pretendía ser tenido por parte querellante.” Por su parte, el artículo 195, segundo párrafo, establece que: “El juez rechazará el requerimiento fiscal u ordenará el archivo de las actuaciones policiales, por auto, cuando el hecho imputado no constituya delito o no se pueda proceder. La resolución será apelable por el agente fiscal y la parte querellante.” 110 Recurso de Reconsideración o Recurso de Apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación.

amerite la denuncia penal y/o surgiere manifiestamente que no se ha ejecutado la conducta punible. A efectos de no formular la correspondiente denuncia, los funcionarios a quienes se les haya asignado expresamente esa competencia deberán emitir una resolución fundada, previo dictamen del correspondiente servicio jurídico. Dicho decisorio deberá ser comunicado inmediatamente a la Procuración del Tesoro de la Nación, la que deberá expedirse al respecto. Sin perjuicio de lo expuesto precedentemente, cabe destacar que la denuncia penal debe efectuarse luego de dictada la resolución determinativa de oficio y en la medida en que se encuentren reunidos los aspectos objetivos o cuantitativo y subjetivos (dolo) del tipo penal de que se trate, es decir, que se superen los montos mínimos de punibilidad y que surja manifiestamente una conducta dolosa punible. Sobre el particular, cabe traer a colación lo manifestado por la Procuración del Tesoro de la Nación, en el Dictamen 509/2003, de fecha 21/10/2003. Dicho organismo sostuvo que (i) Todos los delitos contemplados en la ley Nº 24.769 revisten carácter doloso; (ii) Debe, a ese respecto, tener en cuenta que el Código Penal argentino no acepta el principio de la presunción del dolo, motivo por el cual tanto la existencia de este elemento subjetivo como la de los otros presupuestos de la pena dependen de la prueba que se arrime a la causa; y (iii) Este criterio resulta plenamente aplicable a los delitos previstos en la ley 24.769. Consecuentemente, la intención dolosa debe probarse también en esos casos por medio de hechos externos y concretos que configuren la maniobra, ardid, ocultamiento o engaño aptos para inducir al error al Fisco; pero el elemento intencional que califica el delito no debe resultar de una inferencia creada a partir de presunciones, sino de la prueba directa de esos hechos. Cabe destacar que en el mes de marzo de 2010, el Poder Ejecutivo Nacional giró al Congreso de la Nación el proyecto de modificación de la ley Nº 24.769 y del Código Penal de la Nación Argentina, a través del Mensaje 379. En junio de 2010 se ha firmado un dictamen único en el plenario de las Comisiones de Legislación Penal y de Justicia para ser tratado en la Cámara de Diputados. En dicho proyecto, se propone -entre otras cuestiones-, derogar el art. 19 comentado. F. DETERMINACIÓN DE OFICIO SOBRE BASE PRESUNTA Y SU ROL EN EL PROCESO PENAL La determinación de oficio de la deuda tributaria puede fundar una denuncia penal. La cuestión que se plantea es si la determinación de oficio sobre base presunta tiene mérito para fundar una denuncia penal tributaria. Concretamente, si la determinación de oficio sobre base presunta tiene idoneidad suficiente para constituirse en “notitia criminis”, como elemento fundante de la instalación del proceso instructivo en sede penal. Tanto la doctrina como la jurisprudencia no son unánimes al respecto. 1. Posiciones Doctrinarias. El Dr. Vicente O. Díaz 111 ha sido más que elocuente al sostener que “… la estimación sobre base presunta como procedimiento para la determinación abreviada del quantum defraudado, no enerva el principio constitucional de inocencia y, por ende, tal procedimiento administrativo no puede trasvasarse al proceso penal, bajo pena de alterar la seguridad jurídica. En efecto, establecer una situación tributaria ardidosa por coeficientes no es propio del derecho represor, más aún cuando dichos parámetros presuntivos se basan en determinadas circunstancias en los coeficientes del carácter propio y ajeno del contribuyente, dado que ello 111

Díaz, Vicente Oscar, “La seguridad jurídica en los procesos tributarios”. Editorial Depalma, pág. 73.

lleva a imponer la verdad formal versus la verdad real, y es esta última la que desaloja la mentada presunción de inocencia para insertar el principio de culpabilidad”. Asimismo, dicho autor 112 ha expresado que “Existe consenso doctrinario calificado acerca de que las Administraciones confunden deuda con dolo; que creen erróneamente que no se exige, previo a la denuncia penal, la existencia comprobada de un injusto tributario, y dicho en otras palabras, que los principios liminares del proceso penal no deben aplicarse con su rigidez garantista en la vía penal tributaria, porque dichos principios perturban el fin recaudatorio a la postre.” Oscar Fernández 113 sostiene que “Estamos absolutamente convencidos de que en este tema no podemos ser eclécticos, por ello afirmamos que es absolutamente inconveniente que el sistema presuncional, inserto en la ley 11.683, abandone las fronteras administrativas para ingresar en territorio penal, sobre todo en países que adhieren al derecho penal liberal en los que, como el nuestro, prima el estado jurídico de inocencia del individuo libre. Ramiro Rubinska 114 -refiriéndose a las determinaciones de oficio sobre base presuntasostuvo que “… en aquellos casos en que, acorde a la verdad formal en que se basa el procedimiento fiscal, se desprendan montos superiores a las cuantías establecidas por la LPT, parece lógico que sea necesaria una verificación de las particularidades fácticas del caso concreto, a efectos de establecer si resulta posible o no una adaptación de los hechos “presuntos” al principio de verdad real o histórica del que se vale todo magistrado para transitar el camino previsto por el art. 193 del CPPN; verificación de cuyas resultas parece depender si la denuncia a entablar se ajustará o no al marco procesal vigente.” “Vale aclarar que si bien, de respetarse a rajatabla la subsidiariedad de la utilización de la vía presuntiva ante la imposibilidad de certeza del hecho imponible, tal adaptación no podría llevarse a cabo en sede administrativa, pueden presentarse, aún en esa instancia, ciertos elementos funcionales al Juez Penal, para que tal adaptación se lleve a cabo en sede jurisdiccional. En otras palabras: elementos sobre los que pueda aferrarse el magistrado para hacer viable una investigación con ciertas expectativa de éxito, tendiente a reconstruir la verdad real o histórica de los hechos denunciados.” “De lo contrario, es decir, de denunciarse indiscriminadamente como hecho delictivos, toda situación que haga presumir una deuda tributaria superior a los montos legalmente establecidos, ocurriría lo que hoy: se contribuye en forma cabal a que se ponga en marcha la poderosa maquinaria coactiva del Estado -con las dramáticas consecuencias que ello acarrea para el sujeto pasivo; muchas veces, de imposible reparación posterior-, en una gran cantidad de causas cuyo objeto principal termina siendo la reconstrucción de aquello que no ha podido ser reconstruido en instancia administrativa, pese a la mayor proximidad temporal que esta última tuvo con los hechos y a las enormes facultades y ventajas (recursos humanos, materiales, sistemas informáticos complejos, etc.) que legalmente le fueron conferidas justamente a tales fines.” García Berro y Villella 115 -en referencia a la disposión contenida en el art. 18 de la ley Nº 11.683- expresaron que “… si se examinan las presunciones establecidas por el art. 18 de la 112

Díaz, Vicente O., “La protección constitucional del contribuyente en los procesos penales tributarios.”, Periódico Económico Tributario N° 223. 113 Oscar A. Fernández, “Garantías Constitucionales Comprometidas en la Determinación de Oficio de la materia Tributaria por medio de Presunciones.”, Libro “Derecho Penal Tributario”, Tomo II, Coordinadores: Alejandro Altamirano y Ramiro M. Rubinska, pág. 1238. 114

“La determinación de oficio sobre base presunta y su entidad para fundar denuncias penales”. Ramito M. Rubinska. Libro: Derecho Penal Tributario, Tomo II, Coordinadores: Alejandro C. Altamirano y Ramiro M. Rubinska, pág. 1186 y sgte. 115 D. García Berro y G. Villella, “Las presunciones de la ley 11.683 y el proceso penal por el delito de evasión tributaria.” La Ley, suplemento especial de derecho económico, febrero de 2004, pág. 112 y sgtes.

ley 11.683, se advierte que, en realidad se trata de un alambicado entramado, tanto de verdaderas presunciones como también de ficciones, de estimaciones y de imputaciones legales que no responden ni a las reglas de la lógica, ni de la experiencia, ni a la naturaleza de las cosas, ni a la normalidad de los casos, sino que se trata de formas de cálculo, de consideraciones determinadas y de imputaciones impositivas, que se encuentran ostensiblemente previstas en beneficio de la administración para facilitar su tarea de gestión de cobro de los tributos y no, por lo menos en todos los casos, para reconstruir la verdad histórica con el rigor que corresponde exigir en un proceso penal.” López Biscayart 116 expresa que “no es posible que las presunciones que estiman el tributo debido puedan, per se, acreditar un delito, porque no ofrecen certeza respecto de la legitimidad de la obligación tributaria respectiva y, en consecuencia, de la cuantía de la deuda estimada”. Por su parte, José Viola 117 expresa que “Existe disparidad de criterios acerca de considerar si la determinación de oficio presunta puede fundar una denuncia penal tributaria, más adelanto que en nuestra opinión, la solución debe ser positiva; la determinación estimativa puede y debe fundar la génesis del proceso penal. (…) Abogamos esta posición por dos razones: una, a efectos de favorecer la eficacia en procura de la persecución de la evasión, caso contrario, le bastaría al responsable evasor, hacer desaparecer su respaldo documental 118 para imposibilitar toda determinación sobre base cierta y de esa manera sustraerse del proceso penal .(..) Carece de toda lógica jurídica que, este último, se encuentre en mejores condiciones imputativas frente a quien –cumpliendo los deberes 119 formales a su cargo- resguarda el respaldo documental de sus operaciones.(…) La segunda, es que la determinación previa y sus antecedentes, no constituyen en modo alguno un pre-juzgamiento sobre la Inocencia del contribuyente, ni tampoco una prueba de cargo que ingrese al proceso penal y juegue en contra de dicho estado jurídico.(…) No obstante, dichos elementos pueden servir como una fuente de prueba a partir de la cual se oriente la pesquisa, tanto en lo que se refiere a la cuantía del tributo, como en relación al elemento subjetivo.” 2. Análisis de algunos fallos de la Justicia Penal. La jurisprudencia no ha sido conteste en cuanto al valor probatorio de la determinación de oficio sobre base presunta para instar el proceso penal. Entre los antecedentes jurisprudenciales que han tratado el tema, se pueden señalar los siguientes: a) La Cámara Nacional de Casación Penal, Sala IV, se expidió el 23/02/2000 en la causa Velázquez, Sara Beatríz s/ Infracción Ley 23.771. El 25/10/1999 el Tribunal Oral en lo Penal Económico Nº 2 de la Capital Federal había condenado a la imputada como autora de los delitos previstos en los arts. 1 y 2 de la ley Nº 23.771. Dicho Tribunal consideró que (i) la aplicación del régimen de presunciones propio de un sistema administrativo a hechos de naturaleza penal, no resulta "ab initio" inválida, en tanto tal sistema resulte compatible con los principios propios del proceso penal en torno del imputado, derivados de los derechos reconocidos por la CN a su respecto; y (ii) las presunciones del artículo 25 de la ley Nº 11683 (t.o. 1978) conforman una interpretación razonable del impuesto omitido a raíz de las diferencias físicas de inventarios de mercaderías, susceptibles -en el proceso penal- de ser destruidas por cualquier otro tipo de prueba en el proceso, razón por la cual no resulta conculcada garantía alguna prevista en la CN o en el Pacto de San José de Costa Rica. La Cámara Nacional de Casación Penal consideró que la determinación conformaba una interpretación razonable del impuesto omitido, a raíz de las diferencias físicas de inventario por 116

J. López Biscayart, “Presunciones y oportunidad en el proceso penal tributario.”, Doctrina Tributaria Errepar, junio 2004. José A. Viola, Derecho procesal Penal Tributario. Editorial La Ley S.A. 2009, pág. 210. Libros contables, facturación, balances, etc. 119 Arts. 48 y 49 del Decreto 1397/79 reglamentario de la ley 11.683. 117 118

mercadería que la imputada no había destruido al no haber presentado prueba alguna con entidad suficiente para contraponer a la conclusión a la que se había arribado conforme a ese criterio. Es decir que, partiendo de la base de que las presunciones del art. 18 de la ley Nº 11.683 admitían prueba en contrario, y de que esa forma de prueba no fue aportada con sustento por parte de la imputada, confirmó la sanción aplicada. b) En cambio la Cámara Nacional de Casación Penal, Sala I, se expidió en la causa Beraja, Rubén Ezra, rechazando la aplicación a los fines sancionatorios de las presunciones del art. 18 de la ley Nº 11.683. El Juez Nacional en lo Penal Nº 2 había rechazado el requerimiento fiscal de instrucción por entender que el hecho que se le atribuía al imputado no constituía delito alguno. A tal efecto, consideró que se trataba del caso de la imputación de una maniobra de evasión tributaria proveniente de la existencia de incrementos patrimoniales no justificados, que habían sido determinados por el fisco mediante las presunciones mencionadas. Entre los fundamentos del juez se destaca el que señala que “la ley tributaria autoriza a la AFIP a presumir mediante simple estimación de oficio el monto de los tributos respecto de los incrementos patrimoniales no justificados y, como consecuencia de esa presunción el respectivo contribuyente se encuentra obligado al pago correspondiente. En consecuencia sin perjuicio de su plena eficacia, no resulta por sí sola demostrativa de hechos que deban encuadrarse en los arts. 1 y 2 de la ley 24.769.” La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, Sala A, confirmó la resolución del titular del juez a quo. Por su parte, la Cámara Nacional de Casación Penal señaló que “si bien no podría condenarse por delito previsto en la ley penal tributaria Nº 24.769 sólo mediante presunciones (art. 18 de la ley 11.683) la existencia de éstas resulta, en principio, suficiente para iniciar el sumario criminal tendiente a comprobar si los incrementos patrimoniales no justificados se deben a la existencia de maniobras evasivas de tributos mediante las dirigencias conducentes al descubrimiento de la verdad (inc. 1. del art. 193 del Código Procesal Penal)”. Así revocó la sentencia y ordenó que se efectuara la investigación pertinente. c) El 28/10/2005, la Cámara Nacional de Casación Penal, Sala II, se pronunció en la causa Giampietro Mogordoy, Julio César, sosteniendo que “Si bien a través del sistema presuncional no es posible arribar a la condena penal del imputado, ello no quita que pueda darse inicio a la investigación pues lo que se pretende es verificar por medio de la recolección de pruebas si el contribuyente evadió impuestos nacionales”. En este caso, la Cámara se expide en una causa en que tanto el Juzgado Nacional en lo Penal Tributario Nº 1 como la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, Sala A, habían rechazado parcialmente el requerimiento de instrucción formulado por el agente fiscal al considerar que los hechos imputados no constituían delito alguno. El juez interviniente había desestimado la denuncia sosteniendo -entre otros argumentos- que las presunciones tributarias para sustentar el proceso penal deben partir de un indicio mediante el cual pueda inferir una conclusión única y valedera. Dado que la AFIP se encuentra imposibilitada en esta etapa de establecer la materia imponible sobre base cierta, no procede hacer lugar a la instrucción requerida por el fiscal. Al apelar, el Fiscal sostuvo que si bien en ese caso la denuncia de la AFIP no podía considerarse realizada dentro de los términos de la ley 24.769 por no haberse determinado previamente de oficio la obligación, ello no quita que existiendo una presunta comisión del hecho ilícito, ésta pueda ser aprehendida como un “notitia criminis” por el Fiscal, quien debe promover la investigación dado el principio de oficialidad que rige para tales delitos. La Cámara de Casación, citando la sentencia recaída en la causa Beraja, hace lugar al recurso de casación y anula la resolución apelada. Hace notar que resulta contrario a derecho consentir que el juez pueda negarse a recolectar prueba que permita avanzar en la hipótesis delictiva. Por eso, considera que cuando la AFIP infiere que se cometió un delito y por ende realiza la denuncia penal, no corresponde desentenderse de su investigación con base en que su imputación se sustenta en indicios y presunciones.

d) En la causa “Fassi Lavalle, José Omar y Otros s/ Recurso de Casación, la Cámara Nacional de Casación Penal, Sala IV, el 21/11/2007 sostuvo que “… Como corolario, hemos de señalar que compartimos la posición que Mihura denomina “ecléctica”, según la cual las presunciones legales son admisibles como elementos de convicción en el proceso de probanza que debe seguir el Estado para lograr la condena de la evasión, siempre que superen un riguroso control de legalidad, razonabilidad y oportunidad. Esta perspectiva analítica sujeta la aplicación o reversión de cualquier tipo de sanciones en relación a tributos determinados sobre la base de presunciones, a los siguientes límites: a) la necesidad y legalidad de acudir al sistema presuntivo; b) la certeza de los hechos indiciarios sobre los que se base la presunción; c) la razonabilidad genérica de la norma presuntiva; d) la razonabilidad de aplicar esa norma presuntiva al caso concreto; e) la razonabilidad de la conclusión alcanzada por aplicación de la presunción contrastada con todo tipo de pruebas que se hubieran producido (conf. Mihura Estrada, Ricardo: “Sanciones por evasión de impuestos determinados sobre base presunta.”, LL 1999-D, pág. 907)”. e) En la causa “Iribarne, Gustavo s/ recurso de casación”, el 22/06/2005 la Cámara Nacional de Casación Penal, Sala I, ha resuelto sobre el alcance de las presunciones para fundar la culpabilidad que “… si los comportamientos del imputado no están concretamente especificados, su especificación y detalle debe ser materia de investigación judicial. Si bien no podría condenarse por el delito previsto en la ley penal tributaria 24769 sólo mediante presunciones (art. 18, ley 11683), la existencia de éstas resulta en principio, suficiente para iniciar el sumario criminal tendiente a comprobar si los incrementos patrimoniales no justificados se deben a la existencia de maniobras evasivas de tributos, mediante las diligencia conducentes al descubrimiento de la verdad [inc. 1) del art. 193 precitado]. Aunque la Administración Federal de Ingresos Públicos pueda realizar tareas investigativas para las que contaría con mayores recursos materiales y humanos que el juez de instrucción especializado en lo penal tributario, si la comisión de posibles delitos de competencia de este último le fuese denunciada, está en la obligación legal irrenunciable de ordenar su investigación (art. 194, CPPN), asumiéndola o delegándola en el agente fiscal (art. 196 del mismo código), pudiendo requerir del mencionado organismo de fiscalización la colaboración que sea indispensable si los recursos propios son insuficientes. Tal intervención judicial es la que en un Estado de Derecho permite la máxima protección de las garantías procesales y constitucionales del imputado …”. f) El 09/03/95, en la causa “Matadero y Frigorífico Merlo”, la Cámara Federal de Apelaciones de San Martín, Sala I, sostuvo que “ … los valores e intereses en juego en el proceso penal y en el proceso administrativo resultan disímiles. En este último, la administración califica una situación tributaria como “secundum allegata et probata partium”, donde se admiten incluso ficciones legales (presunciones sin prueba en contrario) aplicadas por el fisco, pero deviene indudable que éstas no resultan ser la verdad material que exige el proceso penal. Dotar de la trascendencia penal a la verdad artificial o aparente implicaría entender que el fin perseguido por la normativa, más que la sanción de conductas disvaliosas, es netamente recaudatorio…”(…)”Por lo demás, resulta incuestionado que el juez penal tiene suficiente poder de adquisición probatoria y, en tal inteligencia, ordenó la producción del peritaje oficial que luce a fs. 560/583 -carácter que no posee el informe técnico analizado-, cuya base de producción estuvo dado por el estudio de los mismos elementos de juicio analizados por la Dirección General Impositiva, surgiendo claramente de su lectura cuál fue el mecanismo utilizado para su elaboración y para arribar a las conclusiones.” En idéntico sentido, se pronunció la Sala I de la Cámara Federal de San Martín en los autos “Navarro, Carlos s/ denuncia” y “Lavaderos Anca SA s/ ley 24.769, el 27/06/95 y 18/04/2000, respectivamente.

g) El 13/12/2004, el Juzgado en lo Penal Tributario Nº 1, en la Causa 1738/2004, sostuvo que “Que tanto la doctrina como la mayoría de la jurisprudencia, son contestes en cuanto su tratamiento, siendo categóricas en que la presunción de dolo no puede sustentarse en los mismos supuestos previstos en el artículo 18, ley Nº 11.683, ya que éstos asisten para la determinación de la materia imponible y no para que a través de una presunción, se arribe a otra presunción, y pueda, por ese medio, calificar de dolosa una conducta, pues de esta forma se estaría violando el principio de responsabilidad subjetiva en materia penal”. h) El Juzgado Nacional Penal Tributario Nº 2, en la Causa 289/2004, el 16/06/2004 sostuvo “Que a juicio de este tribunal, no se requiere un especial desarrollo para poner de manifiesto que aquellas consecuencias establecidas por el legislador a los efectos del artículo 18 de la ley 11.683, no constituyen verdaderas presunciones de conformidad con el concepto dado, pues resulta ostensible que la existencia de incrementos patrimoniales no justificados de ningún modo permiten inferir, mediante la aplicación de reglas lógicas, de experiencia, o de reducción, la existencia de ganancias sujetas a impuesto, dispuestas o consumidas en gastos no deducibles, equivalentes al porcentaje establecido por aquella disposición legal”. i) En la causa “Hai Port SRL Joyería María Sol”, el 4/04/2006 la Sala A de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, sostuvo que “cabe revocar el procesamiento decretado en orden al delito de evasión tributaria pues, la determinación de oficio practicada sobre base presunta, no resulta por sí sola demostrativa de hechos que deban encuadrarse en el artículo 1 de la ley 24.769” (…) “que esa sola estimación practicada mediante principios y reglas ajenas al proceso penal no alcanza para tener por acreditadas las ventas y las ganancias cuestionadas. En consecuencia, a pesar del largo tiempo transcurrido, y ante la falta de medidas probatorias tendientes a determinar si las mencionadas anotaciones y documentación se vinculan con ventas y ganancias omitidas de declarar, el auto de procesamiento no se ajusta a derecho.” En igual sentido, entre otros, “Hormaco S.A.” de fecha 31/03/2004. j) En la causa “Festuca S.A.”, el 31/03/2005, la Sala B de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, sostuvo que “debe revocarse la resolución que rechazó el requerimiento fiscal de instrucción ante una denuncia de la Administración Federal de Ingresos Públicos por la presentación de la declaración jurada engañosa a efectos de evadir el impuesto a las ganancias, ya que si bien el Organismo Recaudador utilizó un sistema de base presunta para el cálculo del monto evadido, no es posible soslayar que la existencia de depósitos bancarios superiores a las ventas declaradas en el mismo ejercicio, es un dato concreto y objetivo de la realidad y no una mera conjetura, toda vez que, a los fines de habilitar la instrucción jurisdiccional, no es necesaria la certeza o el convencimiento de la materialización del injusto, sino que basta que aparezca como hipótesis de investigación.” k) En la causa Grilli, Ricardo E, la Cámara Nacional Penal Económico, Sala B, el 26/08/2004 se pronunció respecto de la presunción sobre depósitos bancarios prevista en el art. 18 de la ley Nº 11.683. Al respecto, sostuvo que “… Si bien el Organismo Recaudador utilizó el sistema de base presunta para el cálculo del monto supuestamente evadido y no habría tenido oportunidad de corroborar la existencia de los hechos imponibles generadores de la obligación tributaria, lo cierto es que por aquella circunstancia no resulta posible soslayar que la existencia de los depósitos bancarios aludidos por aquella denuncia es un dato concreto y objetivo de la realidad y no una nueva conjetura. En este sentido, si bien resultaría posible imaginar diferentes circunstancias que dieran origen a aquellos depósitos, esto no resulta suficiente para afirmar la inexistencia de actividades generadoras del deber de tributar, hipótesis que, en este caso, no se presenta como una suposición temeraria por parte del denunciante. En efecto, no puede, sin más, dejarse de lado la hipótesis delictual expresada por la denuncia con base, exclusivamente, en la ponderación de circunstancias sólo hipotéticas y desconectadas de los elementos probatorios sometidos al examen del juzgador.”

l) El 3/02/2006, en la causa Las Elviras SAAGI, la Cámara Nacional Penal Económico, Sala B, se pronunció sobre la presunción de incrementos patrimoniales no justificados prevista en el art. 18 de la ley nº 11.683. La sociedad contribuyente habría registrado contablemente un pasivo consistente en un supuesto préstamo tomado de un banco extranjero con sede en Nassau, Bahamas. La existencia de este préstamo no habría sido justificada debidamente con la documentación aportada por la contribuyente, pues surge de la determinación de oficio del impuesto a las ganancias que aquella no exhibió contrato alguno que respaldara la operatoria de préstamo con un acreedor del exterior y sólo se limitó a presentar una "solicitud de crédito" como documentación probatoria de la existencia de aquella operación. Asimismo, como respaldo del préstamo sólo se habrían emitido pagarés a la vista, sin agregar a las actuaciones administrativas la prueba documental que acreditara aquella circunstancia. Consecuentemente, la AFIP impugnó el monto del préstamo declarado por la contribuyente, por considerar que se trataría de un incremento patrimonial no justificado y, por ende, de una ganancia neta sujeta a impuesto en los términos del art. 18, inc. f) de la ley 11683. La resolución de la instancia anterior había rechazado el requerimiento fiscal de instrucción, por considerar que el hecho denunciado no constituía delito. Ante la alegación relacionada con la ausencia de pruebas que avalaran la denuncia que motivó el requerimiento de instrucción, la Cámara sostuvo que “De esta manera, el desarrollo de la etapa instructoria sería el marco adecuado para llevar a cabo las medidas de prueba necesarias para establecer o descartar las precisiones correspondientes, en lo atinente al origen de los fondos presuntamente no justificados, al momento y al modo en los cuales aquellos fondos habrían sido incorporados al acervo societario, al monto exacto del impuesto evadido y a la evacuación de los descargos de la defensa relacionados con la validez del procedimiento administrativo y con la existencia misma del préstamo.” “Que, por otro lado, aquella presunción no resulta inadecuada, pues no parece improcedente suponer, en este momento del proceso y partir de las reglas de la sana crítica racional, que el monto correspondiente a aquel incremento sea el producto de la actividad de Las Elviras SAAGI y, en consecuencia susceptible de generar la obligación tributaria respectiva … para que se formule correctamente la base para habilitar la instrucción jurisdiccional, no es necesaria la certeza o el convencimiento de la materialización de un injusto, sino que basta que aparezca hipótesis de investigación…” “Por lo tanto … los motivos relacionados con la hipotética ausencia de pruebas que sustentan la denuncia que motivó el requerimiento de instrucción rechazado -contrariamente a lo expresado por el tribunal a quo- implican alterar la secuencia lógica de un proceso penal pues, implícitamente, se sustentan en la idea de que el denunciante debe acompañar los elementos de convicción que deben colectarse, precisamente, como consecuencia del comienzo y del desarrollo de la actividad instructoria.” ll) En la causa Roden S.A. s/ Infracción Ley Nº 24.769, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, Sala A, en sentencia del 2/12/2005, revocó la resolución del a quo, que rechazó el requerimiento de instrucción formulado a los presuntos infractores de la ley penal tributaria, dado que la determinación que dio lugar a la denuncia había sido practicada utilizando un método de presunción del art. 18, inc. f) de la ley Nº 11.683. La Cámara sostuvo ante el recurso de apelación interpuesto por el representante del Ministerio Público Fiscal contra la resolución que rechazó el requerimiento fiscal de instrucción- que “Que si bien el organismo recaudador utilizó el sistema de base presunta para el cálculo del monto supuestamente evadido y no habría corroborado aún la existencia de hechos imponibles generadores de la obligación tributaria, lo cierto es que, las irregularidades detectadas por los inspectores respecto a la registración de facturas apócrifas de diversos proveedores, gastos sin documentación respaldatoria y depósitos de dinero en bancos superiores a los declarados, constituyen indicios de una maniobra de evasión tributaria.”

m) En la causa “Samper Richard, Pedro Horacio y otro s/evasión tributaria simple”, la Cámara Nacional Penal Económico, Sala B, en sentencia de fecha 14/6/2004, sostuvo que si bien el organismo recaudador utilizó el sistema de base presunta para el cálculo del monto supuestamente evadido y no habría tenido oportunidad de corroborar la existencia de los hechos imponibles generadores de la obligación tributaria, lo cierto es que -por aquella circunstancia- no resulta posible soslayar que la existencia de los depósitos bancarios aludidos en la denuncia de la AFIP es un dato concreto y objetivo de la realidad, y no una mera conjetura. Aún cuando resultaría posible imaginar diferentes circunstancias que dieran origen a aquellos depósitos bancarios, esto no resulta suficiente para afirmar la inexistencia de actividades generadoras del deber de tributar; hipótesis que, en este caso, no se presenta como una suposición temeraria por parte del denunciante. n) En la causa “B.R.E. s/ infracción Ley Nro. 24.769”, el 16/06/2005 la Cámara Nacional Penal Económico, Sala B, sostuvo que “Que, en efecto, si bien el organismo recaudador utilizó el sistema de base presunta para el cálculo del monto supuestamente evadido y no habría tenido oportunidad de corroborar la existencia de los hechos imponibles generadores de la obligación tributaria, lo cierto es que por aquella circunstancia no resulta posible soslayar que la existencia de los incrementos patrimoniales aludidos por aquella denuncia es un dato concreto y objetivo de la realidad y no una mera conjetura. En este sentido, si bien resultaría posible imaginar diferentes circunstancias que dieran origen a aquellos depósitos, esto no resulta suficiente para afirmar la existencia de actividades generadoras del deber de tributar, hipótesis que, en este caso, no se presenta como una suposición temeraria por parte del denunciante.” ñ) En la causa 640/2005, el 23/08/2005 el Juzgado Penal Tributario, Sala III, sostuvo que “A partir de ello, corresponde analizar, de acuerdo a las reglas de valoración de la prueba propias del proceso penal, si la aplicación -razonable y ajustada a los parámetros de legalidad- del método presuntivo de determinación de la obligación tributaria, conduce a resultados que guarde cierto grado de correlación con la realidad histórica, cuya averiguación constituye el objeto del proceso penal. (…) Que debe recordarse que únicamente procede la vía de determinación presuntiva de la obligación tributaria cuando el fisco no dispone de elementos que acrediten la exacta dimensión de la materia imponible, ya sea frente a la inexistencia de documentación fehaciente, o por no llevar contabilidad o llevarla con notable falencias, o por no llevar contabilidad o llevarla con notable falencias, o por insuficiencias de diversa índole. (…) Que, el régimen de los indicios, presunciones y ficciones ha sido establecido por el legislador para un ámbito ajeno al derecho penal, tal como se desprende del texto de la ley 11.683, y ello obedece a lo inadecuado que resulta trasladar aquél régimen al ámbito del proceso penal, el cual se rige por sus propios y específicos principios. En efecto, aquella intención surge evidente a poco que se observe la redacción del artículo 18 de la Ley Nro. 11.683, en cuanto se indica que “… A los efectos de este artículo podrá tomarse como presunción general …”, quedando en claro que aquellos indicios y presunciones tienen plena eficacia a los fines de estimar de oficio una obligación tributaria, estableciéndose de tal forma un régimen de indicios, presunciones y ficciones a favor del organismo recaudador para dispensario de la acreditación de los hechos imponibles en los que funda la obligación tributaria que estima, y revirtiendo de tal forma la carga de la prueba en cabeza del contribuyente que alegue la falta de verificación de aquellos hechos. Este sistema probatorio no puede, sin lugar a dudas, ser trasladado a esta sede penal, por lo que extender aquel régimen a un ámbito distinto de aquél para el cual fue exclusivamente legislado, implicaría contrariar el límite expreso fijado por el legislador.” o) En la causa “El Boyero Grúas y Transporte S.A. sobre infracción ley 24.769”, el 30/12/2004 la Cámara Nacional Penal Económico, Sala A, sostuvo “Que la ley tributaria autoriza a la Administración Federal de Ingresos Públicos a presumir, mediante simple estimación, el monto de los tributos respecto a los incrementos patrimoniales no justificados (conf. Art. 18, inciso f),

Ley 11.683, t.o. 1998).(…) Que como consecuencia de esa presunción el respectivo contribuyente se encuentra obligado al pago correspondiente. (…) Que esa consecuencia, sin perjuicio de su plena eficacia, no resulta por sí sola demostrativa de hechos que deban encuadrarse en el artículo 1 de la ley 24.769. (…) Que, por otra parte, la resolución que desestima el requerimiento de instrucción carece de los efectos de la cosa juzgada y no impide que el hecho pueda ser materia de otro proceso con nuevos elementos de juicio.” En idéntico sentido, se pronunció la Sala A de la Cámara Nacional Penal Económico en los autos “Plus Import S.R.L. s/ Ley 24.769” y “Stareselsky, León s/Ley 24.769”, el 24/5/2005, y el 17/12/2004, respectivamente. p) En la causa “Incidente de apelación interpuesto en Causa Nro 819/2001/2745 caratulada Orebro Marcela Karina s/ inf. Ley 24.769.”, el 30/09/2005 la Cámara Nacional Penal Económico, Sala A, sostuvo que “Si bien la ley tributaria autoriza a la Administración Federal de Ingresos Públicos a determinar de oficio, mediante simple estimación, el monto de los tributos, esa determinación, no resulta, por sí sola, demostrativa de hechos que deban encuadrarse en el art. 1 de la ley 24.769.” q) En la causa “Goicoechea, Juan R. y otros”, la Cámara Nacional Penal Económico, Sala B, el 30/05/2005, resolvió por mayoría mantener la calificación prevista en el art. 2 de la ley 24.769, señalando: “Que tampoco se relativizan las conclusiones a las cuales se arribó por las resoluciones administrativas señaladas por el considerando anterior por el argumento de que por aquellas resoluciones la deuda se habría determinado, supuestamente, sobre base presunta… En efecto, la determinación sobre aquella base se funda en el art. 18 de la ley 11.683… Este método para la determinación de la deuda constituye una presunción legal … en definitiva aquellas presunciones “… son medios de prueba, indirectos, que están fijados en la ley … y pueden llegar a constituir prueba en el proceso penal.” “La prueba comprende, genéricamente, todos los elementos o medios que se relacionan con la búsqueda y formación de la certeza … se está ante un caso de prueba compuesta, por lo cual los modos de prueba aisladamente imperfectos se complementan entre sí y logran producir plena certeza en los términos exigidos por el ordenamiento procesal aplicable.” “Que, la determinación de la deuda se pudiera haber efectuado sobre base presunta, no impide sostener la existencia de la evasión … Máxime en este caso (donde) las compras y gastos de la empresa fueron verificados a partir de las operaciones informadas por los proveedores denunciados por la empresa y la información brindada por las entidades bancarias, y correlacionados con el resto de la información obrante en las bases de datos de la AFIP.” “En consecuencia, se observa que se reconstruyó la realidad de la empresa a partir de un entramado entre hechos directamente conocidos de otros que fueron inferidos por prueba indirecta… En definitiva, cuanto mayor sea el porcentaje de prueba directa sobre el que se determina la deuda, mayor será el grado de convicción obtenido en el caso, pero basta la prueba indirecta inferida con los límites establecidos para considerar acreditada la deuda con el grado de probabilidad exigido en la etapa de instrucción.” “Que, de esta forma, en este caso, la prueba generada por la circularización efectuada por la AFIP_DGI es suficiente para confirmar el procesamiento con la calificación atribuida.” “Que, en lo atinente a la alegada inexistencia de ardid… sobre la base del proceso de determinación de oficio, las pruebas aportadas por el organismo recaudador, y las declaraciones testimoniales recibidas en el transcurso de la presente investigación, se ha determinado que, en los períodos cuestionados, se habrían presentado declaraciones juradas cuyos datos serían falsos. Que, de esta forma, en un sistema en el cual la autodeterminación tributaria es el principio general, constituyó, en este caso concreto, un ardid idóneo a fin de

engañar al organismo recaudador, ocultando la realidad comercial y una fracción significativa de la obligación tributaria.” r) En la causa “Morlachi, Hugo O.”, la Cámara Nacional Casación Penal, Sala III, el 11/03/2009 rechazó el recurso de la defensa que se había agraviado en lo sustancial de la determinación de oficio efectuada sobre base presunta (acreditaciones bancarias en el caso) argumentando que “… la existencia de una determinación de oficio con base presunta para arribar al supuesto monto evadido habilita el inicio de un proceso judicial contra una persona y su procesamiento incluso, pero al llegar al momento del juicio… se requiere un estado de certeza.” “… Que en definitiva, la evasión impositiva que se le reprocha no encuentra fundamento sólo en la existencia de acreditaciones bancarias de las que se infiere una actividad comercial, sino un cúmulo de elementos de juicio que confirman aquella presunción que critica la defensa, que valoradas en su conjunto, otorgan suficiente fundamente a la conclusión que agravia al impugnante… el tribunal de mérito examinó las denuncias, las actuaciones administrativas, los testimonios de funcionarios de la Administración Federal de Ingresos Públicos. De la valoración de tales elementos de juicio, concluyó que la evasión se realizó mediante la presentación de declaraciones juradas que no reflejaban operaciones comerciales, la omisión de emisión de facturas y la falta de registración en los libros contables importando acertadamente, a criterio del a quo “… las ocultaciones propias de este tipo de ilícito” que acreditan la realización de maniobras tendientes a evadir el pago del IVA y el dolo de la conducta.” “En cuanto a la determinación del monto evadido, señaló el tribunal que “… ante la falta o insuficiencia de respuestas a los requerimientos formulados al contribuyente en sede administrativa y a falta total de aportes de documentación por su parte, el organismo fiscalizador procedió a efectuar la labor en base a la información obtenida de los bancos y las circularizaciones a clientes y proveedores…”. “El tribunal tuvo en cuenta, entre otras cosas, particularmente la pericia ofrecida por la defensa que arribó a montos significativamente similares a los que fueran elaborados por la AFIP que parte de una base cierta y documentada: “las acreditaciones bancarias, las que merced a su conjugación con las otras pruebas directas…, testimonios, facturas, cheques… que derraman sobre todas aquéllas la presunción de su origen conforman…una definitiva convicción” y que “... no devienen de la pura aplicación de la norma prevista en el art. 18, ley 11.683, sino del legítimo uso de una prueba indiciaria propia del proceso penal, que puede llegar a coincidir en sus resultados con aquélla”. “El modo en que se arribó a la estimación del monto evadido en definitiva resulta consecuencia de la omisión por parte del contribuyente de aportar elementos de juicio a tal fin…. Es que del análisis del fallo impugnado surge que el tribunal interviniente ha analizado todos los aspectos relevantes del caso, habiendo prestado particular atención a la versión de la defensa, la que descartó mediante un razonado estudio de los elementos de prueba colectados”. s) El 2/09/2005, el Juzgado Penal Tributario, Sala 1, en la causa 917/2005 sostuvo “Que a criterio del suscripto, la maniobra que la AFIP encuentra su fundamento exclusivamente, en los mecanismos presuntivos en el artículo 18 sólo mediante la valoración de indicios … que carecen de la entidad suficiente para sostener en esa sede penal la presunción concebida administrativamente. En este sentido, no advierto que se haya constatado la existencia de algún dato vinculado con el aspecto material, temporal o espacial del elemento objetivo del hecho imponible supuestamente acaecido. En otros términos: no se ha precisado algún elemento de convicción que haga sospechar la existencia de ingresos por ventas omitidas de los cuales se haya exteriorizado una ganancia alcanzada por el impuesto en cuestión y cuál ha sido el momento –período fiscal- en el que debe tenerse por configurada la realización del hecho imponible.”

“Así, es acertado interpretar que el método indiciario es una alternativa creada por el legislador en beneficio de la administración en miras a obtener, en circunstancias muy particulares, una solución prudente que facilite su tarea esencialmente recaudatoria. En este sentido, las circunstancias en las que se desarrolla son absolutamente extrañas al proceso penal, en primer lugar, porque las presunciones legales son instrumentos que eluden la carga de la prueba, trasladando la misma al sujeto pasivo de la obligación tributaria; y en segundo lugar, porque como lo prevé el artículo 18 de la Ley 11.683, puede “inducirse” la existencia y medida de un hecho imponible, no obstaculizando ello en principio, el desarrollo y conclusión del procedimiento administrativo, aún si en tales circunstancias se determina un posible perjuicio al fisco. De lo expuesto se deduce, que en sede administrativa no es condición necesaria la de reconstruir la verdad histórica con el rigor que corresponde exigir en un proceso penal. Así, hacer extensiva al campo del derecho penal la aplicación de presunciones implica indudablemente el desarrollo de un proceso tendiente a la búsqueda azarosa de elementos ciertos que permitan establecer asertivamente los hechos que, paradójicamente, deberían ser punto de partida en dicho proceso. En términos generales, se carece de la plataforma fáctica a partir de la cual, se pueda generar con un mínimo grado de convicción la provisional afirmación de sentido incriminante requerida por esta etapa procesal. “(…) Que, aún cuando las consideraciones modo alguno implican una intromisión en cuestiones ajenas a la competencia de esta judicatura, no puedo dejar de expresar que el resultado del examen de mérito que exige el art. 19, contrario sensu, de la ley 24769 para arribar a la convicción administrativa de la presunta comisión del delito –determinante de la decisión del órgano de formular la denuncia- resulta contradictorio con las consideraciones de la resolución determinativa de oficio sobre la que pretende fundarse.” “(…) Que los precedentes adversos que cité más arriba han otorgado a las presunciones tributarias entidad suficiente para iniciar el sumario criminal llevando al juez de instrucción ordenar la investigación de maniobras no especificadas por el organismo denunciante. Cierto es que uno de los objetivos de la actividad instructoria es, justamente, comprobar si existe un hecho delictuoso mediante las diligencias conducentes al descubrimiento de la verdad (art. 193, CPPN). Sin embargo, abrigo la convicción que la nueva posición jurisprudencial soslaya que la aplicación del método presuntivo-tributario supone, justamente, la imposibilidad de encontrar la verdad por otro camino que no sea el presunto, precisamente por la imposibilidad total de reconstituir la situación tributaria del contribuyente. En tales circunstancias, es de esperar que de antemano el denunciante sabe que en un proceso penal tampoco habría dado de comprobar que el incremento patrimonial que estimó no justificado fuera un producto de la ganancia gravada, puesto que, de sostener lo contrario, estaría admitiendo que la determinación de oficio que trae a conocimiento de esta justicia especializada no se ajustaría a derecho. En consecuencia, la contradicción entre la determinación de oficio practicada por el organismo y el reproche penal que pretende es, a mi criterio, insuperable.” t) En la Causa 1954/2004, el Juzgado Penal Tributario, Sala 1, en sentencia del 29/12/2004, sostuvo que: “… el hecho que la determinación de la materia imponible sea sobre base presunta, no implica que la eventual denuncia que formule el organismo sea manifiestamente arbitraria o ilegal, tal como lo exige el art. 43 de la Constitución de la Nación, toda vez que sólo lo sería en la medida en que se demuestre que el mecanismo presuncional utilizado fuera contrario a la lógica, a la normalidad de los casos, a la experiencia, o que no hubiera suficiente nexo causal, lo que los accionantes no han logrado.” “Que de todos modos, tal evaluación deba realizarla el organismo previo a la decisión administrativa de formular la denuncia y es propia del examen de admisibilidad de la acción penal que realizan los jueces con competencia para conocer de ella. Tal razonamiento debe fundarse en mérito a los elementos reunidos por el organismo para concluir en la determinación, lo que requiere un examen por memorizado por parte del fiscal (Art. 180 del C.P.P.N.) y del juez, siempre que la decisión del organismo sea la que se intenta evitar. En consecuencia existe un procedimiento legal mediante el cual el accionante pueda obtener suficiente tutela de su derecho, presentándose en el eventual proceso que se instaure postulando o bien la determinación de la denuncia o bien el rechazo del requerimiento de

instrucción (Art. 195 del C.P.P.N.), siendo así, no puede concluirse que no exista otra vía más idónea para la tutela del derecho que se dice inminentemente lesionado y menos aún, que la eventual decisión de formular la denuncia por parte del demandado sea manifiestamente arbitraria o ilegal, y en consecuencia, tal como lo prevé el art. 3 de la ley 16986, la acción es manifiestamente inadmisible.” u) En la causa “Comercial Frigorífico Puerto Plata S.A.”, el 08/04/2005 la Cámara Nacional Penal Económico, Sala A, sostuvo “Que esa denuncia se limita a enunciar una serie de circunstancias que conducen a sospechar maniobras de evasión tributaria a partir del aumento del capital de una sociedad anónima que podría ocultar ventas que hubieran generado obligaciones tributarias. Que, como consecuencia de esa presunción, el respectivo contribuyente se encuentra obligado al pago correspondiente, pero esa consecuencia, sin perjuicio de su plena eficacia, no resulta por sí sola demostrativa de hechos que deban encuadrarse en el art. 1º de la ley 24.769. Que si bien es cierto que existen razones para sospechar la comisión de ese delito, se ha omitido practicar la investigación que se requiere para descubrir esa clase de hechos. En ese mismo sentido, una funcionaria del organismo recaudador sostuvo que “no se determinaron la existencia de ventas no declaradas, sino que simplemente se utilizó la presunción del incremento patrimonial no justificado”. Que la repartición del Poder Ejecutivo que suscribe la denuncia cuenta con atribuciones legales más que suficientes para llevar a cabo la mencionada investigación (conf. Arts. 33 y 35 de la ley 11.683). Que resulta obvio que una investigación compleja y dificultosa como la que requiere el delito de la índole de que se trata, no puede ser llevada a cabo por un juez que carece de esos recursos y que tiene el deber de resguardar las garantías del imputado. Que la omisión señalada, incurrida por la denunciante, impide dar curso a la instrucción requerida. Que, por otra parte, la resolución que desestima el requerimiento de instrucción carece de los efectos e la cosa juzgada y no impide que el hecho pueda ser materia de otro requerimiento con nuevos elementos de juicio” 3. Normativa en materia de seguridad social. La ley Nº 26.063 120 -relativa a la interpretación y aplicación de las leyes en materia de recursos de la seguridad social y a la determinación de oficio de los recursos de la seguridad social- establece en su art. 6 que “A los fines de lo dispuesto en este Título, la determinación de los aportes y contribuciones de la Seguridad Social efectuada por la Administración Federal de Ingresos Públicos sobre la base de las estimaciones e índices señalados u otros que sean técnicamente aceptables, es legalmente procedente, sin perjuicio del derecho del empleador o responsable a probar lo contrario en el proceso de impugnación … Ninguna de las presunciones establecidas en la presente ley podrán ser tenidas en cuenta por los jueces en lo penal a los fines de determinar la existencia de un delito.”(El subrayado es nuestro). G. CONSIDERACIONES Y PROPUESTAS En virtud de todo lo expuesto precedentemente, cabe efectuar las siguientes consideraciones. (i) El procedimiento de determinación de oficio es el conjunto de actos destinados a establecer la configuración del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance cuantitativo de la obligación. Se caracteriza por ser un procedimiento administrativo, excepcional, subsidiario, inquisitivo y reglado, en el que (i) el acto determinativo goza de estabilidad 121 y de la presunción de legitimidad y (ii) debe resguardarse la plena vigencia del principio del debido proceso adjetivo. 120

De fecha 6/12/2005 (B.O. 9/12/2005). Excepcionalmente, la determinación de oficio podrá ser modificada en contra del contribuyente cuando se verifiquen los supuestos previstos en el art. 19 de la ley Nº 11.683. 121

El acto determinativo tiene naturaleza declarativa y no constitutiva de la obligación tributaria, dado que sólo implica el mero reconocimiento de la obligación tributaria, la que nace al configurarse el hecho imponible previsto en la norma legal. La determinación de oficio de la deuda tributaria puede ser efectuada sobre base cierta o presunta, por conocimiento de la materia imponible, o indirecta o presuntiva, cuando tal conocimiento no exista. Debe ser realizada sobre base cierta cuando la AFIP puede determinar con exactitud la magnitud de la obligación tributaria, porque dispone de todos los antecedentes relacionados con el presupuesto de hecho que permiten verificar su existencia y cuantía. La determinación de oficio sobre base presunta no es un procedimiento de uso discrecional por parte de la AFIP, sino que tiene carácter subsidiario y excepcional. La determinación de oficio sobre base cierta constituye el sistema cronológico prevalente, quedando reservada la estimación sobre base presunta o método indiciario para los supuestos en que el AFIP carezca de los elementos necesarios para establecer la existencia y cuantificación de la obligación tributaria, porque la documentación aportada resulta insuficiente o errónea, o al comprobarse la existencia de alguna circunstancia análoga que impida que las mismas puedan tener relevancia jurídica para comprobar la realidad y la medida de la obligación del sujeto pasivo. (ii) Las infracciones fiscales contenidas en la ley Nº 11.683 constituyen una reacción del ordenamiento jurídico ante la violación de leyes tributarias y deben ser analizadas y juzgadas y las sanciones aplicables deben ser impuestas, en su caso, considerando -en ambos casos- la teoría general del delito penal y los principios del derecho penal (vgr. los principios de legalidad, proporcionalidad, culpabilidad, personalidad de la pena, inadmisibilidad de la persecución penal múltiple, inocencia; “In Dubio Pro Reo”, y el debido proceso). (iii) En cuanto a la posibilidad de aplicar la multa por defraudación en casos en que la determinación de oficio se efectúe sobre base presunta, cabe destacar que la imposición de sanciones dolosas -tal es el caso de la prevista en el art. 46 de la ley Nº 11.683- requiere necesariamente la evaluación de la conducta del sujeto activo, y para ello la AFIP debe verificar los hechos y las pruebas en cada caso, a efectos de recolectar elementos que permitan calificar la conducta del presunto infractor. El dolo no puede sustentarse en los mismos supuestos que la ley admite para la estimación de oficio de la materia imponible, sino que debe acreditarse con otros elementos de prueba. Sin la presencia de otros elementos de prueba por medio de los cuales se pueda reconstruir la verdad material y probar el dolo, quedará vedada la posibilidad de aplicar sanciones penales por defraudación fiscal. Entiendo que el dolo debe acreditarse sin excepción, y dicha acreditación puede efectuarse por (i) el sistema de prueba directa; (ii) presunciones legales de dolo; o (iii) la presencia de indicios graves, precisos y concordantes, pero nunca en función de la misma presunción que se utilizó para presumir la materia imponible del gravamen en cuestión. Conforme se desprende de los pronunciamientos de la CSJN en las causas caratuladas "Mazza, Generoso y Mazza, Alberto"; "Casa Elen-Valmi de Claret y Garello" y "Montenegro Hermanos S.A.", en los supuestos de determinaciones de oficio efectuadas sobre base presunta, el encuadramiento de la conducta del contribuyente en la figura infraccional prevista en el art. 46 de la ley Nº 11.683 sólo resultará procedente, en la medida en que existan medios de prueba directos que permitan acreditar una conducta dolosa por parte de aquél. La doctrina emanada de dichos pronunciamientos ha sido receptada por la AFIP, a través de las Instrucciones Generales Nº 4/1999 y (AFIP) Nº 6/2007.

(iv) En el proceso penal se procura establecer la verdad real acerca de un hecho delictuoso pasado y de todas las circunstancias relevantes para su juzgamiento. La noticia del delito o “notitia criminis” se incorpora al proceso a través de diversos medios -entre ellos- la denuncia. El art. 177 del CPPN establece que tendrán obligación de denunciar los delitos perseguibles de oficio -entre otros- los funcionarios o empleados públicos que los conozcan en el ejercicio de sus funciones. La instrucción penal preparatoria se origina en la “notitia criminis” y constituye la etapa de investigación que debe preceder a todo juicio. La actividad investigativa producida en esta etapa tiene por objeto recabar elementos probatorios de la comisión de un hecho delictuoso que serán reproducidos en el juicio oral. En el caso de una denuncia penal promovida por la AFIP, el dictado de la resolución determinativa de oficio debe precederla. En el supuesto de una denuncia formulada por un tercero, el inicio del procedimiento de determinación de oficio y el consecuente dictado de la resolución determinativa de oficio, debe ser ordenado por el juez interviniente. Dictada la resolución determinativa de oficio y notificada ésta al contribuyente, la AFIP deberá formular la denuncia penal, en la medida en que de los hechos tenidos por ciertos en la determinación de oficio, surja que la conducta desplegada por el contribuyente se encuentra incursa en alguna de las figuras delictivas tipificadas en la ley Nº 24.769. La ley Nº 24.769 supedita la denuncia de la AFIP al dictado de la resolución determinativa de oficio de la deuda tributaria, salvo determinados casos de excepción. Es un mandato legal y opera como una condición de procedibilidad. Además, este procedimiento determina prima facie la configuración de la condición objetiva de punibilidad 122 , es decir, si la evasión supera los umbrales cuantitativos requeridos, a efectos de tornar punible la conducta delictuosa. (v) El art. 19 de la ley Nº 24.769 faculta a la AFIP a no efectuar denuncia penal, aún cuando de la resolución determinativa de oficio surgiera una deuda que superen los montos mínimos punibles, previstos en los artículos 1, 6, 7 y 9 de dicho texto legal, cuando de las circunstancias del hecho surgiere manifiestamente que el contribuyente o responsable no ha ejecutado la conducta punible. No obstante ello, cabe destacar que dictada la resolución determinativa de oficio, la denuncia penal sólo deberá efectuarse cuando se encuentren reunidos los aspectos objetivos y subjetivos del tipo penal de que se trate. En otras palabras, la AFIP sólo deberá formular denuncia penal cuando surja manifiestamente una conducta dolosa punible y se superen los montos mínimos de punibilidad, de corresponder. En tal sentido, se ha pronunciado la Procuración del Tesoro de la Nación, en el Dictamen 509/2003, de fecha 21/10/2003. La AFIP no debe efectuar denuncia penal por sólo hecho de que los importes resultantes de las determinaciones de practicadas exceden los montos mínimos de punibilidad previstos para alguno de los tipos penales previstos en la ley Nº 24.769. En efecto, la AFIP debiera abstenerse en formular denuncia penal en casos en que, cuantificado el tributo y superado los montos mínimos previstos en la ley Nº 24.769, verifique que la conducta no resulta dolosa, y por lo tanto, la acción es atípica. Estimo que debería eliminarse o modificarse la disposición contenida en el art. 19 comentado, toda vez que las normas procesales en materia penal son claras y precisas

122

El objeto de las llamadas condiciones objetivas de culpabilidad -que se apartan de los aspectos subjetivos- es el de establecer parámetros por razones de política criminal para la aplicación de penas, con independencia de las circunstancias que llevaron al sujeto a la comisión del ilícito.

respecto a cuándo un funcionario público debe anoticiar al Poder Judicial sobre de la existencia de un hecho delicuoso. (vi) La determinación de oficio -sobre base cierta o presunta 123 - puede fundar una denuncia penal. Sin embargo, la sola existencia de deuda tributaria -determinada sobre base cierta o presunta- no constituye per se un delito de los tipificados en la ley Nº 24.769 ni autoriza a presumir su existencia. Los delitos tipificados en la ley Nº 24.769 requieren para su configuración la concurrencia del elemento objetivo y subjetivo del tipo penal de que se trate. A efectos de determinar la existencia de dichos elementos, se debe efectuar una pormenorizada investigación y permitir el desarrollo de las medidas probatorias necesarias. En cuanto al elemento subjetivo requerido para la configuración de los delitos tipificados en la ley Nº 24.769, cabe destacar que todos estos delitos son dolosos. Nuestro ordenamiento penal no acepta la presunción del dolo, razón por la cual la existencia de este elemento subjetivo (dolo) y de los demás presupuestos de la pena depende de la prueba que se arrime a la causa. En todos los casos -y sin excepción alguna-, la intención dolosa del contribuyente debe probarse por medio de hechos externos y concretos que configuren la maniobra, el ardid, el ocultamiento o el engaño aptos para inducir a error a la AFIP. Consecuentemente, el elemento intencional que califica el delito (dolo) no debe resultar de una simple inferencia creada a partir de presunciones, sino de la prueba directa de esos hechos. Tal como claramente expresa el Dr. Vicente O. Díaz 124 “… la estimación sobre base presunta como procedimiento para la determinación abreviada del quantum defraudado, no enerva el principio constitucional de inocencia y, por ende, tal procedimiento administrativo no puede trasvasarse al proceso penal, bajo pena de alterar la seguridad jurídica. En efecto, establecer una situación tributaria ardidosa por coeficientes no es propio del derecho represor, más aún cuando dichos parámetros presuntivos se basan en determinadas circunstancias en los coeficientes del carácter propio y ajeno del contribuyente, dado que ello lleva a imponer la verdad formal versus la verdad real, y es esta última la que desaloja la mentada presunción de inocencia para insertar el principio de culpabilidad”. Respecto del elemento objetivo o cuantitativo del tipo, la determinación de oficio sobre base presunta puede determina prima facie la configuración de la condición objetiva de punibilidad 125 , es decir, si la evasión supera los umbrales cuantitativos requeridos, a efectos de tornar punible la conducta delictuosa. Sin embargo, tratándose de determinaciones de oficio efectuadas sobre base presunta -por aplicación de las presunciones establecidas en el art. 18 de la ley Nº 11.683-, la denuncia penal sólo deberá ser formulada por la AFIP, en la medida en que existan otros elementos de prueba que permitan acreditar el elemento subjetivo requerido por el tipo del delito de que se trate. La determinación de la deuda efectuada sobre base presunta no impide sostener la existencia de la evasión. (vii) A efectos de la habilitación de la instrucción penal preparatoria, no se requiere la certeza o el con convencimiento de la materialidad del injusto, sino que basta que su 123

Efectuada mediante la aplicación de las disposiciones contenidas en el art. 18 de la ley Nº 24.769. Díaz, Vicente Oscar, “La seguridad jurídica en los procesos tributarios”. Editorial Depalma, pág. 73. 125 El objeto de las llamadas condiciones objetivas de culpabilidad -que se apartan de los aspectos subjetivos- es el de establecer parámetros por razones de política criminal para la aplicación de penas, con independencia de las circunstancias que llevaron al sujeto a la comisión del ilícito. 124

concreción aparezca como una hipótesis de investigación. El inicio del proceso penal nacerá ante la mera posibilidad acerca de la existencia de una hipótesis delictuosa. La instrucción penal preparatoria constituye la etapa de investigación que precede a todo juicio y tiene por objeto recabar elementos probatorios de la comisión de un hecho delictuoso. Consecuentemente, la necesidad de establecer de manera directa y en forma precisa si el monto de la deuda tributaria alcanza los topes cuantitativos requeridos por los tipos penales contenidos en la ley Nº 24.769, aparece como un requisito excesivo para el inicio de la instrucción de un proceso penal. La determinación real del monto evadido -elemento objetivo- es competencia exclusiva del juez penal y aquél surgirá de los elementos probatorios y de las medidas y diligencias probatorias practicadas en la etapa instructoria. En todos los casos, la determinación de oficio practicada por la AFIP constituye sólo una "notitia criminis". (viii) No obstante lo expuesto en los apartados precedentes, cabe destacar que no puede condenarse por la comisión de delitos tipificados en la ley Nº 24.769, en razón de la sola existencia de una determinación de oficio efectuada sobre base presunta -por aplicación de alguna de las presunciones previstas en la ley Nº 11.683-. La imposición de la pena por parte del Juez Penal dependerá del análisis de la totalidad de los elementos aportados a la causa, de los elementos probatorios reunidos en la etapa instructoria, y de la evaluación de medios de prueba directos que le permitan acreditar de manera certera, a su juicio, los presupuestos típicos requeridos por la ley Nº 24.769 para el tipo penal de que se trate. El dolo no puede sustentarse en los mismos supuestos que la ley admite para la estimación de oficio de la materia imponible, sino que debe acreditarse con otros elementos de prueba. Nótese que el fin del proceso penal se vincula con la búsqueda de la verdad material. A tal efecto, el juez deberá acreditar la concurrencia de los presupuestos requeridos para encuadrar la conducta del contribuyente en los delitos tipificados en la ley Nº 24.769. A mayor abundamiento, cabe destacar que la determinación de oficio sobre base presunta sólo permite estimar la existencia y magnitud del hecho imponible. Las implicancias y efectos que se deriven de la aplicación de la disposición contenida en el art. 18 de la ley Nº 11.683 no son definitivas y pueden ser cuestionables y revisadas de manera amplia en sede penal. Nótese que la determinación de oficio -sobre base cierta o presunta- no tiene efecto vinculante para en el proceso penal. Adicionalmente, cabe señalar que los elementos probatorios resultantes de la actuación administrativa no obligan ni comprometen al Juez Penal. Éste es el único que instruye y colecta las pruebas que le permitirán hacer la reconstrucción histórica de las circunstancias del modo, tiempo y lugar en los cuales pudo haber tenido lugar el hecho calificado como delito. La valoración de la prueba en el proceso penal se hace a través de un proceso lógico que se denomina de sana crítica, que consiste en que el juez llegue a la convicción de la existencia de un delito y de la persona que es su autor. No debe olvidarse que en materia penal tienen plena vigencia las garantías y principios de raigambre constitucional previstas en el art. 18 de la CN -vgr. los principios de legalidad, proporcionalidad, culpabilidad, personalidad de la pena, inadmisibilidad de la persecución penal múltiple, inocencia; “In Dubio Pro Reo”, y el debido proceso-. Sobre el particular, considero que resulta plenamente aplicable el temperamento vertido por la CSJN en las causas caratuladas "Mazza, Generoso y Mazza, Alberto"; "Casa Elen-Valmi

de Claret y Garello" y "Montenegro Hermanos S.A.". (xi) La determinación de oficio sobre base presunta no es un procedimiento de uso discrecional por parte de la AFIP. Éste tiene carácter subsidiario y excepcional. Nótese que la determinación de oficio sobre base cierta constituye el sistema cronológico prevalente, quedando reservada la estimación sobre base presunta o método indiciario para los supuestos en que el AFIP carezca de los elementos necesarios para establecer la existencia y cuantificación de la obligación tributaria, porque la documentación aportada resulta insuficiente o errónea, el contribuyente no lleva contabilidad o ésta cuenta con falencias notables, o se comprueba la existencia de alguna circunstancia análoga que impida que las mismas puedan tener relevancia jurídica para comprobar la realidad y la medida de la obligación del sujeto pasivo. Considero que la vulneración de dicho principio de prelación puede ser alegada por el contribuyente en sede penal, en aquellos casos en que la AFIP haya formulado denuncia penal -previo el dictado de la resolución determinativa de oficio sobre base presunta-, desconociendo documentación y elementos que obren en poder del contribuyente y que permitan determinar de manera directa la existencia y cuantificación de la obligación tributaria. En igual sentido, estimo que cuando la denuncia efectuada por la AFIP se fundara en una determinación de oficio sobre base presunta, y ésta no haya agotado los medios para efectuar dicha determinación de la obligación fiscal sobre elementos ciertos, aquella debería ser desestimada in limine en sede penal. (xii) Sin perjuicio de lo expuesto en el apartado (v) anterior respecto de la disposición contenida en el art. 19 de la ley 24.769, considero que la AFIP debería utilizar el procedimiento reglado en el art. 18 de la ley Nº 24.769, en los casos de determinaciones de oficio efectuadas sobre base presunta, sin que existan otros elementos ciertos, concretos y comprobables que permitan acreditar la existencia del hecho delictuoso. (xiii) Considero que la determinación de oficio sobre base presunta de la deuda tributaria -efectuada conforme las previsiones del art. 18 de la ley Nº 24.769- puede fundar una denuncia penal y tendrá idoneidad suficiente para constituirse en “notitia criminis”, como elemento fundante de la instalación del proceso instructivo en sede penal, en los supuestos en que se reúnan los elementos probatorios objetivos, ciertos y comprobables que avalen la convicción de la existencia del hecho delictuoso, lo que deberá encontrarse debidamente acreditado y fundado. Consecuentemente, se propone: (i) Incorporar la prohibición de efectuar denuncia penal en supuestos de determinaciones efectuadas sobre la base de presunciones, salvo que en dichos supuestos se reúnan los elementos probatorios objetivos, ciertos y comprobables que avalen la convicción de la existencia del hecho delictuoso, lo que deberá encontrarse debidamente acreditado y fundado. (ii) Se propone la derogación del artículo 19.

XL JORNADAS TRIBUTARIAS CIUDAD DE MAR DEL PLATA, 17, 18 Y 19 DE NOVIEMBRE DE 2010.

TRABAJOS PRESENTADOS EN LA COMISIÓN Nº 1

Titulo del Trabajo Responsabilidad profesional ante las distintas figuras típicas del artículo 15 de la Ley Penal Tributaria. Análisis y propuestas.

Autor/es Dra. Mirna Screpante

1. INTRODUCCIÓN Hoy en día el profesional en ciencias económicas, particularmente el contador público, asume responsabilidades a raíz del ejercicio de su profesión. Las funciones que cumple a lo largo de su labor asesorando, dictaminando, informando, certificando, van de la mano no solo con la ética profesional, sino con una posible responsabilidad penal. El presente trabajo tiene por fin analizar las distintas figuras del artículo 15 de la Ley Penal Tributaria introducidas a través de la ley 24.769 (15/01/1997), la cual derogo la ley 23.771 (27/02/1990), mediante la cual se incorporan dos incisos al mencionado artículo, el b) “participación”, y el c) “asociación ilícita”. Hasta la sanción de esta nueva ley el Contador Publico podía ser responsable de forma individual, no existían las figuras de “participación” o “asociación llicta”. La actuación del profesional puede ser penada junto con otros sujetos de su misma profesión o meros integrantes de un grupo cuya finalidad sea la comisión de un delito de esta ley. En relación a los temas analizados se encuentra el estudio de la responsabilidad penal, por la actuación en grado de participación (de algún tipo) en algún hecho reprochable por la norma penal tributaria, y la responsabilidad frente a la actuación de tipo funcional o profesional, la que tiene, amén de la responsabilidad específicamente profesional, la posible responsabilidad de orden penal, en este último caso se refiere a la responsabilidad derivada de sus funciones individuales como son la emisión de dictámenes, certificaciones, aprobaciones de balances, entre otras, independientemente de su actuación con otros sujetos. Será objeto de análisis la responsabilidad del profesional en ciencias económicas por actos que, en los delitos de tipo especial sólo pueden ser atribuidos a quienes llenan esa calidad de sujetos especiales; en el caso de la ley penal tributaria: el obligado, el sujeto pasivo de la obligación tributaria, el cual nunca será el contador público, sino su cliente al cual asesora. ¿Puede entonces ser aplicada la Ley penal Tributaria al Contador Público, sujeto no obligado de la obligación tributaria? ¿Puede el profesional en ciencias económicas ser considerado autor en términos de delitos tributarios, o solo es pasible de la calidad de participe? Estos interrogantes los veremos a los largo del trabajo y para ello comenzaremos con el análisis del inciso a) del art. 15 LPT, el cual trata sobre la actuación dolosa del profesional para facilitar la comisión de los delitos tipificados en la ley

activando las reglas de participación en los hechos dolosos. Luego seguiremos con el análisis del

inciso b) el cual versa sobre el agravamiento en razón del numero de

participes en el hecho dolosos, y cuáles son sus características, y su vinculación con la calidad profesional de los participes. Por último estudiaremos el inciso c) el cual ataca la asociación ilícita tributaria y la actuación del profesional dentro de esta figura jurídica. En suma resulta tema de investigación en el presente trabajo como la actuación profesional puede ser encauzada en las figuras típicas aquí descriptas, incluidas en los incisos a); b) o c) del artículo 15 de la ley penal tributaria; y si en todos los casos, la calidad profesional influye en la calificación de las conductas impuestas por los incisos b) y c) del artículo de marras. El principal objetivo es el análisis de las consecuencias penales derivadas de la aplicación de la ley penal tributaria en la actuación de los profesionales en ciencias económicas y propuestas sobre reformas a introducir en dicha norma para que las reglas de juego resulten mas claras.

2. Análisis particular del artículo 15 2.1.

La actuación dolosa: “El que a sabiendas” El comienzo del artículo 15 de la LPT dice “el que a sabiendas” lo que determina

punibilidad de la actuación dolosa del que comete el delito. Esta frase alcanza a los tres incisos del artículo, sean profesionales del inciso a) exclusivamente, o para cualquier sujeto de los incisos b) y c), sea profesional o no. Los delitos dolosos se caracterizan por la coincidencia entre lo que el autor hace y lo que quiere hacer. Si el autor del hecho no es consciente de la finalidad de sus actos, no podemos afirmar que el hecho fue concretado “a sabiendas”, habiendo actuado de forma culposa o negligente.

2.1.1. El tipo objetivo Los tipos penales que son consecuencia de acciones no contiene una referencia directa al autor, solo se refieren de forma indirecta al mismo diciendo: “el que…” 1 , como sucede en el articulo 15 LPT. En nuestro caso de análisis el tipo objetivo es la comisión de alguno de los delitos tipificados en la ley penal tributaria, entre los que podemos mencionar: la evasión simple (art. 1º), evasión agravada (art. 2º), aprovechamiento indebido de subsidios (art. 3º), entre otros. El artículo 15 lo que hace es disponer de forma

general determinadas circunstancias que se pueden dar en torno a los delitos de la ley como son la facilitación (inc. a), la participación (inc. b), o la asociación ilícita (inc. c). La determinación del tipo objetivo debe remitirse a los otros artículos de la ley, siendo que el tipo subjetivo esta ya determinado en este artículo mediante la frase “el que a sabiendas”, aunque en cierta forma es redundante ya que la comisión de alguno de los delitos de la presente ley también necesitan de forma excluyente el dolo para su configuración.

2.1.2. El tipo subjetivo La tipicidad del delito doloso no solo depende de la realización del tipo objetivo sino, además, la realización del tipo subjetivo, es decir, fundamentalmente del dolo. El delito doloso se caracteriza porque en el coinciden dos elementos, lo ocurrido (la concreción en la realidad de la figura tipificada en la ley) con lo querido (realización del tipo subjetivo). En los delitos culposos no existe esta coincidencia, ya que existe el tipo objetivo pero no el subjetivo ya que este ultimo tipo de delito no fue hecho “a sabiendas” o con la finalidad a conciencia de concretar ese hecho objetivo reprimido por la ley. El dolo se caracteriza por el conocimiento y la voluntad de realización del tipo 2 . El dolo es la actitud subjetiva de decidirse por realizar una acción lesiva de un bien jurídico protegido por la norma 3 . En cuanto al tipo subjetivo y el accionar del contador público podemos decir que su accionar doloso, tanto desde la emisión de una certificación hasta la conformación de una asociación ilícita, dependerá de las circunstancias de cada caso, pero en lo que respecta a la figura de complicidad del inciso a) podemos afirmar que resulta más ambigua que la de asociación ilícita, ya que probar que el contador emitió un dictamen o certificación con el objetivo doloso de evadir un tributo es más dificultosa de probar que la integración de una asociación o participación dolosa. Es tarea cotidiana y normal que el contador emita informes, certificaciones y balances pero no es normal que forme una asociación ilícita para la comisión de ilícitos tributarios. La calificación de un hecho como doloso dependerá de la pruebas obtenidas, por ello es necesario que el profesional tome los recaudos necesarios en su accionar. 2.2. Inciso a) del artículo 15 LPT El actual texto de la ley vigente (25.874), modifico este artículo, dejando como inciso a la redacción anterior y agrego dos incisos más, el b) y el c), para incorporar los delitos de participación y asociación ilícita. Mientras que el primer inciso, a mi entender, es

solo aplicable a los profesionales en ciencias económicas ya que son los únicos con capacidad profesional para dictaminar, dar fe o dictaminar balances o estados contables, los otros dos incisos no son de aplicación para cualquier sujeto ya que no requiere ninguna condición profesional o técnica especial como el primero. La ley 24.769, anterior a la actualmente en vigencia, no poseía una distinción de figuras delictivas, sino que solo se reprimía a aquel sujeto que “a sabiendas” mediante determinados actos inherentes al profesional en ciencias económicas (dictaminar, informar, dar fe o autorizar actos jurídicos u otros documentos contables o no) facilitara la comisión de delitos previstos en la Ley penal Tributaria. Este artículo se refiere – centralmente- a la aplicación de la pena de inhabilitación especial (además de las penas que correspondieren por la participación en el hecho) para quienes “a sabiendas” efectuaren ciertas acciones típicas. Razón de ello es el artículo a continuación: ARTICULO 15: El que a sabiendas, dictaminare, informare, diere fe, autorizare o certificare actos jurídicos, balances, estados contables o documentación para facilitar la comisión de los delitos previstos en esta ley, será pasible, además de las penas correspondientes por su participación criminal en el hecho, de la pena de inhabilitación especial por el doble del tiempo de la condena. La nueva redacción es la siguiente: ARTICULO 15 Ley 24.769: “El que a sabiendas: a) Dictaminare, informare, diere fe, autorizare o certificare actos jurídicos, balances, estados contables o documentación para facilitar la comisión de los delitos previstos en esta ley, será pasible, además de las penas correspondientes por su participación criminal en el hecho, de la pena de inhabilitación especial por el doble del tiempo de la condena.” El encabezado “el que a sabiendas” señala la pauta que estamos presentes, ante la activación de las reglas de la participación en los hechos dolosos, la presencia del dolo en su aspecto cognoscitivo y volitivo es necesaria para el llenado de la conducta típica, y como bien afirma Villegas: “Esto permite descartar la punibilidad de las conductas culposas, es decir, aquellas en las cuales se actúa por imprudencia, negligencia o impericia, produciendo un resultado dañoso sin quererlo...” 4 .

El inciso a) del artículo 15 pena a aquel sujeto que dada su habilitación profesional facilite la comisión de algún delito tipificado en la ley. Cabe analizar si dicha pena es en calidad de autor o participe de un hecho efectivo o potencial para ello analizaremos estos conceptos con el fin de determinar la calidad de la participación del profesional en ciencias económicas puede ser considerado autor. 2.2.1. Que se entiende por “facilitar la comisión de delitos” Cuando la ley habla de dictámenes o informes que “faciliten la comisión de delitos” nos referimos a actos por parte del profesional, que ayudan a la comisión de los mismos pero que no resultan imprescindibles para su comisión, solo basta con que la colaboración ayude a su comisión. Los actos del profesional constituyen herramientas de apoyo para el delito las cuales hacen más fácil la comisión del mismo, pero debemos tener en cuenta que el delito se podría cometer de todas formas sin esa ayuda, lo cual muestra la prescindibilidad de esa acción. Villegas dice que: “La ley 24.769, en su art. 15, es más severa que la 23.771, en su art. 13, puesto que no requiere que los actos detallados se utilicen para cometer delitos sino que basta que faciliten su comisión. Esto significa que actualmente las actuaciones no deben ser vitales e imprescindibles para la comisión, sino que simplemente debe tratarse de instrumentos que tengan la posibilidad de favorecer la comisión de delitos tributarios o previsionales. Ello torna punible no sólo la complicidad primaria (art. 45 Cód. Penal) sino también la complicidad secundaria (art. 46), es decir, la ayuda posterior mediando promesa anterior...” 5 . Si hablamos de facilitación del delito nos referimos a que la actuación del profesional es una herramienta de colaboración para la comisión del mismo. Ahora bien es vital analizar que grado tiene esa colaboración a la hora de ser punible y si efectivamente cabria una pena para el colaborador. No coincidimos en parte respecto de la afirmación del autor anterior en la cual se establece que resultan punibles como cómplices primarios (art. 45 C.P. 6 ) ya que este artículo claramente establece que la cooperación al autor es imprescindible cuando dice “sin los cuales no habría podido cometerse”. Resulta sin lugar a dudas que la colaboración debe tener el carácter de imprescindibilidad para que resulte punible según este artículo, lo cual se contradice con el espíritu del inciso a), el cual establece el carácter de facilitador del delito, desde este

punto de vista seria más acertada la aplicación del art. 46 C.P. 7 que reprime la complicidad secundaria. Desde nuestro punto de vista la facilitación abre la puerta a la aplicación de la complicidad secundaria. A continuación analizaremos las características de ambas figuras. 2.2.1.1. La complicidad o cooperación No hay dudas que el inciso a) trata la complicidad, la cual en sentido amplio significa el que dolosamente (“a sabiendas”) coopera o ayuda en la realización de un delito doloso. El aporte debe ser co-causal respecto del hecho del autor principal. La diferencia de importancia del aporte al hecho principal determina diferencias en el grado de responsabilidad del participe. El límite de la responsabilidad del participe esta dado por el alcance del dolo. El cómplice responde hasta donde alcanza su voluntad 8 . I.

El cómplice primario (art. 45 CP) El cómplice primario o el cooperador necesario es aquel que en la etapa de la

preparación del hecho aporta al hecho principal una contribución sin la cual el delito no hubiera podido cometerse. Esta forma de complicidad tiene dos elementos: a) La intensidad objetiva de su aporte al delito, la cual establece que sin ese aporte el delito no hubiera podido realizarse (carácter imprescindible); b) El momento en que se realice el aporte: quien pone una condición sin la cual el delito no pudiera haber sido realizado solo será cómplice si no forma parte de la ejecución del acto, sino solo en la preparación, de lo contrario será considerado coautor.

II.

El cómplice secundario (art. 46 CP) El cómplice secundario es aquel que ha prestado una colaboración para el hecho

delictivo pero la cual no ha resultado decisiva, o sea no es imprescindible. Siguiendo la línea de BACIGALUPO el cómplice secundario carece de intensidad objetiva dado el carácter de prescindibilidad de la colaboración por parte de este tipo de cómplice. Respecto del segundo elemento de la complicidad, el momento del aporte, coincide en ambos tipos de complicidad, y es que la colaboración debe hacerse en el momento de la

preparación, y no en la ejecución.

La única distinción entre la complicidad primaria y

secundaria es el tipo de aporte que hace el colaborador al hecho principal por el cual se comete el delito. Si ese aporte es imprescindible entonces el cómplice será de tipo primario, por el contrario, cuando su aporte es prescindible será cómplice secundario 9 .

Como señalamos en la introducción de este trabajo el Contador Publico no puede ser considerado autor ya que no es el responsable de la obligación tributaria, la cual en caso de ser evadida en los términos y montos de la Ley Penal Tributaria será dicha comisión pasible de pena, no administrativa, sino en sede penal. El profesional es el encargado de asesorar pero no es el responsable de la misma, dicha condición es de su cliente, con lo cual solo este último podrá reputarse como autor, mientras que el Contador podrá ser penado en calidad de participe. Existe una excepción a esta regla que es cuando el obligado tributario sea a su vez Contador Público, no asesor, o cuando en el caso de las personas jurídicas, su representante legal también lo sea. En el caso Serebrenik, Mario Eduardo 10 se determino que el Contador era autor (art. 45 CP) del delito de evasión y ocultación de ventas ya que era socio de la firma y estaba a cargo de la administración. La justificación fue que dada su condición profesional, un Contador Público y Licenciado en administración de empresas, no pudo desconocer los hechos ilícitos cometidos por la sociedad que dirigía y de la cual es propietario de la mayoría del capital social.

2.3. Análisis del inciso b del artículo 15

A medida que se avanza en los incisos del artículo 15 de LPT, se agrava la participación en el hecho, en nuestro caso de análisis el profesional en ciencias económicas, y en particular el Contador Público por su carácter de certificador de información contable. Uno de los grandes cambios instalados por la ley 25.874 (B.O. 22/1/2006), es la inclusión del inciso b). La descripción de este inciso es el agravamiento en razón del número de partícipes en el hecho delictivo doloso, razón de ello es la redacción del mismo, cuando señala “el que a sabiendas” “concurriere...”, “...con dos o más personas...”, alcanza para componer la trilogía de participantes buscada por la norma. El art. 15 inc. b) LPT señala: “el que a sabiendas…Concurriere con dos o más personas para la comisión de alguno de los delitos tipificados en esta ley, será reprimido con un mínimo de CUATRO (4) años de prisión”. A diferencia de lo que ocurre en el inciso a, aquí el profesional se ve involucrado como coautor ya que la ley dice el que “concurriere…para la comisión de alguno de los delitos”, mientras que en el primer inciso hablaba de él que “facilite alguno de los delitos”, resultando en este último caso solo como cómplice, en caso de corresponder.

2.3.1. Autoría de un delito En nuestro sistema penal no existe una formula expresa de autor, dado que los art. 45 11 y 46 12 CP de nuestro ordenamiento hablan de participes necesarios, inductor, cómplice y participe secundario. El art. 45 hace referencia a los que prestasen colaboración al autor o autores o lo hubieren determinado al delito, pero no se hace referencia expresa a quien es el autor o autores. Es razón de ello, que la doctrina necesito valerse de diferentes teorías 13 desarrolladas en el extranjero para darle una forma a la legislación local 14 . Es evidente que, tratándose de la ley penal tributaria, resulta bastante común que los ilícitos contemplados en ella sean la obra en común de varios sujetos. Mientras más compleja sea la maniobra evasora, es probable que se requiera la participación de más sujetos. Si éstos aportan su actividad dolosamente, con intención y voluntad de delinquir, no hay ninguna duda de que su colaboración los convierte en cómplices, es decir, partícipes de aquella decisión del autor de los delitos (primarios y/o secundarios).

El autor es quien ha tomado la decisión de llevar a cabo el ilícito, distinguiéndose de sus cómplices, precisamente por ser quien puede desistir de su cometido, o consumar el mismo. Se dice que es autor el que posee el "dominio del hecho". Podemos decir que autor es desde el punto de vista subjetivo, teoría subjetiva, autor es aquel que actúa en la comisión de un delito en interés propio (animus auctoris), a diferencia del participe que es quien actúa en interés ajeno (animus socii) 15 . Esta teoría distingue uno de otro sujeto desde el interés que se realiza en la comisión del delito, desde el punto de vista del resultado pero desde el punto de vista objetivo no es posible distinguirlos 16 . Para realizarse tal distinción nos podemos remitir a la teoría del dolo, la cual diferencia al autor del participe, el carácter independiente que tiene en la toma de decisiones, característica que el participante no tiene. La consumación del delito depende pura y exclusivamente del autor y de su independencia para decir cometerlo o no. La teoría objetiva material sostiene que el “autor” es el sujeto que ejecuta la acción expresada por el verbo típico aportando la condición decisiva. El punto de apoyo invocado reside en la expresión “tomar parte decisiva en la ejecución del hecho”, lo que no solo abarcaría al autor sino también a los coautores.

2.3.2. Coautoria del delito El Código penal regula la figura del coautor también en el art, 45 CP cuando dice los que "...tomasen parte en la ejecución del hecho...".La coautoría de un delito significa que la comisión del mismo se llevo a cabo de forma colectiva, mediante el reparto de tareas entre el conjunto de sujetos 17 . Los requisitos que la caracterizan son: a) que cada coautor reúna las condiciones exigidas para ser autor; b) la decisión común, es decir, un plan acordado entre todos; c) la realización en común; d) el codominio del hecho;

Los coautores realizan actos que integran la objetividad y la subjetividad del hecho delictuoso, tienen presencia activa y quieren el hecho como obra propia 18 . En el caso de la participación agravada todos los integrantes son coautores ya que actúan en interés propio, mediante una decisión común y tienen codominio del hecho. Por último, y tal vez el más importante para medir la posible coautoría de los profesionales en ciencias económicas, "el aporte del coautor debe haber sido realizado durante la etapa de ejecución del delito", ya que de lo contrario, se podría aplicar el inciso a) como cómplice pero no como autor y coautor. 2.3.3. Concepto de Participación agravada Según lo determinado por el relator de esta comisión, esta figura trata sobre un grupo de individuos asociados en la acción, en los beneficios y en los riesgos de una empresa criminal. Los progresos impuestos por la organización social, las tecnologías, la diversidad de funciones y la división del trabajo, han dejado sentir su influjo en la empresa criminal. Originariamente la “banda” constituía un grupo de ordinario indiferenciado, que imponía su superioridad numérica. Actualmente, la utilización de procedimientos técnicos hace necesaria la división del trabajo conforme funciones específicamente determinadas o conocimientos científicos y técnicos adecuados. Lo que permanece inalterado es que para que exista una “banda” es suficiente la mera asociación ocasional antes de cometer un delito o en el acto de cometerlo, bastando en consecuencia la simple pluralidad de imputados fijada en la Ley.

Lo que diferencia al mero “acuerdo criminal” de la asociación ilícita es su transitoriedad y la determinación de los delitos a perpetrar. El acuerdo criminal entre tres o más sujetos, dirigido a la comisión de uno o más delitos determinados carece del atributo de “permanencia” que caracteriza a una asociación verdadera, cuya peligrosidad radica precisamente en su capacidad de generar planes para cometer ilícitos. Siguiendo este lineamiento para que una comisión de delito tributario o previsional debe tener las caracterices de: a. Transitoriedad y b. Determinación. En estos términos de determinación estamos de acuerdo ya que el delito debe estar determinado, saber cuál fue el hecho ilícito cometido, pero el término de transitoriedad es un poco más complejo ya que deberíamos determinar que se considera

transitorio y cuando deja de serlo. ¿Podríamos afirmar que si se comete un único hecho ilícito es transitorio? ¿Qué sucede cuando se cometen varias veces el mismo hecho, o cuando se cometen por única vez varios hechos ilícitos distintos? Estos interrogantes resultan claves ya que de ello dependerá, nuestro entender, caracterizar a la comisión de esos hechos en términos del inciso b) o del inciso c) del art. 15 LPT. A nuestro entender cuando se comete un ilícito de un tipo determinado y por única vez, siempre entre tres sujetos como mínimo podrá ser aplicada la figura del inciso b). Por el contrario, si se cometen varios hechos ilícitos, sea de un mismo o distinto tributo, debería aplicarse la figura del inciso c), en lugar de la del inciso b). La razón de ello es que la sucesiva comisión de hechos

transforma un hecho transitorio en hechos

permanentes lo cual deja de lado el concepto de “banda” para convertirse en una asociación ilícita cuya finalidad no es temporal sino permanente. En respuesta a la pregunta planteada por el relator de esta comisión sobre si el inciso b) se refiere a un agravamiento en relación con la participación criminal numérica, en función de la intervención de los sujetos involucrados en el inciso a); o, por el contrario, es una agravamiento cualquiera fuere la calidad o situación de la persona/s intervinientes en el hecho. A nuestro modo de ver, podemos decir que la figura del inciso b), se aplica indistintamente si se trata de sujetos del inciso a) o no. La condición de profesional agravara o no su situación dependiendo del delito cometido y sobre sus razones para exculparse de la posible acusación.

La calidad y los conocimientos técnicos del

profesional en ciencias económicas pueden hacer que su participación sea más agravada o que se excusación sea más difícil de probar dado los conocimientos que tiene en la materia. No puede alegar que desconocía los manejos cuando el mismo es el contador responsable de los negocios , sobre todo si su participación es directa, tal es el caso cuando firma los balances, hace las registraciones, liquida los impuestos, entre otras tareas. Distinta es la situación en aquellos casos en los que el profesional, no actúa asesorando o prestando las tareas habituales. En cualquiera de los dos casos debería tomar siempre los recaudos necesarios para no verse involucrado en situaciones gravosas. En el caso Vildex SA 19 del año 1998 en el cual se analizo la intervención del Contador en términos del delito de evasión simple del art. 1º ley 24.769 por salidas no documentadas el impuesto a las ganancias. En dicho caso se determino que el contador era participe del delito ya que conocía las maniobras de la empresa, se ocupaba desde

hace 20 años de los registros en los libros, de realizar balances y de la liquidación de impuestos, además recibía las facturas, comprobantes y documentación de todas las operaciones, siendo su responsabilidad la corroboración de la originalidad de la documentación y su posterior utilización para la liquidación del impuesto. En el caso Papelera Ramos SA 20 del año 2004 se probó la intervención del contador como partícipe necesario por el delito de evasión según el art. 1º Ley 24.769 por omisión de declarar ventas dado que era el encargado de asesorar al presidente y vicepresidente de la firma y de realizar todos los trámites que les permitieron evadir los tributos, entre ellos la firma y confección de balances y demás documentación contable. Como autor del delito se imputo al presidente de la sociedad ya que era el que dirigía la misma y era el encargado de la toma las decisiones empresariales, junto con el vicepresidente. En el caso Bioimplant S.A 21 del año 2004 también se proceso al contador como partícipe primario en el delito de evasión según el art. 1° de la ley 24.769 por la deducción incorrecta de incobrables de una actividad financiera paralela por lo que se dejo de tributar impuesto por las ganancias gravadas. Se sostiene que el contador confeccionó el balance e incluyó la deducción indebida en la declaración jurada original, por él confeccionada y firmada. Se lo considero como participe primario ya que en atención a que no es el obligado en los términos del art. 1° de la ley penal tributaria, ni se encuentra entre las personas que se enuncian por el art. 14 de la citada norma, no puede ser procesado como autor. De la lectura de estos casos podemos concluir que el contador será considerado participe cuando se den las siguientes características: 9 Confección y firma de balances comerciales 9 Conocimiento de la operativa del negocio 9 Confección y firma de las declaraciones juradas impositivas 9 Confección y control de documentación y registraciones contables. Por el contrario el desconocimiento de la operatoria de la empresa y de las maniobras delictivas ayudan al contador a exculparlo de culpa y cargo como ocurrió en el caso Textil Dry SRL del año 2004 22 .

2.3.4. Propuestas de reformas La ley penal tributaria debería hacer una distinción entre:

1. sujetos profesionales y aquellos que no lo son, 2. grado de participación en las tareas de asesoramiento profesional 3. Actuación directa como participe o asociación y Actuación indirecta derivada del ejercicio profesional 4. Enumeración enunciativa, no taxativa, de hechos que llevarían a una posible responsabilidad penal del profesional en el caso de asociación ilícita, como ocurre en el art. 210 bis del CP. 5. Modificar la pena mínima de 4 años a 3 años y seis meses ya que debe ser menor que la de asociación ilícita dado que el delito es de menor envergadura 6. Diferenciar entre delitos transitorios y continuos. La propuesta de redacción sería la siguiente: El que a sabiendas:… b) Concurriere con dos o más personas para la comisión de alguno de los delitos tipificados en esta ley, será reprimido con un mínimo de TRES (3) años y seis meses de prisión. Cuando uno de los concurrentes fuere profesional en ciencias económicas, se considera como coautor cuando concurriere en alguno de los siguientes hechos: 1. Presentación de declaraciones juradas con datos falsos 2. Emisión de facturas apócrifas en sociedades ficticias 3. Emisión de facturas apócrifas en sociedades no ficticias 4. Ocultación de ventas reales 5. Salidas no documentadas 6. Falta de depósito en termino de retenciones de la seguridad social 7. Deducción de incobrables reales De lo contrario se lo considerara como participe siempre y cuando se pruebe su participación.

2.4. Análisis del inciso c) del art. 15 La ley penal tributaria en su artículo 15 incisos c) establece que el que a sabiendas: “Formare parte de una organización o asociación compuesta por tres o más personas que habitualmente esté destinada a cometer cualquiera de los delitos tipificados en la presente ley, será reprimido con prisión de TRES (3) años y SEIS (6) meses a DIEZ

(10) años. Si resultare ser jefe u organizador, la pena mínima se elevará a CINCO (5) años de prisión”. El tipo elegido por el inciso c) del 15, busca reprimir al que formare parte de una organización o asociación, compuesta por tres o más personas que habitualmente esté destinada a cometer cualquiera de los delitos tipificados en la LPT.

2.4.1. Diferencia entre la asociación ilícita del art. 210 CP y la del art. 15 LPT Si entendemos que por aplicación del Art. 4 del Código Penal 23 se hace extensiva la aplicación del artículo 210 del mismo código en materia tributaria, cabe preguntarse cual es la razón de la incorporación de este inciso a la modificación de la ley penal tributaria. Para ello analizáremos uno y otro artículo con el fin de determinar sus diferencias. El Art. 210 C.P. establece: “Será reprimido con prisión o reclusión de tres a diez años, el que tomare parte en una asociación o banda de tres o más personas destinada a cometer delitos por el solo hecho de ser miembro de la asociación. Para los jefes u organizadores de la asociación el mínimo de la pena será de cinco años de prisión o reclusión”. El Art. 15 Inc. c) LPT establece: “El que a sabiendas….c) Formare parte de una organización o asociación compuesta por tres o más personas que habitualmente esté destinada a cometer cualquiera de los delitos tipificados en la presente ley, será reprimido con prisión de TRES (3) años y SEIS (6) meses a DIEZ (10) años. Si resultare ser jefe u organizador, la pena mínima se elevará a CINCO (5) años de prisión”. A simple vista encontramos primeramente dos coincidencias. La primera es en cuanto a la cantidad de personas que se asociación, tres o mas, y la segunda, en cuanto al termino asociación. En lo que respecta a las diferencias encontramos dos grandes distinciones entre uno y otro artículo. El Art. 210 CP solo requiere que la asociación este destinada a cometer delitos, no utiliza el termino habitualmente como si lo hace el Art. 15 Inc. c) LPT, y por el solo hecho de pertenecer a la asociación ya se lo considera como integrante de la misma.

A efectos de analizar esas diferencias caben analizar los siguientes conceptos: a) el solo hecho de ser miembro b) destinada a cometer delitos c) habitualmente

2.4.2. Características de la asociación ilícita tributaria a) Solo echo de ser miembro

Ella no requiere ninguna forma especial, pero si que exista una coordinación entre sus integrantes, una distribución de roles y tareas y que cada uno tenga una función, coordinados a su vez bajo una dirección. La existencia de esta delimitacion de tareas y subordinación hacen al carácter de la asociación ilícita ya que de lo contrario estaríamos en presencia del supuesto de participación sin que se consuma una asociación ilícita fiscal. Otro punto característico para ser considerado como miembro de la asociación ilícita fiscal es que se sepa que se asocia a una ilicitud indeterminada en el tiempo dolosa, ya que si un integrante no es conciente de ello no podrá reputárselo como integrante. El código Penal en su artículo 210 aclara que la responsabilidad se tendrá por el solo hecho de pertenecer 24 . En el caso del Contador Público cuando ejerce su profesión a favor de una persona física o jurídica, está inmerso en la relación laboral previa. Esto significa que puede estar ejerciendo su profesión cuando los otros sujetos pueden decidir cometer un delito tributario y utilizan su capacidad técnica para comértelos. Es por ello que la frase “por el solo hecho de pertenecer” debe ser dejada de lado en el caso de los profesionales, los cuales se ven inmerso en la realidad económica del negocio, mucha veces, sin consulta previa con lo cual se ven involucradas en hechos dolosos no deseados. Si bien al comienzo del artículo dice “el que a sabiendas”, ello se puede tornar confuso en los casos en que la actividad profesional y la del negocio están tan interrelacionadas, lo que no facilita la prueba del actuar no doloso o “no a sabiendas” del profesional.

b) Destinada a cometer delitos Cuando se habla del destino a cometer delitos, observamos la relación directa que existe con el concepto de habitualidad. Desde nuestro punto de vista el destino de comisión de delitos no solo es para hechos futuros sino también para los hechos pasados

que se hayan cometido ya que ello sirve de prueba para demostrar el accionar de la asociación y la preparación para la comisión de hechos futuros corroboraría la forma de actuar delictiva.

c) Habitualidad Según se señala en las directivas del relator, la alusión a la “habitualidad” apunta a satisfacer simultáneamente los atributos de “permanencia” y “pluralidad de planes” de la organización, característicos de la asociación ilícita, y este dice que el “hábito” es una costumbre adquirida por la repetición de actos de la misma especie y que, desde esa óptica, exigir “habitualidad” al destino o finalidad de la asociación, (algo que está situado cronológicamente en el futuro), no parece razonable, salvo que se fuerce la interpretación en el sentido de que “el destino de la organización sea el de cometer en adelante una pluralidad de hechos ilícitos en forma habitual”. El relator de esta comisión señala la intención del legislador es que sean penados los hechos ilícitos pasados y futuros. Una interpretación menos elaborada podría entender que la “habitualidad” exigida a la “finalidad” de la asociación debe inferirse a partir de la conducta precedente de sus integrantes, es decir, que por el análisis del pasado se deduciría el destino (finalidad) fijado a la organización para el futuro, a ser desarrollado en forma habitual. Coincidimos en este aspecto que los hechos pasados deben ser tenidos en cuenta a la hora de determinar la existencia de la asociación ilícita ya que resultan indicios claros de su accionar. El término “habitualmente” hace referencia a hechos pasados y futuros ya que no tiene una connotación temporal determinada. LÓPEZ BISCAYART 25 señala que la estructura del tipo penal parte de la existencia de una organización o asociación, la cual no necesita de una forma jurídica formal. Debe tener carácter establece y ser duradera en el tiempo. Debe estar unida bajo un orden y debe también existir entre sus integrantes una relación de reciprocidad y uniformidad que es lo que hace al sentimiento de pertenencia de sus integrantes, se orientan a formar parte de esa asociación a lo largo del tiempo, lo cual se exterioriza con acciones efectivas de subordinación a la voluntad de la organización para el fomento o mantenimiento de su actividad. La clave de la asociación ilícita es la “permanencia” o carácter permanente que tiene esa reunión de personas para llevar adelantes ilícitos fiscales, en nuestro caso. La permanencia se relaciona directamente con la característica de habitualidad que nombra la redacción del artículo. A diferencia de ello, los conceptos de “coautoria” y “participación”, se diferencian de la asociación en cuanto a su carácter transitorio, con lo

cual carecen del eventual apoyo para la comisión de hechos futuros. En estos dos últimos casos lo que prevalece es el carácter no habitual sino mas bien esporádico que se da en la comisión de los hechos delictivos tipificados en la ley. Ello no quiere significar que ante la recurrencia de delitos y la conformación de una estructura, se pueda transformar en una asociación ilícita. En cuanto al análisis de la jurisprudencia sobre la asociación ilícita fiscal podemos mencionar dos relevantes, entre ellos están el caso Real de Azua, Enrique Carlos y otros 26 , en los cuales se analiza la participación del contador público, figura que resulta relevante a nuestro análisis. Cabe aclarar que en la fecha en que fueron cometidos los delitos no existía la figura de asociación ilícita fiscal por lo que se aplico el art. 210 CP. En el presente caso la maniobra investigada habría consistido en la creación de un conjunto de sociedades que, no obstante contar con el pertinente acto notarial de constitución y estar inscriptas ante la IGJ y la AFIP, no existirían más que formalmente pues no habrían tenido alguna actividad real comprobada, es mas el objetivo habría consistido en la realización de operaciones simuladas de compraventa de bienes y servicios con contribuyentes con actividad real, mediante los cuales estos últimos habrían generado costos o créditos fiscales ficticios y habrían reducido indebidamente la base de cálculo de los tributos a cuyo pago estaban obligados. Se considera que ese conjunto de sociedades seria una asociación ilícita fiscal por estar presentes los requisitos que constituyen ese tipo objetivo (Art. 210 CP): el grupo estaría integrado por mas de 3 personas y que el desarrollo de la actividad consistente en la creación de sociedades se habría prolongado, por lo menos durante los anos 1996 y 1997, lo que significa permanencia a diferencia de otro tipo penal como la simple participación. También se advierte la presencia de la finalidad, exigida por el Art. 210 del CP, de cometer una “…pluralidad de planes delictivos, que no se agote en una conducta delictiva determinada…”, tampoco requiere la existencia de otros delitos consumados y ni siquiera de principio de su ejecución y este tipo penal es independiente de los delitos que en ejecución de lo pactado, todos o algunos de sus miembros puedan cometer. En cuanto a los integrantes de la sociedad habría organización por el acuerdo entre los miembros y el reparto de tareas realizados entre ellos. Según las pruebas se determino que Real de Azua conocería que las sociedades que se creaban eran meramente ficticias y que podrían utilizarse para fines contrarios al ordenamiento jurídico.

Tenía amplio dominio de las diferentes tareas ligadas a la formación de las sociedades y contaba con un amplio poder de actuación (funciones gerenciales) en el grupo por lo que se infiere que seria uno de los organizadores. En cuanto a la Contadora del grupo no fue posible sostener que habría actuado sin dolo con respecto a la existencia del grupo y del presunto fin ilícito de la creación de sociedades ya que fue presidente de una sociedad, su domicilio coincidía con el de una de las sociedades presuntamente ficticias, era Contadora de Real de Azua (a cargo de formación de las sociedades), conocía a los distintos integrantes de la asociación y su actividad, efectuó tareas profesionales en las sociedades ficticias. No se considera como causal eximente de responsabilidad a la actuación profesional desarrollada sólo formalmente en el marco de la normativa notarial y contable vigente. Debería haberse abstenido de contribuir con su función a la maniobra delictiva. Se determina que la Contadora es integrante de la asociación ilícita. Las características para dicha determinación en su actuación son: a) efectuaba tareas para las sociedades involucradas, b) conocía a los distintos integrantes de la asociación y cuál era la actividad de estos últimos, c) sería interesada en alguna de las personas jurídicas constituidas, d) domicilio de la contadora coincide con alguna de las sociedades, y e) efectuaba tareas profesionales para las sociedades En el caso Viazzo Roberto G. y Otros 27 sobre Asociación ilícita también el delito versaba sobre la producción de facturas apócrifas. Aquí se señala la pluralidad de planes delictivos que caracteriza a la asociación ilícita se refiere a emprendimientos futuros, no requiriéndose de delitos consumados o que hubieran tenido siquiera principio de ejecución. Como consecuencia de lo expresado precedentemente, se concluye que el delito de asociación ilícita es independiente de la comisión, o no, de otros delitos, pues resulta suficiente que se compruebe el acuerdo de voluntades entre los integrantes de la asociación, en el sentido de cometer delitos en cuanto ello sea posible y se presente la oportunidad, sin que se requiera un efectivo comienzo de ejecución de aquéllos. Si bien coincidimos en que con la prueba del acuerdo de voluntades para llevar adelante un delito se aplica la figura de la asociación ilícita, consideramos importante a efectos de indicios claros, la comisión de hechos delictivos pasados, ya que ellos sirven

de base para la aplicación de la figura. También pueden servir de prueba para exculpar al contador cuando su actuación no estuvo involucrada como participe.

2.4.3. Propuestas de reforma Una posible redacción del inciso c) del art. 15 LPT seria: El que a sabiendas: c) Formare parte de una organización o asociación compuesta por tres o más personas que habitualmente esté destinada a cometer cualquiera de los delitos, pasados o futuros, tipificados en la presente ley, será reprimido con prisión de CUATRO (3) años y SEIS (6) meses a DIEZ (10) años. a. Entiéndase como asociación ilícita fiscal cuando existe como finalidad: i. Emisión de facturas apócrifas por sociedades creadas ficticiamente ii. Montaje de una estructura empresarial para el aprovechamiento indebido de subsidios, beneficios fiscales regionales, entre otros. En los casos del inciso a) y el inciso b), el sujeto que resultare ser jefe u organizador, la pena mínima se elevará a CINCO (5) años de prisión. Entiéndese por jefe u organizador: a.

El que se encarga de la distribución de la tareas

b.

El que tiene un conocimiento exhaustivo de la actividad desarrollada.

Se considerara al contador público como participe cuando se den alguna de las situaciones enunciadas en el inciso b) de este artículo. En este caso habría que remitirse a la propuesta de reforma del inciso b) la cual establece: El que a sabiendas:… b) Concurriere con dos o más personas para la comisión de alguno de los delitos tipificados en esta ley, será reprimido con un mínimo de TRES (4) años de prisión. Cuando uno de los concurrentes fuere profesional en ciencias económicas, se considera como coautor cuando concurriere en alguno de los siguientes hechos: 1. Presentación de declaraciones juradas con datos falsos

2. Emisión de facturas apócrifas en sociedades ficticias 3. Emisión de facturas apócrifas en sociedades no ficticias 4. Ocultación de ventas reales 5. Salidas no documentadas 6. Falta de depósito en termino de retenciones de la seguridad social 7. Deducción de incobrables reales De lo contrario se lo considerara como participe siempre y cuando se pruebe su participación.

3. CONCLUSIONES A modo de corolario de este trabajo queremos destacar que la actuación del profesional en ciencias económicas, y particularmente, el contador público, puede derivar en consecuencias graves con lo cual en su accionar profesional se deben tomar todos los recaudos necesarios para evitar consecuencias penales. Por ello es necesaria una reforma a la Ley Penal Tributaria en cuanto a los siguientes temas: 1. distinción entre sujetos profesionales y aquellos que no lo son, 2. determinación del grado de participación del contador público en las tareas de asesoramiento profesional, 3. hacer una enumeración enunciativa, no taxativa, de hechos que llevarían a una posible responsabilidad penal del profesional, 4. modificar la pena mínima de 4 años a 3 años y seis meses para el inciso b) y de 4 años para el inciso c), 5. diferenciar entre delitos transitorios y continuos para lograr una diferenciación de las figuras del inciso b) y c). En lo que respecta a la participación agravada el Contador Público es necesaria una enunciación de los hechos en los cuales un profesional en ciencias económicas, se considera como coautor, tales como: 1. Presentación de declaraciones juradas con datos falsos

2. Emisión de facturas apócrifas en sociedades ficticias 3. Emisión de facturas apócrifas en sociedades no ficticias 4. Ocultación de ventas reales 5. Salidas no documentadas 6. Falta de depósito en termino de retenciones de la seguridad social 7. Deducción de incobrables reales En cuanto a la asociación ilícita cabe analizar los hechos pasados y futuros para poder determinar la existencia de una figura como tal. El Contador Público debe medir su accionar con el objetivo de no verse envuelto en hechos no deseados. Se entenderá que la asociación ilícita fiscal existirá cuando el objetivo de la sociedad sea: 1. Emisión de facturas apócrifas por sociedades creadas ficticiamente 2. Montaje de una estructura empresarial para el aprovechamiento indebido de subsidios, beneficios fiscales regionales, entre otros. Se entenderá por jefe u organizador de un asociación ilicta fiscal o de una banda aquel sujeto que: 1. se encarga de la distribución de la tareas y 2. el que tiene un conocimiento exhaustivo de la actividad desarrollada. La actuación del Contador Público será como parte integrante de la asociación ilícita cuando se den alguna de los hechos mencionados en la participación agravada para ser considerado coautor.

1

BACIGALUPO, Enrique, Derecho penal. Parte General, Editorial Hammurabi SRL, 1987, Pág. 177 BACIGALUPO, Op. Cit, Pág. 195 3 RUDOLPHI, en SK StGB, citado en BACIGALUPO, Op. Cit, Pág. 195 4 VILLEGAS, Héctor B.; Parte VI, “Derecho Tributario Penal” del Tomo I, Director Horacio A. García Belsunce; Editorial Astrea, Buenos Aires 2003, Pág. 480 5 VILLEGAS, Op. Cit., Pág. 480 6 “ARTICULO 45.- Los que tomasen parte en la ejecución del hecho o prestasen al autor o autores un auxilio o cooperación sin los cuales no habría podido cometerse, tendrán la pena establecida para el delito. En la misma pena incurrirán los que hubiesen determinado directamente a otro a cometerlo”. 2

7

“ARTICULO 46.- Los que cooperen de cualquier otro modo a la ejecución del hecho y los que presten una ayuda posterior cumpliendo promesas anteriores al mismo, serán reprimidos con la pena correspondiente al delito, disminuida de un tercio a la mitad. Si la pena fuere de reclusión perpetua, se aplicará reclusión de quince a veinte años y si fuere de prisión perpetua, se aplicará prisión de diez a quince años”. 8 BACIGALUPO; Op. Cit., Pág. 356 9 BACIGALUPO, Op. Cit, Pág. 357 10 SEREBRENIK, Mario Eduardo, CN Penal Económico, Sala B, 21/09/2001 11 ARTÍCULO 45.- Los que tomasen parte en la ejecución del hecho o prestasen al autor o autores un auxilio o cooperación sin los cuales no habría podido cometerse, tendrán la pena establecida para el delito. En la misma pena incurrirán los que hubiesen determinado directamente a otro a cometerlo 12 ARTICULO 46.- Los que cooperen de cualquier otro modo a la ejecución del hecho y los que presten una ayuda posterior cumpliendo promesas anteriores al mismo, serán reprimidos con la pena correspondiente al delito, disminuida de un tercio a la mitad. Si la pena fuere de reclusión perpetua, se aplicará reclusión de quince a veinte años y si fuere de prisión perpetua, se aplicará prisión de diez a quince años. 13 Ver. BERRUEZO, Rafael, Responsabilidad penal en la estructura de la empresa. Imputación jurídicopenal sobre la base de roles, Euros Editores SRL, 2007 14 BERRUEZO, Rafael, Op. Cit, Pág. 48 15 BERRUEZO, Rafael, Op. Cit. Pág. 49 16 JAKOBS, Günther, Derecho Penal. Parte General. Fundamentos y teoría de la imputación, Ed. Marcial Pons, 1997, Pág. 736 citado en BERRUEZO, Op. Cit., Pág. 50 17

Artículo: “Funciones y responsabilidades del contador público” publicado en Errepar Práctica y Actualidad Tributaria (P.A.T.), Tomo X, Pagina 10, Mayo 2004

18

Cfr. BREGLIA ARIAS y GAUNA: "Código Penal y leyes complementarias. Comentado, anotado y concordado" - Ed. Astrea - Bs. As. - Pág. 165 19 Vildex SA, CN Penal Económico Sala B, 15/05/1998. 20 Papelera Ramos SA, 26/03/2004 JN 1º Instancia en los Penal Económico Nº 3 21

Bioimplant S.A, N° 2055/2004, JPenal Tributario Nº 2 Textil Dry SRL, CN Penal Económico, Sala B, 25/03/2004 23 Art. 4º C.P.: “Las disposiciones generales del presente código se aplicarán a todos los delitos previstos por leyes especiales, en cuanto éstas no dispusieran lo contrario”. 24 ARTICULO 210: “Será reprimido con prisión o reclusión de tres a diez años, el que tomare parte en una asociación o banda de tres o más personas destinada a cometer delitos por el solo hecho de ser miembro de la asociación…” 25 FOLCO, Carlos Maria; ABRALDES, Sandro; BISCAYART, Javier López, Ilícitos fiscales, asociación ilícita en materia tributaria Ley 25.874, Editorial Rubinzal-Culzoni, Abril de 2004, Ciudad Autónoma de Buenos Aires, Pág. 161 26 Real de Azua, Enrique Carlos y otros s/ asociación ilícita, CN Penal Económico Sala B 30/12/2003 22

27

Viazzo Roberto G. y Otros (inc. de apelación promovido por Augusto Gauthier y Alberto Palacios), C.N.P.E., Sala B, 21/7/06.

XL JORNADAS TRIBUTARIAS CIUDAD DE MAR DEL PLATA, 17, 18 Y 19 DE NOVIEMBRE DE 2010.

TRABAJOS PRESENTADOS EN LA COMISIÓN Nº 1

Titulo del Trabajo INSOLVENCIA FISCAL FRAUDULENTA: se debería respetar el principio de tipicidad.

Autor/es Dr. Alfredo T. F. Destuniano

INSOLVENCIA FISCAL FRAUDULENTA: se debería respetar el principio de tipicidad. Por Alfredo T F Destuniano

“Un hecho no es delictivo en general, sino sólo en cuanto el hecho constituya determinada figura de ilicitud.” 1

I - Política criminal y delito El estado como organización jurídica tiene el derecho de aplicar castigos o ius puniendi

a ciertas conductas, reprimiendo ilícitos creados por él mismo y también

estableciendo las respectivas penas para los mismos. La norma punitiva, entonces, se compone de la descripción de una conducta que se presenta como infracción y la indicación de la sanción que se le aplicará a quién desarrolle esa conducta típica. Los ejes sobre los que se comienza a estructurar la política criminal de un Estado son la ley penal y la ley procesal penal, pero la magnitud política del asunto sobre el que deben operar es tan compleja que se ven superados holgadamente 2 . Esta cuestión volveré a retomarla en el apartado siguiente. El delito es definido como una acción típica, antijurídica,

culpable y punible.

Gladys Romero desarrolla la teoría general del delito como un método de análisis de distintos niveles, tal como se expresa en la figura siguiente 3 :

Fig. 1

SOLER Sebastián, Derecho Penal Argentino, Tomo II, Ed. Tea, Bs. Aires, 1992, p.182. BRUZZONE Gustavo A., El Ministerio Público en el proceso penal, autores varios, Cap. VII Fiscales y Política criminal, Ed. Ad-Hoc SRL, Bs. Aires, 1993, p. 155. 3 ROMERO Gladys, Casos de Derecho Penal. Manual práctico, Ed. Depalma, Bs. Aires, 1992, págs. 9/12. 1 2

Elemento de la Teoría I -

Aspecto Negativo

ACCION CAUSAS DE EXCLUSIÓN

El primer elemento sujeto a análisis es la acción. Esta es definida todo movimiento corporal voluntario encaminado a producir un resultado que modifique el mundo exterior. En forma opuesta la omisión es el no hacer el movimiento corporal que debía producir un cambio en el mundo exterior Se presentan como causas de exclusión la fuerza física irresistible, el estado de inconsciencia absoluta, el acto reflejo. En estas situaciones el rasgo saliente es que el autor realiza la actividad sin voluntad. Si no hay voluntad no hay delito.

II -

TIPICIDAD ERROR DE TIPO

La conducta desplegada en la realidad debe coincidir con la descripción contenida en la ley penal y si no se adecúa al tipo formulado por el legislador resulta atípica. El tipo es la creación legislativa y la tipicidad es la adecuación de una conducta desplegada con la descripción legal realizada en abstracto. El elemento subjetivo del tipo en la Ley Penal Tributaria y Previsional es el dolo, es decir, la intención y voluntad de delinquir.

Cuando se crea el tipo deberían incluirse elementos subjetivos y modalidades de la conducta. Gladys Romero explica que puede haber un sujeto activo indeterminado “el que…” o un autor cualificado.

Con relación al error de tipo, la autora dice que puede ser invencible – borra el dolo y la culpa - o vencible - borra el dolo y deja la culpa. Si la conducta es atípica no hay delito.

III - ANTIJURICIDAD CAUSAS DE JUSTIFICACIONES La antijuricidad exige considerar el orden jurídico en su integridad, por lo cual la conducta antijurídica es, esencialmente, contraria al ordenamiento jurídico. Puede ocurrir que el autor realice la acción típica pero que no sea contraria a derecho porque existen causas de justificación (previstas en art. 34 del C. Penal). Así, la causa de justificación convierte la conducta típica en jurídica. Si la conducta típica es jurídica no hay delito. IV - CULPABILIDAD EXIMENTES DE LA CULPA

Romero expresa que se requiere que el autor haya comprendido la criminalidad de su acto. Es decir, el presupuesto de la culpabilidad es la imputabilidad. Para la culpabilidad se requiere la presencia del conocimiento y la voluntad. De lo dicho se deduce que pueden concurrir causas de inimputabilidad (p.e. minoridad o enajenación mental) o puede haber existido error de prohibición en cuanto a lo antijurídico de su obrar. Si el autor es inimputable no habrá delito.

PUNIBILIDAD CONDICIONES OBJETIVAS E PUNIBILIDAD

Finalmente, concluido el análisis, del cual resulta una acción típica, antijurídica y culpable (delito), se analiza si existen condiciones objetivas de punibilidad. Soler explica que ciertas figuras típicas contienen, además de los elementos comunes, una o más circunstancias exteriores que actúan como condiciones objetivas de punibilidad. 4 Adhiere a que las condiciones objetivas de punibilidad

no alteran ni la

antijuricidad ni la culpabilidad, sino que sólo se vinculan con la aplicación de la pena. Establecidos los tipos delictivos, ante la supuesta lesión al bien jurídico tutelado, debería actuar la Justicia. Para que pueda hacerlo en forma rápida y oportuna debería contar con fiscales y jueces suficientes y un presupuesto financiero acorde a las necesidades de un adecuado funcionamiento. Todo un problema. ¿Qué ocurriría si estos fiscales y jueces, con recursos insuficientes, se encuentran frente a normas penales sin límites temporales definidos y que no contienen medios comisivos? La demanda de justicia sería un grito que no se apagaría en el tiempo. Creo que es el hecho cotidiano que estamos viviendo.

II – Legalidad y Tipicidad La norma penal debe contener una definición precisa de la conducta que se va a reprimir, dado que una descripción genérica o indeterminada, impediría la propia aplicación de la sanción. Al juzgador le resulta necesario establecer la coincidencia de la conducta desplegada con la descripción legal formulada en abstracto. El ilícito tributario es de naturaleza penal y, por consiguiente, le es de aplicación todos los principios del derecho penal. Jorge Damarco efectúa una clasificación de los bienes jurídicos protegidos en: •

Microsociales: son los clásicos, aquellos que se refieren al hombre como

persona, y al Estado como administración pública.

Son los tutelados por los Códigos

Penales de los siglos XIX y XX.•

Macrosociales: si bien han existido siempre, no han tenido tanta relevancia

como los anteriores. Son: a.

Medio ambiente (Art 41 CN);

b.

El consumo de bienes y servicios (Art. 42 CN - Ley 24.240 – pequeños

consumidores vs grandes corporaciones ej. supermercados); 4

SOLER, op. Cit., p. 234, Nota 1.

c.

Hacienda pública (esta es una nueva denominación de una vieja disciplina

del estado: Actividad financiera del Estado de obtener recursos y realizar gastos para satisfacer las necesidades de la sociedad. Esto no es equivalente al patrimonio de Estado en sentido estático sino en sentido dinámico. Es el flujo de ingresos y gastos para satisfacer las necesidades públicas.

Como derivación del principio de legalidad se debe respetar el principio de tipicidad. No hay infracción fiscal sin tipicidad dice García Domínguez 5 . Como derivación de la estricta legalidad penal, la tipicidad es el elemento esencial de la infracción fiscal. Las causas de la atipicidad explicitadas por el autor son: a) ausencia de la calidad del sujeto activo exigido por la ley; b) falta de la condición del objeto; c) que no se den las referencias espaciales o temporales requeridas en el tipo; d) no realizarse el hecho por los medios comisivos específicamente señalados en la ley. Por otro lado, el tipo es una creación legislativa de una conducta no deseada. Debe incluir los medios comisivos y la definición de los elementos temporales y su génesis es la ley, nunca el reglamento y, tampoco la sana crítica del juzgador. Maximiliano A. Rusconi sostiene que para orientar soluciones teóricas para problemas que merecerían un tratamiento particular, se debería tener en cuenta la teoría de la “tipicidad conglobante” de Eugenio Raúl Zaffaroni 6 . Explica el autor esta teoría de Zaffaroni surge de la necesidad de descubrir la contradicción de la conducta legalmente típica, también, desde el análisis de la norma conglobada con las otras que integran el orden normativo para poder así establecer si fue lesionado o no el bien jurídico tutelado. El camino que propone recorrer la teoría es, una vez comprobada la tipicidad legal, analizar si está o no limitada por otras prohibitivas, analizar si no existe otra norma que limita el poder represivo o si la afectación del bien jurídico tutelado es insignificante. Zaffaroni considera que además del tipo legal, existe otro tipo, que pertenece al tipo penal y por conglobar la consideración de la conducta legalmente típica, es un “tipo conglobante”. En esta teoría, explica Rusconi, se aplica el principio de atipicidad de las afectaciones insignificantes. Sobre la base de que todo el orden normativo persigue una 5 6

GARCIA DOMÍNGUEZ, Miguel Ángel, Derecho Penal Fiscal, Ed. Porrúa, México, 1994, p. 170. RUSCONI Maximiliano A., Los Límites del Tipo Penal, Ed. AD-HOC, Bs. Aires, 1992, p. 22.

finalidad que es el aseguramiento jurídico para posibilitar la coexistencia, la insignificancia surge a la luz de la función general que da sentido al orden normativo, lo que no es posible advertir a la simple luz de su consideración aislada. Si no se modificara una norma penal, y se aplicara esta teoría se tendrían en cuenta afectaciones insignificantes al bien jurídico tutelado – no previstos en la norma en particular - y, entiendo, se podrían considerar medios comisivos tenidos en cuenta en otras normas del ordenamiento – tampoco previstos en la norma penal en consideración -.

III – El art. 10 de la L. 24769 En el art, 10 del Título III, de la L, 24769 se regula el ilícito denominado “Insolvencia fiscal fraudulenta”. El texto vigente presenta la siguiente redacción: “Será reprimido con prisión de dos a seis años el que habiendo tomado conocimiento de la iniciación de un procedimiento administrativo o judicial tendiente a la determinación o cobro de obligaciones tributarias o de aportes y contribuciones de la Seguridad Social nacionales, o derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias, provocare o agravare la insolvencia propia o ajena, frustrando en todo o en parte el cumplimiento de tales obligaciones.” Con relación al bien jurídico que la norma tutela, Alejandro R. Reategui afirma que el bien jurídico protegido por el tipo penal del art. 10 de la Ley 24769 es la recaudación fiscal del Estado Nacional. 7 Arístides Horacio M. Corti sostiene que, en los delitos tributarios, el bien jurídico “hacienda pública” debe entenderse como el proceso ingreso/gasto público, interpretándolo con sentido dinámico, es decir ingreso y gasto público necesario para cumplir los fines del estado, dado que ambos son medios jurídicos financieros tendientes a realizar las prestaciones básicas del estado. 8

La actual redacción guarda similitud con el texto del artículo 9° de la Ley 23771 que fue sustituida por la Ley 24769 – en la cual se establecía un delito de “resultado cortado”, en el cual el autor despliega una actividad con el fin de producir consecuencias REATEGUI, Alejandro R.,“Insolvencia Fiscal Fraudulenta”, Doctrina Penal Tributaria N° 6, Ed. Errepar, Bs. Aires, págs. 45/80.. 8 CORTI Arístides Horacio M, “Acerca de la política punitiva y la llamada condición objetiva de punibilidad de los delitos tributarios y previsionales de la ley 24769”, Derecho Económico, Suplemento Especial de Ed. La Ley, Bs. Aires, Febrero 2004, p.40. 7

posteriores. Susana Camila Navarrine sostiene que el elemento subjetivo – dolo - aparece recién cuando al tomar conocimiento de un procedimiento administrativo o judicial para cobrar obligaciones tributarias y previsionales se provoca la insolvencia y, por ello, las obligaciones no se pagan 9 .

El elemento temporal, en esta figura, es relevante. En un momento tomó conocimiento y en otro momento provocó la insolvencia. ¿Qué ocurrió primero? En la causa “Delos Sudamericana S. A. s/Ley 23771” Juzgado Penal Económico N° 5 Sec. N° 9, de fecha 21/10/99 se desechó la imputación formulada al titular de la empresa de provocar su propia insolvencia, al no concurrir las circunstancias de tiempo necesarias para realizar el análisis de los hechos. Las ventas de los inmuebles fueron anteriores a la fecha de la orden de intervención 10 .

La doctrina coincide en que se trata de un delito de daño o de resultado.

IV - Proyectos de modificación de la Ley 24769 Hace unos meses se conoció un proyecto de reforma de la Ley 24769 fechado 17/03/2010. Con relación al art, 10 se proponía la siguiente modificación:

“ARTICULO 10.- Sera reprimido con prisión de DOS (2) a SEIS (6) años el que habiendo tomado conocimiento de la iniciación de un procedimiento administrativo o judicial tendiente a la determinación; o cobro de obligaciones tributarias o de aportes y contribuciones de la seguridad social nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, o derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias, provocare o agravare la insolvencia propia o ajena, frustrando en todo o en parte el cumplimiento de tales obligaciones.”

Evidentemente, el proyecto de reforma del artículo 10 se limita a

extender el

alcance de la figura delictual a tributos de cargo de potestades subnacionales, lo cual no parecería ser ésta la única modificación que se necesitaría.

Sobre este proyecto de

modificación, a fines de Junio, se formuló un dictamen del plenario de las Comisiones de

GIULIANI FONROUGE Carlos María y NAVARRINE Susana Camila, Procedimiento Tributario Ley 11683, Ed. Depalma, Bs. Aires, 5ª. Edición, 1992 actualizada y ampliada por Susana Camila Navarrine, p. 799. 10 GOMEZ Teresa, El procedimiento Tributario y Penal Tributario a Través de la Jurisprudencia, Ed. La Ley, Bs. Aires, 1997, p. 271. 9

Legislación Penal y de Justicia para ser considerado por la Cámara de Diputados 11 . Dicho dictamen nada dice sobre la nueva redacción que se propone del art, 10 de la L, 24769.

V – El delito de insolvencia en el Derecho Penal. La figura de la insolvencia se encuentra regulada en el penal común y en el penal especial. En el debate parlamentario previo a la sanción de la L, 24769 el senador Jorge Alfredo Agúndez - parágrafo 122 - sostuvo que la figura que se creaba para el penal especial ya estaba prevista en el penal común por lo que consideraba que la insolvencia fiscal fraudulenta debía reflejarse como un agravante del delito base y no crearse una nueva figura en una ley complementaria 12 . Agúndez se refería al segundo párrafo del art. 179 del Código Penal. El segundo párrafo del art. 179 del Código Penal dice:”Será reprimido con prisión de seis meses a tres años, el que durante el curso de un proceso o después de una sentencia condenatoria, maliciosamente destruyere, inutilizare, dañare, ocultara o hiciere desaparecer bienes de su patrimonio o fraudulentamente disminuyere su valor, y de esta manera frustrare, en todo o en parte, el cumplimiento de las correspondientes obligaciones civiles.” Del cotejo de los textos – art. 10 de la Ley 24769 y art. 179 del C. Penal – se puede concluir, pacíficamente, que la descripción de la conducta en el penal común se encuentra mejor definida que en el penal especial. Las obligaciones tributarias no estaban comprendidas en ese segundo párrafo del art. 179 13 . Existen diferencias conceptuales entre el derecho comercial y el derecho penal sobre el estado de insolvencia. Alejandro Reategui, apoyándose en opiniones doctrinarias,

concluye que la

insolvencia no es el mero desequilibrio entre el activo y el pasivo sino que lo que hay que considerar la impotencia del deudor para afrontar las obligaciones a su vencimiento, o sea,

Doctrina Penal Tributaria y Económica, Ed. Errepar, Bs. Aires, N° 16, Setiembre 2010, p.108 “Antecedentes Parlamentarios”, Editorial La Ley, Buenos Aires, Año 1997, N°2, p. 753. 13 CREUS Carlos, Derecho Penal Tomo I, Ed. Astrea, Bs. Aires, 1983, p. 560. 11 12

el desequilibrio a considerar sería el valor de los bienes realizables y las obligaciones a cumplir.

14

Me permito corregir un poco el concepto: existirá insolvencia si el valor

de

realización de los bienes realizables es inferior al pasivo que vence. Reategui cita a Santiago C. Fassi, quién a su juicio hace una acertada diferenciación entre “cesación de pagos” y “estado de insolvencia” señala que: “No hay que confundir la cesación de pagos con el mero incumplimiento del que no paga…; ni con la carencia de activo; pues un activo que no es líquido o liquidable, aunque fuera considerablemente superior al pasivo, no permitiría solventar las deudas a medida que van siendo exigibles” 15 . Más adelante, citando a Luis Benítez Merino, expresa que en materia penal, la insolvencia presenta un concepto más amplio, cual es, la acción de sustraer los bienes – materiales e inmateriales - del activo a la función de garantía

16

.

Finalmente, llega a la conclusión de que el concepto desarrollado en la doctrina comercial sobre insolvencia o cesación de pagos, permite conocer con mayor exactitud en cual momento se alcanza dicho estado y por ende, permite un mejor entendimiento del momento de consumación del delito previsto en el art. 10.

VI – Elementos esenciales de la figura delictiva del art. 10 de la Ley 24769 La figura típica del art. 10 de la Ley 24769 posee una serie de elementos distintivos que trataré de enunciar, partiendo de la opinión al respecto de Carlos A. Chiara Díaz, 17 : a)

El Fisco debe haber iniciado un procedimiento administrativo o proceso

judicial para determinar o cobrar: obligaciones tributarias – legalmente exigibles -, aportes y contribuciones relativos a la seguridad social – legalmente exigibles - , o para la aplicación de sanciones pecuniarias.

REATEGUI, op. Cit., Nota 7. FASSI, SANTIAGO C., Concursos comerciales y civiles, p. 8, 2º edición ampliada, Ed. Astrea, 1979, con cita de fallo del 26/11/1973 de la Cámara Nacional del Trabajo, Sala II, publicado en ED, 55578. 16 BENEYTEZ MERINO, LUIS, “Las Insolvencias Punibles” en Derecho Penal Económico, p. 253, dirigida por Enrique Bacigalupo, 1º Edición, Buenos Aires, Hammurabi, 2004. 17 CHIARA DÍAZ, Carlos A., Ley Penal Tributaria y Previsional N° 24769, Ed. Rubinzal - Culzoni, Buenos Aires, 1997, págs. 283/287. 14 15

b)

El responsable debe haber tomado conocimiento del inicio de este

procedimiento administrativo o proceso judicial. Alberto R. Dalla Vía y Marcos G. Gutman afirman que, se trata de un procedimiento de determinación de oficio y que la toma de conocimiento opera al notificarse por el corrimiento de la vista 18 . Comentan los autores que se requiere de una notificación fehaciente conforme la jurisprudencia sentada en “Are José A.”,C. N. A en lo Penal Económico, Sala “A”, 4/&02/94, “KAYA S. A.” C. N. A. en lo Penal Económico, Sala “B”, 28/03/95 y “Incidente de apelación de Alfredo Leónidas Spilzinger, C. N. A. en lo Penal Económico, Sala “A”, 22/05/95. Con relación a la palabra “procedimiento” empleada en el art. 10 de la Ley 24769, opinan que se puede tratar de un caso de insolvencia que se realice por la toma de conocimiento de un juicio de ejecución fiscal, en cuyo caso debería utilizarse el término “proceso” propio del ámbito judicial, dado que el Fisco inicia el cobro compulsivo (art. 92 de la Ley 11683 t.v.). c)

A partir de la toma de conocimiento el autor, en forma maliciosa, provoca o

agrava la insolvencia propia o ajena. Para ello no resulta necesario que dicha insolvencia hubiera sido declarada como tal en instancia judicial. Héctor Belisario Villegas opina que el agregado “agravar” es incomprensible, dado que si el sujeto es insolvente entró en cesación de pagos 19 . El autor se desapodera de los bienes que respaldan el crédito tributario. Vicente O. Díaz expresa:”Para proteger debidamente el crédito público, la legislación criminaliza el alzamiento de bienes propios o ajenos para imposibilitar el cobro total o parcial de los tributos. Esta figura se refiere específicamente al aspecto tributario y previsional sobre el origen de la deudas existentes cuando se hubiera tomado conocimiento de la iniciación del respetivo procedimiento administrativo o judicial. De ahí también su denominación de insolvencia procurada como lo define la jurisprudencia. Lo que el legislador penaliza es la acción del, deudor del tributo que al tomar conocimiento fehaciente de la iniciación de un procedimiento judicial o administrativo contra su persona o representante legal se insolventa deliberadamente para evitar el cobro de la deuda por parte de la Administración.” 20

DALLA VIA, Alberto R. y GUTMAN Marcos G., Régimen Penal Tributario Ley 24769 Comentada, Ed. Némesis, Bs. Aires, 1997, p.107. 19 VILLEGAS Héctor B., Tratado de Tributación Tomo I, Derecho Tributario Volumen 2, Director Horacio A. García Belsunce, Editorial Astrea, Bs. Aires, 2003. Parte VI, Derecho Tributario Penal, p.514. En igual sentido se expresan Alberto R. Dalla Via y Marcos G. Gutman. 20 DIAZ Vicente Oscar, “Penalidad bajo la ley criminal tributaria en la República Argentina”, Boletín de la AAEF, Septiembre 2005, p.66. 18

d)

Se trata de un tipo abierto dado que no define los medios comisivos para

provocar o agravar la insolvencia: Sin embargo deberá existir una relación de causalidad entre la insolvencia del deudor tributario y los actos desplegados. Graciela N. Manonellas sostiene que los medios comisivos son la destrucción, la inutilización, el daño o la ocultación de bienes del patrimonio 21 . Puede ser que dichos medios sean idóneos para alcanzar el objetivo perseguido, pero la ley nada dice al respecto. e)

Quedan comprendidas las simulaciones de desplazamiento patrimonial y las

operaciones reales (p. e. ventas) que tengan por objeto impedir el cobro del crédito tributario y que además, se logre el objetivo. Villegas en cambio opina que si se trató de una simulación existió un ardid, por lo cual podría encuadrar en evasión simple o evasión agravada. Mi humilde opinión es que, se desarrolla una particular actividad, cual es, provocar la insolvencia para evitar que el fisco cobre el crédito tributario, por lo cual considero que se trata de un tipo en particular. f)

Como consecuencia de la insolvencia provocada se frustra en todo o en

parte el cumplimiento de las obligaciones mencionadas en a). Alberto R. Dalla Vía y Marcos G. Gutman resaltan que se trata de obligaciones tributarias que resultan de procesos determinativos, por lo cual no quedan comprendidos los pagos provisorios de impuestos vencidos, embargos preventivos y similares 22 . g)

A los fines de la incriminación no se ha fijado un monto mínimo, en relación

a las obligaciones por las cuales se provocó la insolvencia propia o ajena. Sobre este tema volveré en el apartado siguiente. h)

La pena mínima prevista permite otorgar la libertad del imputado durante el

trámite procesal, la suspensión del proceso a prueba y la condenación condicional, a la luz de los factores que así lo permitan 23 . Agrego a lo expresado por el autor, para mayor abundamiento, que: i)

Se trata de una acción dolosa del sujeto, por lo cual toda insolvencia

provocada por culpa (negligencia o imprudencia) no resulta punible; MANONELLAS Graciela N., “El delito de insolvencia fiscal fraudulenta”, Práctica Profesional Tributaria, Laboral y de la Seguridad Social, N°13, Enero 2006,Ed. La Ley, p. 16. 22 CHIARA DIAZ, op. Cit., p. 108, Nota 17 23 Suspensión del proceso a prueba: CPP, art, 293:”En la oportunidad que la ley penal permita la suspensión de la persecución, el órgano judicial competente podrá conceder el beneficio, en audiencia única, donde las partes tendrán derecho a expresarse. Cuando así ocurra, el órgano judicial competente en la misma audiencia especificará concretamente las instrucciones e imposiciones a que deba someterse el imputado y deberá comunicar inmediatamente al juez de ejecución la resolución que somete al imputado a prueba.” 21

Alberto Víctor Verón al referirse al art, 10 de la Ley 24769 resalta el elemento temporal “…luego de haber tomado conocimiento…” y el elemento subjetivo “… de la iniciación de un procedimiento administrativo o judicial…”. Sostiene el autor que, en materia judicial el análisis en más simple (existe una demanda interpuesta y el demandado es notificado). En los procedimientos administrativos, en cambio la indefinición del procedimiento y la toma de conocimiento del inicio del mismo, revisten mayor complejidad. Ambos elementos los ubica en el tipo

24

.

Así, conforme lo dicho por A. V. Verón, se agrega un elemento, a los mencionados anteriormente: j)

Debe existir una sentencia judicial o una resolución administrativa. Ambas

deben imponer el pago del tributo o la obligación previsional o la sanción. Este elemento, según el especialista, otorga el carácter delictivo a los actos desplegados. La sentencia judicial o resolución administrativa debería ser firme. En igual sentido se expresa Graciela N. Manonellas. 25

VII – El no reproche penal de pequeños delitos Arístides Corti expresa que tanto la Ley 23771 como la 24769 han incluido “pisos cuantitativos mínimos de daño fiscal” interpretando que el legislador quiso que en dichas normas penales quedaran atrapadas manifestaciones de gran evasión tributaria. La figura penal de la insolvencia fiscal fraudulenta debería

26

contener

una

condición objetiva de punibilidad, al igual que el art. 1° de la Ley 24769, con el objeto de no sancionar a pequeños delitos. Incluso, la justicia no permite que estas condiciones objetivas sean neutralizadas por adecuación remanente o subsidiaria a algún otro tipo penal. Incorporo un extenso pero sustancioso párrafo de la sentencia dictada en “Sosa Roberto O. y otro s/rec. De casasión”, el 27/05/2002 por la Sala I de la Cámara Nacional de Casación Penal. “En efecto, si la evasión tributaria no es punible si no se supera el monto que como condición objetiva prevé el art. 1° de la ley 24.769, y si la finalidad de la ley ha sido la de evitar sanciones a pequeños evasores "ella se vería neutralizada si se admitiera la adecuación remanente o VERON Alberto Victor, Nuevo Régimen Penal Tributario y de la Seguridad Social, Editorial Errepar, Bs. Aires, 1997, págs. 45&/51. 25 MNONELLAS, op. Cit., Nota 21. 26 CORTI, op. Cit., p. 41, Nota 8. 24

subsidiaria a algún otro tipo penal y no es ese, precisamente, el método correcto de interpretación de la ley según la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, la que tiene reiteradamente declarado que las leyes deben inteligirse evitando darles un sentido que ponga en pugna sus disposiciones, destruyendo las unas por las otras y adoptando como verdadero el que las concilie y deje a todas con valor y efecto (Fallos 297:142; 300:1080; 301:460, entre muchos otros)" (esta sala, causa n° 1948, reg. n° 2486, "Krittian y Cía. s/recurso de casación", 12/11/1998); es evidente que si las facturas comerciales hubieran sido el medio para cometer la defraudación fiscal, su falsificación resulta tan impune como el fraude o evasión. En el mismo sentido ha resuelto la sala III de este tribunal que no constituye defraudación en perjuicio de la Administración Pública, en los términos de los arts. 172 y 174 inc. 5° del Cód. Penal, el hecho que no pudo ser reprimido como defraudación impositiva (art. 2°, ley 23.771) por no hallarse satisfecha, en el caso, la condición objetiva de punibilidad introducida al texto legal por la ley 24.587. En lo pertinente, en el pronunciamiento referido se lee: "...pareciera que el legislador, apartándose de los principios tradicionales de la culpabilidad y fundando la responsabilidad en un criterio de prevención funcionalista, ha excluido del ámbito general de las defraudaciones y estafas contempladas en el Cód. Penal a esta figura especial, que lleva penalidades más severas en razón del monto elevado, y a la desincriminación cuando éste se halla por debajo de ciertos límites, en el solo interés recaudador del Estado, sustituyendo el principio de reprochabilidad basada en motivos de prevención, más allá de que en el "sub examine" la cuestión se resuelva en virtud de una condición objetiva de punibilidad. Señala Jescheck que las condiciones objetivas de punibilidad son puras causas de restricción de la pena. Aunque se den en sí el injusto y la culpabilidad, el legislador rechaza en determinados casos la necesidad de pena cuando no se añade una ulterior circunstancia que puede referirse al propio hecho o a la evolución tras el mismo. Agrega que 'es cierto que normalmente el merecimiento de pena por parte del hecho implicará la necesidad de pena, pero existen supuestos en los que, antes de que pueda reconocerse la necesidad político criminal de la pena, debe producirse, además, un particular deterioro de los valores del orden protegido por el precepto penal' ('Tratado de Derecho Penal', Parte General, Ed. Comares-Granada, 4ª Ed., 1993, p. 504, trad. José Luis Manzanares Samaniego). En definitiva,... si bien con relación a la omisión de los aportes al sistema de seguridad social, in re: 'Lamimetal S.A. s/recurso de casación', causa 1802, reg. 2316, sala II, 3/12/1998, resulta claro que el legislador, por razones de política criminal, ha querido dejar fuera del campo de actuación del derecho penal tributario la conducta de quien valiéndose de cualquier ardid o engaño evadiese total o parcialmente el pago de tributos y durante un ejercicio o período fiscal, cuando las sumas no superen los montos estipulados en la ley que regula dicha materia..." (causa 3214, reg. 189/2002, "Carrera, Mario César s/recurso de casación", 23/04/2002 -Sup. Penal La Ley, 2002/08/30, p. 52-).

En resumen, la figura penal bajo análisis debería contener una condición objetiva de punibilidad, en cuanto al monto, por razones de política criminal.

VIII – Opinión del fisco El Fisco también ha opinado, entiendo, poniendo en evidencia la existencia de indefiniciones que he remarcado. En el Dictamen (DI ALIR) 10/07 se refleja una particular interpretación del Fisco: se configura la Insolvencia Fiscal Fraudulenta cuando los contribuyentes y/o responsables, tanto empresas como particulares, se desprendan o transfieran sus bienes embargables con posterioridad al inicio de una fiscalización. Silvina M. Ortiz comenta el Dictamen (DI ALIR) 10/2007 en el cual se hace referencia al pronunciamiento de la Sala "B", de la Cámara Federal de Apelaciones de Rosario, en la causa caratulada: "MULLER, Carlos y otros s/Ley N° 24.769, artículo 10", sentencia de fecha 23/3/2006, en el cual se señaló: "El resultado dañoso previsto en el tipo penal aparece concretado si la contribuyente carece de bienes para afrontar las deudas reclamadas, lo cual es independiente de la verificación de los créditos en el concurso"

27

.

Rescatando algunos párrafos del Dictamen 10/07 se lee: "Del análisis del delito surgen como elementos la existencia de una obligación tributaria y el inicio del procedimiento administrativo, para la determinación de la misma.” "El delito previsto en el artículo 10 de la Ley N° 24.769 refiere al procedimiento administrativo tendiente a la determinación de la obligación tributaria,...". En esa inteligencia, concluyó que "...no debe admitirse que si durante la fiscalización, la DGI ha encontrado ajustes de crédito fiscal - por omisión de ventas, facturas apócrifas, etc. - y el contribuyente enajena fraudulentamente sus bienes y conforma declaraciones juradas sin determinación de oficio, éste realiza una conducta atípica". Aclarando, luego que "cuando la norma requiere haber "...tomado conocimiento de la iniciación de un procedimiento administrativo o judicial tendiente a la "determinación" de la "obligación tributaria" excede el proceso de determinación de oficio, y cuando habla de "inicio" no excluye otros actos que hacen al control de la autodeterminación del tributo, tal como la fiscalización o verificación de los tributos cuyo contralor efectúa la AFIP". Pareciera que la interpretación del Fisco, con sustento en el mencionado pronunciamiento judicial, es asimilar los procesos de verificación y de fiscalización. El Fisco puede realizar tareas de auditoría, de verificación y de fiscalización. En las primeras busca inconsistencias en las declaraciones de los contribuyentes. En las tareas de verificación se llevan a cabo relevamientos o controles de deberes tributarios genéricos. En la tercera, que en todos los casos debería iniciarse con una orden de intervención, el

27

ORTIZ, Silvina, Doctrina Penal y Económica N° 7, Julio 2008, Ed. Errepar, Bs. Aires.

Fisco controla el cumplimiento de deberes materiales específicos referidos a la determinación efectuada por el contribuyente o le pide colaboración para realizar la tarea que éste no hizo – deber de presentar la declaración jurada -. Conviene recordar, en este marco, la valiosa doctrina sentada

por Mario R.

.Micele cuando distingue con claridad dos términos que son, usualmente, mal empleados: “verificación” y “fiscalización”

28

. Explica Micele que “verificar” significa comprobar todas las

formas de cumplimiento de deberes jurídicos a cargo de los administrados (inscripción, denuncia del domicilio fiscal, presentación de la declaración jurada, etc.) mientras que “fiscalizar” implica comprobar las formas de cumplimiento de deberes formales y materiales específicos (tributo y período fiscal). De tal forma que, si de la simple verificación resultaren deberes incumplidos la acción se podrá tornar en fiscalización y de este procedimiento de fiscalización puede o no, resultar un procedimiento determinativo. Sin lugar a dudas la norma legal – art. 10 de la Ley 24769 - habla de un procedimiento tendiente a determinar o a cobrar la obligación tributaria. De ello, cabría concluir, que no se encuentran comprendidos en la figura delictual los procedimientos de auditoría y los procedimiento de verificación y los procedimientos de fiscalización que no impliquen un procedimiento de determinación. Se debe tratar, entonces, de un procedimiento para “determinar” la existencia y magnitud de la materia gravada o para “cobrar” una obligación tributaria determinada. Por otro lado, a mi modesto juicio, actualmente la informática dentro de la administración tributaria, ha ocupado una relevancia tal, que no da margen para el análisis conceptual amplio que cada caso merece. Todas las áreas dependen de la informática y las decisiones se basan en la información que la misma arroja. La relación entre las distintas áreas es explicada por Rubén Pantanalli mediante la siguiente figura:

MICELE Mario R, “Verificación y Fiscalización en el régimen procesal tributario de la Ley 11683”, Mario R. Micele, Impuestos, Ed. La Ley, Bs. Aires, T° XXXI-A, 1973, p.225 y sgtes. 28

Fig. 2

AREA PLANEAMIENTO AREA

AREA

RECAUDACION

INFORMATICA

FISCALIZACION

AREA CONTROL

El sistema informático aporta datos objetivos que al ser considerados aisladamente por el Fisco, puede llevar a considerar figuras atípicas por típicas.

IX Con respecto a elemento temporal, el “momento de conocimiento de iniciación” al que se refiere la norma penal, en función de las opiniones doctrinarias consultadas, podría interpretarse de la siguiente manera: 1-

En procesos judiciales: a) Ejecuciones fiscales: Notificación de la boleta de

deuda al responsable; b) Juicios ordinarios: Notificación del traslado de la demanda al responsable. 2-

En procedimientos administrativos: a) Notificación de la vista corrida que

inicia el procedimiento de determinación de oficio; b) Notificación del acta previsional que cuantifica la deuda pretendida; c) Notificación del inicio del sumario administrativo para aplicar una sanción. Indudablemente, estos aspectos temporales deberían resultar de la letra de la ley penal.

De lo expuesto en los apartados anteriores el caso más genérico de la figura típica del art. 10 de la Ley 24769 se expone en la figura siguiente: Fig. 3.

I – El Fisco inicia de un procedimiento determinativo o de cobro.

II - El sujeto se notifica del corrimiento de la vista del art. 17

III – Conociendo el monto de la pretensión fiscal – consignada en la vista – el sujeto se desapodera de ciertos bienes con la intención de impedir que el Fisco cobre su crédito, total o parcialmente.

IV - El acto administrativo, que estable un ajuste similar al de la pretensión consignada en la vista no recurrido, en el plazo perentorio, quedó firme. El monto total del crédito es superior al valor de realización de los bienes realizables que se encuentran en el patrimonio del deudor, por lo cual el Fisco se ve impedido de cobrar su crédito.

XA modo de conclusión opino que la figura descripta en el art. 10 de la Ley 24769, en su actual redacción, presenta dos indefiniciones severas y omite considerar lesiones

menores al bien jurídico tutelado, todo lo cual, obstaculiza la calificación de la conducta desplegada en cada caso, como típica, y en su caso reprochable, a saber: a)

Indefinición del momento de toma de conocimiento, a partir del cual se

generan las principales consecuencias; b)

Indefinición de medios comisivos. Nótese al respecto la diferencia en la

redacción de la figura penal tributaria con la figura descripta en el derecho penal común; c)

Omite considerar como no reprochables las lesiones de escasa significación

al bien jurídico tutelado. Las cuestiones mencionadas, podría afirmarse, son de lege ferenda.-

Fin del escrito

Resumen final:

La actual redacción del art. 10 de la Ley 24769 adolece de dos indefiniciones importantes: el aspecto temporal y los medios comisivos. Luego de relevar la doctrina sobre el tema en cuestión se formula una enunciación de los aspectos salientes de la figura delictiva. Se efectúa una comparación con el texto del penal común el cual contiene los medios comisivos.

Conclusión: Por el principio penal de tipicidad la figura penal del art. 10 de la Ley 24769 debería ser modificada incorporando la definición del aspecto temporal del tipo y los medios comisivos. A su vez, correspondería incorporar una condición objetiva de punibilidad por el monto.-

XL JORNADAS TRIBUTARIAS CIUDAD DE MAR DEL PLATA, 17, 18 Y 19 DE NOVIEMBRE DE 2010.

COMUNICACIONES TÉCNICAS PRESENTADAS EN LA COMISIÓN Nº 1

Titulo de la Comunicación Técnica Nuevos ilícitos tributarios. Emergencia agropecuaria.

Autor/es Dr. Martín Sebastian Dangelo Dra. Ivana Raquel Sicuelo Dr. Gerardo Enrique Vega

INTRODUCION El sector agropecuario se encuentra sujeto a innumerables inclemencias del tiempo, tales como, inundaciones, sequías, granizos, ciclones o tornados, movimientos telúricos, incendios forestales o epidemias (enfermedades, plagas), los cuales comprometen la capacidad de producción de los establecimientos agropecuarios y forestales y consecuentemente el desarrollo económico y social local, regional o nacional.Estos acontecimientos determinan no sólo problemas directos para el sector de la producción, sino que por los efectos económicos y sociales, que este tiene, sobre las demás actividades de la economía, también se han observado de las experiencias recogidas hasta la fecha que los perjuicios se dan en los sectores relacionados.Este fenómeno económico y social, torna necesario la intervención del Estado, a los efectos de paliar de alguna manera los daños que se ocasionan, los cuales se traducen en atenuar la carga tributaria (eximiendo o difiriendo las obligaciones), otorgamiento de créditos con reducción de tasa de interés, y periodos de gracia; instrumentación de medidas estructurales; apoyo logísticos, etc.Este apoyo se ha plasmado en los ordenamientos que se han dado en llamar Ley de Emergencia Agropecuaria, que tanto se han sancionado a nivel Nacional, como Provincial, en la Nación, el ordenamiento actual es la Ley 26509, que ha producido importantes modificaciones sobre el régimen anterior, Ley 22913 y sus modificaciones y complementarias.La emergencia agropecuaria se puede enunciar como una situación de crisis que tiene su origen en fenómenos climáticos accidentales, que importan desastres naturales, o que pueden ser promovidos por el hombre por acciones negligentes o dolosas; pero que en todos los casos importa la afectación de la capacidad productiva, los ingresos económicos y los activos del productor agropecuario y forestal, que puede significar comprometer la permanencia económica.Es importante señalar que los problemas derivados del clima, se avizora su ocurrencia, con cada vez mayor frecuencia, y violencia, basta observar las diferentes noticias que llegan de distintos lugares del mundo, donde las catástrofes naturales arrasan vidas humanas por miles, fuera la causa, terremoto, aluviones, maremotos, erupciones de volcanes, inundaciones, situación todas ellas derivadas de los importantes cambios climáticos que se aprecian, observándose aumento de la temperatura, derretimiento de hielos, desprendimiento de témpanos cuyo tamaño se ha incrementado notoriamente, entre otras situaciones.Esta situación determina afectación, fundamentalmente en los sectores rurales y las explotaciones que en ellos se desarrollan, por otra parte se debe tener en cuenta que es el sector que origina la mayor parte de los alimentos del mundo.A manera de dato estadístico cabe mencionar, a los efectos de apreciar la dimensión de los daños y perjuicios que importa para la economía, que las inundaciones en Argentina, es el evento natural que más daño ha causado en términos de población afectada y perjuicios económicos. De hecho, las diez inundaciones más importante entre 1967 y 2006, han afectado a más 13 millones de habitantes causando daños en alrededor 9 mil millones de pesos.Por consecuencia este fenómeno debe ser considerado un problema de orden público y por ello se deben establecer políticas de Estado, que van más allá de cualquier gestión gubernamental, políticas que importan planificar cuidadosamente las intervenciones que se le requiere al Estado; establecer medidas de prevención y mitigación que permitan atenuar los efectos cuando los fenómenos acontecen; tratar de

atenuar la vulnerabilidad de la población rural, tanto en daños, como en personas damnificadas; establecer medidas para el período posterior a que acontecen estos hechos climáticos, o dañoso (incendios forestales, o de pastizales); política de Estado que permita la sobrevivencia de los productores agropecuarios y forestales afectados, permitiendo la reconstrucción de las explotaciones y de las economías locales afectadas.La legislación actual mantiene algunos lineamiento de su antecesora, y así establece el criterio de afectación, que consiste en establecer que se considera categoría de emergencia el que se encuentre entre el 50 y menor al 80 % de afectada su capacidad de producción, a partir del 80 % se considera en condición de desastre.La apreciación de estos niveles de afectación surge en la actualidad de las imágenes satelitales a las cuales se puede acceder y permite una aproximación razonable de la superficie del predio que es afectada por el fenómeno.Sin embargo a esta altura amerita una observación importante, no todos los fenómenos climáticos o dañosos pueden ser objeto de apreciación con el mismo criterio, no es igual un incendio, o granizo o inundación. Aquel una vez concluido es posible recorrer los predios y determinar y hasta cuantificar el daño; en el granizo pasa algo similar, igual criterio puede aplicarse en el caso de las sequías.Los casos de inundación, merecen una apreciación particular, por cuanto es mucho más complejo la cuestión a resolver, por ser su consecuencia difusa, tanto la determinación, como la cuantificación. Este fenómeno tiene dos consecuencias: a) Las directas: el anegamiento de los predios, que es una superficie perfectamente definible por la imagen satelital; b) Las indirectas: son zonas del predio que por las características que presentan no se encuentran anegadas, sin embargo se encuentran afectadas, dado que no se puede tener acceso para producir, es el caso de campos quebrados, donde las lomadas, en general no se anegan, pero tampoco se puede producir, dado que se encuentran rodeada por agua.Es también cierto que las cuantificaciones de superficie, es un elemento que se toma como base para de alguna manera contar con un elemento objetivo, que permita precisar el porcentual de afectación. Sin embargo las consideraciones señaladas en el párrafo anterior permite observar que el criterio no es preciso, sino que es difuso, sin embargo esta circunstancia importa que el productor deba invocar un criterio, que se presta a interpretaciones y el porcentual que se declare puede ser determinado honesta y correctamente, o errar, fuera negligente o dolosamente.Las conductas que puede seguir el productor agropecuario, puede llevarlo por diferentes razones, tanto a cometer el error, o incluso incurrir en una determinación del porcentual de afectación premeditado, por cuanto el cambio de la superficie afectada significa pasa de una situación de prorroga a la posibilidad de eximición de los impuestos, que por otra parte se da en los tres niveles de imposición (impuestos nacionales, imposición provincial y tasas municipales), por lo que la cuantía del beneficio adquiere enorme importancia.La ley 26509 en el artículo 23, inciso a) establece el mecanismo de prorroga; mientras que el inciso b) faculta al Poder Ejecutivo a que dicte la eximición de impuestos nacionales (Ganancia Mínima Presunta y Bienes Personales) en los casos de desastres.Estas particulares circunstancias son las dan lugar a que se hagan las observaciones que conforman esta comunicación técnica.Metodología legislativa La metodología legislativa que se sigue en el caso del ilícito sancionado con esta ley, y más en materia penal es desajustada a los métodos legislativos en materia punitiva.

Efectivamente, el derecho penal se ha caracterizado por utilizar un régimen de códigos, y en determinados tópicos se han dictados leyes llamadas especiales, que encuentra recepción en el artículo 4 del Código.La codificación es necesaria, y más en este derecho, por cuanto deben ser claras y precisas las definiciones de los ilícitos, por cuanto no se puede dejar librado a interpretaciones, ni dudas.Por otra parte dictar un código implica elaborar un régimen legal cuyas características son el ordenamiento sistematizado, coordinado y orgánico de cada uno los preceptos que lo integran.Se ha dicho y con razón que el movimiento codificador significa “…la promoción de una legislación científica, para reducir a unidad orgánica, en un solo cuerpo legal (el código), todas las normas vigentes de una determinada rama del derecho. Es decir que a diferencia del sistema abierto o de recopilación, ahora no sólo se yuxtaponen las normas vigentes, sino que se busca la sistematización y la unidad de las instituciones y de los principios. En este sentido la actual codificación tiende a reducir una rama del derecho a una ordenación sistemática de reglas legales” (Conf. Enciclopedia Jurídica Omeba, t. III, p. 109).Por otra parte este desgajo legislativo que significa la sanción del precepto penal incluido en la ley 26509, contradice una de las finalidades por la que se sanciona lo que sería uno de los principales antecedentes del actual Código (vigencia desde 29-04-1922), y que era precisamente la necesidad de concluir con el caos reinante en punto a la legislación penal (Conf. Enciclopedia Jurídica Omeba, t. III, p. 195/198).Que estas apreciaciones son sustento para entender que teniendo por delante un proyecto de reforma con las características que presenta, es importante introducir la presente observación, a los efectos de corregir lo que en nuestra opinión no es una modalidad legislativa prudente, ni adecuada, más en materia penal.Sanción del ilícito La ley 26509 en sus artículos 25 a 28 establece un régimen de penalidades, donde los primeros tres artículos hacen referencia a multas por diferentes situaciones que se pueden dar, por las cuales el productor obtiene beneficios.El artículo 28, que es el objeto de esta comunicación es el que se refiere a la sanción penal tributaria, y la autoridad que le compete la denuncia, siendo su texto el siguiente “Resulta aplicable a la obtención indebida de los beneficios fiscales que establece la presente ley, además de las disposiciones de los artículos precedentes, los artículos 4º y 5º de la Ley 24.769. La denuncia del ilícito deberá ser efectuada por la autoridad de aplicación, siendo aplicables las normas de la citada ley penal tributaria”.La redacción de la norma es deficiente, por las siguientes razones: a) Por estar incorporado en una ley específica, una norma punitiva de carácter penal, cuya materia tiene su propio régimen, ley 24769; b) Que la redacción definiendo el ilícito no se observa acertada, dado que es bastante difusa la definición del ilícito.Bien jurídico protegido La inclusión en la norma que se enuncia artículo 4 y 5 de la ley 24769, tiene por finalidad reprimir la obtención irregular del beneficio, tomando este hecho como un menoscabo de la recaudación. En suma lo que se protege es la hacienda pública.Efectivamente, el ilícito parte de la premisa que se produce un engaño en la documental que se presenta a los efectos de obtener el beneficio, el cual queda plasmado

mediante el dictado de un acto administrativo, que podrá significar en el derecho que otorga algunas de las especies de beneficio fiscal que se menciona en el artículo 4 de la ley 24769.En el caso del artículo 5 es un complemento del anterior, nada más que se refiere a una sanción futura, no poder acceder a ninguna clase de beneficios fiscales.Sin embargo las circunstancias en que se pude dar este ilícito, además de la significación económica, que obviamente importa afectar la hacienda pública, surge otro bien jurídico, que es la buena fe que dispensa la sociedad y el Estado al otorgar, sin control alguno estos certificados que pueden ser de emergencia o desastre, según el porcentual de afectación (entre el 50 % y el 80 %, en el primer supuesto; o el 80 % o más, en el segundo supuesto).Efectivamente el Estado no puede realizar controles, más allá de los elementales, porque la situación en que acontece altera incluso el funcionamiento de la administración por consecuencia propia del fenómeno, que son extraordinarias. Por lo tanto solo es posible ser razonablemente eficiente, si se pretende que todos los afectados tengan acceso a dichos beneficios.Este bien jurídico al que se hace referencia, y la imposibilidad de un control previo, como puede darse en otros supuestos de petición de beneficios, promociones, diferimiento, exenciones, conforman características que tornan la naturaleza del ilícito diferente al ilícito en el cual se lo encuadra, y que incluso lleva a que se considere que la pena debe ser más severa, dado que no solo atenta contra la hacienda pública, obteniendo un instrumento que le permite beneficiarse, sino que usufructa una situación especial y extraordinaria, donde no existen controles posibles, ni adecuados; y se basa la emisión del instrumento en la buena fe del declarante, que el Estado da por válida.Existe en los antecedentes parlamentarios del Congreso de la Nación un proyecto de reforma a la ley de emergencia agropecuaria que abordaba este ilícito, pero significaba una incorporación a la ley 23.771, vigente en la época. En los fundamentos del proyecto que sustentaba este ilícito se decía “Castigo que será superior al de cualquiera de los ilícitos tributarios definidos en la ley 23771, por cuanto no sólo se castiga una conducta antisocial como pretender lucrar a costa del sacrificio del Estado – pueblo, sino porque se medra a partir de una situación de necesidad, donde quizás en algún momento el Estado deba obrar más basado en la buena fe, que en la aplicación rigurosa de la ley” (Conf. Trámite Parlamentario Nº 141, 14-11-1991, p. 4084).Por estas consideraciones amerita un tratamiento particular de este ilícito, y con una redacción más prolija, certera, y razonable que la actualmente introducida.CONSIDERACION FINAL Por todo lo expuesto sería conveniente un análisis de este ilícito, donde entre otras cosas de observe la particularidad del mismo, la cuantía de la pena, y la incorporación al ordenamiento penal tributario, ley 24769.-

XL JORNADAS TRIBUTARIAS CIUDAD DE MAR DEL PLATA, 17, 18 Y 19 DE NOVIEMBRE DE 2010.

TRABAJOS PRESENTADOS EN LA COMISIÓN Nº 1

Titulo del Trabajo Atenuantes en la conducta penal tributaria.

Autor/es Dra. María Florencia Vega Dra. María Soledad Vega Dr. Gerardo Enrique Vega

CONSIDERACION PREVIA El presente trabajo aborda la enunciación de atenuantes que son inherentes a la problemática tributaria. En el marco penal tributario, la finalidad de su exposición es considerar el tema, ante el eventual debate que se vislumbra por la existencia del nuevo proyecto de reforma a la ley penal tributaria. Si bien es cierto que no estaría comprendido en el punto central del debate, amerita su consideración en el marco del proyecto de reforma de la ley 24769, por cuanto por su contenido se observan preceptos con un sesgo que tiende a otorgar mayor severidad en el tratamiento de las conductas; y restricciones a principios penales y constitucionales. A ello, se agrega que tanto la concepción fiscal, como las modalidades de actuar en el marco de la relación Fisco – Contribuyente se aprecian desbordes a los límites legales y constitucionales; el uso de los medios pregonando conductas disvaliosas de los contribuyentes sin otro fundamento que el de imponer presión a los miembros del poder judicial, efecto que a veces se logra.Es por estas particulares circunstancias en la actualidad tributaria, producto tanto de la concepción sustentada por el Fisco, como de su accionar, donde se observa que existe un menoscabo a los principios, derechos y garantías constitucionales; así como también, un irrespetuoso avasallamiento a la jerarquía de las normas, que consideramos cabe la dispensa en la presentación de este trabajo, por entender, que el mismo tiene por finalidad, el aporte de elementos que refuercen la construcción de vallas que permitan una mejor defensa de la libertad de los hombres y el sano y razonable ejercicio de sus derechos, ante una practica autoritaria en el ejercicio de las facultades por parte de la administración tributaria,.Basta mencionar que los atenuantes importan una técnica que surge como consecuencia de “…la necesidad de las revoluciones burguesas de reducir el margen de arbitrariedad en las decisiones de una magistratura que todavía no se había disciplinado del todo al nuevo régimen político” (Conf. Zaffaroni, Eugenio Raúl y otros, Manual de Derecho Penal, parte general, p. 767).-

INTRODUCCION La valoración de la conducta no es una cuestión ni matemática, ni automática, lo que significa que NO basta el mero hecho, para que se imponga una determinada pena, sino por el contrario requiere de una valoración, y su fundamentación la han de sustentar múltiples factores, que convergen a los efectos de conformar la convicción del juez. Los fundamentos dimanan de los hechos reprochables que han acontecido, el derecho que se aplica, las circunstancias que rodean el acontecimiento antijurídico y al sujeto procesado, los atenuantes y los agravantes.En consecuencia, si la pena no es una mera repuesta matemática, sino por el contrario es fruto de una valoración, y teniendo en cuenta el amplio margen de discrecionalidad que asiste al poder jurisdiccional para evaluar el inicial comportamiento supuestamente reprochable, margen que puede ir desde la no punición, pasar por el mínimo de la pena o aplicar el máximo previsto en la ley. En suma se está ante la llamada graduación de la pena.La Corte ha expresado en relación con la graduación de las penas “…no puede hacerse mediante un mero cálculo matemático o una estimación dogmática, sino apreciando los aspectos objetivos del hecho mismo y las calidades del autor, lo que permitirá arribar a un resultado probable sobre la factibilidad de que el sujeto vuelva o no

a cometer un injusto penal. Por tanto, no se trata de limitar la facultad del juez para analizar y decidir sobre aquellos aspectos que han sido sometidos a su conocimiento, sino de ajustar la elaboración judicial a pautas ordenadoras a tener en cuenta al momento de fallar” (Conf. “M., S. y otra”, CSJN 15-07-1997, LL 1997-E, p. 372).La cuestión de la objetividad y la subjetividad de las penas, han sido objeto de interesantes pronunciamientos que ameritan citarse “La individualización de la pena a imponer es una operación esencialmente subjetiva, aunque debe ser hecha partiendo de circunstancias objetivamente acreditadas en el proceso, referidas al hecho en sí y a la personalidad del autor. Una pena justa y equitativa se debe adecuar a las particularidades del caso y a la personalidad del sujeto a quien se le impone.” (Conf. “O.C., R.”, C N Fed C.Corr., Sala II, 29-05-1986, Cita de Edgardo Alberto Donna y otros, El Código Penal y su interpretación en la jurisprudencia, T. I, p. 406).La importancia de la valoración en la determinación de la cuantía punitiva, está fundada en la concepción garantista que sostiene el ordenamiento constitucional vigente, y que es corroborado por los Tratados Internacionales, varios de los cuales, con la reforma constitucional de 1994, han adquirido jerarquía constitucional, lo cual reafirma aún más esta concepción constitucional.Los preceptos incluidos en tratados jerarquizados que se pueden enunciar como relacionados a este tópico son entre otros: el artículo 10 inciso 3 de la Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, que dice “El régimen penitenciario consistirá en un tratamiento cuya finalidad esencial será la reforma y la readaptación social de los penados”; el artículo 5 inciso 6 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos que reza “Las penas privativas de la libertad tendrán como finalidad esencial la reforma y la readaptación social de los condenados”.La doctrina ha hecho algunas consideraciones al respecto y a partir de estos preceptos enuncian dos conjuntos de principios. Por un lado, lo que consideran que diagrama un modelo de derecho penal de acto, conformado por la igualdad, proporcionalidad entre delito y pena, reserva, autonomía moral, nullum crimen nulla poena sine actione o sine conducta. Esta concepción ha llevado a expresar “…las características del hecho juzgado y la magnitud del daño causado serían los únicos parámetros relevantes a la hora de fijar el monto de la pena, sin que ella pueda agravarse o atenuarse en virtud de las consideraciones referidas a la personalidad del condenado” y cabría agregar circunstancias externas. Por el contrario, se expresa que respecto de la posición nominada ideales correccionalistas, que se sostiene sobre la reforma del actuar del individuo y su readpatación social como finalidad privativa de libertad, “…la valoración amplia de la subjetividad del condenado a los efectos de graduar la correspondiente intervención estatal (como lo dispone el artículo 41, inciso 2 del C P) no sólo resulta legítima sino que además deviene indispensable” (Conf. Nicolás M Bessone: Sobre los atenuantes y agravantes subjetivos en la determinación judicial de las penas, p. 25, Ed. Fabián J Di Plácido).La posición actual, marca una tendencia a compatibilizar ambas concepciones, dado que la evolución a través de los últimos años ha demostrado que ambas tienen defectos y virtudes en su aplicación, por cuanto no se circunscribe a un problema procesal, sino, que es más complejo, es política penal de estado, lo cual comprende la prevención, lo jurisdiccional, lo represivo, la resocialización, y la reinserción del individuo en la sociedad.En consecuencia, lo que se trata en el ámbito de lo jurisdiccional, es contar con la mayor cantidad de elementos posibles, que determinen la pena más apropiada y razonable para el sujeto y por ese acto.-

Por consecuencia el criterio correccional, en el decir de la doctrina es parte del derecho penal del autor, se trata de una garantía más con que cuenta el hombre, frente a la pretensión punitiva del Estado para contener su conducta reprochable. Por efecto, nunca puede fundar un aumento de las restricciones impuestas por la autoridad pública a los derechos individuales de la persona, y sólo es apta para impulsar su eventual reducción. Agrega esta doctrina “…las necesidades correccionalistas no pueden ser valoradas a los efectos de incrementar la entidad de la intervención punitiva que resulta de los principios clásicos del derecho penal. “La reforma y readaptación social del condenado” prevista en los pactos internacionales de Derechos Humanos deben ser interpretadas como garantías del individuo y por ende, solo actuar en su beneficio; pero jamás puede atribuírseles el carácter de prerrogativas estatales” (Conf. cita de Eugenio R. Zaffaroni, por Nicolás E Bessone en Sobre los atenuantes y agravantes subjetivos en la determinación judicial de las penas, p. 111 y 112, Ed. Fabián J Di Plácido).Sin embargo la doctrina citada en otro pasaje señala los límites que implican no aplicar el derecho penal de autor “…el mismo debe ser descartado cuando conduzca a resultados inadmisibles desde la óptica que ofrece la racionalidad republicana, y cuando se sacrifiquen la proporcionalidad y la igualdad en forma desmedida e intolerable (Conf. cita de Eugenio R. Zaffaroni, por Nicolás E Bessone en Sobre los atenuantes y agravantes subjetivos en la determinación judicial de las penas, p. 113, Ed. Fabián J Di Plácido).Por consecuencia ha quedado en claro la naturaleza y límites de esta posición penal, donde la determinación de la pena parte de una valoración integral que hace el juez del hecho, el sujeto, los elementos utilizados, las circunstancias personales, sociales y estructurales, donde los presupuestos atenuantes y agravantes juegan su rol.CONSIDERACIONES GENERALES SOBRE ATENUANTES Y AGRAVANTES DE LA CONDUCTA REPROCHABLE Cabe introducir algunas consideraciones respecto de estos presupuestos que son importantes en la valoración de la conducta, dado que aporta mayor contralor y subjetividad en la decisión final.El Derecho Penal es un derecho normativo, valorativo y de una esencia conservadora del orden social y jurídico, que tiene una naturaleza eminentemente sancionadora. Sin embargo, en la actualidad, en todo Estado de Derecho el objeto principal es la dignidad humana, valor personalísimo del hombre, que amerita su consideración principalísima en el Derecho Penal, el cual conlleva a la protección del individuo: tanto de aquel cuyos bienes jurídicos han sido vulnerados, como quien ha llevado a cabo el acto delictivo.El Derecho Penal, que conjuga el ordenamiento punitivo, pero que también establece límites, al poder del Estado de sancionar, garantizando a través de principios y preceptos legales los derechos individuales. En el ejercicio de la facultad punitiva del Estado, el legislador debe propender a la realización de sus fines sociales y entre ellos, el de asegurar la vigencia de un orden justo. Y qué mejor garantía para la nitidez de la justicia que el establecimiento legal de la posibilidad de que la sanción se individualice, de tal forma que su graduación guarde directa proporción con la medida en que el hecho haya sido más o menos grave; lo cual está dado por las circunstancias que en él hayan concurrido y que, en caso de que sean indicadoras de menor gravedad, determinan que la sanción también pierda severidad, por lo que son denominadas circunstancias atenuantes.-

O en defecto, actuar con mayor severidad, cuando esas circunstancias señalan la existencia de elementos que indican que el sujeto tiene antecedentes penales que ameritan un trato más severo, o una conducta seguida en ocasiones anteriores, o en el caso que demuestra la peligrosidad de su actuar, lo cual lo torna para la sociedad un elemento de cuidado, en este caso las circunstancias obran como agravantes a la hora de dictar la sanción correspondiente.Las circunstancias del delito son elementos accidentales, que influyen en la determinación de la pena, y con existencia marginal a la estructura del tipo penal. El objeto de las circunstancias en general, es precisar el injusto, es decir, considerar mejor las graduaciones de las valoraciones que lo componen, así como la graduación de la responsabilidad del sujeto; pero no conforman el injusto, ni la responsabilidad del sujeto.La evolución del derecho penal se la puede resumir de la siguiente manera. Con anterioridad a la Revolución Francesa, dominaba un desmedido arbitrio judicial, éste hacía innecesaria la institución de las circunstancias atenuantes; pues los jueces, no encontrándose ligados al texto legal, podían a su agrado atenuar la pena y admitir cuantos atenuantes quisieran.Con la revolución de Francia, y con la finalidad de proteger los derechos de los hombres contra los posibles abusos de los jueces, se implantó con el Código Penal Francés de 1791, un sistema de estricta legalidad, tan exagerado que las penas correspondientes a todos los delitos estaban determinadas de una manera fija. En estas circunstancias no era posible a los jueces atenuar o agravar las penas.Pero en 1810, con el dictado de un nuevo Código se corrigió la falta de razonabilidad del criterio sustentado anteriormente, para ello se recurrió a la metodología de establecer un máximo y un mínimo, para cada delito. Esta modalidad punitiva, permitió a los jueces flexibilizar las penas según el caso, y de alguna manera implicaba admitir atenuantes y agravantes.Posteriormente se dio un nuevo avance y fue la enunciación expresa en los ordenamientos de circunstancias que debían tenerse en cuenta para determinar si la conducta se la calificaba como atenuada o agravada. Sin embargo no en todos los países se dio igual trato, y así surgieron al respecto diversas modalidades, que se las puede resumir en genéricas: que son cuando las causas de atenuación son dejadas a la libre apreciación de los jueces, los cuales al estimarlas no están obligados a designar cuáles sean, limitándose a afirmar su existencia (no son enunciadas en el Código) ; o específicas: consiste en la enumeración taxativa de cada una de esas causas o circunstancias atenuantes, adicionada en algunos casos con una fórmula de carácter general, que permite a los jueces la admisión de otras atenuantes no especificadas en la Ley, pero que guardan cierta analogía (son expresamente enunciadas en el Código).La enunciación específicas sin embargo tiene otras dos submodalidades, y que se las denomina comunes: las que son de aplicación a todos los delitos; y especiales: cuando se aplican a determinada clase de delitos o a respecto de algún delito en particular. A manera de enunciado cabe mencionar algunos antecedentes de los ordenamientos comparados.España, recepta esta temática, según la ley orgánica 10/1995 y sus modificaciones, en los artículos 21 (atenuantes), y 22 (presupuestos agravantes), en el caso de los primeros incluye referencias a causas de eximición de responsabilidad, que son también consideradas atenuantes, si no se diera la eximición de responsabilidad. Artículo 21 enuncia como causas atenuantes : 1) Las causas expresadas en el capítulo anterior, cuando no concurrieren todos los requisitos necesarios para eximir de responsabilidad en sus respectivos casos; 2) La de actuar el culpable a causa de su grave

adicción a las sustancias mencionadas en el número 2 del artículo anterior; 3) La de obrar por causas o estímulos tan poderosos que hayan producido arrebato, obcecación u otro estado pasional de entidad semejante; 4) La de haber procedido el culpable, antes de conocer que el procedimiento judicial se dirige contra él, a confesar la infracción a las autoridades; 5) La de haber procedido el culpable a reparar el daño ocasionado a la víctima, o disminuir sus efectos, en cualquier momento del procedimiento y con anterioridad a la celebración del acto del juicio oral; 6) Cualquier otra circunstancia de análoga significación que las anteriores.Por su parte en el artículo 22 se enuncia las agravantes y son: 1) Ejecutar el hecho con alevosía. Hay alevosía cuando el culpable comete cualquiera de los delitos contra las personas empleando en la ejecución medios, modos o formas que tiendan directa o especialmente a asegurarla, sin el riesgo que para su persona pudiera proceder de la defensa por parte del ofendido; 2) Ejecutar el hecho mediante disfraz, con abuso de superioridad o aprovechando las circunstancias de lugar, tiempo o auxilio de otras personas que debiliten la defensa del ofendido o faciliten la impunidad del delincuente; 3) Ejecutar el hecho mediante precio, recompensa o promesa; 4) Cometer el delito por motivos racistas, antisemitas u otra clase de discriminación referente a la ideología, religión o creencias de la víctima, la etnia, raza o nación a la que pertenezca, su sexo u orientación sexual, o la enfermedad o minusvalía que padezca; 5) Aumentar deliberada e inhumanamente el sufrimiento de la víctima, causando a ésta padecimientos innecesarios para la ejecución del delito; 6) Obrar con abuso de confianza; 7) Prevalerse del carácter público que tenga el culpable; 8) Ser reincidente. Luego el Código en otros artículos establece normas sobre la aplicación de estas circunstancias (artículos 65 a 67) luego en los diferentes ilícitos establece supuestos que agravan la pena a aplicar.Colombia (Ley 599/2000 y sus modificaciones): Código este que resalta como primer artículo la dignidad de las personas, y las penas tienen la función de prevención general, retribución justa, prevención especial, reinserción social y protección al condenado (artículo 4). En el caso se cuenta con disposiciones referidas a agravantes y atenuantes. El artículo 55 se refiere a las circunstancias atenuantes y son 1. La carencia de antecedentes penales; 2. El obrar por motivos nobles o altruistas; 3. El obrar en estado de emoción, pasión excusables, o de temor intenso; 4. La influencia de apremiantes circunstancias personales o familiares en la ejecución de la conducta punible; 5. Procurar voluntariamente después de cometida la conducta, anular o disminuir sus consecuencias; 6. Reparar voluntariamente el daño ocasionado aunque no sea en forma total. Así mismo, si se ha procedido a indemnizar a las personas afectadas con el hecho punible; 7. Presentarse voluntariamente a las autoridades después de haber cometido la conducta punible o evitar la injusta sindicación de terceros; 8. La indigencia o la falta de ilustración, en cuanto hayan influido en la ejecución de la conducta punible; 9. Las condiciones de inferioridad psíquica determinadas por la edad o por circunstancias orgánicas, en cuanto hayan influido en la ejecución de la conducta punible; 10. Cualquier circunstancia de análoga significación a las anteriores. Por su parte hay una referencia expresa a las condiciones de marginalidad, ignorancia o pobreza extrema, que importa reducción de los mínimos de la pena (artículo 56), a situación de ira o dolor, que importa también reducción de los mínimos y máximos a aplicar (artículo 57).En cuanto a los agravantes se enuncian en el artículo 58 y son: 1. Ejecutar la conducta punible sobre bienes o recursos destinados a actividades de utilidad común o a la satisfacción de necesidades básicas de una colectividad; 2. Ejecutar la conducta punible por motivo abyecto, fútil o mediante precio, recompensa o promesa remuneratoria;

3. Que la ejecución de la conducta punible esté inspirada en móviles de intolerancia y discriminación referidos a la raza, la etnia, la ideología, la religión, o las creencias, sexo u orientación sexual, o alguna enfermedad o minusvalía de la víctima; 4. Emplear en la ejecución de la conducta punible medios de cuyo uso pueda resultar peligro común; 5. Ejecutar la conducta punible mediante ocultamiento, con abuso de la condición de superioridad sobre la víctima, o aprovechando circunstancias de tiempo, modo, lugar que dificulten la defensa del ofendido o la identificación del autor o partícipe; 6. Hacer más nocivas las consecuencias de la conducta punible; 7. Ejecutar la conducta punible con quebrantamiento de los deberes que las relaciones sociales o de parentesco impongan al sentenciado respecto de la víctima; 8. Aumentar deliberada e inhumanamente el sufrimiento de la víctima, causando a ésta padecimientos innecesarios para la ejecución del delito; 9. La posición distinguida que el sentenciado ocupe en la sociedad, por su cargo, posición económica, ilustración, poder, oficio o ministerio; 10. Obrar en coparticipación criminal; 11. Ejecutar la conducta punible valiéndose de un inimputable; 12. Cuando la conducta punible fuere cometida contra servidor público por razón del ejercicio de sus funciones o de su cargo, salvo que tal calidad haya sido prevista como elemento o circunstancia del tipo penal; 13. Cuando la conducta punible fuere dirigida o cometida total o parcialmente desde el interior de un lugar de reclusión por quien estuviere privado de su libertad, o total o parcialmente fuera del territorio nacional; 14. Cuando se produjere un daño grave o una irreversible modificación del equilibrio ecológico de los ecosistemas naturales; 15. Cuando para la realización de la conducta punible se hubieren utilizado explosivos, venenos u otros instrumentos o artes de similar eficacia destructiva; 16. Cuando la conducta punible se realice sobre áreas de especial importancia ecológica o en ecosistemas estratégicos definidos por la ley o los reglamentos. Siguiendo la línea de otros códigos en los artículos que legisla sobre los ilícitos existen normas específicas que contemplan hechos agravantes o atenuantes.Brasil: (Decreto Ley 2848 de fecha 07-12-1940 y sus modificaciones): Este Código sigue la estructura de los ya citados en su parte general se encuentran enunciada causales de atenuantes y su regulación. El artículo 65 enuncia como causales a las siguientes:1) Ser el agente menor de veintiún años o mayor de setenta años; 2) El desconocimiento de la ley; 3) Haber el agente: a) cometido el crimen por motivo de relevante valor social o moral; b) procurado, por su espontánea voluntad y con eficiencia, luego de cometido el crimen evitarle o minorarle sus consecuencias, o haber, antes de ser juzgado, reparado el daño; c) cometido el crimen bajo coacción que podía resistir; o en cumplimiento de orden de autoridad superior; o bajo la influencia de violenta emoción, provocada por acto injusto de la víctima; d) confesado espontáneamente, ante la autoridad, la autoría del crimen; e) cometido el crimen bajo la influencia de la multitud, en un tumulto que no haya provocado. El artículo 66 por su parte establece que la atenuación puede darse en razón de alguna circunstancia relevante, anterior o posterior al crimen, que no esté prevista expresamente en la ley. La parte especial del Código contiene algunos supuestos específicos para diferentes delitos.-

Ecuador: Sigue el sistema de regulación típica de los atenuantes, pues en el Libro Primero del Código Penal, no solo se enumeran las circunstancias atenuantes sino también las reglas que deberán seguirse para adecuar las penas en los distintos supuestos en los que pueden concurrir éstas. El artículo 29 los atenuantes comunes que se enuncian son los siguientes: refiriéndose a las causas impulsivas de la infracción, al estado y capacidad física e intelectual del delincuente, a su conducta con respecto del acto y sus consecuencias, disminuyen la gravedad de la infracción, o la alarma ocasionada en la sociedad, y dan a conocer la poca o ninguna peligrosidad del autor, como en los casos siguientes: 1) Proceder de parte del acometido provocaciones, amenazas o injurias, no siendo éstas de las calificadas como circunstancias de excusa; 2) Ser el culpable mayor de sesenta años de edad; 3) Haber el delincuente procurado reparar el mal que causó, o impedir las consecuencias perniciosas del acontecimiento, con espontaneidad y celo; 4) Haber delinquido por el temor o bajo violencia superables; 5) Presentarse voluntariamente a la justicia, pudiendo haber eludido su acción con la fuga o el ocultamiento; 6) Ejemplar conducta observada por el culpado con posterioridad a la infracción; 7) Conducta anterior del delincuente que revele claramente no tratarse de un individuo peligroso; 8)

Rusticidad del delincuente, de tal naturaleza que revele claramente que cometió el acto punible por ignorancia; 9) Obrar impulsado por motivos de particular valor moral o social; 10) La confesión espontánea, cuando es verdadera; 11) En los delitos contra la propiedad, cuando la indigencia, la numerosa familia, o la falta de trabajo han colocado al delincuente en una situación excepcional; o cuando una calamidad pública le hizo muy difícil conseguir honradamente los medios de subsistencia, en la época en que cometió la infracción; y, 12) en los delitos contra la propiedad, el pequeño valor del daño causado, relativamente a las posibilidades del ofendido. No se observan normas específicas atenuantes, si normas agravadas.-

Bolivia. El régimen penal consta de dos libros, en el primero se encontrara los aspectos referidos a las atenuaciones de las penas, así cabe la cita del artículo 38 ( Circunstancias ):1) Para apreciar la personalidad del autor se tomará principalmente en cuenta: a) La edad, la educación, las costumbres y la conducta precedente y posterior del sujeto, los móviles que lo impulsaron a delinquir y su situación económica y social; b) Las condiciones especiales en que se encontraba en el momento de la ejecución del delito y los demás antecedentes y condiciones personales, así como sus vínculos de parentesco, de amistad o nacidos de otras relaciones, la calidad de las personas ofendidas y otras circunstancias de índole subjetiva. Se tendrá en cuenta, asimismo: la premeditación, el motivo bajo antisocial, la alevosía y el ensañamiento.2- Para apreciar la gravedad del hecho, se tendrá en cuenta: la naturaleza de la acción, de los medios empleados, la extensión del daño causado y del peligro corrido. El artículo 39 ( Atenuantes Especiales: En los casos en que este Código disponga expresamente una atenuación especial, se procederá de la siguiente manera:1) La pena de presidio de treinta años se reducirá a quince; 2) Cuando el delito sea conminado con pena de presidio con un mínimo superior a un año, la pena impuesta podrá atenuarse hasta el mínimo legal de la escala penal del presidio; 3) Cuando el delito sea conminado con pena de presidio cuyo mínimo sea de un año o pena de reclusión con un mínimo superior a un mes, la pena impuesta podrá atenuarse hasta el mínimo legal de la escala penal de la reclusión. El artículo 40 (Atenuantes Generales):Podrá también atenuarse la pena:1) Cuando el autor ha obrado por un motivo honorable, o impulsado por la miseria, o bajo la influencia de padecimientos morales graves e injustos, o bajo la impresión de una amenaza grave, o por el ascendiente de una persona a la que deba obediencia o de la cual dependa; 2) Cuando se ha distinguido en la vida anterior por un comportamiento particularmente meritorio; 3) Cuando ha demostrado su arrepentimiento mediante actos, y especialmente reparando los daños, en la medida en que le ha sido posible. 4) Cuando el agente sea un indígena carente de instrucción y se pueda comprobar su ignorancia de la ley. En el título II se encuentra supuestos de atenuación específica de pena.-

Puerto Rico: Por otro lado, podemos señalar que este país tiene un Código Penal muy peculiar en varios sentidos. Su rasgo más característico, respecto a las circunstancias atenuantes, es que sigue el sistema de regulación atípico; es decir, que no contiene en su parte general ningún artículo que enumere las circunstancias atenuantes, de allí la redacción del artículo 60 que reza lo siguiente “Dentro de los límites establecidos por la Ley, las penas se fijarán de acuerdo a la mayor o menor gravedad del hecho cometido y tomando en consideración, entre otras, las siguientes circunstancias: 1) La naturaleza de la acción u omisión delictuosa. 2) Los medios empleados. 3) La importancia de los deberes transgredidos. 4) La extensión del daño o del peligro causado. 5) La edad, educación, historial social y reputación del autor. 6) La conducta relacionada con el delito antes, durante y después de la comisión del mismo. 7) La calidad de los móviles del hecho. 8) La conducta de la víctima relacionada con la transacción delictuosa. 9) Las relaciones, circunstancias y cualidades personales que aumenten o disminuyan la pena, afectarán solamente a la persona a quien correspondan. En cuanto a los ilícitos en particular se observa que no se les

incorpora las atenuantes que específicamente pueden concurrir en ellos, sino que lo que se hace es crear la posibilidad de que la pena se atenúe si concurrieran, sin definir cuáles en especial podrían presentarse de acuerdo al hecho de que se trate, ni siquiera teniendo en cuenta que tampoco se han enumerado en la parte general, circunstancias atenuantes que resulten comunes para todos los delitos. Argentina: Si se analiza la estructura penal de nuestro país, se observa que se encuentra comprendido en lo que se llama la modalidad específica, dado que hay una enunciación de causas atenuantes y agravantes, que se recepta en los artículos 40 y 41, son preceptos de aplicación común a todos los delitos, dado que se aplican a todos los ilícito enunciados en el Código Penal, como también a todos los ilícitos que emergen de ordenamientos especiales, como el caso de la ley penal tributaria, tal cual dimana del artículo 4 del Código Penal.Existen situaciones que determinan agravantes o atenuantes para cada uno de los delitos, se observa en infinidad de caso en el Código Penal, y se observa en el caso de la

Ley Penal Tributaria, el supuesto de evasión agravada de impuesto (artículo 2 de la ley 24769) o de aportes y contribuciones del sistema de la seguridad social (artículo 8 de la ley 24769), estaríamos antes casos especiales por la cuantía de la evasión.Por consecuencia de lo expuestos amerita analizar la particularidades de la materia tributaria y en particular la penal, y así se ha de observar que existen diversas situaciones de hechos que merecen una consideración especial, y que es el objeto de este trabajo, lo cual indicaría que el estudio de estas circunstancias a los efectos de determinar si cabe su inclusión en particular en el régimen penal tributario como un artículo específico, se encuadra en la modalidad específica especial.ANALISIS DEL REGIMEN PENAL TRIBUTARIO La ley 24.769 y sus reformas y normas complementarias (Ley 26509, sobre emergencia agropecuaria, en especial artículo 28) es una ley de las llamadas especiales, que legisla sobre la materia penal tributaria, que dicha característica importa por imperio de lo establecido en el artículo 4 del Código Penal, que se aplica el Libro primero, titulado “Disposiciones generales” de este ordenamiento.La normativa penal tributaria por su especialidad requiere que determinados tópicos que se abordan en esta parte general ameriten un tratamiento especial, más allá de la general que propicia el libro primero, uno de ello son los atenuantes y agravantes de las penas y cuyo tratamiento se encuentra plasmado en los artículos 40, 41, y subsiguientes.Si se hace un análisis de los supuestos que prevé el artículo 41 del C P, pareciera indicar que no habría necesidad de abordar esta cuestión, sin embargo se observa a través de su lectura que son enunciados genéricos y que no abordan problemas propios de la materia penal tributaria, por consecuencia esta observación plantea un primer interrogante ¿Alcanza con las disposiciones generales que prevé el Código, o en su defecto sería necesario introducirnos en el estudio de un catálogo de circunstancias, que pueden ameritar como atenuantes o agravantes de la conducta tributaria del sujeto en el carácter de contribuyente? Un aspecto que merece la primera observación sobre la suficiencia de este recetario de circunstancias surge de expresiones doctrinarias donde aquellas son calificadas de la siguiente manera “…poco tienen que ver entre sí, sin que se brinde ninguna otra regla útil para orientar las actividad judicial, ni para enmarcarla dentro de límites medianamente precisos…” y seguidamente enuncia una serie de ejemplos que avalan dicha afirmación, las cuales son de carácter conceptuales sobre la terminología o aspecto tales como “…algún tipo de preferencia por los criterios de cuantificación objetivos o subjetivos” (Conf. Nicolás M Bessone: Sobre los atenuantes y agravantes subjetivos en la determinación judicial de las penas, p. 29, Ed. Fabián J Di Plácido).La doctrina pone así de manifiesto que los supuestos enunciados contienen defectos que pueden derivar en su insuficiencia, pero además se observa que la materia penal tributaria, es una materia especial, no solo por la categoría legislativa, sino además por la naturaleza de sus ilícitos y por las características que el propio legislador le ha impuesto, donde varios de los delitos legislado contienen montos mínimos de cargos (impositivos o previsionales) que solo una vez superado el presupuesto enunciado conforman ilícitos (artículos 1, 2, 3, 6, 7, 8, y 9 de la ley 24769).Esta cuantía en la conformación de los ilícitos otorga la introducción del elemento económico, que le da al derecho penal tributario una naturaleza particular, y por cierto lo distingue de los demás ilícitos del ordenamiento penal de fondo.Sin embargo este particular elemento trae como consecuencia un segundo aspecto que es la cuantificación material del hecho, caso contrario se torna imposible dilucidar los

ilícitos previstos en los artículos 1, 2, 3, 6, 7, 8, 9, por cuanto el hecho será punible penalmente solo si se cumple la condición que es superior al mínimo indicado en dichos ilícitos.Pero además de ello se observa que la característica económica no solo se refleja en el elemento señalado, sino que también se aprecia la necesidad de tenerla en cuenta desde otra óptica, las condiciones económica y de mercados que se suscitan en nuestro país, que influyen y son determinativas en el comportamiento del contribuyente. En este sentido amerita señalar que no siempre el país ha transitado por períodos estables, por el contrario podría decirse que la regla es que cada determinada cantidad de años, no más de diez, surgen por diferentes causas crisis económicas, muchas de ellas profundas que han afectado hasta el ordenamiento institucional, basta como ejemplo la última (diciembre 2001/enero 2002, podría mencionarse caso como los acontecimientos de 1975; 1984; 1989; 1990; 1991, por mencionar los más recientes y significativos).Estos hechos económicos han derivados en limitaciones y/o prohibiciones en el uso de fondos, la creación de ordenamientos de emergencias que alteran los ordenamientos preexistentes, la sanción de normas de dudosa validez, y sin embargo estas circunstancias tienen, entre otras, consecuencias tributarias, y requieren del contribuyente un ejercicio de interpretación que se le impone en situaciones extremas o extraordinarias.Ante esta descripción no cabe duda que los comportamientos de los contribuyentes ameritan alguna consideración particular.Sin embargo, no es sólo estas circunstancias extremas descriptas, las que inducen a situaciones donde las conductas se tornan difusas, porque difusas también son las normas que se dictan, y esto impone otra característica de esta materia el tecnicismo, tópico que no es manejable por la generalidad de los individuos, sino que requiere de una especialidad. La importancia de señalar este elemento está sustentado en los diferentes casos que se observan donde el Fisco luego de dictar un criterio, el mismo lo ha tenido que cambiar, los reproches jurisdiccionales a los criterios seguidos por el Fisco, incluso contra las leyes, cuando la aplicación de esta en determinadas circunstancias se tornan inconstitucionales por agraviar a derechos y garantías constitucionales; donde incluso se observa que la jurisprudencia no siempre es concordante. La enunciación de estas circunstancias agrega un fundamento más a la necesidad de un catálogo especial para la materia.Por último cabe considerar que el catálogo de circunstancias que se enuncian en el artículo 41, se hace referencia a la naturaleza de la acción, a los medios empleados para llevarlas a cabo, a la extensión del daño, al peligro causado, a cuestiones de las personas: edad, educación, costumbres, antecedentes, calidad de los motivos que lo determinaron a delinquir, en particular se hace hincapié en la miseria de su situación o en la dificultad de ganarse el sustento; las reincidencias, las condiciones personales; y la actuación en el hecho: participación, circunstancias de tiempo, lugar, modo y ocasión que demuestran la mayor o menor peligrosidad.Si estos presupuestos que atenúan o agravan las penas se interpretaran en sentido amplio, podría de alguna manera incluirse circunstancias que derivan de las enunciadas anteriormente, tales como aspectos económicos, normativos, relación fisco – contribuyente.Sin embargo, esta posición de considerar en el sentido amplio el alcance de las circunstancias enunciadas en el artículo 41 del C P, no es suficiente, dado que se observa en el accionar del Fisco, como su concepción actual una posición con sesgo arbitrarios que incluso llegan a desconocer principios, derechos y garantías constitucionales, vulnerado la jerarquías de las normas.-

Por consecuencia, en una primera aproximación, es razonable y necesario sostener que se debe por lo menos evaluar la incorporación de una norma en el marco de la ley penal tributaria que aborde la cuestión de los presupuestos de antenuantes y agravantes.APLICACIÓN EN MATERIA TRIBUTARIA DE LOS ARTICULOS 40 Y 41 DEL CODIGO PENAL Los artículo mencionados del Código Penal, no han sido extraños a la materia tributaria, y en determinados casos se ha hecho aplicación de los mismos, por parte del poder jurisdiccional, tanto en el marco de la ley penal tributaria, como en el marco de las multas ley 11683. Sin embargo lo que se ha tenido en cuenta en los casos que se han podido acceder es que se han referenciado estas normas penales en el marco de los presupuestos en ellos establecidos, no se observa una interpretación amplia de los supuestos que permita entender que pueden ser objeto de inclusión las situaciones que se plantean en este trabajo.Por ello seguidamente se exponen algunas consideraciones jurisprudenciales donde se refleja el criterio que se ha señalado en el párrafo anterior.“Para graduar la sanción del artículo 4 de la ley 23771 se tuvo en cuenta todas las pautas de los artículos 40 y 41 del Código Penal, la importancia del perjuicio causado a la Hacienda Pública al privarla de varios millones de pesos; el prolongado tiempo en que se desarrolló el fraude, sólo concluido por su descubrimiento; el alto nivel socio – económico de los propietarios; el motivo que los determinó a delinquir – el afán de mayor lucro –; y la atenuante para ambos de ausencia de antecedentes penales es que se fijó la pena en tres años y seis meses de prisión con accesorias legales y costas” (Conf. “Bocedi, Fernando y Julio s7 inf. Ley 23771, Cintoplom” C Fed Ap San Martín, 26-06-1997, Impuesto 1997-C, p. 3121).En otra oportunidad se dijo “Si bien la inexistencia de antecedentes no es indicativa de la menor gravedad de la infracción cometida por quien no facturó mediante la utilización de un controlador fiscal, ya que para dicho caso la ley de procedimiento fiscal no lo prevé expresamente, la eventual falta de antecedentes o la posible reincidencia del contribuyente podrán ser evaluadas respectivamente, como circunstancias atenuantes o agravantes de las penas conforme lo establecido por los artículos 40 y 41 del Código Penal (del voto del doctor Repetto)” (Conf. “Fejgelis, Rosa”, C N Ap Penal Económico, Sala A, 16-09-2004, en similares término la misma sala “Santy Lozano Sacarias Stive”, 16-09-2004, La Ley on Line).Una última cita manifiesta “La primera cuestión introducida por la parte actora se refiere a la eximición de sanción que le cabe pese al incumplimiento que tácitamente reconoce, en virtud de deslindar su responsabilidad en la persona de su asesora impositiva, que le impidió de hecho el cumplimiento del requerimiento, conducta que determinó la sanción cuestionada. En efecto, resultan de aplicación principios generales que rigen en orden a la culpa que cabe en este caso al administrado. En este sentido, la teoría predominante según la cual la responsabilidad del principal es inexcusable aun cuando demuestre su falta de culpa, es la demostración palmaria de que no es la culpa el fundamento de dicha responsabilidad. En la relación Fisco contribuyente el asesor impositivo es un "tercero" extraño a la relación jurídico-tributaria, y si el infractor ha incurrido en culpa in eligiendo no puede invocar su propia culpa para exigir la inimputabilidad por la infracción cometida y eximirse así de la sanción que la conducta genera. Respecto del quantum de la multa impuesta y considerando lo que establecen los artículos 40 y 41 del Código Penal en cuanto prevén que la pena se gradúe atendiendo

las particulares circunstancias de cada caso, que agravan o atenúan. Si el contribuyente registraba antecedentes sumariables, su juzgamiento se efectuará considerándolo como reincidente, y como tal resulta razonable que se mantenga la pena fijada por el Organismo recaudador (50 %) conforme los márgenes establecidos en el artículo 43 de la Ley Nº 11.683” (Conf. “Simondi Bartolomé Lorenzo c. D.G.I. s. demanda contencioso judicial”; Juzgado Federal de 1ª. Instancia de Río Cuarto; 18-08-1995) ANTECEDENTES LEGISLATIVOS En materia tributaria existen referencias legales, las enuncian supuestos atenuantes o agravantes. En el orden nacional, vale la cita de los artículos 49 y 50 de la ley 11683 (t. o. 1998 y sus modificaciones). Es interesante también mencionar el caso de eximición de responsabilidad, supuesto previsto en el artículo 8 inciso a), ley 11683 (t. o. 1998 y sus modificaciones); es el caso de los responsables enumerados en los primeros cinco incisos del artículo 6, cuando su representado, mandante, etc., los han colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales.Otro antecedente que resulta interesante, de allí su cita, es el artículo 7 del Decreto 326/1997, que es reglamentario del Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, el cual establece como supuestos de atenuantes y agravantes los siguientes “a) La actitud asumida frente a la fiscalización o verificación y el grado de resistencia o colaboración ofrecidas frente a la misma, que surjan de las constancias del procedimiento; b) La organización, adecuada técnica y accesibilidad de las registraciones contables y archivo de comprobantes; c) La conducta observada respecto de sus deberes formales y obligaciones de pago con anterioridad a la fiscalización o verificación; d) La gravedad de los hechos y el grado de peligrosidad fiscal que se desprende de los mismos; e) La ocultación de mercaderías y/o falsedad de los inventarios; f) La omisión por parte de los agentes de recaudación de ingresar las sumas mantenidas indebidamente en su poder, cuando hubieran existido actuaciones en trámite con ese fin; g) Registrar antecedentes, en virtud de haber sido el infractor condenado en sede judicial por aplicación de la Ley 23.771 o sancionado mediante resolución firme por cualquiera de los ilícitos previstos en el Código Fiscal, dentro de los dos años anteriores al dictado de la resolución; h) La configuración de resistencia pasiva; i) La envergadura del giro comercial del contribuyente y/o el patrimonio invertido en la explotación”.Las normas citadas se refieren a supuestos que determinaran la aplicación de sanciones pecuniarias, por diferentes incumplimientos.CRITERIOS JURISPRUDENCIALES Y DOCTRINARIOS La jurisprudencia, como la doctrina, a través del tiempo ha sentado y puntualizado supuestos que se refieren a circunstancias que atenúan o agravan las eventuales sanciones. En este sentido se pueden enunciar algunos de esos presupuestos, donde analizada la conducta seguida puede importar incluso eximir al sujeto de responsabilidad.Conducta diligente de todo buen hombre de negocio Este supuesto se observa fundamentalmente en los casos de facturas apócrifas, donde el Fisco presume, en particular para el caso de las compras, que determinados comprobantes carecen de validez, por su calidad, la naturaleza de la operación, o las características económicas del sujeto.-

Sin embargo, el contribuyente que se ve involucrado en una impugnación de esta naturaleza no siempre cuenta con las posibilidades de lograr revertir el criterio del Fisco, dado que este impone en infinidad de casos supuestos que son imposible de comprobar en el marco de las relaciones comerciales, incluso cercena la posibilidad de probar aduciendo el secreto fiscal (artículo 101, ley 11683 y modificatorias).Uno de esos supuestos es la carencia de sustentabilidad económica, o inviabilidad o incapacidad económica, por mentar algunas de las nominaciones con que el Fisco señala la causa de impugnación del proveedor.En general el contribuyente los controles a los cuales puede acceder son el CUIT del contribuyente proveedor, el control del CAI, la existencia o no en el registro APOC, y en determinadas actividades, el acceso a archivos para establecer el tratamiento que se debe otorgar en materia de retenciones al tercero con quien contrata.Los demás archivos se tornan imposible su acceso dado que se encuentran protegido por el secreto fiscal (artículo 101 ley 11683 t. o. 1998 y sus modificaciones).Por otra parte merece señalarse que el contribuyente, en materia comercial, se rige por principios tales como la buena fe, el diligente hombre de negocio, pero jamás se puede pretender que actúe en calidad de investigador o fiscalizador de sus proveedores, porque no tiene ni facultad, ni derecho, ni norma alguna que lo admita.Que estas circunstancias, donde el Fisco pretende lo imposible, que es un accionar co – fiscalizador del contribuyente, lleva a que se produzcan impugnaciones que por su magnitud pueden superar los montos mínimos que establece la ley penal tributaria, y en consecuencia encontrarse envuelto el sujeto pasivo en una causa penal.La jurisprudencia felizmente ha comenzado a receptar esta situación desequilibrante y al respecto ha manifestado en uno de los pasajes de los considerandos respecto de las declaraciones de uno de los ex empleados de la sociedad “…aseveró haberse ocupado personalmente respecto de los proveedores impugnados de verificar la situación fiscal previa entrega de los cereales, es dable concluir que no existió por parte de los responsables de la sociedad la voluntad deliberada de no ingresar los montos retenidos en concepto de IVA. Habiendo tomado ese recaudo, no es válido exigirle al contribuyente denunciado que, además, efectuara todas las diligencias necesarias para determinar, a su vez, la capacidad contributiva del ocasional proveedor, más aún cuando esa información no está disponible al público en general por estar amparada por el secreto fiscal” (el sobresaltado es nuestro).En esta causa concluyó con el sobreseimiento definitivo del socio gerente de la sociedad (Conf. “Proveeduría Agroindustrial SRL s/ Infracción Ley 24769”, Expediente Nº 715/07, Juzgado Federal de la ciudad de Santa Rosa, 27-08-2009.Por consecuencia el supuesto de atenuación sería cumplir con las obligaciones de verificaciones que se tiene acceso en materia fiscal, y tal cual lo prescribe el accionar diligente de todo buen hombre de negocio.El presupuesto de realidad económica prevista en el artículo 34 de la Ley 11683 En la actualidad se observan infinidad de situaciones, que aún cuando se ha probado por parte del contribuyente, e incluso el inspector del Fisco ha admitido la existencia de elementos suficientes que prueban la verosimilitud de las operaciones comerciales, por incurrir en defecto en la utilización de los medios pagos, por caso pago en efectivo, o pago con cheques de terceros sin la adecuada registración de los cartulares se procede a la impugnación, y aquí se observan dos variantes: a) La impugnación solo abarca el crédito fiscal del IVA por las compras en cuestión; b) La impugnación se

extiende al crédito fiscal por IVA y a la deducción de la mercadería o gasto en el Impuesto a las Ganancias.La realidad jurídica y económica indica que este precepto legal prima por sobre el articulado de la ley 25345, dado que el artículo 34 de la ley 11683 (t. o. 1998 y sus modificaciones fue reformado por la ley 25795, la cual es posterior a la ley antievasión citada, por lo tanto el primer párrafo de este artículo “Facultase al Poder Ejecutivo nacional a condicionar el cómputo de deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios de interés del contribuyente y/o responsable a la utilización de determinados medios de pago u otras formas de comprobación de las operaciones en cuyo caso los contribuyentes que no utilicen tales medios o formas de comprobación quedarán obligados a acreditar la veracidad de las operaciones para poder computar a su favor los conceptos indicados” determina que probada la veracidad de las operaciones, tanto se toma el crédito fiscal en el IVA, como se admite los gastos y mercaderías en el Impuesto a las Ganancias.Este criterio ha sido objeto de reconocimiento por reiterada jurisprudencia, la cual ha expresado “Corresponde declarar la inconstitucionalidad del art. 2° de la ley 25.345 — antievasión—, por cuanto al impedir la posibilidad de acreditar la veracidad de las operaciones realizadas por medios de pago distintos a los allí previstos contradice al art. 34 de la ley 11.683 —t.o. en 1998 y sus modif.—, que por ser una ley especial debe prevalecer sobre la norma general en los aspectos que resulten contradictorios” (Conf. “Epuyen S A c AFIP”, C Fed Ap. Paraná, 14-11-2006, la ley on line).En otra oportunidad se manifestó “Encontrándose en pugna dos leyes dictada por el Congreso Nacional, prevalece el art. 34 de la Ley 11.683 por sobre el art. 2° de la Ley 25.345 —Antievasión— por expresa aplicación del principio de especialidad —siendo más reciente también la modificación operada en la primera mediante Ley 25.795 y que mantiene plenamente su vigencia—, en contraposición a la presunción absoluta que veda de efectos tributarios a quién no acredita la veracidad de las operaciones, lo cual ratifica la objeción de índole constitucional que se traduce en violación al derecho defensa en juicio y propiedad” (Conf. “La Cordobesa S A c E N A – AFIP”, C Fed Ap Córdoba, 26-06-2008, la ley on line).En los tribunales administrativos se ha pronunciado en igual sentido “En efecto, mediante el mecanismo creado se llega a una verdadera ficción que puede producir una total desconexión entre el impuesto que se determine y el que resultaría conforme a las disposiciones generales de la ley del gravamen, alterándose de ese modo las pautas de equidad previstas en la misma, conforme al criterio de capacidad contributiva receptado por el legislador. Máxime cuando tal extremo se produciría por vía del cercenamiento del derecho de defensa del obligado.” (Conf. “Miguel Pascuzzi e Hijos S A”, TFN, Sala A, 1409-2004, la ley on line; en igual sentido “Miguel Pascuzzi e Hijos S A”, Juzgado Federal Nº 1 de Salta, 21-03-2006, la ley on line, entre otros).Por consecuencia un presupuesto atenuante estaría dado en considerar la admisibilidad de deducir créditos fiscales de impuestos o egresos impositivos deducibles en tanto se pruebe la veracidad del hecho en concordancia con la realidad económica del contribuyente.Dictamen profesional en los Balances contables El dictamen profesional es el resultado de la tarea de revisión del balance contable, las registraciones y su respaldo documental, el cual puede concluir con una aprobación por parte del profesional al emitir el dictamen sin salvedad; hacerlo con salvedades, por determinadas causas, lo cual significa que más allá de la razonabilidad general que

expresen esos balances existen observaciones; y finalmente hacerlo con opinión contraria.El balance, como documento que da lugar al dictamen que se hace referencia en este punto, es aquel que revela el activo, pasivo y patrimonio neto de la empresa durante un período de tiempo determinado, y el resultado al que se arriba, indicando los conceptos que originan ingresos y egresos; conceptos todos que tendrán un respaldo documental, que podrá consistir en documentos recibidos o emitidos por la empresa; y por otra parte a partir de esa documentación se aplicarán criterios contables que determinaran la cuantificación que expresa el balance en todos sus rubros (patrimoniales y de resultados). Podría decirse que es la expresión resumida de la actividad económica de ese período de tiempo.Por otra parte dicho balance es confeccionado por la empresa, y la responsabilidad es de ella. El profesional interviene luego para aplicación de criterios contables y normas de auditoría llegará a emitir opinión en los términos que se enunciara en el primer párrafo de este punto.Amerita mencionar algunas consideraciones que deben tenerse en cuenta en la evaluación del accionar profesional a los efectos de determinar la responsabilidad penal que pudiera caberle por algún acto del contribuyente que asesora: a) El contador público como asesor impositivo o auditor externo no tiene calidad de funcionario público a la que se refiere el artículo 77 del C P, por ende no tiene obligación de denunciar ilícitos que por su actividad pudiera tomar conocimiento; b) La Ley Penal Tributaria no modifica la obligación de la guarda del secreto profesional sobre los hechos o datos que pudiera tomar conocimiento, fuera en el marco de los artículos 156 del C P y los artículos 19 y 20 del Código de Etica para los profesionales de Ciencias Económicas; c) Existirá responsabilidad del contador en el carácter de asesor o auditor, en tanto se demuestre que estos han colaborado con el contribuyente en la producción de lesión al bien jurídico tutelado; d) La colaboración deberá ser a título de dolo y en los términos requeridos por las reglas de la participación criminal (Conf. Recomendaciones del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de Capital Federal, en Jornadas realizadas los días 27 al 29 de Marzo de 1995, cita por Teresa Gómez en Cuadernos de Doctrina y Jurisprudencia Tributaria Nº 1 - 1998, p. 73).La jurisprudencia española ha tenido una interesante expresión “…no puede admitirse que una persona en su calidad de asesor fiscal y contable asuma como obligación personal la responsabilidad de que todo lo que él refleja en los libros y declaraciones efectuadas por las empresas en las que presta sus servicios, son el fiel reflejo de la realidad económica de la empresa, al no disponer directamente de la información necesaria para realizarlo; toda su actuación depende de la supervisión y conformidad de la persona a la que presta sus servicios y finalmente debe resaltarse que carece del dominio del acto que realiza, salvo en los supuestos de extralimitación o incumplimiento de las funciones encomendadas, únicos casos en que puede existir una responsabilidad personal frente a su cliente” (Conf. Sentencia del Tribunal Supremo de España, 23-04-1993, cita de Juan M Rodríguez Estevez, Derecho Penal Tributario T. II, p. 922, Ed Marcial Pons).La jurisprudencia argentina, ha tenido en cuenta en caso de dictámenes sobre Balances contables, el rol que le cabía al contador y así ha condenado, cuando además de contador certificante ocupaba el cargo de presidente del directorio de una de las sociedades comprometidas en la causa (Conf. “Bertero Raúl”, C. Fed. De Ap de Resistencia, 16-04-2009, la ley on line).En otra causa se estableció el procesamiento del contador, por haber en primer lugar suscripto el balance, y en segundo lugar no haber hecho objeciones en su dictamen,

en consecuencia el Tribunal expresó “Corresponde confirmar el procesamiento en orden al delito de evasión tributaria gravada y disponer la prisión preventiva del contador público que habría sido participe necesario en la evasión de los tributos debidos por la sociedad investigada, toda vez que habría favorecido materialmente la acción típica de los autores por medio de un auxilio indispensable al suscribir balances y estados contables que coinciden con las declaraciones juradas que contenían datos falsos y fueron presentadas por los socios gerentes imputados en la causa” (Conf. “G., J. R. y otros”, C N Ap Penal Económico, Sala B, 30-05-2005, la ley on line).Es interesante dejar constancia de un aspecto contable, el referido a la visación de la documentación, donde el Tribunal en la causa citada en el párrafo anterior, ante la expresión: tener a la vista la documentación es una cuestión meramente formal, destacó que es un hecho de suma importancia y al respecto expresó “está obligado a cotejar la información con los registros contables y/o con otra documentación de respaldo e informar las discrepancias que surgieran de aquel cotejo” y agrega en otros pasajes citando un documento conjunto del 2004 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas y de la Federación Argentina de Graduados en Ciencia Económicas denominado “Funciones y Responsabilidades del Contador Público” que son obligaciones del auditor externo “Revisar selectivamente la emisión de facturas”; “Aplicar procedimientos con el fin de tratar de detectar engaños para ocultar, modificar, disimular o no revelar la real situación del ente”; “Constatar que los elementos y datos utilizados en la preparación de las declaraciones juradas presentadas durante el ejercicio auditado son los que resultan de la información auditada”; “Aplicar procedimientos para tratar de identificar si existen erogaciones (gastos) sin comprobantes…”.Una mención que vale es tener en cuenta que el dictamen siempre se hace sobre un balance, que está integrado por hechos que ya se han producido, y salvo que incurra en maniobras contables, produciendo un balance falso, no habrá existido responsabilidad, salvo para las imposiciones que deriven de la situación económica financiera de la empresa que refleja este documento.Es importante hacer notar que en el supuesto de emitir dictamen sin salvedad, su responsabilidad queda a salvo, en tanto guarda una correcta y prudente aplicación de las normas de auditorías y realizan una adecuada verificación tributaria a las que puede acceder en el carácter de tercero. En cuanto al supuesto de hacerlo con salvedad, se deberá distinguir los rubros afectados por esta, de lo que no lo están, para aquellos basta con la salvedad, para estos otros se deberá tener en cuenta el criterio enunciado para el supuesto anterior. Finalmente el balance en el cual se emite dictamen con opinión contraria obvia la responsabilidad del dictaminante a tenor que per se indica por lo menos que debe ser objeto de observación.Se entiende como corolario que debería dejarse sentado presupuesto de atenuantes respecto de la opinión que emite el contador al dictaminar los balances contables, teniendo en cuenta los supuestos enunciados en el párrafo anterior.Error invencible El error invencible ha sido considerado por la doctrina, y tomado por la jurisprudencia como la situación en la cual el asesorado recibe un asesoramiento que por las circunstancias de lugar, tiempo y espacio se torna imposible librarse usando cautamente los sentidos y la razón.La jurisprudencia en varios casos ha hecho aplicación de este concepto, y por consecuencia ha liberado de responsabilidad al autor. Esta situación tiene íntima relación con el conocimiento de la materia tributaria, la complejidad, multiplicidad y rango de sus

normas, lo cual dificilmente pueda discernir en el caso de problemas complejos cual es el criterio que se debe aplicar, y cual es en el caso de existir más de uno el más razonable.Estas circunstancias determina que no existe otra opción que recurrir a un profesional especializado, en el caso, en la materia tributaria, y subordinarse a su consejo, eventualmente podrá producir una interconsulta, pero no más, y con ese asesoramiento finalmente tomará su decisión, la cual no siempre podrá ser la más acertada.La jurisprudencia ha receptado esta situación y a través de diferentes pronunciamientos ha dejado eximido de responsabilidad penal tributaria a quien ha receptado un asesoramiento a la postre erróneo. Algunas citas expresan los dichos “…el ciudadano no instruido juridicamente por regla general deberá consultar una persona versada en derecho…”, y se ha agregado “Sería ir demasiado lejos al exigir que quien busca consejo deba comprobar la habilidad general o los conocimientos técnicos específicos de un abogado. Le falta la competencia para ello. Por el contrario, el ciudadano debe poder partir de la base de que un abogado…le puede dar un consejo jurídico del que se puede fiar…” (Conf. Roxin: Derecho Penal, Parte general”, Ed Civitas – Madrid 1997 – Tomo I – p. 888, en causa “Ciccone Calcografía S A s/infracción Ley 24769”, Causa 346/2005, J N Penal Tributario Nº 2, 04-06-2008, cita de Repertorio de la Unidad Fiscal de Investigación de Delitos Tributarios y Contrabando, Newsletters Nº 6, p. 3).En otro pronunciamiento la jurisprudencia abordó el caso del Contador, y en tal circunstancia expresó “Es posible afirmar que el imputado incurrió en el caso, en un error de prohibición invencible a partir del consejo profesional emitido por el contador pues, con anterioridad al hecho que se le imputó en autos, procuró por la vía que, a su entender estimó correcta, la información necesaria a fin de dar el tratamiento debido a la obligación tributaria generada por la tenencia de acciones”, y se agregó “El ciudadano no debe cargar con la tarea de verificar la corrección del consejo…pues ello lo llevaría a una cadena interminable de comprobaciones que prácticamente impediría todo comportamiento…” (Conf. “Almirón, Juan Manuel s/Ley 24769”, Causa 54881, C.P. Econo, Sala B, 31-10-2007, cita de Repertorio de la Unidad Fiscal de Investigación de Delitos Tributarios y Contrabando, Newsletters Nº 2, p. 9).Las circunstancias fácticas, la naturaleza de la materia, y las citas jurisprudenciales vertidas ameritan que existiera un presupuesto atenuante que receptara el error invencible, como causal de atenuación o incluso de eximición de responsabilidad.Desconocimiento de la Norma El ordenamiento tributario se ha caracterizado por emanar primariamente de tres órdenes legales, el constitucional, la ley, y los decretos reglamentarios. Sin embargo a través del tiempo fue surgiendo una modalidad reglamentaria, que se institucionalizó por parte del Fisco Nacional, mediante las resoluciones, que si bien inicialmente no se advertía un dictado importante de ellas, alcanzaba a aproximadamente 6 por mes (década del cuarenta al setenta e incluso varia de ellas estaban motivadas en el reconocimiento de criterios interpretativos derivados de fallos de la Corte); pero a partir de la década del noventa comienza a ser un mecanismo reglamentario de uso importante, alcanza las 14 mensuales, para pasar en estos últimos dos años a 22 mensuales, es decir 1 por día hábil.A esto se agregaron, otros mecanismos, tan importante como las resoluciones, que eran las circulares, las instrucciones, y las notas, además de los dictamenes.Esta abundancia normativa, que implicó dos situaciones: a) Normas de carácter interpretativo; b) Normas aclaratorias, que luego se modificaban, modificando el criterio; c)

Implementaciones de regimenes de retenciones, percepciones, pagos a cuenta, y más recientemente registros para diferentes actividades.Este marco reglamentario, se observa una característica muy particular y es que existen normas o partes de ellas que carecen de absoluto sustento legal, además de atribuirse en muchos casos funciones de otros organismos.A lo que es importante agregar como característica que varias de estas resoluciones fueron objeto de reproche jurisdiccional, por ilegalidad o inconstitucionalidad.En los últimos tiempos surgió un nuevo elemento que es el informático, y donde no siempre existe coincidencia entre el resultado que surge del régimen normativo, y el que emerge de la estructura informática. Además merece destacarse la infinidad de actos administrativos que se toma conocimiento por este medio, incluso estableciendo determinadas restricciones de derechos de los contribuyentes de carácter individual. Esta situación requiere ya no solo el conocimiento de la normativa tributaria, sino además el conocimiento informático de los programas de aplicación tributarias dictados por el Fisco Nacional, y contar con la estructura informática adecuada.Esta particularidad que se ha planteado en los útimos tiempos en la relación Fisco – Contribuyente, se observa que tiene un avance constante, lo cual agrava aún más la situación del contribuyente.Este panorama, sin duda que ha determinado una inestabilidad en el régimen tributario, que sin duda amerita alguna consideración atenuante, en particular cuando se trata, como se lo hace actualmente, incorporar el espectro poblacional con el carácter de contribuyente.La jurisprudencia no ha estado ajena a estas circunstancias, y en determinados casos se ha hecho mención de la ignorancia del derecho. Se ha manifestado “…el error o ignorancia respecto de las obligaciones impuestas por el organismo fiscal puede constituir una causal de exculpación, toda vez que esta Corte ha reconocido en numerosas oportunidades que el principio de culpabilidad – que exige, como presupuesto ineludible para la aplicación de una sanción, la posibilidad real y efectiva de ajustar la conducta individual a los mandatos de las normas jurídicas – rige en el campo del derecho represivo tributario (Fallos: t. 303, p. 1548 y sus citas; t. 312, p. 149 y sus citas; t. 312, p. 447 y sus citas)”, y agrega “…sin embargo, quien pretenda exculparse en el campo fiscal, con fundamento en la ignorancia o error acerca del carácter ilegítimo de su conducta, deberá acreditar de modo fehaciente que, a pesar de haber actuado con la debida diligencia, no tuvo la posibilidad real y efectiva de comprender el carácter antijurídico de su conducta” (Conf. “Morixe Hnos S A C I”, CSJN, 20-08-1996, La ley on line).Otro pronunciamiento que cuenta con interesantes apreciaciones que ameritan citarse y son las siguientes “La ignorancia es la falta total de conocimiento, en cambio el error es interpretar el significado de algo de una manera distinta a la real; no obstante esta diferenciación, generalmente a estos conceptos se los considera equivalentes en la doctrina y también en nuestro art. 34, inc. 1º del Cód. Penal.”; “En cambio, hoy día, la frondosa legislación no sólo no coincide con la moral y sentido común actual sino peor, en algunos casos se le contrapone y esto agravado por la multiplicidad de decretos, resoluciones, etc., que una mala práctica quiere darle la misma jerarquía que se le da a la ley del Congreso.”; “Otro aspecto significativo a considerar es que la cantidad de leyes del Congreso es mucho menor que la cantidad de resoluciones, además las leyes son más permanentes, más estables, en cambio las resoluciones casi a diario se van sancionando, derogando, modificando”; y concluye “no admito la excusa de la ignorancia o error de la ley en sentido propio o restringido -ley del Congreso- y sí lo admito en la ignorancia o error de derecho -conjunto de resoluciones y/u otras normas de jerarquía inferior o que no

sean ley del Congreso-; y admito esta excusa por equidad, sinceridad, y realidad social e individual ya que si vulneramos estos aspectos la ficción resultaría totalmente inmoral, injusta, contraria al sentido común, a la seguridad jurídica, etc., factores que sumados tarde o temprano- atentarían contra la paz y orden social, que fue casualmente el argumento impuesto por nuestros maestros los juristas romanos para sostener la ficción que la ley se presume conocida por todos” (Conf. “Buombicci, Nélida Adela”, Juzgado Nacional de Primera instancia en lo Penal Económico Nº 2, 15-03-1991, revocado con posterioridad por la CSJN, fallo 08-06-1993, la ley on line).El Tribunal Fiscal de la Nación también ha tenido en cuenta las circunstancias del conocimiento de las normas, y así lo expresó “De los agravios expresados por la recurrente -que han sido analizados en el voto de la vocal preopinante- uno de los que parece más atendible y me lleva a considerarlo como atenuante del accionar del doctor C., es el que se relaciona con la falta de asesoramiento idóneo para llegar a cumplir en forma cabal con sus obligaciones tributarias”; “considero poco feliz el argumento expresado por la representación fiscal cuando señala en su escrito de contestación del recurso, agregado a fs. 75/82, que tratándose el doctor C. de un profesional universitario "posee un nivel educativo y cultural suficiente como para conocer que el asesoramiento en materia impositiva debe ser prestado por personas que ejerzan la profesión de Contador Público Nacional y que "el hecho de que en Puerto Deseado no haya contadores públicos tampoco es razón valedera toda vez que pudo haber recurrido a profesionales de ciencias económicas residentes en la ciudad de Río Gallegos, capital de la provincia, en busca del mencionado asesoramiento impositivo” (Conf. “C J M”, TFN, sala D, 14-02-2003, Impuesto 2003-B, p. 2142) Otra de las cuestiones que tuvo notoriedad son las causas que se siguieron en materia penal tributaria por el ajuste por inflación, donde al respecto la jurisprudencia que se sentó es la siguiente “Corresponde sobreseer totalmente a los directores de una sociedad anónima del ilícito previsto en el art. 1° de la ley 24.769, por la presunta declaración engañosa del Impuesto a las Ganancias, al haber aplicado el ajuste por inflación impositivo, pues el hecho investigado no constituye delito, por cuanto aun cuando se entienda que dicho ajuste ha sido computado en forma improcedente a la luz de la normativa vigente, debe considerarse que los imputados se han visto inmersos en un error sobre la posibilidad de su aplicación, motivado en la realidad social y debate público sobre el proceso inflacionario acontecido e incluso en sentencias entonces dictadas por tribunales vernáculos, por lo que no puede razonablemente entenderse que hayan actuado con el dolo requerido por la norma citada” (Conf. “XX”, Juzgado Nacional de 1a Instancia en lo Penal Tributario Nro. 2, 05-12-2006) El conocimiento de la norma, abarca dos cuestiones, el tecnicismo de la materia tributaria, y la complejidad derivada de la multitud de normas que se dictan, básicamente de carácter reglamentario, donde la legalidad en muchos casos es dudosa.Es muy cierto que la discrepancia en la interpretación de las normas no se puede asimilar a una conducta reprochable penalmente, pero la automaticidad y la ligereza con que se maneja el Fisco determina que esta cuestión debe ser merituada específicamente a los efectos de evitar, no solo el inconveniente que representa para un contribuyente un proceso penal, sino también para el Fisco incurrir en un dispendio jurisdiccional innecesario.Por consecuencia debería consignarse en este catálogo un presupuesto atenuante o agravante, que se encuentre referido al conocimiento específico de la norma.Inexistencia de fondos disponibles en el particular caso de las retenciones

Esta causal, en la jurisprudencia no ha sido motivo de gran receptividad, es más podría decirse que existe una orientación a no admitirla. Sin embargo, consideramos que debe tenerse en cuenta dos particularidades: a) Que exista la indisponibilidad de fondos en la empresa: lo cual es un cuestión de hecho y prueba; b) Que circunstancias de conocimiento públicos, extraordinarias y ajenas al contribuyentes determinan la imposibilidad de disponer los fondos.Indisponibilidad de fondos de la empresa por dificultad financiera: Respecto de esta cuestión los criterios jurisprudenciales han marcado diversas situaciones que ameritan señalar.En primer lugar y en referencia a las retenciones el criterio es que los fondos no son propios, y en tal sentido se ha expresado “Los supuestos problemas económicos que habría tenido la sociedad a la fecha en la cual debían depositarse las retenciones no resultan suficientes para eximir de responsabilidad penal al socio gerente de la sociedad deudora, toda vez que las sumas no ingresadas tienen fundamento en el carácter de agente de retención de la empresa y, por lo tanto, no formaban parte del patrimonio de aquella (Conf. “Plantamar autotrans. Arg”, C N Ap Penal Económico, Sala B, 09-09-2004, La ley on line).Otro aspecto que se ha dilucidado por la jurisprudencia, la separación entre una situación extraordinaria y cuando el no depósito se transforma en política de la empresa “Cabe confirmar el procesamiento del imputado por la omisión de depositar las retenciones practicadas durante varios meses sobre los haberes del personal de la entidad de la que es representante legal, pues las declaraciones de los empleados, que dan cuenta que fueron retenidos de sus haberes los aportes al régimen de seguridad social, constituyen prueba del hecho, en tanto que la invocada situación de emergencia patrimonial no puede ser admitida por tratarse de una conducta permanente y reiterada, ya que una cosa es una acción de salvataje frente a una emergencia y otra cosa es una política empresarial para enfrentar dificultades financieras” (Conf “Murekian, Héctor”, CNAp Penal Económico, Sala A, 02-03-2004, La Ley on Line).Incluso se observa que se sigue el mismo criterio en el caso de los concursos, donde se ha manifestado “La circunstancia de que la empresa se encontraba en concurso preventivo al momento del hecho imputado no exime al contribuyente de responsabilidad penal, toda vez que la ausencia de ingreso al Fisco de la suma adeudada —en concepto de aportes previsionales— se realizó transgrediendo las obligaciones del agente de retención, siendo que el monto cuyo ingreso se omitió no formaba parte del patrimonio de aquélla” (Conf. “Mirón Antonio”, CNA Penal Económico, sala B, 29-08-2005, La ley on Line).La prueba en estos caso es importante, y así se ha señalado en reiteradas oportunidades por la jurisprudencia, que ha derivado que si se ha probado fehacientemente la dificultad se ha admitido este aspecto como atenuante “Cabe absolver al presidente de la sociedad empleadora en orden al delito de omisión del pago de las sumas retenidas en carácter de aportes al sistema de Seguridad Social, si ha quedado acreditado que el imputado no contaba con el dinero necesario para hacer la retención debida, siendo que apenas podía pagar a sus empleados el sueldo de bolsillo, lo cual pone de manifiesto que no se ha configurado el tipo penal consagrado en el art. 133 de la ley 24.241 en tanto la imposibilidad material en la que encontraba el acusado impidió que se practicaran las retenciones en forma real y que no fueran una mera ficción contable” (Conf. “Jung, Rodolfo R.”, Tribunal Oral Penal económico, Nº 1, 25-04-2005).En sentido contrario, cuando la prueba ha arrojado la inexistencia de la indisponibilidad de fondo se ha expresado “Cabe revocar el sobreseimiento dispuesto por

el a quo respecto de los imputados por el delito del art. 9° de la ley 24.769, pues el delito denunciado se consuma cuando el agente de retención no deposita el total de lo retenido después del vencimiento del plazo para hacerlo, circunstancia que no puede descartarse, si se tiene en consideración que del peritaje contable surge que la sociedad habría tenido un saldo positivo en la cuenta corriente de su titularidad al momento del vencimiento de la obligación de depósito, y sin perjuicio de lo expresado por los imputados en cuanto a la presuntamente desfavorable situación económica de la sociedad durante el período investigado, aquélla habría abonado honorarios al directorio y reflejado ganancias” (Conf “Industria Alimenticias Mendocinas S A”, C N Ap Penal Económico, Sala B, 14-12-2004).Indisponibilidad de fondos por circunstancias extraordinarias: Se ha señalado en el inicio de este trabajo que en materia económica, y en forma recurrente acontecen circunstancias extraordinarias que ameritan considerarse, dado que en varias de las crisis que han golpeado a nuestro país se ha llegado a tomar medidas gubernamentales por la cual se determinó la indisponibilidad de los fondos que la empresa tienen en las entidades financieras.Esta situación determina que el cumplimiento de las obligaciones fiscales se torna dificultoso, por consecuencia amerita que hubiera alguna consideración al respecto en el marco del estudio de atenuantes específicos en la materia tributaria, que reconozca en la medida apropiada y diferenciada cada una de estas situaciones (la mera dificultada financiera de la empresa y el caso de fuerza mayor).CONCLUSION Luego de las consideraciones vertidas se puede concluir que los presupuestos atenuantes y agravantes que surgen del artículo 40 y 41 del Código Penal, tienen características genéricas, comprendido en la clasificación doctrinaria de específicas común.Si bien la jurisprudencia ha hecho aplicación en materia penal tributaria y sanciones en el marco de la ley 11683, los ha tomado en una interpretación de acuerdo al texto de la norma y no se observa la inclusión, vía interpretación amplia de ellos, de los supuestos específicos se mencionan en este trabajo.Por lo tanto, y teniendo en cuenta la especialidad que la materia penal tributaria contiene, amerita la necesidad de plantear el estudio de causales de atenuación, y por consecuencia proponer que se incluya en el ordenamiento penal tributario, un artículo que contemple específicamente estos, y otros presupuestos atenuantes y agravantes que emergen del estudio propuesto, siguiendo el criterio que rige la modalidad de específica especial.RESUMEN El presente trabajo aborda una problemática que por las particulares circunstancias que se señalan en el en cuanto al estado que se encuentra hoy la relación fisco – contribuyente, por el accionar del primero, se torna interesante, además en el contexto que se observa, se está con un proyecto que modifica una cantidad importante de preceptos de la ley 24769, y donde también existe un sesgo agravado en el tratamiento de las conductas reprochables, marcado por una tendencia a la restricción de garantías, más cuando como en el caso se está en juego uno de los dos bienes más preciados del hombre, la libertad, el otro es la dignidad.-

El Fisco hoy plantea un accionar, propio de una concepción autoritaria, donde los límites que la ley le impone, como los derechos y garantías de los contribuyentes no son ameritados acorde con el Estado de Derecho en que vivimos.Estas consideraciones determinaron abordar la problemática de los atenuantes y los agravantes, en particular los primeros, por entender que son, tal cual lo expresara prestigiosa doctrina penalista un valladar de garantía contra las arbitrariedades del poder.Por otra parte se observa que la materia tributaria tiene particularidades, fundamentalmente la económica, donde se observan tres aspectos que merecen ser destacado, uno de ello es la impronta que impone la economía del país la cual en forma recurrente, ha caído en profunda crisis, donde se alteran las reglas de juego, en forma imprevisible, y origina dictado de medidas gubernamentales, de dudosa legalidad, prueba de ello son las innumerables causas judiciales que se inician a partir de estas circunstancias. El segundo aspecto, y derivado del carácter económico del mismo, además de no incurrir en abarrotar los tribunales con causas menores, la fijación de importes mínimos a partir de los cuales se considera una conducta reprochable. El tercer aspecto es el tecnicismo que trae aparejado el complejo ordenamiento que rige la materia, con los conflictos jerárquicos de normas que se plantean.Se ha considerado a lo largo de este trabajo algunos aspectos teóricos de este tema, como así también se han citado preceptos de algunos ordenamientos penales comparados que abordan la problemática.Los problemas, que no son los únicos, lo cual torna los supuestos tratados de carácter enunciativos, son ellos los problemas de control que al contribuyente le plantea el Fisco con las limitaciones que le impone a partir del secreto fiscal, lo cual determina que aquél se vea restringido a determinadas áreas, y luego el organismo fiscal lleve a cabo impugnaciones que pueden derivar, en el caso particular de facturas apócrifas, situación donde más se da este problema, a determinaciones de oficios, con consecuencias penales.El segundo está referido a la crisis existente entre la ley 25345, ley anti evasión, medios de pago, y el artículo 34 de la ley 11683 y sus modificatorias, que pese a los reiterados pronunciamientos jurisprudenciales que advierten de la derogación implícita de aquella por la especialidad de esta, el fisco lleva adelante impugnaciones donde la realidad económica, ni la verosimilitud de la operación son vallas. Ergo las consecuencias que se observan los enunciadas en el supuesto anterior.El tercer supuesto, nominado del error invencible, por el cual un contribuyente no puede validar el consejo de un profesional, con consultas a otro, porque se vería involucrado en un imposible. Esta situación determina que en suma se somete al consejo del profesional que elige, con lo cual la pericia de este en el asesoramiento puede importar un trato adecuado, como inadecuado de su situación y con ello las consecuencias que estos errores, en caso de haberlo puede ocasionar, y a veces no por un consejo erróneo sino por una elección entre varias alternativas erróneas en el criterio del fisco, esta situación ha sido receptada positivamente por la jurisprudencia penal. Por las consecuencias que pueden derivar el error de asesoramiento, y la eventual mal interpretación que pudiera realizar el fisco de la conducta del contribuyente amerita la consideración como supuesto.El cuarto supuesto es el desconocimiento de las normas, que ha sido, en alguna ocasión recepcionada jurisprudencialmente. Pese a la baja consideración en que se la tiene, hoy se torna dificultoso por parte de un contribuyente tener el conocimiento suficiente para poder cumplir con los deberes fiscales. Este supuesto se enlaza con el tecnicismo, y con la necesidad de asesoramiento especializado. El presupuesto atenuante o agravante que pudiera indicarse en una eventual norma, debería ser cuidadosamente

estudiado a tenor del principio de vigencia de las normas, que se tienen por conocida luego de su publicidad.Finalmente se hace mención del caso de inexistencia de fondos, y en este supuesto se observa la existencia de dos aspectos: por una parte que las empresas tengan algún tipo de dificultad; o que existan hechos extraordinarios que imponga la dificultad de cumplimiento, se refiere en particular a las diferentes modalidades de retenciones. En la redacción de un artículo debería distinguirse las dos hipótesis.-

XL JORNADAS TRIBUTARIAS CIUDAD DE MAR DEL PLATA, 17, 18 Y 19 DE NOVIEMBRE DE 2010.

TRABAJOS PRESENTADOS EN LA COMISIÓN Nº 1

Titulo del Trabajo Determinación de oficio base presunta base de la denuncia penal.

Autor/es Dra. Luz Maria Polanich Dr. Guillermo Gerardo Vega Dr. Gerardo Enrique Vega Dr. Juan Manuel Vega

INTRODUCCION La relación entre el administrado, y la administración tributaria, encuentra el sustento en los preceptos constitucionales, tales como el artículo 4, donde crea la obligación de tributar para la población, enunciando las primeras características que debe poseer un tributo: equidad y proporcionalidad; a lo que se agrega la igualdad por artículo 16; legalidad y reserva de ley surgen de los artículos 17, 19, los incisos 1 y 2 del artículo 75; y las prohibiciones que se le imponen a la administración: artículo 99 inciso 2 y 3. A ello cabe el agregado de lo que se establece en la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre, que en el Capítulo segundo, artículo XXXVI, entre los deberes que enuncia, se encuentra el de pagar los impuestos establecidos por la ley para el sostenimiento de los servicios públicos.En consecuencia el Estado, en el ejercicio del poder administrador, es quien tiene a su cargo, la función de recaudación, que tiene su primer icono, en el inciso 1, del artículo 99, administración general del país, y que específicamente respecto de la función de recaudar, artículo 99 inciso 10, y los incisos concordantes del artículo 100 (inciso 1: administración general del país; inciso 7: recaudar las rentas de la Nación).El régimen de recaudación del país, en materia de impuestos nacionales, se ha reglamentado sobre la base de la auto declaración por el propio contribuyente, mediante una declaración jurada, la cual estará sujeta a control por parte del Fisco, en ejercicio de las facultades de fiscalización, las cuales deben estar ejercida en el marco que impone el ordenamiento jurídico vigente, con absoluto respeto de los derechos de los contribuyentes, y las limitaciones para la administración tributaria, tal cual emerge del ordenamiento constitucional, de los Tratados Internacionales, con jerarquía constitucional (segundo párrafo del inciso 22 del artículo 75 de la C N); Tratados Internacionales con jerarquía superior a las leyes (primer párrafo del inciso 22 del artículo 75 de la C N); las normas previstas en la ley 11683 y su decreto reglamentario, decreto 1397/79; y los preceptos sobre organización de la Administración Tributaria, decreto 618/97; y los ordenamientos que son de aplicación supletorias enunciados específicamente en los artículos 91, 116 y 197 de la ley 11683 y sus modificaciones (Código Procesal Penal de la Nación; Código Procesal Civil y Comercial de la Nación; ordenamiento de procedimiento administrativo, ley 19549 y decreto reglamentario 1759/72).El proceso administrativo de fiscalización es el que permite al Fisco la revisión de la auto determinación llevada a cabo por el contribuyente, y la consecuencia de ello será que se considera correcta la labor desarrollada por este; o que adolece de alguna irregularidad y en consecuencia surgen dos alternativas: a) Que el contribuyente la acepta y rectifica la declaración fiscalizada; b) Que no la acepta, y en consecuencia el actuante elevará el informe correspondiente, el cual dará lugar a un nuevo procedimiento administrativo, la determinación de oficio.Según el contenido del informe, las actuaciones, documental y registraciones acopiadas en el procedimiento de fiscalización, la determinación de oficio, transitará por la metodología de determinación sobre base cierta, por existir el conocimiento de la materia tributaria; o sobre base presunta, porque los elementos conocidos sólo permiten presumir la existencia y magnitud de la materia imponible (primer párrafo del artículo 16 de la ley 11683).El procedimiento de determinación de oficio, de naturaleza administrativa, se caracteriza por ser una etapa donde el legislador ha previsto para el contribuyente la oportunidad de revisión de lo determinado en la etapa de fiscalización por el Fisco, para lo cual este expondrá las consideraciones de hechos, invocará los derechos que le asisten,

presentará y ofrecerá prueba, y a menos que no fueran inconducente, manifiestamente improcedentes, superfluas o meramente dilatorias, la administración proveerá su producción.Concluida esta etapa probatoria, se dará lugar al alegato, a partir de lo cual, dictará la resolución que determina de oficio el impuesto, sus intereses y eventualmente la multa.Esta resolución es la que habilita a partir del dictado de la ley 24769 (artículo18) a impetrar la denuncia penal correspondiente, en particular cuando se cumplen todos los presupuestos del ilícito, que en el caso de algunos de los enunciados en la ley penal tributaria, requiere la superación del monto mínimo.La antecesora, la ley 23771, prescribía que para abrir el proceso penal, se requería de un informe técnico, el cual por las carencias de control, se transformaba en muchos casos, en no sustentable.Luego de este breve repaso del ordenamiento jurídico vigente en esta materia, surge el primer interrogante a partir de la doble mecánica de determinación de oficio: base cierta y base presunta. ¿Son ambas mecánicas aptas para impetrar una denuncia penal? En verdad dar repuesta a este interrogante requiere de un análisis previo que transita sobre algunas cuestiones cuyo contenido es tanto jurídico, como procesal.Las cuestiones que merecen ser analizadas, son el comportamiento del Fisco, tanto en el procedimiento de fiscalización, como en el de determinación de oficio; la naturaleza administrativa de ambos procedimientos, más cuando el resultante, la resolución determinativa de oficio, puede derivar en una causa de contenido administrativo, pero en una segunda causa de naturaleza penal, con lo cual se está ante una cuestión que tiene restricciones expresas en el ámbito constitucional, y que necesariamente requiere de un efectivo control en el desenvolvimiento de la administración, en las dos etapas administrativas, la fiscalización y la determinación de oficio. Aquí cabe introducir un segundo interrogante en el análisis por venir. ¿El análisis debe restringirse a la resolución determinativa de oficio base presunta o se torna necesario un análisis integral, que consiste en las etapas de su gestación, la propia resolución y los efectos que la misma puede acarrear, aquí si, en materia penal? La modificación del ordenamiento penal que trajo la ley 24769, sin duda que plantea una interconexión entre el proceso penal tributario, con el procedimiento administrativo en sus dos etapas, la fiscalización y la determinación de oficio. Esta nueva situación procesal no puede pasar desapercibida y en consecuencia requiere analizar no sólo el procedimiento antecedente, sino además la conducta seguida por el Fisco en el mismo; en particular por las consecuencias que a posterior se derivan de la resolución que determina de oficio obligaciones tributarias, y sus accesorios.Cabe la mención y el análisis de una cuestión particular como lo es las presunciones, y sus alcances en el marco penal, para ameritar la procedencia o no de esta metodología.Pero también es muy cierto que requiere analizar las modalidades que tiene el Fisco para colectar los datos que fundamentarán su postura en el informe de fiscalización primero y en la resolución determinativa después, en particular cuando ésta se lleva a cabo sobre base presunta.-

Como colofón de lo brevemente expuesto, cabe optar en el análisis por un análisis integral, más allá que por la temática del trabajo los aspectos ex – ante que se han de referenciar han de ser breves anuncios, y la frondosidad, recaerá sobre los aspectos puntuales de la resolución y las consecuencias ex – post.CARACTERISTICA Y EVOLUCION DEL ORDENAMIENTO POSITIVO TRIBUTARIO. EL CONTEXTO ACTUAL El ordenamiento positivo que rige esta materia está caracterizado por un proceso de informatización, que tiene sus orígenes en la década del ochenta del siglo pasado, y ha tenido avances notables, sin embargo esa mejoría tecnológica, si bien para la conducción fiscal puede considerar que le reporta resultados positivos, en verdad no se advierte que el contribuyente o los responsables hubiesen recibido similares beneficios.La actualidad muestra que existen más cargas públicas, en particular en lo que respecta a obligaciones de hacer, dado que los regímenes informativos, y de recaudación proliferaron en forma desmedidas.Por otra parte se destaca que los avances en el sistema informático, han significado crear mecanismos de decisiones, que determinan hasta sanciones, por cuanto se lo ha parametrizado para que detecte inconsistencias, que a la hora de solicitar explicaciones por parte del contribuyente, ni el personal del Fisco logra descifrar, incluso en aquellos supuestos donde se establecen las causales, tampoco se tiene la suficiente claridad como para determinar por la simple lectura como se soluciona.Este breve análisis arroja las siguientes consideraciones: a) Quienes lo han diseñado no conocen adecuada y suficientemente la normativa tributaria, esto ha sido confirmado por funcionarios del propio Fisco; b) Los contribuyentes se han visto entorpecido en su accionar, indicando violación de derechos y garantías establecidas constitucionalmente; c) Se establecen sanciones, sin procedimiento previos, basta con que el sistema detecte situaciones de inconsistencia en la posición del contribuyente; d) La justicia no entiende la verdad y cuantía de estos problemas, tal cual emerge de las soluciones dadas en infinidad de causas.Estas características del régimen tributario, es una consecuencia de una política que ha sido motivo de crítica, porque se ha estructurado sobre tres pilares fundamentales: a) Acumulación de poder; b) Debilitar los derechos de los administrados; c) Inexistencia de dialogo, o en defecto se propicia el consenso para no hacer por parte del Fisco lo que se acuerda.Los ejemplos que confirman estas conclusiones abundan, basta con observar las innumerables crisis que se vienen sucediendo entre la administración y diferentes sectores económicos de los administrados, en particular el sector agrícola.Desconocimiento, soberbia, arbitrariedad, es el común denominador que rige desde hace tiempo en materia tributaria, con un agravante, la tendencia es acumular más poder por parte de la administración, en cada uno de estos conceptos.CONSECUENCIAS DE LA DETERMINACION DEL IMPUESTO POR PARTE DEL CONTRIBUYENTE El legislador, estableció que las determinaciones de impuesto, en general se lleven a cabo mediante el mecanismo de auto determinación, es decir mediante una declaración jurada. Esta particularidad acarrea consecuencias interesantes para la fiscalización, e incluso la norma recepciona preceptos que así lo avalan y regulan en consecuencia el accionar del Fisco.-

La fiscalización como se sabe es un procedimiento administrativo de verificación que el Fisco lleva a cabo para lograr apreciar si la declaración jurada elaborada y presentada por el contribuyente se ajusta al derecho vigente.Para alcanzar este objetivo de contralor, es interesante apreciar cual es el objeto de ese control. Por lo tanto desandando los pasos que sigue el contribuyente a partir de la declaración jurada se podrá tener en claro los alcances que tiene el accionar fiscal.La declaración jurada es el reflejo de una serie de información, que en cada impuesto tendrá sus propias particularidades, a tal efecto se toma como ejemplo el IVA, y aquel instrumento contiene los siguientes datos: débito fiscal; crédito fiscal, saldo a favor del período anterior, el cual arroja el saldo técnico, que puede ser a favor del contribuyente o del fisco; en la segunda parte del formulario, se parte de este saldo, si es a favor del Fisco, y se agregan las retenciones practicadas, algún tipo de compensación realizada por el contribuyente utilizando saldos de períodos anteriores, y finalmente se arribará a un saldo el cual podrá ser nuevamente favorable al contribuyente o al Fisco, con lo cual en este segundo supuesto habrá un pago, y una modalidad del pago (pago, compensación, cancelación por transferencia de crédito de un tercero, entre otros).Estos datos obviamente que surgen de algún registro, en el caso de este impuesto surgirán del registro de IVA Ventas, el cual se encontrarán registradas las facturas de ventas, notas de débitos por ventas, notas de créditos por compras, retenciones que le practicaran al contribuyente; y del registro IVA compra, donde además de las facturas de compras se encontrarán notas de créditos por ventas, notas de débitos por compras, percepciones que le practicaron al contribuyente. Eventualmente podría haber algún otro tipo de información que se puede requerir por integrar la declaración jurada del impuesto. Estos registros por su parte tendrán el respaldo documental que asevera cada una de las registraciones asentadas en ellos. En consecuencia a partir de esta descripción cabe preguntarse: ¿Que puede peticionar el Fisco al contribuyente? El Fisco a los efectos de poder lograr la comprobación de la declaración jurada de IVA del período que requiere pedirá la documental, que eventualmente refleja los hechos económicos del contribuyente; los registros donde se encuentre asentada esas operaciones con identificación de la documental; y finalmente hará las operaciones aritméticas que permitan determinar la coincidencia entre lo registrado, como expresión sistemática y ordenada de los hechos económicos que reflejan la documental, con lo expuesto en la declaración jurada.Esta afirmación limitante y contraria a lo que se observa diariamente, en cuanto a lo peticionado por el Fisco al contribuyente surge de la misma ley, cuando dice “Inspeccionar los libros, anotaciones, papeles, y documentos de responsables…que puedan registrar o comprobar las negociaciones y operaciones que se juzguen vinculadas a los datos que contengan o deban contener las declaraciones juradas” (Conf. inciso c, artículo 35, ley 11683).Concordante con el párrafo mentado, cabe la cita de otra norma “Con el fin de asegurar la verificación oportuna de la situación impositiva de los contribuyentes…podrá la Administración Federal de Ingresos Públicos exigir que estos,…lleven libros o registros especiales de las negociaciones y operaciones propias y de terceros que se vinculen con la materia imponible…” (Conf. primer párrafo artículo 33, ley 11683).Cuando el Fisco peticionara otra clase de comprobantes que no fueran los mencionados será decisión del contribuyente entregarlo o no, en caso de tener, y no por ello se incurrirá en un presupuesto de conducta calificada como de resistencia fiscal.-

Aquí cabe tener en cuenta la importante consecuencia que deriva de este procedimiento, una determinación de oficio con posibilidad cierta de denuncia penal, lo cual trae aparejado una circunstancias peculiar, el Fisco colecta datos que pueden ser usado en materia penal, aspecto que si bien prohibido, igual lo hace y a veces se consiente hasta por la misma justicia. Pero esta particularidad significa que el contribuyente puede negarse a la entrega de determinada información y/o documentación; el fundamento de esta posición se encuentra en el derecho a la no autoincriminación, principio de aplicación en materia tributaria y que encuentra reconocimiento por la jurisprudencia internacional (Conf. “Saunders c/Reino Unido”, Tribunal Europeo de Derechos Humanos, 17-12-1996, que sostuviera que el derecho al silencio y el derecho a no autoincriminarse no expresamente mencionado en el artículo 6 del Convenio Europeo de Derecho Humanos reside en el corazón mismo del derecho a un proceso equitativo y enlazan estrechamente con el derecho a la presunción de inocencia).Exactamente igual ocurre con la petición de información cuando esta el Fisco la pretende obtener a través de las manifestaciones verbales o por escrito que surgieran de la citación al contribuyente en los términos del inciso a) del artículo 35, pero siendo esta información también un exceso de lo que el Fisco puede pretender.CONCEPCION DEL FISCO Siguiendo con el breve repaso sobre consideraciones por excesos del Fisco, se señala en este apartado algunas premisas que sustenta la posición avasallante con ejerce las facultades discrecionales que está investido, incluso teñida de arbitrariedad en varias oportunidades.La concepción del Fisco tal cual se ha observado por los autores de este trabajo parte del argumento por el cual es necesario recomponer la conformación social, mejorando los parametro de vida de los habitantes, haciendo hincapié en los sectores más postergado de la sociedad, para lo cual se invoca como primer principio la solidaridad social, que transferida al aspecto económico, significa mejorar la redistribución a través de la prestación de servicios básicos por parte del Estado (la realidad económica social muestra que no existen grandes avances en este sentido, salvo datos que emergen por la distorsión de los índices que confecciona el INDEC, y donde más se nota estas falencias es en los servicios básicos que presta el estado).Esta premisa primaria deriva en considerar la recaudación, como un valor privilegiado en el diseño de las políticas fiscales, y en consecuencia en la normativa que diariamente se dicta (resoluciones generales, instrucciones, notas o dictamenes). Por consecuencia la lucha contra la evasión adquiere notoria importancia, y en esto se observa un énfasis en todos los aspectos: normativo, administrativo, estructural, operativo, judicial, penal.Sin embargo el diseño de las políticas, las acciones, como las y las estructuras se sustentan en la controvertida premisa: el fin justifica los medios, criterio este que es impropio para un Estado de Derecho.A partir de esta finalidad, que no se comparte, se estructuran las normas y las acciones, en las normas se observa la tendencia a dictar normas, sin el debido respaldo legal, en violación sistemática, no sólo de normas legales y principios constitucionales, sino de la esencia misma del Estado de Derecho, que es el principio de división de poderes (artículo 1 C N), asumiendo arbitrariamente la suma del poder público (administrador, legislativo, y judicial, siendo uno de los ejemplos la RG 2300 y sus modificaciones).En este sentido cabe agregar que existe una autogeneración de facultades, mediante el dictado de resoluciones generales, lo cual no sólo son violatorias de las

jerarquías de las normas, sino también de derechos y garantías del contribuyente (RG 2300).Las premisas hasta aquí expuesta influye el criterio que debe mantenerse en la relación fisco – contribuyente, por la cual se considera que debe existir cierto grado de subordinación a la voluntad del Fisco, por parte de los requeridos por información, o a los que se le imponen obligaciones de hacer concibiendo lo que en doctrina se ha nominado “la existencia de derechos debilitados”. A lo que se agrega: el derecho del contribuyente se debe sacrificar a favor del interés público, lo cual significa que los derechos enunciados en la Constitución son meros anuncios para la administración tributaria, que en escasa circunstancias son objeto de recepción y reconocimiento por esta.Otro aspecto, mencionado por Augusto Fantozzi, es la desnaturalización de la tributación, por cuanto los fiscos han dejado paulatinamente la teoría de la obligación tributaria, en torno a la cual se construyó ab origine el derecho tributario, y la han transformado, en forma drástica, en una teoría de los controles administrativos sin límites, es decir han desglorificado el hecho imponible, y se agrega del doctrinario italiano, se persigue más conocer la propia actividad del inspeccionado que el resultante del propio hecho imponible a su cargo, tendencia que se ha acentuado como política de sanción preventiva incausada, antes que de comprobación de un resultado cierto (Conf. Vicente O Díaz, Límites al accionar de la inspección tributaria y los derechos de los administrados, p. 40, 2ª. Edición, ed. Depalma).Se ha pretendido desde hace bastante tiempo hacer entender a la población, y en particular a los sectores con menor o nula capacidad contributiva, que las penurias económicas residen en la alta evasión, indicando en determinados pasajes de la historia actual a determinados sectores como los evasores de turno (en estos dos últimos años, el preferido fue el sector agrícola, aunque actualmente la persecución sectorial se ha extendido a otros, por caso las exportadoras). Estas apreciaciones sirven para evadir los verdaderos problemas que por incapacidad, desconocimiento, irresponsabilidad no se saben resolver (energía, políticas agroexportadoras, infraestructuras, entre otros).La discrecionalidad, cuando se ejerce en exceso se encuentra justificada por considerar que se debe sacrificar los derechos de los administrados, ante el interés general. Posición que sostiene la teoría fiscal, con el argumento que se debe privilegiar el interés público, aún cuando la discrecionalidad se tornara arbitraria, porque en estos casos y por esta teoría se justifica.Otra premisa, consiste en preservar inalterable la recaudación (más allá de la prioridad que se ha señalado). Esta finalidad acarrea como consecuencia calificar de criminal las conductas evasora, aún cuando sólo existiera presunción fáctica de haber acontecido el hecho reprochable.Es fundamento también, considerar que las penas son instrumentos adecuados, cuando se ejercen bajo una concepción de poder absoluto, conformando lo que en doctrina se ha dado en llamar “terror penal” (Conf. V O Díaz, Límites al accionar de la inspección…, p. 186).Una mención destacada le cabe a la justicia, que en determinadas circunstancias no observa adecuadamente la realidad del contribuyente, y lo deja inmerso en la indefensión, permitiendo el abuso de los derechos, con lo cual se esfuma el último dique de contención jurídico, transformando las garantías constitucionales en ilusoria.Un aspecto material que es objeto de invocación por parte del Fisco Nacional para impugnar determinadas operaciones y/o proveedores se refiere a la falta de capacidad económica del proveedor o la falta de sustentabilidad económica, o alguna otra nominación que ha sido utilizada, la cual consiste en considerar, por criterios que a veces riñen con la realidad económica, a poco que se haga el confronte, que el contribuyente

proveedor no tiene capacidad económica, para lo cual se toma como base que una empresa de transporte no tenga camiones a su nombre, pero no se investiga si son empresas intermediarias dadoras de servicios a empresas de transporte; en materia agropecuaria la presunción de incapacidad puede estar dada, por no tener propiedades rurales, o no haber realizado en defecto la retención del impuesto a las ganancias por arrendamientos, sin meritar por ejemplo que existen infinidades formas asociativas, donde no se da ni lo uno, ni lo otro. En otras circunstancias los movimientos bancarios no son suficientes como indicadores de capacidad económica, y así se podría hacer una larga enumeración de circunstancias.Lo que si se observa, es que se llevan a cabo impugnaciones basadas en estas presunciones, cuya consecuencia es una determinación de impuesto y que según la cuantía el contribuyente puede quedar comprendido en algunos de los ilícitos de la ley penal tributaria.Finalmente merece la consideración el hecho que el Fisco sostiene el criterio que cuenta con mecanismos de fiscalización abierto, lo cual el ejercicio discrecional de estas facultades, que debería ser razonable se torna arbitrario. Sustenta esta posición en que sólo un accionar con esta característica permite anticiparse a los hechos de evasión.Todas estas apreciaciones tienen el sustento en la infinidad de expresiones que funcionarios del Fisco Nacional han exteriorizados a través de los medios. A manera se citan algunos casos.Uno de ello son expresiones vertidas por los directores de las regiones I y II de Rosario, donde se demuestra un accionar donde se violan las normas del debido proceso; se sostiene la presunción de culpabilidad violando el principio constitucional de inocencia; Consideran necesario contar con la sumatoria del poder público. Consideran a la justicia con la calidad de tercero que crea problemas al accionar del Fisco.Las textuales expresiones son las siguientes “…hay necesidad de que sanciones como la suspensión y expulsión de registro de operadores se tomen antes de que termino el proceso de fiscalización. Cuando los casos son claros, queremos excluir a los contribuyentes del mercado lo antes posible, Nuestra idea es que si el caso es claro el contribuyente no pueda seguir actuando mientras dure el proceso de fiscalización. Queremos bajarlos independientemente del avance de la fiscalización” (Conf. José María Nieto, Director Regional Rosario II de AFIP, en www,cuencarural,com/economía y negocios/ del día 31-05-2010). Agrega este funcionario “Hay casos en que operadores que bajamos del registro obtienen medidas cautelares de la Justicia que los protegen y eso para nosotros es un problema, porque se trata de operadores que están contaminando el mercado. Hicimos exclusiones de acopios de los registros porque tenemos certeza de que se manejan carpetas truchas, y hasta se hicieron ajustes que no los reconocieron, pero igual, por cautelares, siguen funcionando” (Conf. José María Nieto, Director Regional Rosario II de AFIP, en www,cuencarural,com/economía y negocios/ del día 31-05-2010); a lo que merita citar “El tema es que también dependemos de terceros, por ejemplo los tiempos de la Justicia” (Conf. Rubén Raineri, Director Regional Rosario I de AFIP, en www,cuencarural,com/economía y negocios/ del día 31-05-2010).Infinidades de expresiones podrían agregarse a lo expresado, que son ejemplos que confirman la concepción que se enuncia en este apartado.CONDUCTA DEL FISCO NACIONAL Las actuaciones de fiscalización que lleva a cabo la administración tributaria se encuentran regidas por normas, las cuales han sido objeto de anuncios en el primer acápite, y abarca un amplio arco normativo, como consecuencia de la complejidad que

presenta el procedimiento, que siendo de naturaleza administrativa, tiene tinte penal por sus eventuales consecuencias (denuncias prevista en el artículo 18, ley 24769).El régimen presenta características muy expresas, se parte de la premisa que su accionar se encuentra reglado por una serie de normas que le imponen los límites precisos dentro del cual debe actuar el organismo, y sus funcionarios, en particular en la relación que se entabla con el contribuyente en los casos de fiscalización. Las conductas que caracteriza el accionar fiscal son las siguientes: Ejercicio arbitrario de la discrecionalidad: El procedimiento administrativo tributario se caracteriza por ser ejercido en un marco donde se ha admitido cierta discrecionalidad, pero esta se la debe hacer en un marco de razonabilidad, por el contrario el Fisco manifiesta una tendencia al ejercicio arbitrario, y se ampara en la concepción expuesta en el acápite anterior.Procedimiento inquisitivo: La característica actual del procedimiento que se sigue es propia de un procedimiento que asimila estas características, y no uno que se sujeta a los principios y normativas del debido proceso.Algunos ejemplos demuestran esta apreciación. Uno son las investigaciones que se siguen para luego establecer cargos imputables al contribuyente, sin mediar el debido conocimiento por parte de este. Otro es, lograr sanciones sin haber concluido los procedimientos de fiscalización, cuando estos son mera colectas de documentación e información.Actuaciones unilaterales: La unilateralidad con que se ejerce las actuaciones que se llevan a cabo en el marco del procedimiento de fiscalización no permite un adecuado y debido control de la actividad del fisco, por parte del contribuyente.Desigualdad en los plazos: Este quebrantamiento de la imparcialidad, surge con motivo que mientras el Fisco ostenta plazos amplios, que no amerita incumplimiento alguno, para el contribuyente los plazos que se otorgan son restricto, y hasta insuficientes en algunos casos, en particular porque los requerimientos consisten en información, documentación y registraciones que en algunas situaciones superan holgadamente los cuatro o cinco años, no siendo nunca inferior a los dos años.Prejuicios: Es muy usual que el Fisco conciba opinión previa a una actuación administrativa, prejuzgando el accionar material y la conducta del contribuyente, sin haber realizado aún una sola actuación, prejuicios que se extiende o se aplica no sólo a título individual, sino a determinados sectores (actualmente se observa la existencia de prejuicios respecto del sector agrícola en especial, y el agropecuario en general, más reciente el caso de la actividad femenina de modelar).Sospecha previa: Las fiscalizaciones se suelen iniciar, más allá de los prejuicios señalados en el párrafo anterior, bajo un manto de sospecha sobre la conducta tributaria de los contribuyentes, lo cual no amerita una situación de trato razonable, sino que existe una clara intencionalidad, más que una actuación ecuánime y ajustada a derecho.Acciones extra tributaria irrazonables: La experiencia cotidiana no repara en sorpresa, y así se ha apreciado que el Fisco para determinar que clase de contribuyente inspeccionaba, realizó previamente visitas y averiguaciones que dieron lugar a un informe que se lo puede denominar “informe ambiental”, el cual consistió en determinar que no

existía relación alguna entre las condiciones de vida y patrimonial del sujeto pasivo, y el movimiento que reflejaba sus declaraciones juradas.Carácter represivo de las normas: En el diseño de las políticas tributarias de fiscalización se ha pretendido incluso diseñar normas que tengan orientación represiva, uno de los casos es el proyecto de Código Tributario, que bajo la administración Silvani se intento dictar, este ordenamiento que en el decir de la doctrina estaba orientado “…a semejanza de la Ordenanza Tributaria Alemana, de los tiempos hitlerianos, ideado bajo los designios “democrático”…” (Conf. Vicente O Díaz, Límites al accionar de la inspección tributaria y los derechos de los administrados, p. 2, 2ª. Edición, ed. Depalma). Otro caso lo da la RG 2300, que establece ilícitos, sanciones, y asume el juez administrativo el carácter de juez jurisdiccional, por sancionar y aplicar la sanción, sin el debido proceso jurisdiccional previo.Multiplicidad de normas: Se observa la existencia de múltiples normas, que en determinados casos entran en colisión (caso: Ley 25345, pago mayores a $ 1000, RG 1547, y artículo 34 ley 11683). Colisión que implica interpretaciones varias, conflictos, donde el Fisco asume, sin excepción la interpretación más favorable a sus intereses, incluso existiendo interpretaciones jurisdiccionales. En otras oportunidades el problema se circunscribe a interpretaciones diferentes de una misma norma, y donde también el criterio es a favor del fisco, esta actitud no se compadece con la razonabilidad, sino que se sustenta en meros actos interpretativos individuales de cada funcionario, o a veces de cada agencia, con las secuelas que ello importa para el administrado, esto ha sido objeto de pronunciamientos críticos por parte de la jurisprudencia (Conf. “Brushy s/infracción ley 11683”, Cap Penal Ec, cita de V O Díaz, obra cit. p. 10).Inseguridad jurídica: La multiplicidad de normas, las diferentes interpretaciones, en muchos casos irrazonables, conforman un cúmulo de circunstancias que conjuntamente con las modalidades operativas con que los funcionarios ejercen la actividad de fiscalización, deriva en la perdida de la seguridad jurídica que debe contar el contribuyente, para hacer efectivo sus derechos.Buena fe: El procedimiento administrativo se encuentra reglado en forma expresa en las normas que fueron objeto de cita, pero la conducta de los actuantes es pergeñada por inducción, y entre los sustento de ese obrar se encuentra el de la buena fe, este principio en varios casos se ha observado que se lo ha eludido, o no aplicado, con las consecuencias que ello implica para la contraparte, más cuando esta se encuentra sujeta a un proceso.Existe por parte de las inspecciones una tendencia manifiesta a desproteger al contribuyente, mediante la utilización de procesos elusivos, incluso ardides, para hacer incurrir al administrado en contradicciones respecto de su propio accionar, porque hay una protección legal, a favor de estos últimos (Conf. cita del trabajo de Burrel, Peter, Diamand, Nicholas, International Tax Review, junio 2000, por Vicente O Díaz, en Límites al accionar de la inspección tributaria y los derechos de los administrados, p. 15, 2ª. Edición, ed. Depalma).Desviación de poder: Las actuaciones de los funcionarios, tanto en el procedimiento de fiscalización, como en el de la determinación de oficio se ha observado que no se siguen las conductas que prescriben los decálogos procesales, se apartan e incurren en el ejercicio de falsas e indebidas atribuciones.-

La doctrina al respecto ha expresado “…pretenden ejercer por sí y para sí un poder que realmente no tienen, vulnerando por dicha vía lo más preciado de las garantías constitucionales otorgadas a favor de los administrados” (Conf. Vicente O Díaz, Límites al accionar de la inspección tributaria y los derechos de los administrados, p. 4, 2ª. Edición, ed. Depalma).En general se observa que la fiscalización es un procedimiento administrativo que se caracteriza por NO ser un decálogo de buena fe, por el contrario se recurre, tal cual lo indica la experiencia en muchos casos a acciones que ponen en duda la buena fe del Fisco.La jurisprudencia no siempre ha sido prudente en el uso del criterio de razonabilidad, y no ha reprochado con la vehemencia adecuada las arbitrariedades que se suelen cometer, con lo cual se advierte que no hay criterios equilibrados, sino que existen criterios pro fiscum.Garantía de razonabilidad: Se ha observado en el accionar del Fisco, una permanente inclinación a no respetar y hasta despreciar los razonamientos que llevan a soluciones razonables, ajustadas a derechos, reflejo de la realidad económica, base de sustentación en los hechos, a la postre imponible por la voluntad del legislador, y que lo lleva a apartarse de las normas que reglan los derechos, tanto materiales, como procesales.Reconocimiento de la arbitrariedad por el Fisco: Funcionarios del Fisco han indicado que existen dificultades en la compatibilización de los límites que debe respetar el Fisco, cuando tiene que actuar en la esfera jurídica de los particulares, con las facultades de verificación y fiscalización necesarias para el cumplimiento de sus obligaciones (Conf. cita del trabajo de Susana B Vázquez, cuando era integrante del departamento de Asesoría Jurídica de la DGI, que fuera presentado en la Conferencia Técnica del CIAT, París, noviembre de 1995, por parte de Vicente O Díaz, Límites al accionar de la inspección tributaria y los derechos de los administrados, p. 4, 2ª. Edición, ed. Depalma).El autor que hace la cita expresa seguidamente “…el procedimiento de la inspección debe ser un procedimiento garantista, y no absolutista”. A lo que debe agregarse que esta acción del Estado tiene efectos sobre los derechos de las personas, razón por la cual aquélla debe desenvolverse dentro de un ámbito jurídico adecuado.Para culminar la cuestión de la compatibilización, dos expresiones se rescatan, por una parte lo que expresara Susana B Vázquez, donde la administración tributaria moderna se debe nutrir del derecho constitucional, en cuanto este establece sus límites e ilumina sus máximas. Otra expresión es la que emerge de la autoridad fiscal francesa, que ha enfatizado que la ley siempre debe tratar de garantizar el equilibrio entre las obligaciones y los derechos de los administrados, entre el poder de la Administración y el respeto de los derechos de los ciudadanos.La inspección suele herir la dignidad de los hombres, por que a veces el tratamiento que el funcionario público dispensa al administrado es prepotente, y se introduce en aspectos de la vida privada de los individuos, con lo cual esta particular situación indica que se debe ser cuidadoso y prudente en las actuaciones, aunque la realidad muestra que en innumerables casos sucede lo contrario.Existencia de una política de terrorismo fiscal, por cuanto tanto las normas infra reglamentarias (resoluciones) como la concepción política que se diseñan importa una presunción que primero es evasor el contribuyente, ante que un individuo que cumple con los preceptos del artículo 4 de la Constitución Nacional, Cuando en verdad debería

incentivarse el valor social de los tributos, promocionando y destacando conductas sociales tributarias de la sociedad en general y de los individuos en particular.Las políticas señaladas importan incurrir en un doble mensaje, por una parte se habla y se anuncia la existencia de políticas consensuadas, pero luego a la hora de los hechos se hace lo contrario.Prueba de estos dichos lo da las expresiones vertidas por el Fisco en causa “AFIPDGI S/Av. Pr. Infracción ley 24769”, expediente Nº 900/09, Juzgado Federal de Santa Rosa “…las inspecciones no han dado resultado…” (Expuesta en el sentido que no había podido detectar evasión), y con este, entre otros fundamentos se justificaba el allanamiento peticionado. El dato es que el mismo funcionario había firmado dos años antes la culminación de una inspección, donde no existió ni determinación de oficio, ni rectificación de declaración jurada, lo cual es un indicador de una conducta tributaria razonable.La administración ha pergeñado una concepción tributaria en materia de inspección que ha dado en llamarse “reserva de configuración legal” porque se sustenta en el ordenamiento constitucional, cuando en verdad no hay ningún vestigio de tal concepción.Conclusión: Los diferentes aspectos que se han señalado, muestran acabadamente que la inspección por ser un procedimiento administrativo del Estado, se encuentra regulado; en segundo lugar debe existir un respeto absoluto a las garantías que se encuentran enunciadas en los diferentes ordenamientos, que son de aplicación directa, o por aplicación supletoria, inclusos el constitucional; en tercer lugar el ejercicio de las facultades debe ser realizado en un marco de razonabilidad y prudencia.La doctrina con acierto ha expresado en pocas palabras en que consiste la fiscalización, y que significado tiene el exceso “El derecho de inspección de la administración tributaria sólo es legítimo y protegible en el ordenamiento jurídico en tanto de ello no se configure un derrotero incorrecto, que represente un menoscabo para la persona del inspeccionado, ya que los derechos fundamentales de ese último no pueden ser infringidos por actos instrumentales del Estado.”, a lo que agrega “La potestad de utilización abusiva de las funciones de inspección representa una afectación de grado del orden constitucional y debe ser vista desde dicho prisma para su exacto juzgamiento” (Conf. Vicente O Díaz, Límites al accionar de la inspección tributaria y los derechos de los administrados, p. 8, 2ª. Edición, ed. Depalma).PRESUNCIONES El régimen de presunción que prevé la ley 11683 (t. o. 1998 y sus modificaciones) son una creación del legislador a los efectos de lograr captar situaciones económicas de los contribuyentes que son hechos imponibles, que ante la carencia de elementos (documentación y registración inadecuada) se dificulta su conocimiento.Las XII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, aborda esta temática y expresa en referencia al tema de este trabajo “Tema 3. punto 7. Las presunciones legales en materia de determinación de la base imponible y las que tenga carácter sancionatorio deben admitir prueba en contrario. NO se deberán requerir pruebas imposibles a quienes se desplace la carga de la misma, y la Administración Tributaria tendrá que probar en todos los casos el hecho inferente de la presunción”.Las XXXVI Jornadas Tributarias del C G C E C A BA, realizadas en Mar del Plata, en 2006, han expresado condicionamientos para la utilización de presunciones simples e indicios, en materia administrativa y jurisdiccional, y así se ha dicho “…para constituir prueba, la exigencia de que sean numerosas, graves, precisas y concordantes, y ser

adecuadas a la naturaleza del caos, que puedan ser favorablemente escrutadas, de acuerdo con las reglas de la sana crítica”.En cuanto a la aplicación en materia penal se dijo en dicho evento que los hechos deben ser objeto de tipificación dolosa “La AFIP debe abstenerse de formular denuncias penales, sin acreditar la existencia de hechos tipificados como dolosos, tendientes a defraudar al fisco”, a lo que se agregó “Que la valoración de la conducta de los actores y/o participes debe serlo, únicamente con dolo directo, en el cual la intención y voluntad de delinquir se manifiesten específicamente”.Respecto a las garantías constitucionales debe existir el debido aseguramiento “Las garantías constitucionales y los principios que de ella emanan, deben asegurarse, por los medios necesarios y concluyentes”, y hacer incapié en el principio de inocencia “Que en el procedimiento administrativo y en el penal, debe ser reconocido en forma absoluta el estado jurídico de inocencia”.En relación al inicio de acciones penales se expresó “Se aconseja no habilitar la instrucción penal y la aplicación de sanciones de tipo defraudatorio a los contribuyentes, en virtud de determinaciones de oficio sobre base presunta”; “Que en el inicio de la etapa de instrucción, si bien se requiere un alto grado de certeza, resulta insuficiente la determinación de oficio sobre base presunta, debiendo existir indicios ciertos, variados y concordantes de un presunto obrar doloso, para la configuración de las hipótesis de la ley 24769”.Por último cabe citar “Que la determinación de oficio basada en presunciones no resulta, por sí sola demostrativa de hechos que deban encuadrarse en la ley 24769”.En cuanto a las presunciones enunciadas se observan que no tienen el sustento adecuado para ser invocada en materia penal, como la prueba central de la existencia del delito, efectivamente del análisis de cada una de ellas se sacan algunas conclusiones que ponen en crisis el mecanismo de determinación de oficio base presunta, más cuando se han incorporado algunas de ellas, que terminan siendo presunciones de presunciones, por caso la determinación de stock de cereal, en base imágenes satelital; aspectos reprochables en el caso de los depósitos bancarios, donde existen acreditaciones, que no son ventas; o el caso de remuneraciones abonadas al personal, fuera el personal no declarado o las remuneraciones no declaradas por mencionar alguna.Esta apreciación sobre las presunciones es una crítica a esta metodología determinativa que acude el Fisco supletoriamente, pero que actualmente se observa es un uso masivo en las inspecciones.-

NORMAS Y CRITERIOS QUE REFERENCIAN LA DETERMINACION PRESUNTA La determinación presunta como sustento de imputación dolosa ha sido objeto de restricciones, tanto a nivel normativo, como jurisprudencial Legislativo La sanción de la ley 26063, estableció un régimen en materia de la seguridad social y en su artículo 6 expresa en su último párrafo “Ninguna de las presunciones establecidas en la presente ley podrán ser tenidas en cuenta por los jueces en lo penal a los fines de determinar la existencia de un delito”.Criterio Fiscal

El Fisco tampoco no ha estado ajeno a esta circunstancia y en instrucciones, como la 6/2007, en el punto 3.4.2.5. ha dejado sentado similar criterio al establecido por la Corte.Dice este apartado “En los supuestos de determinación de oficio sobre base presunta (Conf. artículo 18), no corresponderá encuadrar la conducta punible de los responsables en los términos del artículo 46, sin el necesario sustento de pruebas directas que permitan acreditar la existencia del elemento subjetivo requerido por dicha figura” Jurisprudencia De los fallos que se han tenido conocimiento se observa una serie de criterios que se tratan de agrupar a los efectos de clarificar la situación. El criterio que prima es el que sostiene que la determinación presunta no es suficiente, para lograr hacer extensivo el resultado tributario a que arriba el Fisco, al campo de la responsabilidad penal, este criterio lo sustentó la Corte en diversos fallos, algunos de los cuales seguidamente se citan.Criterio de no admitir la determinación presunta como sustento de obrar doloso: En este sentido se expone las siguientes citas “La negativa de hacer extensivo al campo de la responsabilidad penal tributaria el sistema de presunciones que la ley de procedimiento tributario establece con el objeto de determinar la existencia y medida de la obligación tributaria, se ajusta al principio de legalidad, toda vez que la ley 11.683 (t. o. 1978), vigente en el momento de los hechos, circunscribe la aplicación del mencionado sistema probatorio sólo al ámbito del derecho tributario sustantivo” y agregó “Si bien la presunción consagrada en el art. 25 de la ley 11.683 resulta suficiente para fundar una determinación impositiva en tanto y en cuanto el contribuyente no acreditara el origen de los fondos impugnados, dichas consecuencias no pueden extenderse al campo del hecho ilícito tributario sin el necesario sustento de otros elementos de prueba que permitiesen acreditar la existencia de una actividad dolosa tendiente a defraudar los intereses del fisco, toda vez que el principio de culpabilidad resulta aplicable a las infracciones tributarias” (Conf. “Mazza, Generoso y Mazza, Alberto”, CSJN, 06-04-1989, la ley on line).Otro pronunciamiento corroboraría esta posición “La presunción respecto de la existencia de operaciones gravadas en el I.V.A. sobre la base de un hecho cierto -el pago de remuneraciones marginales- es hábil al sólo efecto de posibilitar que el Fisco determine y exija el pago del tributo pese a no tener un conocimiento cierto del hecho imponible o de su medida, pero esa ausencia de certeza sobre los hechos obsta a la aplicación de la pena prevista para la defraudación fiscal (Conf, “Montenegro Hermanos S A c/DGI”, CSJN, 24-08-2000, la ley on line).En relación con otra presunción, en el caso depósito bancario se dijo “Resulta improcedente la multa aplicada por el Fisco con sustento en el art. 46 de la Ley 11.683 a la firma que se le detectaron cuentas bancarias a nombre de sus directivos o de los familiares de éstos, marginadas de sus registros contables, pues, dicha infracción no procede cuando el ente recaudador hubiese practicado el ajuste sobre base presunta, en tanto el sistema de presunciones que la ley dispone con el objeto de determinar la existencia y medida de la obligación tributaria no puede hacerse extensivo al campo de la responsabilidad penal tributaria (Conf. “Nicoletti S.A. c. D.G.I”, Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso administrativo Federal, sala I, 14-10-2008, la ley on line).-

Criterio seguido en el caso de multa por omisión, sus críticas: Entre ambos fallos de la Corte citados anteriormente existió otro del mismo Tribunal que impuso un dejo de duda, y que fuera objeto de critica por la doctrina, se trata de la causa “Casa Elen – Valmi de Claret y Garello”, de fecha 31-03-1999, por el cual se admitió la aplicación de la multa por omisión prevista en el artículo 45, y para ello se tuvo en cuenta que la determinación presunta había sido objeto de aceptación por parte del contribuyente, con lo cual existiría una aceptación de la culpa. Sin embargo no debe confundirse el criterio sustentado por la Corte, por la aceptación de la culpa por parte del contribuyente, con que la omisión de impuesto se convierte en la atribución objetiva de la responsabilidad penal. Este aspecto se destaca por cuanto de los dichos del fallo de alguna manera dejó lugar a esa duda, y luego se observa que existe innumerables fallos del Tribunal Fiscal de la Nación que han recogido este criterio, al recalificar la conducta en omisiva, cuando el Fisco aplicó la defraudación, pese a que la determinación es sobre base presunta.El címero Tribunal expresó “…la doctrina establecida en el precedente “Mazza”, sólo encuentra sentido respecto de infracciones que requieran de una actividad dolosa tendiente a defraudar los intereses del Fisco: dicha doctrina impide que las presunciones que contempla la ley a los efectos de determinar la obligación tributaria del responsable, sean utilizadas, además, para presumir – y tener de ese modo probada – la existencia de esa conducta dolosa; tal extremo debe acreditarse con sustento en otros elementos de prueba”.Es interesante destacar lo expresado en esta causa por el Tribunal Fiscal de la Nación “…en razón de la omisión prevista en el art. 45 de la ley de procedimiento, corresponde tener en cuenta que las determinaciones que se confirman han sido efectuadas sobre la base de presunciones, lo que a criterio de nutrida jurisprudencia de la Alzada (vg. "Lerna S.A.I.C." del 13/11/80; "Metalúrgica Tadem S.C.A." del 17/9/82; "Mazza, Generoso y Mazza, Alberto", confirmado este último por la Corte Suprema de Justicia de la Nación el 6/4/89) y con el antecedente del voto del suscripto, el 19/12/94 adhiriendo al de la Dra. Wurcel en la causa "Hormipint S.A. s/apelación-Ganancias" (expte. N° 12.631-I) sentenciada en la Sala "C" de este Tribunal, es casual suficiente para revocar las multas aplicadas, lo que así se propicia (Conf. “Casa Elen-Valmi de Claret y Garello”, TFN, sala D, 13-02-1996, sentencia que se confirmara por Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso administrativo Federal, sala IV, 08-07-1999, la ley on line).Criterio del Tribunal Fiscal de la Nación: Este Tribunal siguió en varias causas el criterio que emerge de la causa “Casa Elen – Valmi de Claret y Garello”, tal cual se observa de las causas, que a manera de ejemplo se citan “Procede el reencuadramiento en los términos del art. 45 de la ley 11.683 -t.o. en 1998 y sus modif.- (t.o. 1998) (Adla, LVIII-C, 2969) de la multa aplicada por la Administración Federal de Ingresos Públicos de acuerdo a lo previsto en los arts. 46 y 47, incs. a) y b) de la citada ley, toda vez que la presunción de dolo no puede sustentarse tan sólo en los mismos supuestos que la ley admite para la estimación de oficio de la materia imponible, ya que se estaría arribando por medio de una presunción a otra presunción, calificadora ésta de una conducta dolosa, que lesionaría el principio de responsabilidad subjetiva en materia penal. (Del voto de la doctora Sirito) (Conf. “Alsur Bahía S.A.”, TFN, sala D, 11-05-2005 La Ley 2006-A, 8).En la otra se dijo “Cabe reencuadrar en el art. 45 de la ley 11.683 —t.o. en 1998— a la multa por defraudación fiscal aplicada por la AFIP, puesto que tiene su origen en un ajuste realizado sobre base presunta, método que si bien resulta legítimo para determinar los gravámenes omitidos, resulta inhábil para presumir fraude en materia penal. (Conf. “Nueva Florida Automotores S.A”, TFN, sala B, 08-08-2006, la ley on line).-

Aceptación de la determinación base presunta como presupuesto doloso por el Tribunal Fiscal de la Nación: Este Tribunal ha admitido en determinados casos, y bajo ciertas circunstancias la sanción de defraudación cuando ha mediado la determinación base presunta, y al respecto se ha dicho “Es procedente la sanción por defraudación fiscal aplicada al contribuyente como consecuencia de la verificación de un incremento patrimonial no justificado —art.18 de la Ley 11.683—, pues, sin perjuicio de la utilización de una presunción legal, se encuentra acreditada la existencia de una simulación del pasivo, sin explicación razonable, que es la base de la conducta que se reprime, independientemente de las consecuencias que traiga en el impuesto” (Conf. “Molinos Gili S.A.”, TFN, sala B, 15-05-2007, la ley on line).En consecuencia si mediara pruebas concluyentes se avizora de este pronunciamiento, que es admisible la sanción de defraudación, obvio es decir que debe existir otros elementos que se acumulen a la determinación base presunta, podría decirse que la determinación de impuesto siguiendo esta metodología es sólo un elemento de prueba, que si luego existen otros, se podrá dar los que se llama, la existencia de un número de indicios, que por su precisión, gravedad y concordancia puede dar lugar a sentenciar una sanción de defraudación u omisión.Rechazo penal ante determinaciones base presunta: En cuanto al rechazo de esta metodología de determinación como sustento de condena penal, encuentra fallos incluso en causas bajo la vigencia de la ley 23771, donde se dijo “Tratándose de infracciones de naturaleza penal, no puede, en modo alguno, basarse en presunciones sostenidas por cálculos contables y no por elementos convincentes de prueba” (Conf. “Serebrenik, M E y otros s/Ley 23771”, CNAp Penal Económico, Sala B, 13-10-1993, Impuesto LII-A, p. 43).Acotaba la doctrina al comentar este fallo “Si las presunciones de materia imponible artículo 25 ley 11683 no son aptas para acreditar infracciones fiscales dolosas, artículo 46, ley 11683, con más razón cuando se trata de acreditar delitos fiscales ley 23771”, a lo que agregó “El cuerpo del delito, trátese de contravenciones (ley 11683), cuantos delitos (ley 23771), siempre requiere de pruebas directas” (Conf. Aristides Horacio Corti, Impuesto LII-A, p. 43).Algunos fallos de los Juzgados en lo Penal Tributario Nº 1 y Nº 2, han adherido al criterio que la determinación presunta no amerita estimar como argumento de una denuncia penal (Conf. Juzgado Penal Tributario Nº 1: causa: “Mazzota, Francisco, Cocco, Martín Dionisio, Homarco S A”, 03-02-2004, confirmado en Cámara. Sala A, 31-03-2004; y Juzgado Penal Tributario Nº 2 “N N”, 03-12-2003; “Beraja Rubén E s/ Infracción Ley 24769”, 06-04-2004, confirmada en Cámara, por sala A, la ley on line) Diversos pronunciamientos que se citan de estos juzgados confirman esta apreciación, así en primer lugar se mencionan fallos del Juzgado Nº 1, que expresan lo siguiente “La determinación de oficio practicada exclusivamente sobre base presunta en sede administrativa no puede dar sustento por sí sola a la instrucción de un proceso penal (Conf. “Mazzadi, Eduardo - Contribuyente: Food & Service S.A.” Juzgado Nacional de 1a Instancia en lo Penal Tributario Nro. 1, 02-09-2005, la ley on line).En otra oportunidad se dijo “Cabe rechazar el requerimiento fiscal de instrucción art. 195, segundo párrafo, C.P.P.N.- respecto de los responsables de una sociedad comercial por la presunta comisión del delito de evasión fiscal simple, ya que no existe algún indicio por el que válidamente pueda estimarse la existencia de los hechos imponibles que según el denunciante habrían generado el nacimiento de las obligaciones

tributarias que se imputan evadidas, en tanto los elementos aportados al sumario no permiten suponer que los fondos detectados en las cuentas bancarias, señalados como ingresos omitidos, provengan de operaciones comerciales generadoras de obligaciones tributarias”.A lo que agregó “La determinación de oficio practicada exclusivamente sobre base presunta, sin perjuicio de su validez administrativa, no puede dar sustento por sí sola a la instrucción de un proceso penal cuando no se cuenta con un comprobado grado -aunque mínimo- de correspondencia entre las presunciones y una realidad histórica” (Conf. “S. R., P. H.; S. R., H. H. - Contribuyente SMPR S.A.”, Juzgado Nacional de 1ª. Instancia en lo Penal Tributario Nro. 1, 28-11-2003, Impuesto 2004-B, 2040) En cuanto al Juzgado Nacional de 1ª. Instancia en lo Penal Tributario Nº 2, se encuentran expresiones tales como “Debe rechazarse el requerimiento fiscal de instrucción por el supuesto delito de evasión fiscal -art. 2° inc. a), ley 24.769 (Adla, LVII-A, 55) - atento no constituir delito el hecho imputado, desde que la determinación de oficio se efectuó sobre base presunta con aplicación del art. 18, inc. f) de la ley 11.683 (Adla, LVIIIC, 2969), sin precisar algún elemento que permita sospechar si los incrementos patrimoniales constituyen, o no, manifestaciones de ganancias gravables, en qué período fiscal se habrían producido, en cuál se habrían percibido o devengado, cuál es la fuente, en qué lugar fueron percibidas o devengadas, es decir, algún otro dato vinculado con el hecho imponible supuestamente acaecido” A lo que se agregó “A fin de fundar una imputación penal por el delito de evasión fiscal, la posibilidad de utilizar algunas de las presunciones previstas para la determinación de oficio de la obligación tributaria, depende de que en el caso concreto se trate de una verdadera presunción, esto es, una operación intelectual según la cual sobre la base de la acreditación de un hecho se deduce otro, y no de alguno de los otros mecanismos incluidos en el art. 18 de la ley 11.683 (Adla, LVIII-C, 2969) -ficciones e imputaciones legales- que no se corresponden con aquel concepto y que, por lo tanto, no resultan útiles ni siquiera para sospechar que el resultado de su aplicación se corresponde con la realidad histórica verdaderamente acontecida” (Conf. “NN”, Juzgado Nacional de 1a Instancia en lo Penal Tributario Nro. 2, 03-12-2003, la ley on line).En la alzada se ha dicho lo siguiente: “Cabe revocar el procesamiento decretado en orden al delito de evasión tributaria pues, la determinación de oficio practicada sobre base presunta, no resulta por sí sola demostrativa de hechos que deban encuadrarse en el art. 1° de la ley 24.769. (Del voto del Dr. Hendler) (Conf. “Hai Port S.R.L., Joyería Mario Sol. De orden de allanamiento” Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, sala A, 04-04-2006, la ley on line).En otro pronunciamiento se expresó en igual sentido “Debe declararse nula la resolución por la cual se procesó al imputado como autor del delito de evasión con sustento en el Art. 1° de la ley 24.769, atento que los principios constitucionales de la defensa en juicio y de la forma republicana de gobierno exigen que los fallos judiciales tengan una fundamentación suficiente y objetiva, mientras que la resolución en cuestión no tuvo en cuenta los descargos centrales del imputado en cuanto a que la determinación de la deuda se practicó por el sistema de base presunta. (Conf. “Duvilier S.A”, Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, sala B, 07-07-2006, la ley on line).Este fallo tiene un voto en minoría que es contrario a este criterio y demuestra la carencia de unanimidad “Cabe confirmar el procesamiento del imputado como autor del delito de evasión —art. 1°, ley 24.769—, pues, no obstante que la determinación de la deuda se efectuó sobre base presunta, por esta circunstancia no se impide sostener la posible existencia del delito con el grado de convicción exigido por los arts. 306 y 312 del

C.P.P.N., en tanto la prueba estructurada sobre la base de indicios resulta fundamento suficiente para el dictado del procesamiento, ya que la instrucción es sólo una etapa preparatoria del debate, el cual constituye la etapa definitiva ordinaria del proceso penal (del voto en disidencia del Dr. Grabivker). (Conf. “Duvilier S.A”, Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, sala B, 07-07-2006, la ley on line).Admisibilidad del procesamiento en materia penal sobre base de la determinación presunta – distinción con la convicción de los jueces en base a presunción: La admisibilidad de la determinación de oficio base presunta como factor desencadenante de un proceso penal es el siguiente pronunciamiento “Se encuentra acreditada la deuda tributaria con el grado de probabilidad exigido en la etapa de instrucción a los fines de dictar el procesamiento con prisión preventiva de los imputados en el caso, socios gerentes de una sociedad de responsabilidad limitada- en orden al delito previsto en el art. 2 de la ley 24.769 (Adla, LVII-A, 55), ya que su determinación no habría sido efectuada exclusivamente sobre base presunta, sino que se reconstruyó la realidad de la empresa a partir de un entramado entre hechos directamente conocidos de otros que fueron inferidos por prueba indirecta (Conf. “G., J. R. y otros”, CNA penal Económico, sala B, 30-05-2005, la ley on line).Esta causa tiene un voto en disidencia que admite el criterio de rechazo “La determinación del monto de la deuda tributaria supuestamente evadida, concluida sobre base presunta, no resulta suficiente ni vincula al tribunal sin admitir prueba en contrario, para comprobar la existencia de la condición objetiva de punibilidad del tipo agravado previsto por el art. 2 inc. a) de la ley 24.769 (Adla, LVII-A, 55) y para dictar una medida cautelar de aseguramiento personal con respecto a los imputados (del voto en disidencia parcial del doctor Hornos) (Conf. “G., J. R. y otros”, CNA penal Económico, sala B, 30-052005, la ley on line).Más allá de estas manifestaciones genéricas, existen en este fallo de la sala B de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico una serie de apreciaciones, donde se hace la distinción, entre el sistema de determinación de deuda sobre base presunta y la convicción a que llega el juez por cúmulo de indicios, que por su número, precisión, gravedad, y concordancia, lo lleva a admitir la existencia del hecho a partir de presuponerlo.Se dijo en esta causa “…no cabe identificar o confundir el sistema de determinación de deuda sobre base presunta (artículo 18 ley 11683 y modificatorias) con el hecho que el juzgado “aquo” para decidir en este caso teniendo en cuenta los elementos aportados voluntariamente por los mismos imputados, haya aplicado presunciones denominadas “simples, hominis, o judiciales…”, que son “…aquellas en las cuales es el propio juzgador (y no la ley) el que determina, a partir de la existencia de un hecho conocido (indicio) la existencia de un hecho que suele estar conectado con el hecho conocido” (conf. Horacio Díaz Sieiro y otros, p. 216)”.Prosigue “Aquellas presunciones “…no tienen el carácter de prueba sino que constituyen manifestaciones de elaboración mental del juez…Son la acción y el efecto de conjeturar el juez, mediante razonamiento de analogía o inductivo – deductivos, la existencia de hechos desconocidos, partiendo de los conocidos” (Conf. Santiago Sentís Melendo “La prueba”, los grandes temas del derecho probatorio, Ediciones jurídicas Europa – América, Buenos Aires, 1999, p. 128/129 con cita de Couture)”.Y concluye al respecto “En definitiva, aquellas presunciones, producto de un proceso de razonamiento subjetivo (personal del juez) analógico e inductivo, son una manifestación del sistema de la sana crítica racional, que “…se caracteriza, entonces, por la posibilidad de que el magistrado logre sus conclusiones sobre los hechos de la causa

valorando la eficacia conviccional de la prueba con total libertad, pero respetando, al explicar como llegó a ellas, los principios de la recta razón, es decir, las normas de la lógica…los principios incontrastables de las ciencias…y la experiencia común (José I. Cafferata Nores, la prueba en el proceso penal, 4ª. Edición, Buenos Aires, p. 47/48)”.En cuanto a las presunciones que son la base de la determinación base presunta también tuvo expresiones que lo llevaron a fundar el procesamiento, y en tal sentido expresó “La prueba comprende, genéricamente, todos los elementos o medios que se relacionan con la búsquedad y formación de la certeza…se está ante un caso de prueba compuesta, por la cual los modos de prueba aisladamente imperfectos se complementan entre sí y logran producir plena certeza en los términos exigidos por el ordenamiento procesal aplicable”; y continua “Esta última expresión adquiere mayor fuerza en este caso, que se rige por las reglas y normas establecidas por el CPPN, la decisión recordada por el párrafo anterior se tomó en un caso cuyas reglas y normas aplicables eran las del CPMP, pues el CPPN no se enrola en el sistema de taxatividad (Jose I Cafferata Nores, la prueba en el proceso penal, 4ª. Edición, Buenos Aires, p. 31/32)”; “Que en concordancia con aquellos argumentos se expresó “puesto el valor probatorio del indicio es más experimental que lógico…el anfibológico (aquel por el que pudiera resultar más de un hecho presunto como derivación lógica)…permitirá, a lo sumo, basar en él un auto de procesamiento o la elevación de la causa a juicio (Jose I Cafferata Nores, la prueba en el proceso penal, 4ª. Edición, Buenos Aires, p. 192/193)”; “De esta manera la prueba estructurada en base a indicios resulta suficiente, al menos, para el dictado del procesamiento con respecto a los imputados pues, en definitiva, la instrucción es sólo una etapa preparatoria del debate; este último constituye la etapa definitiva ordinaria del proceso penal”.Se concluye las citas con “En efecto la instrucción es “…un período netamente preparatorio, que consiste en un conjunto de actos – fundamentalmente de investigación – orientados a determinar si existen razones para someter a una persona a juicio…El juicio es, pues el momento de la prueba, en un sentido sustancial. Lo anterior no es sino la recolección de elementos que servirán para probar la imputación en el juicio; ese es, precisamente, el sentido de las palabras preparatorio de la acusación, con la que calificamos al procedimiento previo al juicio” (Alberto M. Binder, Introducción al derecho procesal penal, 2ª. Edición, Ad Hoc, Buenos Aires, 2000, p. 235 y 238)” (Conf. “G., J. R. y otros”, CNA penal Económico, sala B, 30-05-2005, la ley on line).Otro pronunciamiento que adhiere a la admisibilidad de apertura de la causa el Tribunal ha dicho “Cabe revocar la resolución del juez de primera instancia que rechazó el requerimiento de instrucción fundado en que la Administración Fed. de Ingresos Públicos habría utilizado el sistema de base presunta para la determinación de la deuda tributaria relacionada con una presunta evasión, pues por aquella circunstancia no resulta posible soslayar que la existencia de los depósitos bancarios aludidos en la denuncia es un dato concreto y no una mera conjetura, y si bien resultaría posible imaginar diferentes circunstancias que dieran origen a los depósitos, esto no es suficiente para afirmar la inexistencia de actividades generadoras del deber de tributar (Conf. “Grilli, Ricardo E”, Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, sala B, 26-08-2004, la ley on line).Otro fallo que amerita la cita es el siguiente: “El hecho de que la determinación de oficio de la deuda haya sido efectuada sobre base presunta, no impide sostener, con el grado de convicción exigido por el art. 306 del Cód. Procesal Penal de la Nación, la existencia del delito de evasión tributaria previsto en el art. 1° de la ley 24.769 (Adla, LVIIA, 55), máxime cuando el propio imputado aportó elementos de prueba que permitían

determinar su obligación tributaria. (Conf. “Felmetal S.R.L.”, Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, sala B, 03-11-2005, Impuesto 2006-7, 95).LA DETERMINACION PRESUNTA ¿CONSIDERACION PENAL? Luego de las consideraciones vertidas surge un interrogante que amerita su inclusión en el presente análisis y es: ¿La determinación presunta es motivo de consideración penal y procesal o solo procesal? El interrogante surge porque se ha admitido jurisprudencialmente, y en reiteradas oportunidades que la determinación presunta motiva la denuncia a los efectos de procesar al sujeto.La verdad que esta posición no es motivo de reproche, cuando el procedimiento seguido en las etapas de fiscalización y determinación de oficio previa se ajustan a los preceptos que rigen la garantía del debido proceso, y el Estado tiene una conducta procesal discrecional razonable y no arbitraria ni prejuiciosa, lo cual significa que sus actos se encuentran enderezado en la búsquedad de la verdad jurídica objetiva, es decir si efectivamente existe ajuste o no que hacer a lo declarado por el contribuyente, sin poner a este en ningún bajo el manto de sospecha, sino que el procedimiento llevado a cabo consiste en la mera revisión de sus declaraciones.Por otra parte y visto en estos términos cabe decir que sería irrazonable que la determinación de oficio base presunta enervara la posibilidad de denuncia penal, y además sanción por defraudación.La razón fundamental de esta posición radica en la causa y oportunidad de recurrir a este método determinativo, el cual consiste en la inexistencia de datos o registros que no permitan aplicar el procedimiento de la determinación cierta.En consecuencia asumir esta posición significa que para los contribuyentes basta con llevar de manera desprolija e incompleta la documentación y/o los registros, y el Fisco se verá obligado a actuar por el mecanismo presunto, obvio es decir que el contribuyente obtendría una pequeña ventaja, saber que no existe riego de proceso penal ni pena privativa de la libertad, ni sanción grave, como es la multa por defraudación en el marco de la ley 11683.Por consecuencia es admisible la denuncia penal sobre esta base, pero con la salvedad que en la etapa de instrucción se la debe tener como un elemento más y que sólo indicios en números, precisión, gravedad y concordancia, puedan ameritar la consideración de un procesamiento, caso contrario deberá optarse por el sobreseimiento.A lo que debe agregarse que la admisibilidad de una determinación presunta como base para una causa penal, debe quedar supeditada a que no se observe situaciones que invalidan el proceso administrativo de donde surge, dado que caso contrario se estaría ante un acto administrativo de dudosa validez, probablemente encuadrado en alguna causal de nulidad que enerva sus efectos.PRISION PREVENTIVA El instituto de la prisión preventiva importa que en determinadas condiciones se amerita imponer restricción a una de las garantías esenciales del hombre, la libertad, la cual se la ve reiteradamente reconocida en diferentes Tratados Internacionales enunciados en el segundo párrafo del inciso 22 del artículo 75 de la C. N., “Todo ser humano tiene derecho a la vida, a la libertad, ala seguridad de su persona” (artículo I de la

Convención Americana de los Derechos y Deberes del Hombre); “Todo individuo tiene derecho a la libertad y a la seguridad personales” (artículo 9.1 Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos); “Toda persona tiene derecho a la libertad y a la seguridad personales” (artículo 7.1 “Convención Americana sobre Derechos Humanos).La fundamentación de este instituto está puntualizada en dos pronunciamientos judiciales. El primero de ello expresa “…la Convención Americana sobre Derechos Humanos limita los derechos individuales al disponer en el artículo 32 inciso 2 que los derechos de cada persona están limitados por los derechos de los demás, por la seguridad de todos y por las justas exigencias del bien común, en una sociedad democrática” (Conf. “Arana, Juan Carlos s/excarcelación, CSJN, 19-10-1995).El segundo de los fallos, con varias citas de pronunciamiento de Corte y cita de Tratados Internacionales dice “…la Constitución no consagra derechos absolutos, de modo tal que los establecidos en ella deben ser ejercidos de conformidad con las leyes que los reglamentan, las que al ser razonables no son susceptibles de impugnación constitucional” (Fallos t. 304, p.319 y p. 1524); “dependiendo su razonabilidad de que se adecuen al fin perseguido por la reglamentación que no ha de adolecer de una iniquidad manifiesta (Fallos t. 300, p. 642). Igualmente se señaló al afirmar la constitucionalidad de la prisión preventiva que en sentido concordante se ha establecido por la Convención Americana sobre Derechos Humanos “los derechos de cada persona están limitados por los derechos de los demás, por la seguridad de todos y por las justas exigencias del bien común, en una sociedad democrática”, artículo 32 inciso 2” (Conf. “Giménez López, Marciano s/ inc. De excarcelación, C N Penal Económico, sala B, 27-03-2002).Es importante una apreciación doctrinaria que puntualiza una característica de esta restricción a la garantía de libertad al considerar que sería extraño a nuestro ordenamiento jurídico si se ve “…en la prisión preventiva una especie de pena anticipada, pues tal criterio significaría, en definitiva aceptar que el legislador local puede adoptar decisiones en materia reservada al Congreso Nacional” (Conf. Horacio J Baquero Lazcano: Fundamento constitucional de la libertad caucionada, la ley, t. 132, p. 1435).La finalidad viene dada por la preservación del buen fin del proceso, es decir que quien le pueda caber responsabilidad por el ilícito no pueda evadir el proceso, y eventualmente la sentencia.Las condiciones para admitir su aplicación surgen de dos supuestos que prevé el artículo 312 del CPPN, el primero se refiere al caso que el delito o el concurso de delito determinen pena privativa de la libertad y el juez estime que no procederá la ejecución condicional; el segundo es que admitiendo el ilícito la ejecución condicional de la pena privativa de la libertad se den característica en el imputado que permita presumir la evasión del proceso.Por último cabe señalar lo que la doctrina los ha enunciado como requisitos y son ellos, el primero lo llama “fumus bonis iuris”, que tiene dos significados por una parte la apariencia del derecho que se quiere cautelar, que radica en la función estatal de la prosecución de los delitos, o lo que podría considerarse la potestad represiva; otro, en el plano fáctico, donde debe existir suficientes indicios a cargo de aquel contra el cual se emite la providencia. A lo que se agrega en el carácter de aclaración, el requisito se relaciona con la exigencia de pruebas que hagan aparente la culpa del individuo, como presupuesto indispensable para la eventual restricción a su libertad durante el proceso; de donde surge la obligación de acreditar satisfactoriamente la verosimilitud del derecho

invocado, cuya duda o ausencia a la vista del juez o tribunal torna improcedente la cautela interesada (Conf. Miguel Angel Almeyra, Código Procesal Penal comentado y anotado, t. II, p. 603, Ed La Ley).Otras pautas que menciona la doctrina son establecer “… que mientras más grave sea la restricción que éstas importen, mayor deberá ser el caudal probatorio”, y en notas se expresa primero “La privación de la libertad de una persona resulta impensado, si no se cuenta con elementos de prueba que permitan afirmar, al menos en grado de gran probabilidad, que él es autor del hecho punible atribuido o partícipe en él, esto es, sin un juicio previo de conocimiento que, resolviendo prematuramente la imputación deducida culmine afirmando, cuando menos, la gran probabilidad de la existencia de un hecho punible atribuible al imputado o, con palabras distintas pero con sentido idéntico, la probabilidad de una condena” (1); segundo “…los medios de coerción no pueden tener categorías de medidas ejemplarizadoras para la comunidad, como demostrativas en sí mismas de eficacia en la restauración del ordenamiento jurídico alterado por el delito y para devolverle la tranquilidad a la gente honrada, servir de aliento a las víctimas y resultar un factor disuasivo a quienes se sientan atraídos a cometer ilícitos, sencillamente porque la Constitución Nacional impide la sanción previa o durante el juicio del acusado, reconocido con el estado de inocente hasta que el proceso concluya en la sentencia definitiva de culpabilidad” (2) (Conf. Conf. Miguel Angel Almeyra, Código Procesal Penal comentado y anotado, t. II, p. 603, Ed La Ley; con citas (1) Maier Julio B J: Derecho Procesal Penal, t. I, p. 523, Editores del Puerto 1996; (2) Chiara Díaz, Carlos A: “Las medidas de coerción en el proceso penal a propósito de un fallo acertado, La Ley SJP, 13-08-2001).La Comisión Interamericana de Derechos Humanos, resalta la necesidad de la prueba, premisa que la expresa en uno de sus informes “…la detención de una persona sólo puede justificarse si existe sospecha de que haya participado en la comisión de una conducta contraria a bienes jurídicos estimados como socialmente valiosos en una sociedad democrática” (del informe Nº 35 /96 “Lizardo Cabrera”, caso 10832, 07-041998).En cuanto a las probanzas que sustentan la duración de la prisión preventiva es interesante un pronunciamiento de jurisprudencia europea “…la determinación del plazo razonable de la prisión preventiva debe basarse…en los hechos no controvertidos que hayan sido presentados por los acusados para desvirtuar lo decidido por dichas autoridades” (Conf. “Stogmuller” Corte Europea de Derechos Humanos, 10-11-1969, citada en Informe 2/97, 1-03-1997, de la Comisión Interamericana de Derechos Humanos).En cuanto al segundo de los requisitos la doctrina lo ha denominado “Peculum mora”, que significa evitar el riesgo que puede significar para el derecho que se pretende proteger, es decir que debe darse una situación de peligro para los fines de verdad y justicia que el proceso penal persigue para entonces si disponer restricciones a la libertad del imputado.Al respecto hace una aclaración interesante “…el mencionado riesgo debe ser apreciado de modo objetivo y no con la mera invocación del peticionante, quien independientemente de la apariencia del derecho cautelar, debe probar que existe un real riesgo en el tiempo de espera de la sentencia respecto a obtener el resultado final efectivo con la misma” (Conf. Eduardo N. De Lazzari: Medidas cautelares, t. I, p. 30, Editorial Platense, 1997, cita de Miguel Angel Almeyra, Código Procesal Penal comentado y anotado, t. II, p. 605, Ed La Ley).-

Como colofón se manifiesta que deben darse ambas condiciones, la probabilidad de condena debidamente fundada y acreditada con prueba y el riesgo de frustración de los fines del proceso.Justificaciones de la Comisión Interamericana de Derechos Humanos: Amerita citar apreciaciones de esta comisión, que expresara en el Informe Nº 2/97 del 11 de Marzo de 1997 referida a las necesarias justificaciones que deben tenerse en cuenta para tornar admisible la aplicación de este instituto: 1.Presunción que el acusado ha cometido un delito: “La comisión considera que la presunción de culpabilidad de una persona no sólo es un elemento importante, sino una condición “sine qua non” para continuar la medida restrictiva de la libertad”, y agrega “…la sola sospecha resulta insuficiente para justificar la continuación de la privación de la libertad. Los magistrados actuantes deben producir otros elementos adicionales para otorgar validez a la detención luego de transcurrido un cierto tiempo”.En un dictamen la Comisión Interamericana de Derechos Humanos expresó “…un ambiente de creciente sospecha contra una persona en el curso del proceso criminal no es per se contraria al principio de inocencia. Tampoco lo es el hecho que esta sospecha creciente justifique la adopción de medidas cautelares como la prisión preventiva sobre la persona del sospechoso” (Conf. “Jorge Giménez, C. I. D. H., Dictamen 01-03-1996).2.Peligro de fuga: “La seriedad del delito y la eventual severidad de la pena son factores que deben tenerse en cuenta para evaluar la posibilidad de que el procesado intente fugarse para eludir la acción de justicia”, y se agrega en el carácter de fundamentación de esta premisa “La posibilidad de que el procesado eluda la acción de la justicia debe ser analizada considerando varios elementos, incluyendo los valores morales demostrados por la persona, su ocupación, bienes que posee, vínculos familiares y otros que le mantendrán en el país, además de una posible sentencia prolongada”, por consecuencia la evaluación de los magistrado entiende que “…si no tienen la posibilidad de demostrar que existe suficiente evidencia de una eventual intención de fuga u ocultamiento, la prisión preventiva se vuelve injustificada”.3.Riesgo de comisión de nuevos delitos: “Cuando las autoridades judiciales evalúan el peligro de reincidencia o comisión de nuevos delitos por parte del detenido, deben tener en cuenta la gravedad del crimen. Sin embargo, para justificar la prisión preventiva, el peligro de reiteración debe ser real y tener en cuenta la historia personal y la evaluación profesional de la personalidad y el carácter del acusado. Para tal efecto, resulta especialmente importante constatar, entre otros elementos, si el procesado ha sido anteriormente condenado por ofensas similares, tanto en naturaleza como en gravedad”.4.Necesidad de investigar y posibilidad de colusión: “La complejidad de un caso puede justificar la prisión preventiva. Especialmente, cuando se trata de un caso que requiere de interrogatorios difíciles de llevar a cabo, y donde el acusado ha impedido, demorado, o conspirado con otros que están siendo investigados en el curso normal del proceso judicial. Pero una vez que la investigación se ha efectuado, y que los interrogatorios han concluido, la necesidad de investigación por sí sola no puede justificar la continuación de la medida restrictiva de libertad”, y agrega al respecto “…considera que NO es legítimo invocar “las necesidades de la investigación” de manera general y abstracta para justificar la prisión preventiva. Dicha justificación debe fundamentarse en

un peligro efectivo de que el proceso de investigación será impedido por la liberación del acusado”.5.Riesgo de presión sobre los testigos: “El riesgo legítimo de que los testigos u otros sospechosos sean amenazados también constituye un fundamento válido para dictar la medida al inicio de la investigación.”, y se indica a las autoridades judiciales que la apreciación de esta circunstancia “…deben demostrar igualmente que existen fundados motivos para temer la intimidación de los testigos o sospechosos por parte del procesado”.6.Preservación del orden público: “La Comisión reconoce que en circunstancias muy excepcionales, la gravedad especial de un crimen y la reacción del público ante el mismo pueden justificar la prisión preventiva por un cierto período, por la amenaza de disturbios del orden público que la liberación del acusado podría ocasionar. Cabe enfatizar que para que constituya una justificación legítima, dicha amenaza debe seguir siendo efectiva mientras dure la medida de restricción de la libertad del procesado”, y en otro pasaje del informe expresa “En todos los casos en que se invoque la preservación del orden público para mantener a una persona en prisión preventiva, el Estado tiene la obligación de probar en forma objetiva y concluyente que tal medida se justifica exclusivamente con base en esa causa”.7.Presunción de inocencia: Al respecto de este principio, la duración en demasía de la prisión preventiva, produce algunos efectos nocivos que la Comisión destaca: a) Entiende que la demora en demasía viola principio el principio de inocencia, artículo 8.2 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos, y al respecto dice “La duración excesiva de dicha medida origina el riesgo de invertir el sentido de la presunción de inocencia. Esta se torna cada vez más difícil de afirmar, ya que se está privando de su libertad a una persona que legalmente todavía es inocente, y en consecuencia está sufriendo el castigo severo que la ley reserva a los que han sido efectivamente condenados”; b) Otro aspecto que destaca en igual sentido es la actitud de los magistrados, y dice “…existe en este tipo de caso una especie de presión sobre el magistrado que evalúa las pruebas y aplica la ley, en el sentido de adecuar la sentencia condenatoria a la situación de hecho que está sufriendo el procesado privado de su libertad. Es decir, que aumenta para el acusado la posibilidad de obtener una pena que justifique la prolongada duración de la prisión preventiva, aunque los elementos de convicción no sean contundentes”; c) En cuanto al rol del Estado en estas situaciones de demora dedica su atención, y así expone “Si se dedica un período de tiempo ilimitado a la resolución de una cuestión criminal, se asumiría de manera implícita que el Estado siempre enjuicia a culpables, y en consecuencia, carecería de importancia el tiempo que se utilice para probar la culpabilidad. Las normas internacionales son muy claras respecto a que el acusado debe ser considerado inocente hasta que se pruebe su culpabilidad”.Situación de la justicia en Argentina: Luego de haber desarrollado las consideraciones que nos parecieron oportuna introducir respecto del instituto de la prisión preventiva, amerita hacer algunas apreciaciones sobre la situación de la justicia, y el estado carcelario de quienes se encuentra con prisión preventiva, para lo cual nos hemos de remitir a los Informes de la Comisión Interamericana sobre Derechos Humanos, dado que respecto de nuestro país ha tenido una consideración especial.Efectivamente, se ha expresado con preocupación, un 57 % de la población carcelaria en Argentina se encuentra sin condena, esta puntualización surge de los

considerando que acompañaron el mensaje del Poder Ejecutivo Nacional, con motivo de la presentación en el Congreso Nacional, de un proyecto de reforma sobre la duración de la prisión preventiva.Pero lo más importante de esta apreciación fáctica sobre este estado de situación de los detenidos son las causas: a) Una aplicación excesiva de este mecanismo restrictivo de la libertad del hombre; b) Las demoras en el sistema judicial.Dice al respecto la Comisión que estas circunstancias importan la violación a garantías incorporadas en la Convención Americana sobre Derechos Humanos, que son: la garantía de un juicio en un plazo razonable (artículo 7 inciso 5); principio de inocencia (artículo 8 inciso 2 primera parte); debido proceso (artículo 8 inciso 2, segunda parte).La incidencia de la prisión preventiva en materia tributaria: Luego de las apreciaciones volcadas en los párrafos anteriores, cabe abordar la aplicación que el instituto de la prisión preventiva tiene en materia tributaria, en relación con un proceso que se inicia con una denuncia sustentada en una determinación base presunta.En primer lugar se ha señalado que estas determinaciones merecen reparo en el ámbito penal, no sólo lo ha señalado la doctrina, sino también la jurisprudencia; pero además hoy existen agravantes como la descripción de la concepción del fisco y de su accionar, expuesto en este trabajo, que dejan duda sobre la razonabilidad del resultado que se arriba.Por otra parte claramente se ha señalado por la Comisión Interamericana de Derechos Humanos, que la situación de este instituto en Argentina es motivo de reproche, por la situación de la población carcelaria, como sus causas: excesiva aplicación del instituto, demoras en el sistema judicial.El instituto, tal cual se aprecia de la norma que lo instituye, artículo 312 del CPPN, es de aplicación restrictiva, más cuando esta en pugna con garantías constitucionales, la libertad, el debido proceso, el principio de inocencia, por mentar los más importantes, y además debe estar sustentada en una prueba que si bien no exige la certeza, no es menos cierta, que no basta la mera sospecha, tal cual, según cita, lo ha expresado la jurisprudencia internacional, a lo que cabe adunar el recetario de justificaciones que se requiere para la efectiva aplicación de este instituto que enunciara la Comisión Interamericana de Derechos Humanos, poniendo los adecuados límites a lo que se debe subordinar (citadas en párrafos anteriores).Es importante destacar las apreciaciones de esta Comisión sobre la influencia que tiene para la magistratura y para el Estado, la prolongación indefinida en el tiempo de la aplicación de la prisión preventiva.Si se tiene en cuenta todos estos tópicos y la característica que tiene la determinación base presunta, se observa que varios de estos elementos no existen, se sustentan solo en presunciones tributarias materiales, pero que no admiten por sí la existencia de dolo.El proceso penal consta de dos primeras etapas claramente definida, una la de instrucción y otra la del procesamiento. En la primera etapa se está ante el estudio de todos los elementos probatorios que han de formar la opinión del instructor que elevará a juicio o no la causa, lo primero determina el procesamiento, lo segundo importa el sobreseimiento, o la llamada posición intermedia (falta de mérito).En caso de llegar al dictado del auto de procesamiento, se otorga al juez la facultad de dictar la prisión preventiva, tal cual lo prevé el artículo 312, si se dan los presupuestos que se indican en dicha norma y las concordantes.En esta circunstancia se requiere un estudio cuidadoso de los hechos, y demás circunstancias que rodean la causa, en particular por las observaciones que se han hecho

sobre la concepción del Fisco, y su modalidad operativa en materia de fiscalización y actuación en el ámbito de la relación Fisco – Contribuyente.Se entiende que debe mediar causales evidente (no basta la mera sospecha), y un análisis que a la vez fuera prudente, estricto, riguroso y cauto de los elementos colectados en la etapa instructoria, tanto los que conforman la determinación de oficio, como otros que se agregan durante esa etapa, observando que los indicios fuera un numero suficiente, que sean precisos, graves y concordantes, que amerite un alto grado de probabilidad de existencia. A ello deberá adunarse que también las circunstancias objetivas y subjetivas que rodean la causa indiquen su necesidad; y finalmente que se cumplan los requisitos que exige el Código Procesal.La conclusión que se arriba luego de este breve análisis, es en primer lugar debería considerarse la sanción de un precepto que en los casos que la denuncia se fundó en una determinación base presunta no valida el dictado de la prisión preventiva. En segundo lugar, en el caso de no reformarse el actual ordenamiento, sería necesario considerarla en el supuesto de “base presunta” con carácter de excepción, donde la conducta reprochable fuera muy evidente, a tenor de los hechos que se han exteriorizado, no debemos olvidar que se pone en juego uno de los valores esenciales y personalísimos del hombre: su libertad.CONCLUSIONES Luego de las consideraciones que se han expuestos, tanto legales, jurisprudenciales, como doctrinarias se arriba a las siguientes conclusiones: La determinación de oficio tiene dos modalidades: a) base cierta; b) base presunta; en la cual la primera es la metodología normal de fiscalización, mientras que la segunda es de excepción, y bajo determinadas circunstancias.El Fisco Nacional, en los últimos tiempos ha construido una concepción fiscal, partiendo de determinados valores, determina un sistema que se caracteriza por lo represivo, donde lo ha llevado a dictar actos administrativos, tanto de carácter general, como individual que riñen con el ordenamiento jurídico vigente y superior, menoscabando, cuando no, violando derechos, garantías y prohibiciones específicamente impuesta en la Constitución Nacional al Poder Ejecutivo, en consecuencia al ser la administración fiscal un órgano integrante de este poder, estas se hacen extensiva al Fisco.En cuanto al proceder en las actuaciones que realiza, en el control de las autodeterminaciones que confecciona el contribuyente, también se observan acciones reprochables, en particular por hacer uso de criterios que exceden el marco reglado, tornando la discrecionalidad que el legislador le otorga en arbitraria, en lugar de la razonabilidad que debe mediar. El actuar prejuicioso, es uno de los indicadores de estas alteraciones a su real función, que es la de realizar una objetiva revisión de los hechos imponibles del contribuyente, indiferente de cual fuera el resultado de la fiscalización.La determinación de oficio, con la vigencia de la ley 24769, y por imperio del artículo 18, y su aplicación objetiva por parte del Fisco, se ha tornado en un elemento esencial en los procesos penales, dado que es el documento que abre el proceso, al permitir denunciar penalmente al contribuyente.Por consecuencia de las dos metodologías prevista por la ley, y las característica que tiene la llamada determinación base presunta, como la concepción, y la modalidad de actuar del Fisco, tornan este instrumento en una peligrosa arma fiscal, lo cual determina la necesidad que el poder jurisdiccional haga una evaluación cuidadosa, prudente, cauta, y debidamente fundada para admitir el proceso penal, lo contrario es llevar a una situación de desventaja en el correr del debido proceso que se inicia.-

Es cierto que no admitir la revisión penal cuando la determinación de oficio es base presunta es minimizar el riesgo de quienes no llevan adecuadamente sus registraciones y documental, en detrimento de quien si lo hace.Por lo tanto la admisibilidad debe darse, en tanto corresponda, y solo cuando medie un análisis fundado, prudente, cauto, cuidadoso, y que se observen el acompañamiento de evidencias en número suficientes, y estas sean precisa, graves y concordantes, y que no se observen reproches en el procedimiento administrativo de fiscalización y/o determinación de oficio. Lo contrario significa admitir el fin (recaudar) sin reparar los medios para hacerlo, incluso a costa de actos arbitrarios. El poder jurisdiccional, hoy es el último bastión institucional para evitar desmanes prejuicioso del Fisco Nacional.En cuanto a una de las posibles consecuencia del procesamiento, la prisión preventiva, por todas las consideraciones vertidas sobre la situación de la justicia en la Argentina, se debe tener en cuenta que debería considerarse estudiar la reforma del actual ordenamiento donde en los casos que la denuncia se fundó en una determinación base presunta no valida el dictado de la prisión preventiva. En defecto, mantener el actual ordenamiento, sería necesario considerar que el supuesto de “determinación base presunta” como sustento de la denuncia, admitiría la prisión preventiva con carácter de excepción, para lo cual la conducta reprochable surge muy evidente, a tenor de los hechos que se han exteriorizado en la causa: No debemos olvidar que se pone en juego uno de los valores esencialísimos del hombre: su libertad.-

RESUMEN El presente trabajo trata la determinación de oficio sobre base presunta como sustento de la denuncia penal. El perfil se ha abordado, se parte de analizar si la determinación de oficio base presunta es suficiente para impetrar una denuncia penal o no? A tal efecto se procede a analizar diferetnes circunstancias que rodean esta metodología, para lo cual se hace una descripción de la tendencia que ha seguido las normas tributarias, donde se advierte un incremento de la arbitrariedad y un abandono de los preceptos constitucionales, que destacan dos aspectos: menoscabo a los derechos y garantías de los contribuyentes; y el no respeto a las prohibiciones que fija la Constitución Nacional para el Poder Ejecutivo, y del cual este organismo es parte.Se hace una descripción de los alcances que tiene la fiscalización y cuales son los límites dentro de los cuales el fisco ejerce esas facultades, y por consecuencia, para el contribuyente, donde esta la frontera entre el deber de cumplir con las peticiones fiscales y el derecho a no autoincriminarse que puede suponer cumplir requerimiento en excesos.Se indaga luego en que lo que se ha dado en nominar en este trabajo la concepción del Fisco, destácandose la finalidad de redistribución que tienen los impuestos y la prestación de servicios del Estado, sustentado en el principio de solidaridad social, que importa por ello el privilegio de la recaudación, cuya consecuencia se sustenta en la premisa el fin justifica los medios y por lo tanto asumir el mayor poder posible, incluso autogenerando facultades, mediante normas sin sustento, otros medios son la desnaturalización de la tributación, a través de controles administrativos. La inalterabilidad

de la recaudación importa la calificación de las conductas que evaden como criminales, y se trata, aún bajo sospecha sin confirmación alguna y en determinados casos sobre premisas falsas, producir el castigo económico y/o la restricción de derechos, sin mediar debido proceso, complementado con una persecución penal, lo cual conforma la llamada teoría del terrorismo fiscal.Se hacen mención de otras pautas indicativas de esta concepción, y además se citan expresiones de funcionarios del organismo que avalan esta posición.Luego se transita en una descripción del accionar del fisco, y allí se destacan una serie de aspectos que están relacionado con el ejercicio arbitrario de la discrecionalidad; la característica inquisitiva del procedimiento; las actuaciones unilaterales; la desigualdad de los plazos; los prejuicios; la sospecha previa; acciones irrazonables; el carácter represivo que se le imprime a las normas; la multiplicidad de normas e interpretaciones; la falta de seguridad jurídica; el desconocimiento del principio de buena fe; las deviaciones de poder; la violación de la garantía de razonabilidad; todo lo cual trae aparejado que se tornen insostenible los derechos y garantías del contribuyente.En otro acápite, se transita en apreciaciones sobre las presunciones, como base de la determinación de oficio base presunta, donde se hacen observaciones sobre la validez de ella, más cuando alguna conforman per se supuestos de presunción de presunción, lo cual inválida y debilita las determinaciones.Luego se hace una serie de citas, legales, criterios del fisco, y jurisprudencia que fijan posiciones respecto de esta metodología determinativa y sus alcances, de lo cual surge, que en materia legislativa (Ley 26063) exite prohición de aplicación en materia penal; que el fisco se ha allanado al criterio que sostuviera la Corte en la causa “Mazza Generoso, Mazza Alberto”; y finalmente la jurisprudencia no se la observa con criterio unánime para admitir la denuncia penal sobre esta base. En contra de su admisibilidad existe unanimidad en los Juzgados nacionales de primera instancia en lo penal económico Nº 1 y Nº 2 de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires; existen otros posicionamientos que no son tan riguroso.Se hace hincapié en el dictado de la prisión preventiva cuando el proceso penal se abre sobre la base de esta metodología de determinación, por cuanto por la severidad de la medida, se pone en juego la libertad de los hombres, debe ser objeto de un absoluto rigorismo, prudencia y cautela al meritarse du dictado.Se concluye entendiendo que es admisible la denuncia, y que en la etapa de instrucción se debe meritar los fundamentos, que además debe ser considerada un elemento, que con otros indicios que por su número, gravedad, precisión y concordancia sustente el presupuesto ilícito.Por último se hace mención a una de las consecuencias que se da en el proceso penal, la prisión preventiva, que en determinadas causas se ha aplicado. La posición la respecto, por las consideraciones vertidas en el trabajo, fundamentalmente el estado de la justicia argentina, y las condiciones con que se desempeña el fisco, lleva a ser críticos con su dictado, por cuanto el valor que se pone en juego es la libertad del hombre.-

XL JORNADAS TRIBUTARIAS CIUDAD DE MAR DEL PLATA, 17, 18 Y 19 DE NOVIEMBRE DE 2010.

TRABAJOS PRESENTADOS EN LA COMISIÓN Nº 1

Titulo del Trabajo Aspectos controvertidos del régimen penal tributario y previsional. Análisis crítico propuesta reforma

Autor/es Dra. Fabiana Iglesias Araujo Dra. Silvina E. Coronello

Aspectos controvertidos del régimen penal tributario y previsional Análisis crítico y propuesta de reforma 1. IDONEIDAD DE LA DETERMINACIÓN DE OFICIO, MEDIANTE ESTIMACIÓN, PARA CONSTITUIRSE EN LA “NOTITIA CRIMINIS”, COMO ELEMENTO FUNDANTE PARA LA INSTALACIÓN DEL PROCESO INSTRUCTIVO EN SEDE PENAL. JURISPRUDENCIA SOBRE SU ACEPTABILIDAD. Por Fabiana Iglesias Araujo ∗ y Silvina Erica Coronello ∗

La actividad investigativa, desarrollada por el fisco, puede otorgarle la posibilidad de recabar los elementos necesarios para conocer directamente y con certeza, la existencia y magnitud de la obligación tributaria sustancial, independientemente de cuál sea su fuente. En estos casos el organismo fiscal realizará la misma tarea que debió haber efectuado el sujeto pasivo de la obligación tributaria si hubiese presentado correctamente su declaración jurada. Esta forma de liquidación es denominada DETERMINACIÓN DE OFICIO SOBRE BASE CIERTA, debe ser entendida como regla y las otras modalidades que serán analizadas seguidamente, solo pueden ser utilizadas en forma subsidiaria, este mandato se encuentra plasmado en la primer parte del artículo 16 de la Ley de Procedimientos Tributarios. En este sentido el Tribunal Fiscal de la Nación lleva dicho, que para abrir el camino de la DETERMINACION DE OFICIO SOBRE BASE PRESUNTA debe impugnarse la validez de la declaración jurada en base a la falta de sustentación jurídica de los elementos en que se basa y la falta de elementos para establecer con exactitud la real carga tributaria 1 . Para mayor abundamiento, podemos citar otro fallo del Tribunal Fiscal de la Nación 2 que señala que solo cuando el Fisco no disponga de elementos que acrediten fehacientemente la exacta dimensión de la materia imponible (ausencia de elementos, insuficiencia de éstos o descalificación fundada de los existentes), se encontrará facultado para recurrir a métodos indiciarios de determinación. En otras palabras, la administración fiscal debe primero agotar los medios que permitan reconstruir la materia imponible de modo directo (o “sobre base ∗

Contadora Pública (UBA, 1991). Especialista en Finanzas Públicas y Derecho Tributario (UB, 2010). Socia del Estudio Iglesias Araujo & Asoc. Adjunta (int.) Teoría y Técnica Impositiva II Facultad de Ciencias Económicas UBA. Docente de posgrado en distintas universidades. ∗ Abogada (UBA, 1994). Especialista en Derecho Tributario (UBA, 2002). Socia del Estudio Coronello & Asoc. Docente de grado y posgrado en distintas universidades. 1 Tribunal Fiscal de la Nación – Pedro Oyhamburu y Omar Quiroga suc. de hecho- 7-8-1987 2 TFN sala A -25/02/1998 –Beraja, Alberto David y Dwek, Jose Roberto- ERREPAR – TII – Proc. Fisca. Pág. 304.001.003

cierta”) y, sólo en los supuestos más arriba indicados, recurrir a aquel modo excepcional de determinación. Cuando esto ocurra, la DETERMINACIÓN DE OFICIO SOBRE BASE PRESUNTA, se llevará a cabo mediante el empleo de presunciones, cuando los elementos conocidos sólo permitan suponer la existencia y magnitud de la materia imponible, frente a la manifiesta imposibilidad de practicar la determinación sobre base cierta. Es de carácter subsidiario y conforme al artículo 18 de la ley 11.683 (t.o. 1998 sus modif. y compl.) se funda en los hechos y circunstancias conocidos que por su vinculación o conexión normal con los que las leyes respectivas prevén como hecho imponible, permitan inducir en el caso particular la existencia y medida del mismo. En principio, para que la presunción resulte válida como prueba, es indispensable que entre el hecho conocido (indicio) y el hecho deducido exista una relación tal que sólo esa consecuencia y no otra pueda derivarse de aquel 3 . En cuanto a la posibilidad de utilizar esta determinación sobre base presunta como elemento fundante en causa penal, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha señalado que la sola presencia del elemento objetivo no basta para configurar el ilícito tributario. En la causa Parafina del Plata, el 2/9/1968 la CSJN señaló que la mera comprobación de la situación objetiva en que se halle el infractor no basta para configurar el delito, ya que las normas punitivas de la ley 11.683 consagran el principio de la personalidad de la pena, que responde en esencia al concepto fundamental de que solo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir aquél a quien la acción punible puede serle atribuida tanto objetiva como subjetivamente. Esta inteligencia se produce dado que en el campo del derecho represivo tributario, por aplicación de la totalidad de los principios del derecho penal común, rige el principio de personalidad de la prueba; recordemos que el mismo sostiene que solo puede ser reprimido penalmente aquel sujeto a quien se le pueda atribuir tanto la acción en forma objetiva como subjetiva. En la causa Usandizaga, Perrone y Juliarena del 15/10/91, la CSJN señaló que no existe sanción penal por el ingreso tardío de retenciones, si en el obrar del agente de retención no se revelan hechos que caracterizan a una conducta fiscal dirigida a la evasión. En la causa Wortman, Jorge y otro, del 8/6/93 la CSJN señaló que en cuestiones de índole sancionatoria se ha consagrado el criterio de personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir aquél a quien la acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente.

Teresa Gómez; Carlos Folco – Determinación de Oficio- Ed. Nueva Técnica – 4° edición- Bs. As. 2005Pág. 69

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Analizaremos seguidamente, si las presunciones pueden servir como base para la determinación del dolo en sede penal. Para lo cual, veremos si la naturaleza y los elementos constitutivos de las presunciones de los artículos 18 y primero agregado a continuación del artículo 18 de la Ley de Procedimientos Tributarios, pueden ser tomados como el elemento objetivo del delito de evasión impositiva necesario a los fines de esclarecer el tema que nos ocupa. Recordemos que los tipos penales en blanco son aquellos que remiten a normas extrañas al ordenamiento penal para definir la conducta reprimida. De tal forma, la Ley penal establece la sanción, y pautas necesarias pero no suficientes a los fines de determinar la conducta prohibida, haciéndose preciso recurrir a normas extra penales a los fines de completar la descripción típica de la conducta. Para que resulte esta técnica legislativa válida desde el punto de vista constitucional, son requeridos dos elementos fundamentales: a) que la norma “de cierre” tenga jerarquía legal, o la pertinente delegación normativa por parte de una Ley; y b) que el tipo penal contenga los elementos indispensables que permitan una descripción acabada de la conducta reprimida. El delito de evasión impositiva participa de las denominadas “leyes penales en blanco”, en tanto, para su configuración, debe acaecer, ante todo, el incumplimiento de los deberes tributarios sustantivos, conforme son dispuestos en la normativa específica tributaria. En ese orden de ideas, resulta menester averiguar qué papel juega la norma que instituye el régimen fiscal aplicable a las presunciones respecto del delito de evasión impositiva. Solo en el caso que se verifique un obrar ardidoso o engañoso por parte del contribuyente, en materia impositiva, estamos frente a la norma de cierre requerida por el tipo penal en análisis. “Vale utilizar como ejemplo el usual caso de la simulación de pasivos. Una vez impugnados éstos por el Fisco por falaces, desnudan un aumento injustificado en el patrimonio del contribuyente (o falsamente “justificado”). De tal forma, nos encontramos frente a una maniobra simulatoria tendiente a justificar elementos patrimoniales que no se condicen con los exteriorizados por el contribuyente, lo que autoriza a presumir la existencia de una fuente de rentas oculta, y, que a su vez, habilita al tratamiento previsto en el Art. 18 inc. f) de la Ley 11.683” 4 . De modo tal que en los casos de determinación de oficio sobre base presunta puede tenerse por configurado el elemento objetivo, pero nunca el elemento subjetivo –dolo- requerido por el tipo penal.

Los Incrementos Patrimoniales no Justificados en el Impuesto a las Ganancias y su Trascendencia en Materia Penal Tributaria - Dr. FRIDENBERG, JUAN P. – Trabajo presentado en la Asociación Argentina de Estudios Fiscales.

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En efecto, el dolo, no puede ser presumido, en este sentido la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación el 06/04/1989 en la causa Masa Generoso y Masa Alberto, ha señalado que las presunciones que contempla la ley a los efectos de determinar la obligación tributaria no resultarán hábiles para presumir y tener probada la existencia de la conducta dolosa. Sabido es que todos los habitantes de la Nación, por imperio del artículo 18 de la Constitución de la Nación Argentina 5 gozamos de la presunción de inocencia, es por ello que debemos analizar si las presunciones contenidas en la Ley de Procedimientos Tributarios, no resultan violatorias de la garantía constitucional recién mencionada. En este sentido “las sentencias judiciales en orden a la esfera penal, deben recaer sobre la deuda dolosa y sobre la verdad material, desechando la deuda administrativa calculada mediante presunciones. La AFIP debería abstenerse de formular denuncias penales, sin acreditar la existencia de hechos tipificados como dolosos tendientes a defraudar al fisco. Asimismo debe observar el Art. 19 de la ley Nº 24769 y el fallo “Mazza Generoso y Mazza Alberto” (CSJN 6/4/89). Las garantías constitucionales y los principios que de ellas emanan, deben asegurarse, por los medios necesarios y concluyentes. Se aconseja no habilitar la instrucción penal y la aplicación de sanciones de tipo defraudatorio a los contribuyentes, sobre determinaciones de oficio en base presunta” 6 . “Que la valoración de la conducta de actores y/o partícipes debe serlo, únicamente con dolo directo, en el cual la intención y voluntad de delinquir se manifiesten específicamente. Que la determinación de oficio basada en presunciones no resulta, por si sola, demostrativa de hechos que deban encuadrarse en la ley 24769. Que en el procedimiento administrativo y en el penal, debe ser reconocido en forma absoluta el estado jurídico de inocencia. Que en el inicio de la etapa de instrucción, si bien no se requiere un alto grado de certeza, resulta insuficiente la determinación de oficio sobre base presunta, debiendo existir indicios ciertos, variados y concordantes de un presunto obrar doloso, para la configuración de las hipótesis de la ley 24769” 7 . Artículo 18- Ningún habitante de la Nación puede ser penado sin juicio previo fundado en ley anterior al hecho del proceso, ni juzgado por comisiones especiales, o sacado de los jueces designados por la ley antes del hecho de la causa. Nadie puede ser obligado a declarar contra sí mismo; ni arrestado sino en virtud de orden escrita de autoridad competente. Es inviolable la defensa en juicio de la persona y de los derechos. El domicilio es inviolable, como también la correspondencia epistolar y los papeles privados; y una ley determinará en qué casos y con qué justificativos podrá procederse a su allanamiento y ocupación. Quedan abolidos para siempre la pena de muerte por causas políticas, toda especie de tormento y los azotes. Las cárceles de la Nación serán sanas y limpias, para seguridad y no para castigo de los reos detenidos en ellas, y toda medida que a pretexto de precaución conduzca a mortificarlos más allá de lo que aquella exija, hará responsable al juez que la autorice. 6 COLEGIO DE GRADUADOS EN CIENCIAS ECONOMICAS- XXXVI JORNADAS TRIBUTARIAS - Mar del Plata 15 al 17 de Noviembre de 2006 –Conclusiones de la COMISION 2. 7 COLEGIO DE GRADUADOS EN CIENCIAS ECONOMICAS- XXXVI JORNADAS TRIBUTARIAS - Mar del Plata 15 al 17 de Noviembre de 2006 –Conclusiones de la COMISION 2. 5

De todo lo expuesto surge la imposibilidad de considerar demostrada la conducta dolosa, requerida por las leyes penales, por el principio de personalidad de la pena, a través de los indicios o presunciones establecidos en la Ley de Procedimientos Tributarios. Tal vez el problema se presente al permitir que la Administración Federal de Ingresos Públicos, presente demanda Penal basada en estas presunciones. Recordemos que en muchos casos, el proceso resulta una pena en sí misma, y puede afectar en el caso bajo análisis el principio de inocencia consagrado en nuestra Carta Magna como se ha señalado. Porque si bien “las presunciones del art. 18 de la ley 11.683 –t.o. 1998 y modif.- resultan, en principio aptas para iniciar el sumario penal, no puede dictarse el auto de procesamiento, ni menos condenarse por alguno de los delitos de la ley 24.769 con fundamento sólo en esas presunciones.” 8 Por su parte la Cámara Nacional de Casación Penal lleva dicho que “resulta en todo procedente, pues, remitir a los precedentes arriba mencionados, no sin dejar de señalar que al fallar en la causa 5.681 - “Beraja, Rubén Ezra s/rec. de casación” - 21/12/2004 - reg. 7321, la Sala estableció que si los comportamientos del imputado no están concretamente especificados, su especificación y detalle debe ser materia de investigación judicial. Si bien no podría condenarse por el delito previsto en la Ley 24769 Penal Tributaria sólo mediante presunciones (artículo 18 de la ley 11683), la existencia de éstas -se dijo- resulta, en principio, suficiente para iniciar el sumario criminal tendiente a comprobar si los incrementos patrimoniales no justificados se deben a la existencia de maniobras evasivas de tributos, mediante las diligencias conducentes al descubrimiento de la verdad (artículo 193, inciso 1], precitado) 9 ” En orden a lo expuesto, y con fundamento en el mentado principio de inocencia, en aquellos casos de determinación de oficio sobre base presunta, la existencia de dolo debe ser fehacientemente acreditada –no presumida- a lo fines de realizar la denuncia penal.

2. RESPONSABILIDAD PROFESIONAL ANTE LAS DISTINTAS FIGURAS TÍPICAS DEL ARTÍCULO 15 DE LA LEY PENAL TRIBUTARIA. PROPUESTAS SOBRE REFORMAS A INTRODUCIR EN DICHA NORMA. El artículo 15 de la Ley 24769 dispone:

“ El que a sabiendas:

Catalina García Vizcaíno- Derecho Tributario – Tomo II- Tercera Edición- Lexis Nexis- Buenos Aires, septiembre de 2006 – página 629. 9 Sala 1, fallo del 22-06-2005 causa Gustavo Iribarne. 8

a) Dictaminare, informare, diere fe, autorizare o certificare actos jurídicos, balances, estados contables o documentación para facilitar la comisión de los delitos previstos en esta ley, será pasible, además de las penas correspondientes por su participación criminal en el hecho, de la pena de inhabilitación especial por el doble del tiempo de la condena. b) Concurriere con dos o más personas para la comisión de alguno de los delitos tipificados en esta ley, será reprimido con un mínimo de CUATRO (4) años de prisión. c) Formare parte de una organización o asociación compuesta por tres o más personas que habitualmente esté destinada a cometer cualquiera de los delitos tipificados en la presente ley, será reprimido con prisión de TRES (3) años y SEIS (6) meses a DIEZ (10) años. Si resultare ser jefe u organizador, la pena mínima se elevará a CINCO (5) años de prisión. 10 ” Observamos que el artículo bajo análisis comienza con el mandato de quien "A sabiendas", lo que a nuestro entender, significa inequívocamente que para que un sujeto sea considerado autor del delito de asociación ilícita tributaria deberá verificarse en forma simultánea: 9 Desde el punto de vista cognoscitivo: que tenga conocimiento de que está integrando una organización destinada habitualmente a cometer alguno de los delitos tipificados en la ley. 9 Desde el punto de vista volitivo: que tenga la intención de formar parte y colaborar en la misma en forma totalmente voluntaria. Por lo que podemos afirmar que el tipo penal que analizamos requiere para su configuración de dolo directo, excluyendo el dolo eventual y las conductas culposas. Recordaremos también que para que un sujeto pueda ser considerado penalmente autor de una acción típica tiene que resultar tenedor del dominio del hecho, debe ser el sujeto activo que maneja la voluntad de realizar el delito. Por otra parte resultarán partícipes quienes colaboren con la realización de la acción típica contribuyendo o instigando, se considerará instigador a aquella persona que actúe sobre la voluntad de otro a fin de convencerlo de que cometa un delito; y quienes contribuyan con el autor a fin de realizar la conducta antijurídica, se denominarán cómplices, podrán ser primarios (se considera que su colaboración resulta imprescindible, pero no tienen el dominio del hecho dado que su actuación resulta anterior a cometerse el delito en sí); o secundarios (se consideran de este

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Artículo 15 ley 24769, sustituido por el artículo 1° de la Ley 25.874

modo dado que aunque no hubieran intervenido, el delito se hubiera podido cometer de igual forma) 11 a 2.1 DEL AUDITOR EXTERNO

A la luz de estos conceptos, analizaremos si el Auditor Externo de Estados Contables, que es quien dictamina sobre los estados contables, puede ser considerado autor en los términos del inciso a) del artículo 15 de la Ley Penal Tributaria. Más allá del obvio requisito de que la acción resulte dolosa, porque como ha señalado la doctrina “Los delitos previstos en la ley 24.769 son dolosos; ninguno de ellos es culposo, y el Fisco debe demostrar el dolo” 12 , debe analizarse el elemento objetivo. Sabido es que auditar estados contables, es la acción de realizar ciertas tareas tendientes a dar una opinión sobre la razonabilidad de sus contenidos; teniendo siempre presente que la confección de dichos estados contables corresponde a la empresa y la responsabilidad por la preparación y emisión de los mismos recae sobre el órgano de administración de la persona jurídica (directorio, gerencia, etc.). Por lo señalado es que podemos descartar la posibilidad de que un Auditor resulte Autor de uno de los delitos tipificados por la ley 24.769, dado que fácticamente resulta imposible que tenga el dominio del hecho sobre los estados contables que debe auditar, cuando su confección no le pertenece y solo le es propia su opinión sobre su razonabilidad. Por lo tanto si los mencionados estados contables se utilizaran para facilitar la comisión de los delitos previstos en esta ley, el autor penalmente responsable deberá ser quien tuvo la voluntad de utilizarlos para cometer el delito y posibilidad fáctica de hacerlo por encontrarse en situación de dominio del hecho, vale decir el órgano de administración de la persona jurídica responsable de la emisión de los mismos.

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Código Penal - TITULO VII- PARTICIPACION CRIMINAL- ARTICULO 45.- Los que tomasen parte en la ejecución del hecho o prestasen al autor o autores un auxilio o cooperación sin los cuales no habría podido cometerse, tendrán la pena establecida para el delito. En la misma pena incurrirán los que hubiesen determinado directamente a otro a cometerlo. ARTICULO 46.- Los que cooperen de cualquier otro modo a la ejecución del hecho y los que presten una ayuda posterior cumpliendo promesas anteriores al mismo, serán reprimidos con la pena correspondiente al delito, disminuida de un tercio a la mitad. Si la pena fuere de reclusión perpetua, se aplicará reclusión de quince a veinte años y si fuere de prisión perpetua, se aplicará prisión de diez a quince años. ARTICULO 47.- Si de las circunstancias particulares de la causa resultare que el acusado de complicidad no quiso cooperar sino en un hecho menos grave que el cometido por el autor, la pena será aplicada al cómplice solamente en razón del hecho que prometió ejecutar. Si el hecho no se consumase, la pena del cómplice se determinará conforme a los preceptos de este artículo y a los del título de la tentativa. ARTICULO 48.- Las relaciones, circunstancias y calidades personales, cuyo efecto sea disminuir o excluir la penalidad, no tendrán influencia sino respecto al autor o cómplice a quienes correspondan. Tampoco tendrán influencia aquéllas cuyo efecto sea agravar la penalidad, salvo el caso en que fueren conocidas por el partícipe. ARTICULO 49.- No se considerarán partícipes de los delitos cometidos por la prensa a las personas que solamente prestaren al autor del escrito o grabado la cooperación material necesaria para su publicación, difusión o venta.

Catalina García Vizcaíno- Derecho Tributario – Tomo II- Tercera Edición- Lexis Nexis- Buenos Aires, septiembre de 2006 – página 628. 12

En este sentido, se ha señalado que:

• “El profesional en ciencias económicas sólo responde por lo que pudo conocer obrando con los conocimientos técnicos necesarios para el ejercicio de la profesión. Esto no quiere decir que si, por negligencia, no descubrió omisiones o distorsiones que debió haber descubierto aplicando, de acuerdo con las circunstancias, los procedimientos de auditoría establecidos en las normas profesionales y que corresponden al tipo de servicio que le fue encomendado, esté amparado o liberado de responsabilidad legal. • Acorde a la doctrina penal y a las propias definiciones de la ley penal tributaria y previsional N° 24.769, se entiende que el contador, aún en el ejercicio irregular de sus tareas, no podrá ser autor del delito de evasión, ya que éste será ejecutado por el obligado (responsable propio o ajeno). Por ende, tampoco se considera que proceda respecto del profesional la coautoría del ilícito.”13 2.2 DEL ASESOR EXTERNO Puede suceder que el asesor externo tenga o no a su cargo la liquidación de los distintos tributos, en el caso que realice esta tarea, debemos tener en cuenta que su función será la de confeccionar las distintas declaraciones impositivas, pero para ello utilizará los datos aportados por la empresa, por lo tanto su responsabilidad no irá más allá de respetar por un lado los datos que le han sido aportados y por otro aplicar correctamente las normas de modo de llegar a la determinación tributaria adecuada. Por lo tanto, para pensar en un asesor externo imputado en los términos del artículo 15 de la ley 24.769, debemos imaginar la manipulación dolosa de la información o una interpretación maliciosa a sabiendas de la normativa vigente a fin de colaborar con su acción en la evasión fiscal. Salvo en el hipotético caso ut supra mencionado, el rol desempeñado por el asesor externo no podrá ser el de autor, dado que al igual que el auditor externo, no actúa durante la etapa de ejecución del delito y no posee el dominio del hecho. También se debe tener en cuenta que en general el profesional que liquida en forma externa los impuestos de una empresa, basándose en los datos por ella aportados, no realiza ninguna tarea de auditoría sobre los datos recibidos, la responsabilidad sobre dichos datos será del contribuyente. Mas lejos aún de la posibilidad de ser autores penalmente responsables se encuentran aquellos asesores que no liquidan los impuestos de los contribuyentes, sino que brindan sus conocimientos en casos puntuales y emiten su opinión. En este sentido, se ha afirmado que “Los asesores tampoco son garantes de los obligados, limitándose su tarea a ejercitar los conocimientos propios de su profesión. Para poder asignar responsabilidad penal a los

13 Teresa Gómez; Carlos M. Folco- Cuadernos de Procedimiento Tributario N° 6- Régimen Penal Tributario- Ed. Nueva Técnica- Buenos Aires -2004- Página 128.

mencionados profesionales, es indispensable la constatación de la participación personal y dolosa en el delito imputado.” 14 En este sentido se ha decidido "que los delitos definidos por la criminalización tributaria tienen el denominador común de ser delitos de los llamados de primera mano o de única mano, porque sólo puede ser sujeto activo de los mismos el que sea directamente tributario o acreedor del impuesto, pero nunca un tercero, es decir, no todo deudor del Erario Público puede o debe ser considerado como agente comisor de un delito fiscal, sino solamente aquel que lo sea en la forma defraudatoria específica que señala la norma legal, ya que la punición de otras actividades defraudatorias encuentran marco adecuado en otras diferentes normas penales, cual puede ser por ejemplo las que definen malversación de caudales públicos o estafas contra el Estado". 15 En conclusión salvo en el caso de manipulación de la información o malinterpretación – dolosa en ambos casos- del asesor externo, ni el auditor ni el asesor externo podrán ser imputados como autores en los términos de la Ley 24769, dado que no actúan durante la etapa de ejecución del delito y sobre todo porque no poseen dominio del hecho.

2.3

DE LOS INCISOS b) y c) DEL ARTÍCULO 15 DE LA LEY 24.769

Los incisos señalados en el presente título fueron incorporados en la Ley Penal Tributaria con la publicación de la Ley 25.874 publicada en el Boletín Oficial del 22 de enero de 2004 y modificatoria de la 24.769. La que resultó sumamente controvertida desde su sanción. 2.3.1. DEL INCISO b) El inciso b), del artículo 15 de la ley 24.769 tipifica la concurrencia del sujeto activo del delito con dos o más personas para evadir, previendo en este caso la pena mínima de cuatro años, pero sin establecer un máximo legal, esta indefinición resulta violatoria del artículo 18 de la Constitución de la Nación Argentina. "...Es difícil encontrar antecedentes de disposiciones legales en materia penal cuya puesta en vigencia haya merecido una reacción crítica tan negativa como unívoca, así como despertado tantas resistencias, reparos y rechazos doctrinarios y de asociaciones profesionales como ha ocurrido con las normas introducidas por la ley 25874...". 16

Teresa Gómez y Carlos M. Folco. Régimen Penal Tributario. Editorial Nueva Técnica. Buenos Aires, 2004. Página 124. 15 Tribunal Supremo de España del 25 de setiembre de 1990 – Cita del Dr. Vicente Oscar Díaz en su trabajo La Reforma Dispuesta al Artículo 15 de la Ley Penal Tributaria- Errepar Digital 16 Del pronunciamiento del Dr. Roberto E. Hornos (en disidencia) – Cam. Nac. Penal Económico Sala B – del 30/11/2006 – causa Di Biase, Luis Antonio y otros. 14

No podemos silenciar la sensata opinión hecha pública por el Señor Juez en lo Penal Tributario, Dr. Javier Lopez Biscayart, cuando expresó que lo previsto en la reforma es "inconstitucional porque no hay bien jurídico tutelado. En el homicidio el bien jurídico tutelado es la vida. En las injurias, el honor de las personas. Y acá no hay nada de eso. Es como que lo metan preso por comprar una escalera con la que supuestamente iba a cometer un robo". 17 “El examen de la norma aprobada demuestra su manifiesta insuficiencia para fundar adecuadamente el principio de determinación cierta de la conducta punible. La fórmula empleada por el Poder Ejecutivo (ya convertida en ley) va más allá de las intenciones objetivadas en la elevación del proyecto y se desliza peligrosamente hacia un tipo penal abierto, que deja un amplio margen librado a la discrecionalidad del intérprete. Por ello, auguramos una vigencia accidentada, controvertida...y distante de la "paz fiscal" (!!!) que el precepto aspira proteger” 18 Y de hecho, se ha sostenido la improcedencia de su aplicación por vulnerar derechos contenidos en los artículos 28 y 33 la Constitución de la Nación Argentina, “no es razonable y vulnera el principio de proporcionalidad de la pena que se establezca una circunstancia agravante que, en consideración al número de personas intervinientes, haga uniformes las penas mínimas de aquellos mismos tipos penales, sin considerar, ni diferenciar, como se hace en las figuras básicas o fundamentales que se califican, el daño o el perjuicio producido o el mero peligro de afectación de aquel bien. Que la circunstancia de agravación o de calificación unificada de las penas mínimas previstas para los distintos tipos penales que procuran tutelar idéntico bien jurídico que fue introducida por el artículo 15, inciso b), de la ley 24769 (texto según L. 25784) resulta particularmente reveladora de irrazonabilidad por inobservancia del principio de proporcionalidad de la sanción penal cuando se advierte que un delito de peligro para el bien objeto de protección resultaría más severamente sancionable, desde la óptica de la escala mínima de la sanción aplicable (art. 4, L. 24769), que otro que ha producido una efectiva lesión a aquel mismo bien jurídico (art. 1 de aquella ley), perjuicio que además resulta significativo por superar los montos tenidos en consideración por la norma (más de $ 100.000). La desproporción se hace más evidente cuando se determina que aquel mínimo de pena para el peligro de afectación del objeto de tutela sería superior al previsto, también como escala menor, para una figura de perjuicio efectivo, agravada por el monto significativo (más de $ 1.000.000) de la lesión efectivamente ocasionada [art. 2, inc. a), de aquel mismo texto legal].” 19 Cita del Dr. Vicente Oscar Díaz en su trabajo La Reforma Dispuesta al Artículo 15 de la Ley Penal Tributaria- Errepar Digital. 18 Diuvigildo Yedro - Final de un Capítulo: "...Y la Asociación Ilícita emigró a la Ley Penal Tributaria" – Errepar Digital 19 Del pronunciamiento del Dr. Roberto E. Hornos (en disidencia) – Cam. Nac. Penal Económico Sala B – del 30/11/2006 – causa Di Biase, Luis Antonio y otros. 17

En conclusión el inciso b) del art. 15 de la Ley 24769 debería modificarse, estableciendo un máximo penal y regulando en forma razonable el mínimo de la mima de forma tal de respetar el principio de proporcionalidad de la pena establecido por la Constitución Nacional.

2.3.2. DEL INCISO c) Recordemos que antes de la entrada en vivencia del inciso bajo análisis, ya se encontraba tipificada la figura de asociación ilícita en el artículo 210 del Código Penal, que prevé el delito de asociación ilícita, disponiendo: "Será reprimido con prisión o reclusión de tres a diez años el que tomare parte en una asociación o banda de tres o más personas destinada a cometer delitos por el solo hecho de ser miembro de la asociación. Para los jefes u organizadores de la asociación el mínimo de la pena será de cinco años de prisión o reclusión." De allí los primeros problemas suscitados por la incorporación del inciso c) bajo análisis y la proporcionalidad de la pena por él establecido. De hecho, “la desproporcionalidad surge evidente si comparamos la pena contemplada para la nueva asociación ilícita fiscal con la escala penal prevista para la asociación ilícita establecida en el Código Penal: mientras que la aprobada AIF prevé una pena de "tres años y seis meses a diez años de prisión", la AI del artículo 210 del Código Penal consagra una pena de prisión de "tres a diez años"; esta última escala, si consideramos su mínimo, permite la excarcelación o exención de prisión durante el desarrollo del proceso. Si al tratarse en ambos supuestos de una asociación ilícita, surge entonces el interrogante de por qué razón la norma aprobada castiga con una mayor pena la asociación en materia penal tributaria; adviértase que no existe ninguna diferencia esencial entre la AI prevista en el artículo 210 del Código Penal y la asociación descripta en el nuevo artículo 15, inciso c), de la ley 24769. En este último caso se especializa en cuanto al objeto de esa asociación, el que consistirá en que esté "habitualmente destinada a cometer cualquiera de los delitos tipificados previstos en la presente ley..."; pero salvo esta especialización, no existe una distinción sustancial entre ambas asociaciones ilícitas que justifiquen, desde la política criminal, una mayor sanción en materia penal tributaria. En segundo lugar, la desproporcionalidad de la nueva escala también radica en que serán más severamente castigados quienes formen parte de una asociación ilícita destinada a posibilitar o facilitar la colaboración necesaria para la comisión de algún delito tributario, que quienes cometan materialmente algunas de las conductas típicas descriptas por la ley 24769; así se llegaría a la paradoja de que recibiría mayor sanción aquel que forma parte de una asociación ilícita destinada a esos fines que quien evade total o parcialmente el pago de tributos o recursos de la seguridad social en la modalidad de evasión simple (arts. 1 y 7, L. 24769), u obtenga fraudulentamente beneficios fiscales (art. 4), o quien se apropie indebidamente de tributos o retenciones provisionales (arts. 6 y 9), o se insolvente fraudulentamente (art. 10), simule pagos (art. 11) o altere dolosamente registros o soportes del fisco nacional (art. 12), conductas reprimidas con prisión de "dos a seis años". 20

Diuvigildo Yedro - Final de un Capítulo: "...Y la Asociación Ilícita emigró a la Ley Penal Tributaria" – Errepar Digital.

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Desde la faz objetiva, el nuevo tipo penal requiere que concurran las siguientes circunstancias: a) Que exista una organización o asociación con un mínimo de tres integrantes b) Que tal organización o asociación esté destinada a cometer cualquiera de los delitos tipificados en la Ley Penal Tributaria y Previsional. c) Que el aludido destino sea habitual. Como es sabido, la ausencia de cualquiera de los requisitos implica que la conducta resulte atípica. La definición de la conducta típica, lamentablemente, contiene la utilización del adverbio HABIUTALMENTE, el problema que presenta su utilización es la delimitación de habitualidad en el contexto del texto bajo análisis. Por ello dependerá de la valoración que en cada caso realice cada magistrado sobre el referido adverbio para que un mismo hecho resulte sancionado o no, de conformidad con la valoración personal del juzgador. Esta situación resulta violatoria de la garantía de certeza, puesto que resultará imposible conocer el alcance de la ley prescindiendo de la discrecionalidad del magistrado que la aplique, lo que conllevará a la imposibilidad de cumplir con otro mandato de la Constitución de la Nación Argentina, el de igualdad ante la ley. Esta especial situación ha llevado a los jueces en diversos pronunciamientos a intentar explicar cuando se considera configurado el ilícito, se ha dicho: Para su tipificación, “se requieren tres personas y una organización aunque sea elemental pero con visos de permanencia, a fin de distinguirla de los "acuerdos transitorios", propios de la coautoría y participación. Esta organización debe distribuir funciones ilícitas entre los "asociados" 21 . “… se admite válido el inciso c) del artículo 15 de la ley 24769, aun cuando esta norma expresamente exija que tres o más personas se organicen o asocien "…habitualmente…" con destino "...a cometer cualquiera de los delitos tipificados en la presente ley..."; porque la habitualidad de los asociados u organización ilícita consiste en la repetición de actos de la misma especie como hábito o costumbre”. 22 “El Tribunal Supremo Español el 20 de marzo de 1991 ha explicado en qué consiste la "habitualidad" y bien ha aclarado que se refiere a la comisión de varios hechos” 23 . “El delito de asociación ilícita, desde el punto de vista del tiempo de la comisión del hecho, es un delito permanente, cuya característica se encuentra en que la comisión de aquella clase

Averiguación Evasión Impositiva – Cám. Fed. de Córdoba - SALA B - 24/9/2008 Averiguación Evasión Impositiva (Expte. 273/2008) - CFED. de Córdoba - Sala B - 24/9/2008 23 Del voto coincidente del Dr. Vélez Funes en el fallo Averiguación Evasión Impositiva – Cám. Fed. de Córdoba - SALA B - 24/9/2008 21 22

de delitos se extiende aun después de la consumación, y hasta el agotamiento del hecho ilícito”. 24 Verificamos la lógica falta de consenso en la aplicación, a raíz de la discrecionalidad en la aplicación del inciso bajo examen que el legislador libra a favor de los magistrados. Por su parte, la doctrina ha señalado: “¿Qué alcance penal tiene el adverbio de modo utilizado por la norma: "habitualmente", cuyo significado gramatical es: "de manera habitual"? ¿Se refiere a una cantidad mínima de veces o a un modo de vida? ¿Cómo se diferencia con el delito reiterado y con la reincidencia?”. 25 “El requisito de habitualidad no se refiere a que la asociación tenga cierta estabilidad o duración en el tiempo, sino a que exista recurrencia en la voluntad de cometer cualquiera de los delitos tipificados en la ley. Si la asociación tuviera una cierta permanencia, pero sólo ocasionalmente destinara sus esfuerzos a cometer alguno de tales delitos y el resto del tiempo se dedicara a cometer otros no previstos en la Ley Tributaria y Previsional -como por ejemplo una organización que se ocupara fundamentalmente del contrabando y ocasionalmente y como recurso auxiliar de su propósito falsificase comprobantes para acreditar el pago de percepciones de IVA y Ganancias en la Aduana - no quedaría satisfecho el tipo objetivo de la "asociación ilícita tributaria", aunque, naturalmente, ello no implica que el accionar delictivo no pudiera encuadrarse en alguna otra figura típica prevista en el Código Penal o en otras leyes penales especiales”. 26 Y se ha pronunciado hasta el Procurador General de la Nación 27 en los siguientes términos, “en términos similares, la Cámara Nacional de Casación Penal ha expresado que: "…el juez de instrucción ha determinado, con ajuste a la prueba producida hasta ahora, una serie de actividades … que constituyen actos preparatorios o de ejecución de evasiones impositivas que permiten inferir la existencia de una organización conformada para cometer indeterminados hechos ilícitos de la misma naturaleza, o lo que es lo mismo, en cuyos planes se hallaba la comisión de tales defraudaciones fiscales…"

2.3.3. CUESTIONAMIENTOS DE CONSTITUCIONALIDAD DEL INCISO c) DEL ARTÍCULO 15 DE LA LEY 24679 El Juzgado Nacional Penal Tributario, sala 1 28 lleva dicho que “La finalidad del legislador, al establecer la pena del delito de asociación ilícita fiscal, fue impedir que quien resulte Di Biase, Luis Antonio Y Otros s/Asociación Ilícita. Incidente de Apelación del Auto de Procesamiento – Cámara Nacional en lo Penal Económico - Sala B - 30/11/2006 25 Dr. Vicente Oscar Díaz en su trabajo La Reforma Dispuesta al Artículo 15 de la Ley Penal TributariaErrepar Digital. 26 Asociación Ilícita Tributaria -Algunas reflexiones sobre la modificación del Artículo 15 de la Ley 24769. Alejandro P. Marrocco, M. Loudes Oddone, Rodolfo A. Trabazo, Bibiana M. Tuya –Errepar Digital. 27 R.G. 149/2009 PGN 28 CHEN QIBIN - INCIDENTE DE EXENCIÓN DE PRISIÓN - JNP TRIB. Nº 1 - 2/9/2005 24

imputado de este delito pueda gozar de su libertad durante el proceso, lo que transforma o desnaturaliza al punto de constituirlo en la ejecución de una pena anticipada al juicio, puesto que la conducta ya tenía tutela penal anterior. Y ello, diáfano contrasta con la previsión constitucional del artículo 18 de la Carta Fundamental en cuanto prevé que nadie puede ser penado sin un juicio previo”. De hecho, el impedimento a otorgar la eximición de prisión, puede resultar una pena en sí misma; sin dejar de reconocer que la decisión sobre el incremento de la pena en una conducta preparatoria es, en principio, una cuestión de política legislativa, pero puede dejar de serlo cuando la escala penal aprobada tiene la aparente intención de desnaturalizar el mínimo de la pena y el instituto de la prisión preventiva, con la aparente intención de adelantar la pena. Deja de ser así la prisión preventiva una medida cautelar, cosa que no debería ocurrir, de hecho, en nuestro derecho positivo el imputado continuaría beneficiándose de la eximición de prisión (art. 316, CPP) por aplicación de un caso de condena de ejecución condicional (art. 26, CP), así, por ejemplo la Cámara Nacional en lo Penal Económico - Sala A, el 30/4/1996 29 sostuvo que el derecho a permanecer en libertad durante el trámite de la causa debe entenderse emanado de la Constitución ..."y que es interpretación de la Corte Suprema de Justicia de la Nación que las leyes de procedimiento dictadas por el Congreso constituyen la reglamentación del derecho en cuestión y que idéntica norma contenida en el anterior Código Procesal Penal de la Nación (art. 379, inc. 1), 2da. parte, ley 2372) fue considerada inconstitucional por la propia Corte en el precedente 'G. L. M. (h)' del 7/9/1993". Revocando la resolución de Primera Instancia que había rechazado la exención de prisión respecto del procesado por un delito cuya escala penal se encontraba graduada entre 4 años y medio de mínimo legal y un máximo de 16 años. El beneficio de excarcelación, de acuerdo a esta doctrina, debe mantenerse en tanto el imputado pueda ofrecer suficiente caución (juratoria, personal o real) en las condiciones que se le fijen, en virtud de lo establecido por los artículos 320 a 328 del Código Procesal Penal de la Nación. En tal sentido, coincidimos con la doctrina que opina que “Lo expuesto demuestra la ineficacia que se augura respecto de la norma aprobada. Ante ello, cabe preguntarse, entonces, ¿cuál sería el medio eficaz para reprimir estas conductas antisociales?: a) Una primera respuesta debe ser la que aconsejó en su momento no recurrir a la asociación ilícita en materia tributaria, manteniendo la aplicación efectiva de la participación criminal del Código Penal prevista en los artículos 45, 46 y 47.” 30 Asimismo, coincidiendo con prestigiosa doctrina, entendemos que “no era necesario crear un delito de asociación ilícita tributaria en los términos que ha sido concebido” 31 , toda vez que el mismo debe subsumirse en el art. 210 del Código Penal. Votos de los Dres. Hendler y Repetto, en la causa Zubieta. Diuvigildo Yedro - Final de un Capítulo: "...Y la Asociación Ilícita emigró a la Ley Penal Tributaria" – Errepar Digital. 31 Damarco Jorge “Los bienes jurídicos protegidos por el derecho penal tributario” Revista de Tributación Nº 1 de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, pág. 103 y ss. Publicada por Editorial Errepar. 29 30

En orden a lo expuesto, considerando la deficiente redacción del inc. c del art 15 y los problemas que trae aparejado este hecho en relación a la vulneración de principios y garantías constitucionales, sumado a la discusión sobre la constitucionalidad del mismo recomendamos la derogación de este inciso, y su expresa subsumision en el art 210 del código penal.

3 LOS DELITOS FISCALES COMUNES: INSOLVENCIA FISCAL FRAUDULENTA La Ley N°24769 en su título III “DELITOS FISCALES COMUNES” regula el delito denominado “Insolvencia fiscal fraudulenta” y en el artículo 10, dispone: “Será reprimido con prisión de dos a seis años el que habiendo tomado conocimiento de la iniciación de un procedimiento administrativo o judicial tendiente a la determinación o cobro de obligaciones tributarias o de aportes y contribuciones de la seguridad social nacionales, o derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias, provocare o agravare la insolvencia propia o ajena, frustrando en todo o en parte el cumplimiento de tales obligaciones.” De modo tal que el hecho punible es compuesto y está integrado por: Tomar conocimiento del procedimiento administrativo o judicial tendiente al cobro o determinación de la Obligación Tributaria Provocar o agravar la insolvencia propia o ajena Frustrar total o parcialmente el cumplimiento de tales obligaciones. Resulta necesario que se verifiquen los tres hechos para que se configure el delito. En primer lugar es ineludible la toma de conocimiento del inicio del procedimiento administrativo o judicial –la ley no exige notificación-, pero debe el fisco debe acreditar fehaciente que el contribuyente era conocedor de la existencia de alguno de los procedimientos señalados. Claramente sería conveniente que el tipo penal previera la notificación, no sólo en resguardo del derecho de defensa del contribuyente, sino porque para el fisco resulta la forma más sencilla de probar la “toma de conocimiento”. Con relación a la acción “provocar o agravar la insolvencia” y “frustrar el cumplimiento de las obligaciones (tributarias, de la seguridad social y sanciones pecuniarias)”, coincidimos con la doctrina que sostiene que para que el delito se considere perpetrado, ambas acciones – insolventarse y frustrar- deben ejecutarse.” 32 En efecto, es necesario que la acción de provocar o agravar la insolvencia se integre con la frustración del cumplimiento de las obligaciones tributarias previsionales o multas de dicha índole.

32 Nercellas Marta “Insolvencia Fiscal Fraudulenta” Revista de Tributación Nº 10 de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, pág. 27 y ss. Publicada por Editorial Errepar.

Al respecto, cabe aclarar que en todos los casos el fisco mediante un actuar diligente puede solicitar la concesión de medidas cautelares a los fines de garantizarse el cobro de las obligaciones tributarias y de la seguridad social, que funcionan como una forma de asegurar que la pretensión no se torne abstracta, es decir que impiden la “provocación de la insolvencia” del deudor, en la cual entendemos debe subsumirse la acción típica. De modo tal que es presupuesto necesario de la acción la frustración posterior de ingreso de tributos, porque existe un vínculo indisoluble entre la acción temeraria de provocar o acrecentar la insolvencia y la frustración por parte del fisco en percibir las obligaciones. Por lo hasta aquí expuesto podemos afirmar que se trata de un delito de resultado y deben analizarse las características particulares del dolo. Al respecto coincidimos con la doctrina que entiende que “se requiere dolo directo, es decir, el conocimiento de todos y cada uno de los elementos del tipo objetivo y la voluntad de realizarlo” 33 , y que la particularidad del ilícito es que exige malicia en la ejecución de la acción: debe existir voluntad de realizar la acción típica con el objetivo de frustrar los derechos del fisco y con conocimiento del inicio del procedimiento determinativo o de cobro. Asimismo, “los tipos penales deben necesariamente integrarse con el bien jurídico que pretenden proteger” 34 , toda vez que si no existe bien jurídico vulnerado no puede aplicarse sanción alguna, Al respecto se ha señalado que “La expresión bienes jurídicamente protegidos comprende todo objeto que interesa a la sociedad, no solo las cosas y los derechos, sino todos los bienes intangibles que reconocen la dignidad del ser humano” 35 . Así las cosas, a nuestro entender el bien jurídicamente tutelado por la norma es la hacienda pública y las rentas de la seguridad social 36 , y por ende debe tenerse especial cuidado en la ponderación de los hechos para considerar configurado el ilícito. En otro orden de ideas, debe tenerse presente que el proyecto de reforma consigna: “Será reprimido con prisión de dos a seis años el que habiendo tomado conocimiento de la iniciación de un procedimiento administrativo o judicial tendiente a la determinación o cobro de obligaciones tributarias o de aportes y contribuciones de la seguridad social nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, o derivadas de la aplicación de

Nercellas Marta “Insolvencia Fiscal Fraudulenta” Revista de Tributación Nº 10 de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, pág. 27 y ss. Publicada por Editorial Errepar. 34 Nercellas Marta “Insolvencia Fiscal Fraudulenta” Revista de Tributación Nº 10 de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, pág. 27 y ss. Publicada por Editorial Errepar. 35 Damarco Jorge “Los bienes jurídicos protegidos por el derecho penal tributario” Revista de Tributación Nº 1 de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, pág. 103 y ss. Publicada por Editorial Errepar. 36 Damarco Jorge “Los bienes jurídicos protegidos por el derecho penal tributario” Revista de Tributación Nº 1 de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, pág. 103 y ss. Publicada por Editorial Errepar. 33

sanciones pecuniarias, provocare o agravare la insolvencia propia o ajena, frustrando en todo o en parte el cumplimiento de tales obligaciones.” Es decir que se mantiene la redacción original, agregando los recursos tributarios y provisionales de las provincias y de la Ciudad de Buenos Aires; perdiéndose la oportunidad de introducir una modificación que torne viable la aplicación de la figura de la insolvencia fiscal fraudulenta. En orden a lo expuesto recomendamos modificar el artículo en comentario en el sentido que exija que: “Será reprimido con prisión de dos a seis años el que habiendo sido notificado de la iniciación de un procedimiento administrativo o judicial tendiente a la determinación o cobro de obligaciones tributarias o de aportes y contribuciones de la seguridad social, provocare su insolvencia y frustrare en todo o en parte el cumplimiento de tales obligaciones.” 4 PROYECTO DE REFORMA DE LA LEY PENAL TRIBUTARIA. ANÁLISIS DE LAS CUESTIONES TRANSCENDENTES. Con relación al proyecto de reforma de la ley 24.769 nos interesa referirnos a la elevación de los montos y a la definición de los mismos como “condición objetiva de punibilidad”, introducida por el artículo 17 bis del proyecto bajo estudio. 4.1 CONDICIÓN OBJETIVA DE PUNIBILIDAD VS. ELEMENTO INTEGRANTE DEL TIPO OBJETIVO. Con la actual redacción de la ley 24.769 existen opiniones que consideran a los montos “condición objetiva de punibilidad” y otras “elemento integrante del tipo”; coincidimos con éstas últimas. Esta cuestión, no es meramente técnica, puesto que dependiendo de la forma en que se interprete, dependerá el riesgo de verse involucrado en un proceso penal o inclusive la privación de la libertad de una persona. Por esta relevancia es que seguidamente nos abocaremos a su análisis. “La actual ley 24.769 no se refiere expresamente a condiciones objetivas de punibilidad, ni tampoco lo hace el Código Aduanero, para distinguir el delito de contrabando del contrabando menor, por lo cual algunos entienden que los montos previstos en estos ordenamientos son elementos objetivos del tipo, debiendo la intención comprenderlos.” 37 “En el supuesto de que se entienda al monto previsto en la norma como elemento objetivo del tipo, la intención del autor debe comprenderlo (por ejemplo, si demuestra que quiso evadir $ 100.000, en lugar de $ 100.001 como resultó en la realidad, su conducta sería

37 Catalina García Vizcaíno – Derecho Tributario – Tercera Edición – Ed. Lexis Nexis –Bs. As. 2006- pág. 502

atípica); en cambio de sostenerse que es una condición objetiva de punibilidad, no interesa la intención del autor a ese respecto” 38 “La mera omisión de presentar en término la correspondiente declaración jurada no constituye el ardid o engaño que exige el tipo penal en cuestión. Una "declaración engañosa, ocultación maliciosa, o cualquier otro ardid o engaño" es un elemento integrante del tipo objetivo y, a fin de no vulnerar principio constitucional alguno, debe ser evaluado de manera restrictiva. La CSJN tiene dicho que "La primera fuente de interpretación de la ley es su letra, las palabras deben entenderse empleadas en su verdadero sentido; en el que tienen en la vida diaria, y cuando la ley emplea varios términos sucesivos, es la regla más segura de interpretación la de que esos términos no son superfluos, sino que han sido empleados con un propósito, sea de ampliar, de limitar o de corregir los conceptos" (Fallos: 200:176, 307:928, 327:771). Por ello, la interpretación restrictiva que debe hacerse de tal elemento surge de la propia redacción de la norma del artículo 1 de la ley 24769. La ejemplificación previa (declaraciones engañosas u ocultaciones maliciosas) cumple una función restrictiva de la fórmula general siguiente: implica que "cualquier otro ardid o engaño" distinto de los ejemplos dados, para dar lugar a la tipificación de un hecho como evasión, debe presentar características análogas a éstos. “ 39 Es fundamental la definición del tema bajo análisis, si tenemos en cuenta que, como ya fuera dicho anteriormente en el presente trabajo, el mero proceso penal, puede ser una pena en sí mismo, más aún cuando un ciudadano se enfrenta con una acusación de evasión agravada, y si tenemos en cuenta el proceder del fisco, reflejado en RESOLUCIÓN (PGN) 149/2009 “Aunque a la luz de lo dispuesto en el artículo 18, ley 24769 el Organismo Recaudador estuviere inhibido de formular denuncia sin la correspondiente determinación de oficio, su presentación ante el juez o el fiscal surte el efecto de 'notitia criminis' que debe provocar la inevitable reacción del titular y exclusivo promotor de la acción penal pública. Tampoco puede argüirse que sin la determinación de oficio no es posible establecer si la conducta relativa al hecho imponible constituye un delito o una infracción administrativa por cuanto la instrucción penal tiene por objeto, precisamente, 1) comprobar si existe un hecho delictuoso mediante las diligencias conducentes al descubrimiento de la verdad, 2) establecer las circunstancias que califiquen el hecho, lo agraven, atenúen o justifiquen o influyan en su punibilidad' (art. 193, CPPN). Es decir, la comprobación de la materialidad del ilícito, la responsabilidad y punibilidad corresponde al Poder Judicial y no a la Administración…” Se han analizado hasta aquí las diferencias de criterios que han surgido a causa de la redacción actual de la Ley bajo análisis, el proyecto en estudio viene a definir este tema, a través de la propuesta de incorporación de una artículo agregado a continuación del artículo 17 que propondría “El aumento del monto fijado como condición objetiva de punibilidad …”, a nuestro entender si bien resulta necesario definir este parámetro, es incorrecto hacerlo en la dirección que marca el proyecto. Catalina García Vizcaíno – Derecho Tributario – Tercera Edición – Ed. Lexis Nexis –Bs. As. 2006- pág. 642 39 Greco, Ricardo Pedro y otro s/Extinción de la Acción Penal y Sobreseimiento – C. Fed. Bahía Blanca - Sala II - 1/9/2009 38

Resumiremos, seguidamente, por qué las modificaciones que se introduzcan en la actual ley 24.769, lejos de determinar que los montos mínimos para tipificar la conducta, no deben ser entendidos como condición objetiva de punibilidad sino que deben importar como elemento constitutivo del tipo: 9 La modalidad más típica de los delitos tributarios de daño es la llamada “evasión”, consistente en el incumplimiento doloso de las obligaciones tributarias acompañado de maniobras ardidosas o engañosas tendientes a impedir que el fisco detecte el daño sufrido. 9 A través de maniobras que no tienen por objeto hacer incurrir en error al organismo fiscal con el propósito de lesionar sus intereses económicos induciéndolo a dispones de su patrimonio, sino en cambio procurar a través del ardid o el engaño que el estado no advierta que ha sufrido el daño. La maniobra no busca la disposición patrimonial, busca en cambio, dificultar o impedir la fiscalización de tributos con el objeto de que el delito quede impune. El perjuicio patrimonial se produce sin que el Estado haya tenido ocasión de intervenir. 9 El ardid o engaño que requiere la figura justifica la agravación de la penalidad, no porque sea necesaria el uso de tales artificios para que la infracción se concrete, sino porque a través de ellos se intenta impedir que a víctima conozca su perjuicio. A la intención dolosa del agente se añade la realización de actos complementarios desleales desplegados para que la víctima no descubra la infracción. 9 Constituye “ardid” el despliegue intencional de alguna actividad cuyo efecto sea el de hacer aparecer a los ojos de otro, una situación falsa como verdadera, en tanto que “engañar” significa dar a la mentira apariencia de verdad, o inducir a otro a creer y tener por cierto lo que no es, valiéndose de palabras u obras aparentes o fingidas, o también faltar a la verdad en lo que se dice o en lo que se hace. 9 El juez deberá indagar necesariamente si, mas allá de las maniobras ardidosas en que incurrió el agente, éste actuó con la intención de ocasionar un daño a la hacienda pública mediante una conducta ilegítima o en cambio, creyó que con la omisión tributaria más el ardid o engaño desplegado, prendía solo obtener un resultado justo por el convencimiento que tenia de que el impuesta era improcedente. Si se diese esta última situación no habría defraudación, ya que la falta de intención de la conducta del sujeto activo descarta al dolo. 40 9 Los montos a los cuales hace referencia la ley 24.769 fundamenta el contenido material (en oposición al meramente formal) de los delitos tributarios y previsionales estudiados, constituyen específicas descripciones relacionadas con el desvalor de resultado de dichas acciones y tornan operativos los principios de subsidiaridad, ultima ratio, fragmentariedad, lesividad e intervención mínima, y por otra parte, aquellos conceptos y principios, en general se encuentran estrechamente relacionados con la noción de tipo, resultaría asistemático e inconsecuente sostener que los mencionados montos no forman parte del tipo penal.” 41

Osvaldo H. Soler –Derecho Tributario- 2° Edición – Ed. La Ley – 2005- Páginas 491 y siguientes García Berro, Diego y otros – Derecho Penal Tributario – Ed. Rubinzal –Culzoni –Buenos Aires- 2005.Página 224. 40 41

Por otro lado, como ha sido señalado, “las condiciones objetivas de punibilidad no necesitan ser abarcadas por el dolo ni por la culpa, es decir, no las afecta la falta de conocimiento del autor” 42 . Y esto se contradice con un elemento esencial para la configuración de un delito que es la presencia del elemento subjetivo, toda vez que no existe pena sin culpa. Recordaremos aquí que para que exista un delito se requiere la conducta VOLUNTARIA de un hombre, por acción u omisión, contraria a la ley (antijurídica); tipificada por una ley como delito y que se demuestre la CULPABILIDAD del sujeto. A fin de que una conducta pueda ser considerada VOLUNTARIA, el sujeto debe haber actuado con discernimiento, intención y libertad. Pensar en estos montos de un modo diferente al sostenido en el presente trabajo, implicaría vulnerar el principio constitucional de presunción de inocencia y el conocido principio nulla poena sine culpa. Queremos afirmar que no puede tener la misma pena, aquella persona que interpretando de buena fe una norma, realiza una liquidación tributaria, que luego resulta impugnada por el fisco, omitiendo el ingreso de una determinada suma, pensemos por ejemplo que esa omisión importe $ 950.000,- y por otro impuesto del mismo período el fisco le impugna facturas sospechadas de apócrifas por $ 60.000; superando a través de la suma de estos dos valores el $ 1.000.000,- previsto en el proyecto de modificación del artículo 1° de la Ley Penal Tributaria, que aquel otro sujeto que a través de ardid o engaño evade más de $ 1.000.000.Por ello es que consideramos que debe incorporarse la aclaración expresa en los artículos pertinentes de la Ley N°24769, que los montos que se consignan a fin de tipificar la conducta representan un elemento integrante del tipo.

4.2 PRINCIPIO DE LEY PENAL MÁS BENIGNA. Por otra parte, la política criminal tenida en cuenta al sancionar la Ley N°24.769 se fundamentó básicamente en dos parámetros: el decaimiento de la conciencia tributaria y la regulación de nuevos delitos que surgieron de la experiencia en la aplicación de la ley 23.771. 43 Coincidimos con la doctrina que considera necesario un monto que importe un mínimo por debajo del cual la conducta permanezca atípica “porque lo que está por debajo marca un límite de dedicación y de posibilidades de actuar de los organismos del estado, quienes podrán priorizar las grandes maniobras, cuyo mayor daño al bien jurídico tutelado es indudable...” 44

Tratado de Derecho Penal – Ed. Buenos Aires – Zafaroni, Eugenio. Fabris, Cristian “La Nueva Ley Tributaria: algunas diferencias con la Ley 23771”, AAEF, Boletín Julio 1997, pag.29. 44 Chiara Díaz, Carlos “Evasión Simple y Evasión Agravada” II Jornadas Nacionales de Derecho Tributario Universidad Austral Año 2002. 42 43

Por ello deviene necesario concentrar la actividad de los tribunales en la persecución de aquellos delitos que mayor daño causen al bien jurídico tutelado, y evitar el dispendio jurisdiccional en causas que se identifiquen como delitos de menor cuantía ó de bagatela, y en consecuencia consideramos que los montos que integran los tipos sancionatorios, deberían ser elevados. Sin embargo, resulta evidente que la elevación de los montos traería como consecuencia un efecto no deseado: la aplicación del principio de retroactividad de la ley penal más benigna a aquéllos hechos punibles acontecidos con anterioridad a la entrada en vigencia de la nueva ley. El principio de la ley penal más benigna se encuentra contenido en el art. 2° del Código Penal y en los pactos constitucionalizados por el art. 75 inc. 22 CN (artículo 9 del Pacto de San José de Costa Rica y art. 15 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos), como así también se deriva del principio constitucional de razonabilidad de las leyes, toda vez que “si la sociedad en un momento determinado juzga improcedente formular reproche penal a ciertas conductas, se torna irrazonable la aplicación de una sanción penal por actos u omisiones acaecidos con anterioridad a la vigencia de la modificación que desincrimina el hecho” 45 . Cabe recordar que el artículo 9 del Pacto de San José de Costa Rica y el art. 15 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos disponen: “Si con posterioridad a la comisión del delito la ley dispone la imposición de una pena más leve, el delincuente se beneficiará de ello”. En tal sentido debe señalarse que el art. 17 bis del proyecto de Ley Penal Tributaria en tanto dispone: “El aumento del monto fijado como condición objetiva de punibilidad en los distintos ilícitos contemplados en la presente no dará lugar a la aplicación del principio de ley penal más benigna. En los hechos cometidos con anterioridad resultarán aplicables los montos vigentes a la fecha de su respectiva comisión”, resulta inconstitucional por vulnerar el citado principio. Por ello, y en atención a los antecedentes normativos existentes, consideramos que resultaría procedente la actualización de los montos mediante la aplicación del sistema de índices de precios mayoristas, es decir como había sido dispuesto por la derogada Ley N°23.771.

5.

CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES.

DEL PUNTO 1 Conclusión:

45

Spisso Rodolfo “Derecho constitucional Tributario” Editorial Abeledo Perrot, pág. 483 y ss.

Que con fundamento en el principio constitucional de inocencia, en aquellos casos de determinación de oficio sobre base presunta, la existencia de dolo debe ser fehacientemente acreditada –no presumida- a lo fines de realizar la denuncia penal. Que solo en el caso que se verifique un obrar ardidoso o engañoso por parte del contribuyente, en materia impositiva, estaremos frente a la norma de cierre requerida por el tipo penal tipificado por la Ley 24.769 Que de lo expuesto surge la imposibilidad de considerar demostrada la conducta dolosa, requerida por las leyes penales, por el principio de personalidad de la pena, a través de los indicios o presunciones establecidos en la Ley de Procedimientos Tributarios. Que en muchos casos, el mero procesamiento penal, puede resultar una pena en sí misma, y puede afectando el principio de inocencia consagrado en nuestra Carta Magna. Recomendación: Se prohíba expresamente a la Administración Federal de Ingresos Públicos, presentar demanda Penal basada en las presunciones establecidas por la Ley 11.683.

DEL PUNTO 2 Conclusión: Que excepto en el caso de manipulación de la información o malinterpretación –dolosa en ambos casos- del asesor externo, ni el auditor ni aquél podrán ser imputados como autores en los términos de la Ley 24769, dado que no actúan durante la etapa de ejecución del delito y sobre todo porque no poseen dominio del hecho. Que del examen del inciso b) del artículo 15 de la ley 24769 se distingue la insuficiencia para fundar adecuadamente el principio de determinación cierta de la conducta punible; debido al lamentable empleo del adverbio “habitualmente” en su redacción, La fórmula empleada por el Poder Ejecutivo va más allá de las intenciones objetivadas en la elevación del proyecto y se desliza peligrosamente hacia un tipo penal abierto, que deja un amplio margen librado a la discrecionalidad del intérprete. Que antes de la entrada en vivencia del inciso c) de la Ley 24769, ya se encontraba tipificada la figura de asociación ilícita en el artículo 210 del Código Penal. Que la desproporcionalidad de la escala sancionatoria contenida en el inciso recién señalado radica en que serán más severamente castigados quienes formen parte de una asociación ilícita destinada a posibilitar o facilitar la colaboración necesaria para la comisión de algún delito tributario, que quienes cometan materialmente algunas de las conductas típicas descriptas por la propia Ley.

Que el inciso c) del art. 15 tiene una deficiente redacción y trae como consecuencia problemas con relación a la vulneración de derechos y principios constitucionales. Recomendación; Se trate en el Congreso de la Nación Argentina, en el momento de discusión del proyecto de Ley enviado por el Poder Ejecutivo de la Nación conteniendo las propuestas de reformas de la Ley 24769, la modificación de su artículo 15, por el siguiente texto: “El que a sabiendas: Autorizare actos jurídicos o manipulare dolosamente documentación para facilitar la comisión de los delitos previstos en esta ley, será pasible, además de las penas correspondientes por su participación criminal en el hecho, de la pena de inhabilitación especial por el doble del tiempo de la condena.” Modificándose de forma que solo quede tipificado el delito susceptible de ser cometido por funcionarios o asesores inescrupulosos, derogándose a su vez los inciso b) y c); éste último debido a su expresa subsumisión en el artículo 210 del Código Penal. DEL PUNTO 3 Conclusión: Que el artículo 10 de la LPT prescribe un hecho punible compuesto integrado por: (i) Tomar conocimiento del procedimiento administrativo o judicial tendiente al cobro o determinación de la Obligación Tributaria (ii) Provocar o agravar la insolvencia propia o ajena (iii) Frustrar total o parcialmente el cumplimiento de tales obligaciones. La ambigüedad de las acciones que integran la figura trae aparejada la dificultad en su aplicación a los fines de considerar configurado el elemento objetivo delito Recomendación: Se modifique el artículo 10 de la Ley 24769 de la siguiente manera; “Será reprimido con prisión de dos a seis años el que habiendo sido notificado de la iniciación de un procedimiento administrativo o judicial tendiente a la determinación o cobro de obligaciones tributarias o de aportes y contribuciones de la seguridad social, provocare su insolvencia y frustrare en todo o en parte el cumplimiento de tales obligaciones.”

DEL PUNTO 4.1 Conclusión:

Que la actual redacción de la ley 24.769 permite opiniones que definen la condición objetiva del tipo como condición objetiva de punibilidad y otras como elemento integrante del tipo. Que esta cuestión, no es meramente técnica, puesto que dependiendo de la forma en que se interprete, dependerá el riesgo de verse involucrado en un proceso penal o inclusive la privación de la libertad de una persona. Que el proyecto de modificación de la Ley 24.769 viene a definir este tema, a través de la propuesta de incorporación de una artículo agregado a continuación del artículo 17 que propondría “El aumento del monto fijado como condición objetiva de punibilidad …” Que “las condiciones objetivas de punibilidad no necesitan ser abarcadas por el dolo ni por la culpa, es decir, no las afecta la falta de conocimiento del autor” 46 . Y esto se contradice con un elemento esencial para la configuración de un delito que es la presencia del elemento subjetivo, por aquel viejo postulado que afirma que no existe pena sin culpa. Que el Derecho Penal es una de las herramientas más violentas, el más poderoso instrumento de fuerza que tiene el Estado, su más grave expresión de poder punitivo y, po lo tanto, su utilización sólo se justifica excepcionalmente, cuando las demás barreras del orden jurídico no son suficientes” y en todos los casos debe aplicarse “sobre la base de la Constitución Nacional, respetando – sic- los principios del Derecho Penal que derivan de aquélla y que tienen una incidencia fundamental en la presente interpretación de la ley, que son: el de culpabilidad, el de proporcionalidad, el de lasividad u efusividad y el de intervención mínima.” 47 Recomendación: Se elimine el artículo 15 del proyecto de modificación de la Ley Penal Tributaria, que intenta incorporar un artículo a continuación del artículo 17 de la Ley 24.769. Se incorpore la expresa aclaración en los artículos 1°, 2°, 3° 6°, 7° 8° y 9° que los montos que se consignan a fin de tipificar la conducta representan un elemento integrante del tipo.

DEL PUNTO 4.2 Conclusión: Que teniendo en cuenta la necesidad de concentrar la actividad de los tribunales en la persecución de aquellos delitos que mayor daño causen al bien jurídico tutelado, y evitar el dispendio jurisdiccional en causas que se identifiquen como delitos de menor cuantía ó de

Tratado de Derecho Penal – Ed. Buenos Aires – Zafaroni, Eugenio. García Berro, Diego y otros – Derecho Penal Tributario – Ed. Rubinzal –Culzoni –Buenos Aires- 2005.Página 169 46 47

bagatela, consideramos que los montos que integran los tipos sancionatorios, deberían ser elevados. Que el art. 17 bis del proyecto de ley en tanto intenta dejar de lado el principio de la ley penal más benigna resulta inconstitucional. Recomendación: Se rechace en el Congreso de la Nación Argentina la incorporación del artículo 17 bis a la Ley 24769. Se incluya un artículo a la Ley Penal Tributaria en los siguientes términos: “Los montos establecidos en los artículos 1, 2, 3, 6, 7, 8 y 9 se actualizarán mensualmente conforme la variación que experimente el sistema de índices de precios mayoristas -o el que en su caso lo reemplace- que publique el INDEC -o el organismo que lo reemplace- tomando como base el índice del momento de entrada en vigencia de los nuevos montos del tipo objetivo que se aprueben en oportunidad de tratarse el proyecto bajo análisis.

XL JORNADAS TRIBUTARIAS CIUDAD DE MAR DEL PLATA, 17, 18 Y 19 DE NOVIEMBRE DE 2010.

TRABAJOS PRESENTADOS EN LA COMISIÓN Nº 1

Titulo del Trabajo La insolvencia fraudulenta en la Ley 24.479.

Autor/es Dr. Christensen Eduardo A.

La insolvencia fraudulenta en la ley 24.479 Sumario: 1.- Introducción; 2.- La acción típica; 3.- El conocimiento necesario; 4.- El momento de consumación; 5.- Colofón1.- Introducción: el bien jurídico protegido en la ley penal tributaria es la intangibilidad de la recaudación de tributos 1 . Esta regulación ha sido la respuesta dada por el legislador ante la afectación de las arcas fiscales, producida por diversos incumplimientos dolosos de los particulares, los cuales obstruyen el poder financiero de la administración pública. En el orden expuesto, ubicada dentro de los delitos fiscales comunes que contempla el título III de la Ley Penal Tributaria ley 24.769 2 , se encuentra la figura de insolvencia fiscal fraudulenta. La misma reprime al que habiendo tomado conocimiento del inicio de un procedimiento administrativo tendiente a determinar o, judicial para cobrar obligaciones -incluidas la aplicación de sanciones- de naturaleza tributaria, que recauda la AFIP-DGI, genere o acentúe su insolvencia -o la de un tercero- frustrando, con aquel actuar, total o parcialmente el derecho crediticio del fisco 3 . El ilícito en comentario también tuvo regulación en la anterior ley 4 la cual, a su vez, derogó 5 la figura equivalente que contenía el antiguo art. 48 6 de ley 11.683. Por su parte, en el proyecto de modificación de la LPT, que enviara el Poder Ejecutivo al Congreso en marzo de 2010 7 , se advierte que la única modificación introducida a esta figura, está relacionada con el sujeto pasivo del delito, en consonancia con la ampliación que efectúa la ley, al incorporar como tales a los fiscos provinciales y a Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Con otras 1

“Rubilar, Héctor Alfredo”, 13/05/1986, Fallos 308:760. Ley 24.769 (B.O. 15/01/97); en adelante LPT. 3 Art. 10.- “Será reprimido con prisión de dos a seis años el que habiendo tomado conocimiento de la iniciación de un procedimiento administrativo o judicial tendiente a la determinación o cobro de obligaciones tributarias o de aportes y contribuciones de la seguridad social nacionales, o derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias, provocare o agravare la insolvencia propia o ajena, frustrando en todo o en parte el cumplimiento de tales obligaciones”. 4 Ley 23.771 (B.O. 27/02/90). Articulo 9º.- “Será reprimido con prisión de seis meses a seis años el que habiendo tomado conocimiento de la iniciación de un procedimiento administrativo o judicial provocare la insolvencia patrimonial propia o ajena en los casos de mandato o representación, para imposibilitar el cobro de tributos u obligaciones previsionales, con los organismos nacionales de seguridad social conforme a lo previsto en el artículo 3º”. 5 Art. 19.- “Derógase los párrafos segundos de los artículos 46 y 47; y los artículos 48, 49, 50 y 77 de la ley Nº 11.683 (texto ordenado 1978 y sus modificaciones ), y la expresión "y prisión" del segundo párrafo del artículo 63 de la misma ley y el articulo 17 de la ley Nº 17.250”. 6 Art. 48.- “El que maliciosamente, mediante la provocación de la insolvencia patrimonial propia o ajena, perjudicare al fisco evitando el pago de tributos, será reprimido con pena de prisión de un (1) mes a dos (2) años”. 7 Mensaje 379, del 17/03/2010, Art. 10. 2

palabras, la única enmienda que recibe el artículo está orientada a adecuar el mismo, al conjunto de la norma. Yendo al Código Penal 8 , ubicado en el título de los delitos contra la propiedad, dentro del capítulo de quebrados y otros deudores punibles, encontramos a esta particular forma de defraudación en el 2do. párr. del art. 179 9 . La misma guarda relativa semejanza con la homónima figura de la LPT, motivo por el cual la usaré para fundar el momento en que se consuma el ilícito. Sobre esta figura la AFIP-DGI hizo una interpretación -luego de desechar un supuesto de responsabilidad solidaria- por medio Dictamen 10/07 (DI ALIR) 10 . El mismo concluye que se puede imputar el delito de insolvencia fraudulenta a quienes se desprenden de bienes embargables después de habérsele iniciado una fiscalización 11 . A mi criterio esta figura de la LPT merece un análisis, debido a la inteligencia dada por el organismo. Digo esto porque el solo hecho de desprenderse de bienes durante el curso de un procedimiento destinado a la determinación o ejecución de obligaciones con la AFIP-DGI, no merece, per se, la imputación de esta figura delictiva ya que la insolvencia fraudulenta se perfecciona en un momento posterior: al impedir o frustrar. 2.- La acción típica: es un delito en que la acción del autor se despliega con el fin de producir efectos posteriores, por eso es denominado de “resultado cortado”. Las consecuencias buscadas consisten en causar u ocasionar la insolvencia patrimonial -propia o ajena- “para” quedar -así- en estado de incapacidad de pago por carencia de bienes 12 , para afrontar una deuda impositiva, previsional o, una aflicción pecuniaria.

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En adelante CP Art. 179.- “…Será reprimido con prisión de seis meses a tres años, el que durante el curso de un proceso o después de una sentencia condenatoria, maliciosamente destruyere, inutilizare, dañare, ocultare o hiciere desaparecer bienes de su patrimonio o fraudulentamente disminuyere su valor, y de esta manera frustrare, en todo o en parte, el cumplimiento de las correspondientes obligaciones civiles 10 Boletín de AFIP n° 128, pág. 508, del 21/02/2007. 11 En el presente caso se ha concluido que la conducta de la contribuyente, posterior a la actividad de fiscalización de este organismo -donación de los rodados a su hijo-, podría encuadrarse en el art. 10 de la Ley Penal Tributaria 24.769, que tipifica el delito de insolvencia fiscal fraudulenta, toda vez que … la maniobra descripta por la consultante no está enfocada a eliminar o disminuir la carga tributaria, sino que está dirigida a que la Administración Federal no pueda cobrar las deudas impositivas del contribuyente. 12 Resulta interesante mencionar un fallo de la Cám. Nac. de Apel. en lo Crim. y Corr., sala I in re “Mangini, Rubén H”, 11/05/1979, La Ley 1979-D-166, donde se expresó que: la realización de la acción tendiente a insolventarse fraudulentamente recae, en nuestro sistema penal, exclusivamente sobre bienes. Y, en tales condiciones, resulta indudable que dentro de la denominación de bienes, aunque se entienda el concepto con mayor amplitud que el de cosas, no puede aceptarse que está comprendida la renuncia a un empleo, 9

La insolvencia fraudulenta, como lo expresa Soler 13 , no es la reimplantación en nuestro derecho de la prisión por deudas, esto es, él que no cumple porque no puede, sino que castiga al que no abona, porque deliberadamente quiere no saldar sus deudas. Pudiendo haber pagado, se coloca -o simula estar- en condición de imposibilidad de hacer honor a sus deudas. Los medios que pueden utilizarse para la comisión del delito, el cual sólo se da por acción, no están descriptos -a diferencia del art. 179 del CP-, por lo que es una figura con un tipo abierto 14 . Así, puede ser cualquiera que tenga idoneidad para cumplir con el propósito de afectar el patrimonio y, de esta manera, no pagar las obligaciones exigibles al fisco Nacional. Si bien, en un primer orden, no existiría un actuar ardidoso con el propósito de inducir a error -porque el objetivo directo es mellar el patrimonio, para que el mismo no esté apto en el momento en que el organismo fiscal requiera el ingreso de las obligaciones- la figura perfectamente puede comprender el supuesto de afectación simulada del patrimonio, no tan solo la real. Entiendo que la insolvencia también puede ser ficticia cuando se transfieren los bienes a nombre de terceras personas, simulando un negocio. Por otra parte, este delito -como lo indica su ubicación- tiene relación con el resto de las figuras de la LPT, pudiendo darse en concurso real (55 CP) con alguna de aquellas. Así, sería el supuesto de haber evadido y, en el momento en que el organismo pone en movimiento su poder fiscalizador, se pergeña la insolvencia como manera de consumar el desbaratamiento en los derechos del fisco. De esta forma el sujeto activo se asegura el no pago de los importes que oportunamente dejó ingresar ardidosamente (léase: evado, luego menoscabo mi patrimonio para garantirme que el fisco no pueda cobrar aquel dinero que no ingresé oportunamente). A su vez la figura del art. 10 de la LPT puede concurrir, acá en forma ideal (54 CP), con la del art. 179 del CP. En efecto, cuando el sujeto activo se insolventa con el objetivo incumplir en forma general obligaciones y, dentro de las que no tiene pensado satisfacer, se encuentran las que recauda la AFIP-DGI, se

efectivamente presentada, por más que de ella derive, lógicamente, la privación del salario que retribuya la prestación de servicios en el cargo al que se dimitió. 13 Soler, Sebastián.”Derecho Penal Argentino”, T. IV pág. 442, nota 71, Ed. TEA, 9ma. reimpresión, año 1983, Argentina. También lo mencionan Bertazza, Humberto J. -Marconi, Norberto J. en “La toma de conocimiento como requisito legal para la tipificación de la insolvencia fiscal fraudulenta”, pág. 1, Rev. 74, Práctica Profesional, año 2008, Ed. La Ley. 14 Manonellas, Graciela N., “El delito de insolvencia fiscal fraudulenta” pág. 15, Rev. 13, Práctica Profesional, año 2006, Ed. La Ley.

dan ambas figuras delictivas 15 . Este delito, admite la tentativa 16 , pensemos v.gr. que a un particular el fisco le notifica la vista del art. 17 de la LPT y en forma inmediata a la toma de conocimiento decide enajenar un inmueble, realiza un boleto de compra venta pero no puede llegar a escriturar debido a que el fisco le trabó una medida cautelar de inhibición general (conf. art. 111 LPT) 17 . La insolvencia se traduce en la incapacidad de pagar una deuda, lo que es diferente a desprenderse de los bienes embargables, además se debe impedir total o parcialmente el cobro del crédito fiscal con aquella conducta dolosa. Pensemos en el caso donde un sujeto enajena dos inmuebles importantes durante el trascurso de un procedimiento determinativo y al finalizar el mismo, cuando es requerido el pago de la obligación que fijó el organismo paga, con la liquidez que obtuvo por la venta de aquellos inmuebles. En el supuesto recién descripto, no existe delito, sino un actuar previsor de quien careciendo de dinero, pero siendo solvente, buscó tener los medios necesarios para poder pagar al momento de ser requerido. En síntesis, la insolvencia no va a estar en la enajenación en sí, ya que la simple sustitución de un bien por otro -mutación, inmueble o mueble por dinero- no altera el patrimonio, ya que en principio aquel sigue intangible. La carencia de solvencia podrá venir luego, cuando seguido de la venta se produce un ocultamiento de lo obtenido por aquella o se lo emplea en cualquier otro destino. De lo expuesto, podemos concluir que la insolvencia es un estado de incapacidad «económico-financiera» que impide afrontar las deudas reclamadas por el fisco, situación a la que se llega para defraudar al acreedor. Se traduce en el caso bajo análisis, en la disminución del patrimonio, con el propósito de no cumplir con las obligaciones que describe la ley. En consecuencia, el ilícito recién estará dado en el momento en que, habiendo realizado alteraciones en el patrimonio, llegado el emplazamiento de pago, no se abona. En este orden, se ha dicho que: “solamente podremos hablar de delito cuando efectivamente se haya frustrado el intento de cobro de lo debido, 15

Este sería un supuesto en donde el dolo no es directo, sino eventual, como lo marca Catania, Alejandro, Régimen penal tributario, pág. 194, Editores del Puerto, año 2005, Argentina. Ejemplo de igual tenedor usa Thomas, Ricardo G. “Régimen penal tributario ley 24.769; pág. 90, Editorial Ad-Hoc, año 1997, Argentina. 16 En este sentido: Solsona, Enrique F., “Insolvencia fraudulenta en el código penal y en la ley penal tributaria”, pág. 914, Sec. Doctrina, 1990-C, La Ley; Diaz Ortiz, José Alberto - Marconi, Norberto Julio “Análisis de la ley penal tributaria n° 23.771”, pág. 87, Editorial CIMA, año 1990, Argentina; Thomas, Ricardo G. Ídem Ob. Cit. 15; Catania, Alejandro, Régimen penal tributario, Ídem Ob. Cit. 15; Chiara Diaz, Carlos A. “Delitos tributarios y previsionales”, pág. 59, Delta Editores, año 2005, Argentina. 17 Elijó este momento, aun no siendo el que yo entiendo corresponde, para estar conteste con quienes ven recién en este momento donde se produce la toma de conocimiento, que requiere la ley.

respaldado por una sentencia con autoridad de cosa juzgada” 18 Antes de ese no pago, al ser el delito de resultado “cortado”, no se puede hablar de insolvencia fraudulenta porque bien pudo haberse cambiado bienes por liquidez para poder cumplir o, llegado el momento, obtener dinero prestado. La expuesta es la razón por la que se descarta “el delito cuando, a pesar de todo, el acreedor cobre su crédito por obra o por cuenta de su deudor” 19 . Esto indica que es un delito de daño 20 , no de peligro. El no pago es un elemento constitutivo tipo, porque “para eso” el sujeto se insolventa. 21 La figura está dada en tutela de los derechos del acreedor; si éste cobra, no puede llevarse la protección más allá de eso porque estaría violando el principio de reserva de ley. Por eso dije que la simple enajenación de bienes no implica la comisión del ilícito, ya que este puede haber vendido pero en el patrimonio entró un bien como contraprestación o equivalencia del que enajenó. Si seguimos esta línea, tal vez beneficie al acreedor ya que bien podría poner en una cuenta bancaria a la vista el dinero, esto es que convirtió en líquido algo que no lo era y esto redunda en beneficio del -acreedor si la venta fue hecha a un valor corriente. El que paga la obligación no delinque, por más que escamotee bienes de su patrimonio; “el resultado dañoso previsto en el tipo penal aparece concretado si la contribuyente carece de bienes para afrontar las deudas reclamadas”. 22 Redundando, para terminar el punto, el delito se consuma “recién” cuando se frustra efectivamente el derecho al cobro de fisco Nacional, por el accionar doloso del sujeto pasivo. Antes no. Lo contrario sería como presumir. Un “por las dudas o tal vez ocurra la insolvencia futura”, lo que equivale a asimilar el tipo al delito de peligro, que no lo es como se ha visto. 3.- El conocimiento necesario: la acción típica debe unirse a un factor de cognición temporal, el cual tiene relevancia decisiva en el accionar del sujeto. Esto es que el dolo aparece cuando la insolvencia se provoca, porque se conoce que

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Ídem Ob. Cita 13. Soler, Sebastián, pág. 445, T. IV. 20 En este sentido: Thomas, Ricardo G. “Régimen penal tributario ley 24.769; pág. 81, Editorial Ad-Hoc, año 1997, Argentina; Haddad, Jorge Enrique, Ley penal tributaria, pág. 78, Editorial Lexis Nexis (Depalma), 4ta. Edición, año 2002, Argentina; Diaz Ortiz, José Alberto- Marconi, Norberto Julio “Análisis de la ley penal tributaria n° 23.771”, pág. 87, Editorial CIMA, año 1990, Argentina; Bertazza, Humberto J. -Marconi, Norberto J., Ídem Ob. Cita 13. 21 Ídem, cita 19, pág. 446. Soler entiende que este delito no admite la tentativa. Este punto no lo comparto; supra di un ejemplo de porque se puede quedar en grado de tentativa el ilícito. Podríamos imaginar otro: me insolvento, luego de intimado de pago, pero por un avatar procesal el proceso termina por caducidad de instancia y al fisco se le prescribió la acción, ergo no me puede volver a iniciar el cobro compulsivo. 22 “Muller Carlos y Otros s/ Ley 24.769, art. 10”, sentencia de fecha 23/3/06, la cual es citada y transcripta en parte por el informe de relatoría y el Dictamen 10/2007. 19

se ha iniciado un procedimiento administrativo o judicial, tendiente a determinar o cobrar obligaciones tributarias, previsionales o sanciones pecuniarias. Este requisito de conciencia era requerido en el derecho alemán, por algún autor, cuando se hablaba de defraudación tributaria: “Solo es conceptualmente posible una deslealtad tributaria, cuando el autor sabe o al menos considera posible que, de la situación de hecho a él conocida, se derive una pretensión tributaria”. O bien: “Tal deslealtad tributaria no es conceptualmente concebible sin conocer -al menos de modo eventual- la existencia de una pretensión tributaria.”. 23

Es condición necesaria para que se configure el ilícito de insolvencia, que el particular tenga conocimiento del inicio de un procedimiento relativo a la determinación o al cobro de obligaciones tributarias, previsionales o derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias. En este orden se ha dicho que de “… los elementos colectados se infiere, que los actos realizados sobre los dos primeros inmuebles, son anteriores a las circunstancias que hubieran llevado al propietario a provocar su propia insolvencia. Con referencia al tercer inmueble, el contrato de mutuo parecería responder a circunstancias vinculadas con el giro habitual de una empresa.” 24 A su turno la Cámara confirmó el decisorio diciendo: “en tanto no está en cuestión la existencia de obligaciones anteriores ni el hecho en sí de los pagos al acreedor, no puede deducirse que haya existido una provocación o agravación de la insolvencia”. 25 Comentando el decisorio “Delos”, Teresa Gómez sostiene que “resulta desechable la imputación formulada al titular de la firma de provocar su propia insolvencia, habida cuenta que no concurren las circunstancias de tiempo necesarias para poder emprender un análisis de los hechos. …” 26 . Entrando en el análisis del supuesto relacionado con el procedimiento de determinación de oficio, el dies a quo acontece, según mi entender, con la notificación de la O.I. y no en el momento del emplazamiento que prevé el art. 17

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Hartung, citado por Maiwald, Mandred, en “Conocimiento del ilícito y dolo en el derecho penal tributario”, Traducción Marcelo A. Sancinetti, pág. 27, Editorial Ad-Hoc, año 1997, Argentina. 24 Juz. Nac. en lo Pen. Econ. n° 5, Sec. 9, in re “Delos Sudamericana s. inf. ley 23.771”, 21/10/1996, publicado en Periódico Económico Tributario, 17/2/97, pág. 13. 25 Cam. Nac. En lo Pen. Econ. sala A, in re “Delos Sudamericana s. inf. ley 23.771”, 24/02/2000, publicado en La Ley Online; Cita Online: AR/JUR/5328/2000. También puede verse, en consonancia, de la misma sala Korolik SA s/ infr. ley 24769, 11/12/2001, publicada en Errepar Online; y de la sala B, in re, “Investigaciones Duque SA”, 21/05/2003, publicada en Errepar Online. 26 Gómez, Teresa, “En la insolvencia fraudulenta deben concurrir las circunstancias de tiempo”, Periódico Económico Tributario, 17/2/97, pág. 13.

de la ley 11.683 27 . Correr el momento de la toma de razón es contrario a la inteligencia que, entiendo, corresponde hacer de la norma ya que la misma habla de: “inicio de un procedimiento administrativo tendiente a la determinación de las obligaciones”. Si no estuviera la palabra “tendiente” «que significa algo como “anterior”, “previo” y “dirigido”, “propendiendo” a la determinación», seguramente coincidiría con los que sostienen que es recién con la vista del art. 17. El verbo puesto por el legislador debe ser interpretado y no obviado ya que la “inconsecuencia o falta de previsión no se suponen en el legislador”; y que “es inadmisible toda interpretación que equivalga a prescindir de la norma que gobierna el caso”. Por otra parte la experiencia me indica que quien ha ingresado en menos, tiene plena conciencia -esto es, se representa- del desenlace de este procedimiento. No resulta poco frecuente la pregunta de: ¿qué sucedería sí …?, a lo que uno debe responder recurriendo al art. 10 de la LPT, precisamente. Con aquella O.I., el fisco pone en movimiento su actividad tendiente a determinar las obligaciones, la que acontece normalmente con bastante antelación a la notificación de la vista del acto determinativo y sancionatorio. Dependerá la conducta que asuma el particular, quien obviamente puede (conf. art. 36 agr. de la LPT) conformar las liquidaciones y evitar llegar al inicio del procedimiento de determinación. Así, a más de lo dicho sobre la interpretación de las leyes supra, agregamos que "...las normas impositivas no deben entenderse con el alcance más restringido que su texto admita, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretación..." 28 . En cuanto al significado de "razonable interpretación" en esta materia, la Corte ha señalado que las normas impositivas no deben por fuerza entenderse con el alcance más restringido que el texto admita, sino, antes bien, en forma tal que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretación, lo que vale tanto como admitir que pueden

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En sentido opuesto a este pensamiento se ha dicho que “… la doctrina se considera que la frustración del cumplimiento de las obligaciones fiscales, debe consumarse, con posterioridad a la iniciación de un proceso de determinación de oficio, en los términos del artículo 17 de la ley 11683 para que la insolvencia fiscal fraudulenta quede tipificada (Macchi, Miguel Á.: “Sistema penal tributario y de la seguridad social” - Ed. Ábaco de Rodolfo Depalma - 1999 - pág. 237; Catania, Alejandro C.: “Régimen Penal Tributario. Estudio sobre la ley 24769” - Ed. del Puerto - 2005 - pág. 194; Thomas, Ricardo: “Régimen Penal Tributario ley 24769” - Ed. Ad-Hoc - 1997 - pág. 86 cit. por el autor anterior).” Cam. Nac. En lo Pen. Econ. Sala B, in re “Columbia SA de Seguros (incidente de apelación)”, 07/09/2007, Publicada en Errepar Online. 28 Fallos 179:337; 287:79 y sus citas; 315:929, 942, 2113; 316:1332 y sus citas, entre muchos otros.

resultar del indudable propósito de la norma y de su necesaria implicancia (doctrina de Fallos 296:253 y sus citas, entre otros.)" 29 .Entiendo que esta es la postura que toma el fallo “Muller”, cuando expresa que el delito previsto en el art. 10 de la Ley 24.769 refiere al procedimiento administrativo tendiente a la determinación de la obligación tributaria, por lo que haciendo inteligencia, cabe concluir que “... no debe admitirse que si durante la fiscalización la D.G.I. ha encontrado ajustes de crédito fiscal -por omisión de ventas, facturas apócrifas, etc.- y el contribuyente enajena fraudulentamente sus bienes y conforma declaraciones juradas sin determinación de oficio, éste realiza una conducta atípica”. A su vez agrega el fallo, que “…cuando la norma requiere haber tomado conocimiento de la iniciación de un procedimiento administrativo o judicial tendiente a la ‘determinación’ de la ‘obligación tributaria’, excede el proceso de determinación de oficio, y cuando habla de ‘inicio’ no excluye otros actos que hacen al control de la autodeterminación del tributo, tal como la fiscalización o verificación de los tributos cuyo contralor efectúa la A.F.I.P.” 30 . En lo referente al inicio de actuaciones judiciales para hacer efectivo un crédito, por parte del fisco, el momento de la toma de conocimiento indiscutido es la notificación de la demanda o de la intimación de pago, realizada, cumpliendo los recaudos que al efecto imponen las normas adjetiva. Pero, debo resaltar que sí por algún otro medio el particular hubiera llegado a tener noticia del inicio de aquellas actuaciones y puede ser acreditado por el fisco, aún no cumpliendo con los recaudos antes apuntados, esta notificación informal tiene idoneidad para configurar la toma de conocimiento que requiere la ley. Con lo expuesto entiendo que cuando la ley expresa “el que habiendo tomado conocimiento”, no dice, conforme lo disponen las normas adjetivas. Si no, que bajo cualquier forma se puede tomar conocimiento, ya que las normas procesales no pueden ser utilizadas con olvido de la verdad jurídica. 31 Negar validez a esto es aferrarse a formalismo en donde uno hace renuncia consciente lo que “es incompatible con el adecuado servicio de justicia y de que, si bien los jueces deben fallar con sujeción a las reglas y principios de forma, según las circunstancias de hecho que aducen y acreditan las partes, nada excusa su

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Fallos 303:763. Ídem cita 22. 31 Conf. Doc. Fallos: 317:1845. 30

indiferencia respecto de la objetiva verdad en la augusta misión de dar a cada uno lo suyo (Fallos: 238:550 y 278:85)” 32 . Es entonces desde la toma de conocimiento, realizada por cualquier medio, a partir de cuándo se inicia el actuar doloso del sujeto activo. Lo único que pesará sobre el fisco, será la carga de la prueba del anoticiamiento, para poder enmarcar al sujeto pasivo en el tipo. En síntesis, la toma de conocimiento llevará como paso siguiente, a que el particular no pague las obligaciones, porque al estar advertido de cuáles serán las acciones futuras del fisco, afecta el patrimonio preparándolo para el momento en que la deuda le sea requerida y, entonces, argumentar su imposibilidad de cancelación. Por ende, el solo hecho de desprenderse de bienes embargables no es condición suficiente para probar el delito de insolvencia; sino cualquier empresa o particular que disponga fondos o bienes, luego de una fiscalización -bajo este criterio-, podría ser denunciada por insolvencia fiscal fraudulenta. 4.- El momento de consumación: tratándose de un delito de daño el mismo se consuma al frustrar, en todo o en parte el cumplimiento de la obligación fiscal, propia o ajena. Como supra dije, este impedimento -total o parcial- debe acontecer con posterioridad a la notificación de la orden de intervención o a la notificación de la intimación de pago o el traslado de demanda. En este punto, comparto lo sostenido por Fonrouge y Navarrine, cuando afirman que el "momento de conocimiento de iniciación" será: a) en los procedimiento administrativos, con el acta que notifica la iniciación de verificación; b) en las ejecuciones fiscales, en la oportunidad de la emisión de boleta de deuda; y c) en los juicios ordinarios, con el traslado de la demanda si no hay una actuación anterior verificable como cartas documento o intimaciones fehacientes 33 . Aunque refiriéndose a la figura del art. 179 del CP, entiendo que resulta perfectamente aplicable el criterio que afirma que: si se produce la enajenación de algún bien, pero siguen existiendo y son suficientes para pagar las obligaciones emergentes de los procedimientos o procesos de los que habla la ley, no se perfecciona el tipo por no reunirse los requisitos exigidos. Es decir, el tipo objetivo requiere que el autor cometa alguno de los verbos típicos durante el curso de un

32

S. 727. XLIV. Recurso de Hecho “Szpakowski, José Domingo c/ Dirección General de Fabricaciones Militares”, 01/06/10. 33 Giuliani Fonrouge, Carlos M. y Navarrine, Susana C., “Procedimiento Tributario yd e la Seguridad Social”, pág. 818, Ed. Depalma, 8va. Ed., Argentina, 1001

proceso o después de una sentencia condenatoria, frustrando de esa manera, en todo o en parte, el cumplimiento de las obligaciones 34 . En el delito de insolvencia fraudulenta el tipo penal se consuma cuando efectivamente se frustra el cumplimiento de la obligación. 35 Se considera que esta se frustra recién con la existencia de sentencia firme en el proceso civil, ya que en ese momento se manifiesta la frustración del derecho del acreedor. 36 Por su parte, la CSJN tiene resuelto que cuando el delito previsto en el artículo 179 del Código Penal se configura mediante la venta de un inmueble, se consuma con la inscripción de la escritura en el Registro de la Propiedad Inmueble, momento a partir del cual se torna oponible a terceros (Fallos: 284:287; 325:954 y Competencia N° 1638, XL in re "Outon, Francisco y otra s/ insolvencia fraudulenta", resuelta el 7 de junio de 2005). 37 En conclusión, la figura de insolvencia fraudulenta, tiene el propósito de tutelar los intereses patrimoniales del acreedor 38 , por lo que mal puede darse el tipo si estos se mantienen incólumes, ya sea que los pague el deudor con dinero propio o ajeno, como enseñara Soler, a quien citamos supra. 5.- Colofón: la consumación del delito supone la lesión del bien jurídico protegido; en el caso de la insolvencia fraudulenta esto ocurre el día en que vence el pago del respectivo y existe un acto firme que así lo obliga. El delito tiene un condicionamiento para que se incurra en el dolo requerido por la figura, el cual consiste en la toma de conocimiento. Por otra parte, tenemos la forma en que debe realizarse la aquella. Del análisis que he efectuado de estos dos puntos, que son importantes, veo que existen posiciones divergentes, las cuales son atendibles, por lo que habrá que seguir pensando y explicando cada uno su postura, para acercarse al verdadero espíritu de la norma. Consecuentemente sobre cuál es el dies a quo de la toma de conocimiento y la manera en la cual debe realizarse la misma, no voy a realizar propuesta alguna. Pienso que no se dan las condiciones. En lo que sí entiendo estamos la mayoría contestes es que la figura del art. 10 de la LPT es de “daño”, no de peligro; por lo que necesariamente para que se 34

Conf. Doc Cám. Nac. de Apel. en lo Crim. y Corr., sala I in re “D., J. O.”,0 6/09/2006, La Ley 2007-B, 174. Conf. Doc Cám. Nac. de Apel. en lo Crim. y Corr., sala V, in re “Arias Márquez de Barreiro, María”, 08/02/2007, La Ley 2007-C, 568. 36 Cám. Nac. de Apel. en lo Crim. y Corr., sala III, in re “Lucione, Carlos” 20/8/1992 Errepar Online 37 Conf. Doc. CSJN in re “Alman S.A.”, 20/11/2007, publicado en La Ley Online; Cita Online: AR/JUR/10988/2007; en igual sentido “Conzi, Horacio Santiago y otro”, 12/02/2008; publicado en La Ley Online; Cita Online: AR/JUR/1617/2008 38 Conf. Doc. Fallos: 325:954. 35

configure el hecho reprimido debe acaecer aquel. Recién en esta oportunidad, es decir, cuando se torna ilusorio el derecho del fisco a percibir su crédito, nace el delito, no antes. Con otras palabras, es con la frustración que se completa el tipo, que se abre al insolventarse, ya que ésta tuvo un propósito, “un para”. Arribado al mismo se cerró la figura, antes no. La insolvencia se provoca para frustrar. Si esto no acontece, el círculo queda sin cerrar, porque la intención dolosa no existió y esta integra el tipo. Por ese motivo es que sostuve que veía laxo el criterio del dictamen 10/2007, ya que el mismo denota una interpretación de la figura, como si fuera un delito de peligro, ya que entiende al acto de venta o enajenación como equivalente a insolentarse. Precisamente no coinciden, porque el delito es de dos tiempos. El dictamen solo analiza el primer acaecer, cuando recién el mismo podría darse, de acontecer, en el segundo intervalo temporal, que vendrá con la exigencia del pago, la cual también tiene que llegar. Por ende, la propuesta a la Comisión es, de compartir mi idea, recomendar a la AFIP-DGI que adecue su entender al tipo de delito que contempla el art. 10 de la ley 24.769, ya que solo analiza el antecedente y da por sentado un consecuente, que solo es factible si estamos en ilícitos de peligro. Como no lo es, incurre en una falacia de generalización apresurada ya que, por el hecho de que en algunos casos se dé, la misma no es la regla, incurriendo asi en una interpretación sofista.

XL JORNADAS TRIBUTARIAS CIUDAD DE MAR DEL PLATA, 17, 18 Y 19 DE NOVIEMBRE DE 2010.

TRABAJOS PRESENTADOS EN LA COMISIÓN Nº 1

Titulo del Trabajo Bases para una reforma de la Ley Penal Tributaria

Autor/es Humberto J. Bertazza

RESUMEN Se analizan en este trabajo las bases a tener en cuenta para una futura reforma de la ley penal tributaria. Para ello, se ha considerado, en primer lugar, la propuesta del PEN de comienzos de este año, que ha instalado el tema en forma mediática, con el objetivo principal de aumentar la percepción del riesgo por parte de los contribuyentes y responsables. Medidas como la derogación en la extinción de la acción penal por pago y la aplicación de la probation en el régimen penal tributario, abonan tal tesis. El proyecto oficial ingresó para su discusión en el Congreso de la Nación, en la Comisión de Legislación Penal, en la que tuvo un análisis preliminar, como consecuencia del cual, se llegó a ciertos puntos consensuados entre ambas bancadas, la oficialista y la opositora, aunque los mismos no se materializaron en el respectivo informe de comisión. Sin embargo, nos encontramos hoy con una serie de temas e instituciones que nos ha motivado a realizar este trabajo. Los temas de la responsabilidad penal de las corporaciones, el arrepentido y la presentación espontánea, aparecen como nuevas figuras que requieren del análisis particular. No menos importante, es el tema de la criminalización de las infracciones de los impuestos locales, que nos plantea un importante debate en cuanto a sus aspectos constitucionales, procesales y de aplicación. Más allá de todo esto, somos de la idea que por su innegable trascendencia, el tema requiere de un amplio debate, no sólo de parte del poder político, sino también, de los agentes que forman parte de la economía, como los sectores académicos, profesionales y empresarios. Por otra parte aspiramos que el nuevo régimen penal tributario, resultante de ese análisis profundo y meditado, se enmarque en el catálogo de garantías de la Constitución Nacional y de los tratados internacionales, dotando de proporcionalidad y racionalidad al mismo, con el objeto de lograr la persecución penal de los delitos relevantes y convertirse en una adecuada herramienta disuasiva de las conductas disvaliosas. De tal manera y con dichos objetivos estaremos haciendo una contribución y un aporte valioso que nos ayudará a preservar la República.

EL AUTOR

Ciudad de Bs. As., 15 de Octubre de 2010.

EL TEMA ( 1 ) En su momento, el PEN hizo público, con gran despliegue mediático, su intención de modificar 2

el actual texto de la ley penal tributaria ( ). En tal oportunidad, definió los fundamentos de dicha decisión: a) Experiencia adquirida con motivo de la aplicación y fundadas razones de política criminal. b) Mantener una razonable proporción entre las distintas figuras típicas consideradas y la magnitud de la afectación del bien jurídico en relación con el contenido del injusto de los diferentes delitos. c) Disminuir el flujo de nuevas causas con competencia en la materia y optimizar su gestión mediante un previsible incremento de los casos resueltos con sentencia condenatoria (sic), dotando de tal modo al instrumento legal propuesto de una mayor eficacia disuasoria sobre la comisión de este tipo de ilícitos. d) Acentuar la percepción de riesgo. e) Incentivar el cumplimiento espontáneo de los contribuyentes. f) Equiparar la obligación de los funcionarios del organismo, en cuanto a la denuncia de los hechos ilícitos de los que tomen conocimiento a la que recae sobre el resto de los funcionarios públicos del Estado Nacional. g) Evitar dilaciones en el proceso judicial de determinación de deuda cuando exista una causa penal y viceversa. A tales efectos, se introducen una serie de modificaciones de texto legal, entre los cuales merecen destacarse las siguientes: a) Incorporación de las haciendas locales como objeto de la tutela jurídica. b) Nuevo diseño del tipo penal de evasión tributaria simple. c) Nuevo tipo penal específico por adulteración de los sistemas o equipos electrónicos. d) Eliminación de la extinción de la acción penal por pago. e) Eliminación de la “probation”. f)

Incorporación de la presentación espontánea como causal absolutoria.

g) Adecuación cuantitativa de las condiciones objetivas de punibilidad sin aplicación del principio de la ley penal más benigna.

h) Aumento del plazo para la AFIP se expida para verificar la deuda. i)

Derogación de la obligación de denuncia de los funcionarios de la AFIP, equiparándolos al resto de los funcionarios públicos.

j)

Modificaciones al Art. 20 para evitar dilaciones en el proceso judicial de determinación de deuda cuando exista causa penal y viceversa.

El proyecto comenzó a ser analizado en la Comisión de Legislación Penal y de Justicia de la Cámara de Diputados que, a la fecha, no se ha expedido respecto del dictamen de comisión. Sin embargo, en las reuniones previas de análisis, ha quedado en claro que la Cámara de Diputados, no comparte muchas de las modificaciones propiciadas por el PEN y, por otro lado, generó una serie de propuestas nuevas. Por lo tanto, ante tal orden de cosas nos ha parecido interesante, analizar en forma separada ambas posiciones, en lo que hemos denominado bases para una futura reforma de la ley penal tributaria.

1. A MANERA DE INTRODUCCIÓN Una norma penal debería ser fiel al catálogo de garantías de la Constitución Nacional y a las convenciones internacionales sobre derechos humanos, de forma de ser un instrumento de paz 3

social ( ). Su diseño estructural debe facilitar evitar la impunidad de los bienes jurídicos penalmente relevantes, regulando el principio de oportunidad e introduciendo modernos institutos. La eficacia de una norma penal no depende de marcos penales elevados ni de agravantes irracionales, pues la experiencia histórica ha demostrado que las políticas populistas basadas en el intervencionismo penal extremo no pasan de ser un recurso simbólico de funcionalidad pragmática de corto alcance. En el mediano plazo queda en evidencia esta situación, al no resolverse los problemas objeto del diseño, con costos económicos muy considerables, resignando las normas constitucionales y mediatizando a la persona.

En realidad, la eficacia de la norma penal debe medirse en su efecto real sobre las conductas lesivas a los bienes jurídicos, debiendo delimitarse el ámbito de lo punible a partir del bien jurídico reconocido y especialmente de la lesividad de los comportamientos. De tal manera, debe procurarse la persecución penal en aquellas conductas delictivas verdaderamente relevantes, facilitándose la reducción de la sobrecarga para los órganos de persecución penal. No menos importante es dotar de proporcionalidad y racionalidad a las escalas penales, a efectos de evitar distorsionar el orden y la jerarquía de los bienes jurídicos. Debe respetarse los principios que rigen la validez espacial y temporal de la ley penal, reafirmándose a nivel legal el núcleo básico de las garantías constitucionales que condiciona la interpretación y aplicación de la ley penal, sometiéndola a los principios constitucionales y de los tratados y convenios internacionales, en especial los de legalidad, lesividad, culpabilidad, proporcionalidad y humanidad. Ello, pues tales principios deben reconocer la dignidad humana como fundamento del Estado de Derecho y de todo ordenamiento jurídico, sirviendo como regla para la validez como de criterios para la interpretación y aplicación de las normas. Las penas deben ser proporcionales al ilícito cometido y a la culpabilidad del autor, no pudiendo ir más allá de la culpabilidad. En relación al hecho punible, se debe establecer un sistema que resulte preciso y compatible con el principio de legalidad y el de culpabilidad, incluyendo sólo como punibles las acciones dolosas u omisiones descriptas en la ley. De ello, se deriva que no existe equivalencia entre la acción y la omisión, de tal forma que respecto de los delitos omisivos, sólo su tipificación habilita la punición, con fundamento en el principio de legalidad que exige la máxima taxatividad. Por otra parte, no puede existir hecho punible sin dolo, con lo que debe excluirse de nuestra legislación cualquier resabio del VERSARI IN RE ILLICITA o de la llamada “responsabilidad objetiva” que viola expresamente el principio de culpabilidad al pretender imputar y responsabilizar penalmente por hechos con los cuales la persona no tiene relación subjetiva alguna.

La norma penal debe receptar criterios formales de oportunidad, apuntando a ganar en efectividad, de tal forma que el sistema de justicia se ocupe de los casos relevantes y de su respuesta.

2. LAS CAUSAS PENALES TRIBUTARIAS EN NÚMEROS Nos ha parecido interesante hacer un breve repaso sobre la historia de las causas penales tributarias de la ley 24769 en números, a fin de visualizar qué ocurrió en la práctica de la 4

aplicación del régimen ( ). En primer lugar, se observa que el universo del tema lo constituyen 14501 causas penales, respecto de las cuales se destaca que las tres cuartas partes de ese universo corresponde a causas con montos por debajo de $1.000.000. En efecto, el 74,17% de las causas se encuentren en ese punto, mientras que respecto del 16,25% (o sea 2357 causas) no se conoce los montos. Por lo tanto, sólo el 9,58% (o sea 1389 causas) superan el $ 1.000.000. Con relación al estado de las causas en la actualidad, cabe destacar que el 1,61% (o sea 234 causas) tienen condenas, el 12, 08% (1751 causas) están con procesamientos decretados y el 26,59% (3856 causas) con indagatorias. Otro aspecto de interés a destacar es el resultado de las causas, con la intervención de la AFIP como querellante. Del universo total de 14501 causas, las que tienen querellas equivalen al 1,32% (916 causas) y el 98,68% (13585) sin querella. De las causas en querella (916), terminaron 58 con condena (6,33%), 321 están con procesamientos (35,04%) y 510 con indagatorias (55,68%). De las causas sin querella (13585), existen 176 condenados (1,30%), 1430 con procesamiento (10,53%) y 3346 con indagatorias (24,63%). Desde el punto de vista de las contingencias procesales sobre 14501 causas, el 4,99% (723 causas) tienen elevación a juicio oral, 2,21% (320) con sentencia, 0,71% (115) con probation, 0,54% (78) con detenidos y 0,37% (53 causas) con prisión preventiva.

En un análisis más global, destacamos que de las 14501 causas, el 58% (8350) están finalizados y el 42% (6151) se encuentran en trámite. De estas, el 75% se originaron desde el año 2003. De las causas en trámite (6151), el 73% (4451) es por montos inferiores a $1.000.000, el 12% (768) se desconocen los montos y el 15% (931) son por montos superiores a $1.000.000. En relación con la probation, se dictó en 115 causas (1,87%), de las cuales corresponden 21 al año 2008, 19 al año 2009, 17 en los años 2005 y 2006 cada uno, y 13 en el año 2007. El resto, se dictó desde el año 1998.

3. EL PROYECTO DEL PEN 3.1. Incorporación de las haciendas locales como objeto de tutela jurídica 3.1.1. La propuesta oficial Se incorpora al Fisco provincial o CABA como objeto de la tutela jurídica en todos los delitos de la ley. Con relación al delito de evasión tributaria simple, en la medida que el monto de las obligaciones tributarias locales excediera la suma de $ 100.000 por cada tributo y por cada ejercicio anual, aún cuando se tratare de un tributo instantáneo o de período fiscal inferior a 1 año, como es el caso del impuesto sobre los ingresos brutos o de sellos. Por expresa disposición legal, se aplica en los siguientes casos: ‡

EVASIÓN TRIBUTARIA AGRAVADA (ART 2)

‡

APROVECHAMIENTO INDEBIDO DE LOS BENEFICIOS FISCALES (ART 3)

‡

OBTENCIÓN FRAUDULENTA DE BENEFICIOS FISCALES (ART 4)

‡

EVASIÓN SIMPLE SEGURIDAD SOCIAL (ART 7)

‡

EVASIÓN AGRAVADA SEGURIDAD SOCIAL (ART 8)

‡

APROPIACIÓN INDEBIDA DE RECURSOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL (ART 9)

‡

INSOLVENCIA FISCAL FRAUDULENTA (ART 10)

‡

SIMULACIÓN DOLOSA DE PAGO (ART 11)

‡

ALTERACIÓN DOLOSA DE REGISTROS (ART 12)

‡

NUEVO TIPO PENAL (ART 12 bis)

3.1.2. Las facultades concurrentes en materia tributaria Las normas constitucionales que tratan de la definición del poder judicial de la Nación y de las provincias, son los artículos 4º, 9º, 10º, 11º, 12º, 75º inc. 2 y 13 y el Art. 75 inc. 2) al identificar con las contribuciones del Art. 4º. Así, el Art. 4º de la CN, luego de la reforma de 1994, dispone que el Gobierno Nacional provee a los gastos de la Nación con los fondos del Tesoro Nacional formado por el producto de derechos de importación y exportación, del de la renta y locación de tierras de propiedad nacional, de la renta de correos, de las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso General y de los empréstitos y operaciones de crédito que decrete el mismo Congreso para urgencias de la Nación, o para empresas de utilidad nacional. A su vez, el artículo 75 inc 2), en forma diferente a lo que establecía el Art. 67 inc 2) de la Constitución de 1853, en cuanto a que correspondía al Congreso imponer contribuciones directas por tiempo determinado y proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la defensa, seguridad común y bien general del Estado lo exijan, dispone ahora que corresponde al Congreso de la Nación el imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las provincias e imponer contribuciones directas por tiempo determinado y proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la defensa, seguridad común y bien general del Estado lo exijan. De tal forma, las contribuciones previstas en esta norma, con excepción de la parte o el total de las que tengan asignación específica, son coparticipables. También se dispone que una ley convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nación y las provincias, instituirá regímenes de coparticipación de estas contribuciones garantizando la automaticidad en la remisión de fondos. Tal distribución entre la Nación, las provincias y la CABA y entre estas se efectuará en relación directa a las competencias, servicios y funciones de cada una de ellas contemplando criterios objetivos de reparto, será equitativa, solidaria y dará

prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional. Más allá que han pasado 14 años desde la fecha que se fijó para el dictado de una ley de coparticipación de impuestos (1996), como consecuencia de la “cláusula transitoria sexta” de la reforma constitucional del año 1994, aún hoy no se ha cumplido con el mandato de los constituyentes.

3.1.3. El conflicto jurisdiccional legislativo En primer lugar, debe recordarse con arreglo a la tradicional y pacífica doctrina de la CSN, que el concepto de ley penal comprende, no sólo el precepto, la sanción, la noción del delito y la culpabilidad, sino también todo el complejo de las disposiciones 5

ordenadoras del régimen de extinción de la pretensión punitiva ( ), de tal manera que, por ejemplo, las causas de extinción de la acción prevista especialmente en el Código Penal, son ajenas al ámbito propio de la legislación local, en la medida que ésta no puede invadir aquellas materias que son de incumbencia del Poder Legislativo de la 6

Nación ( ). De tal manera que, advirtiéndose que el federalismo es un sistema de gobierno cuya estructura varía según la naturaleza y condiciones históricas de los pueblos, se optó por establecer la unidad de la ley sustantiva respondiendo a los hábitos y 7

tradiciones constitucionales de las Provincias Unidas del Río de la Plata ( ). Para el análisis del tema, nos parece adecuado recurrir a la doctrina especializada que se ha ocupado del mismo. 8

Señala Badeni ( ) que la cláusula que faculta al Congreso para dictar los códigos de fondo debe ser interpretada en el sentido que el mismo no solamente pueda aprobar esos cuerpos normativos sino también leyes que versen sobre materias reguladas por ellos aunque no estén formalmente incorporados a esos códigos, lo mismo que los aspectos referidos a las normas procesales que son inescindibles de aquellas. 9

Así, Villegas ( ) ha señalado que la dilucidación del carácter jurídico de la infracción tributaria tiene trascendencia dentro del marco de aquellos regímenes constitucionales que, como el de nuestro país, adopta el sistema federal de gobierno y deja reservado al Congreso Nacional la facultad de dictar el Código Penal.

Dicho autor plantea tres circunstancias vinculadas al tema, empezando por el sistema federal de gobierno, en que nuestro país ha adoptado la forma federal, respecto del cual algunos autores aclaran “forma de Estado” como un estado federativo compuesto por varias provincias independientes y a la vez subordinados al gobierno general creado por ellos. En segundo lugar, se refiere a la facultad de dictar el Código Penal, en virtud de lo dispuesto por el Art. 75 inc 12º de la CN en su texto reformado de 1994, en que los estados provinciales han delegado al Congreso Nacional la facultad de dictar el Código Penal. Dicha cláusula tiende a mantener la unidad de legislación sustantiva, tradicional en la formación institucional argentina. En tercer lugar, las facultades impositivas y policiales de los Estados federales o provinciales, unánimemente reconocido en el sentido que los entes provinciales y municipales pueden crear figuras impositivas y regularlas jurídicamente. Tales potestades legislativas conducen implícitamente a la facultad inherente a ellos, ya que otorgado o reservado un poder, ésta lleva como necesaria implicancia la facultad de adoptar medidas para ponerlo en la práctica, siendo la conminación de penas el medio natural cuando ese poder se ejerza imponiendo obligaciones en forma coactiva y en ese caso de que tales obligaciones sean incumplidas. Ello, a decir de Villegas, ocurre con respecto a las obligaciones encuadradas de la legislación tributaria y municipal, en cuyo caso su transgresión origina penas que se materializan en ley. Aquí aparece, desde nuestro criterio el núcleo del problema, en el sentido que debemos plantearnos si puede la Nación convertir en delitos las evasiones a los tributos provinciales y si pueden las provincias castigar las violaciones a sus leyes fiscales con penas privativas de libertad. 10

Algunos autores, como Silvestroni ( ) se han inclinado por la teoría de la facultad del Congreso en materia penal de las haciendas locales, al sostener que si el derecho 11

contravencional es derecho penal ( ), sólo puede ser dictado por el órgano habilitado de la CN para sancionar normas penales, de forma general y para toda la Nación. Así se ha dicho que la delegación de la potestad de dictar el Código Penal de fondo que las provincias hicieron a favor de la Nación no tiene reserva ni excepción

alguna con lo que existe una imposibilidad lógica de afirmar que el derecho contravencional es derecho penal pero que no ha sido delegado por los estados locales al poder central. En el criterio del autor citado, la definición natural de pena como criterio delimitador del ámbito de lo penal impide llevar a cabo una caracterización cualitativa en función de las conductas descriptas en uno y otro caso y en detrimento del carácter intrínseco de la sanción. 12

El mismo Zaffaroni ( ) ha argumentado a favor de la constitucionalidad del derecho contravencional, al sostener que es de la propia esencia de un Estado, en el caso provincial, el tener potestad punitiva y que no es imaginable un Estado sin esa potestad. Es por ello, que no existe ninguna razón válida para negar a los estados provinciales el derecho de delegar en la Nación el poder de legislar al respecto junto con todo el resto de la materia penal. Por

otro

lado

están

quienes

sostienen

la

inconstitucionalidad

de

las

contravenciones, en razón de que para la CN la ley penal debe ser general para todo el país y por ello, es el Congreso el encargado de sancionarla. Por la tesis de la constitucionalidad del régimen contravencional en nuestro país, 13

se encuentra Barverá de Riso ( ) quien sostiene que desde el punto de vista histórico y jurídico, las provincias son titulares del poder constituyente, por lo que son las que han delegado las facultades legislativas a la Nación. En particular, las provincias han delegado a la Nación la facultad de legislar en materia de delitos, de tal manera que la regla es que en materia delictual, la competencia legislativa es de la Nación. Sin embargo, al no ser compartimientos estancos, las provincias pueden ejercer concurrentemente con la Nación, algunas atribuciones legislativas, como las represivas. 14

Para Spisso ( ), el Código Penal no agota la materia represiva, ya que además de los delitos propiamente dichos en él legislados existen numerosas figuras de naturaleza penal que se agrupan bajo el nombre genérico de “faltas” o “contravenciones” que comprenden en nuestro país tanto las faltas de carácter local (tributarias, administrativas, policiales, municipales, etc.) como las de carácter nacional legisladas en

los ordenamientos referidos a las materias aduanera, tributaria, abastecimiento, defensa de la competencia, lealtad comercial, etc., cuya importancia se fue acrecentando a medida que el Estado fue interviniendo en determinadas áreas reservadas a la iniciativa privada. En tal sentido, el autor citado destaca que no corresponde hablar de autonomía sino de un derecho penal especial, destacando la importancia de la distinción entre delitos y contravenciones. Por lo tanto, si de acuerdo con nuestra organización federal, las provincias no se encuentran limitadas en ejercicio de sus poderes tributarios por las disposiciones de los códigos de fondo, lógico es concluir que conservan el poder de sancionar los incumplimientos a dichas normas. También a favor de las facultades provinciales de la represión de las 15

contravenciones, está Soler ( ) quien aclara que tales facultades son soberanas sólo en cuanto no pueden ser globalmente limitadas por ningún poder. Sin embargo, agrega el mencionado autor que existen límites, como la materia, el respeto a las garantías constitucionales, el propio Código Penal para que las figuras contravencionales no asuman carácter delictivo por la pena y toda legislación del Congreso Nacional sobre contravenciones, en cuyo caso la facultad provincial queda desplazada. Ello implica que al elevar el legislador una acción a la categoría de delito, produce a la vez el resultado de eliminar lo que no prohíbe de la zona de prohibición penal, por lo que el Código Penal puede ser considerado como una simple suma de figuras yuxtapuestas que dejen entre sí lagunas que carecen de continuidad. Así, sostiene Soler que aparte de las facultades respectivamente atribuidas a la Nación o a las provincias, existe una zona intermedia de legislación concurrente en la cual las provincias pueden legislar mientras no lo haga la Nación. 16

También Díaz Ortiz y Marconi ( ) han analizado el tema (en relación a la ley 23771) sosteniendo que al dictar tal ley, el Congreso no ejerció las facultades que le fueron conferidas por el Art. 67, inc 11, de la CN que le faculta a sancionar el Código Penal, sino alguna otra de las facultades enumeradas en el mismo artículo.

Tales facultades no podrían ser otras que las contenidas implícitamente en los Arts. 4, 17, 67 inc 3) de la CN, que atribuyen al Congreso Nacional el dictado de leyes impositivas de carácter federal que, conlleva naturalmente la de imponer sanciones para sus transgresores, como surge del Art. 67, inc 28 de la misma CN. Desde tal óptica, las facultades impositivas propias y reservadas por las provincias y delegadas en los municipios mantienen su propio régimen sancionatorio 17

dirigido a asegurar su cumplimiento ( ). En suma, afirman los citados autores que en una interpretación racional de la ley, es posible concluir en que se ha tenido el propósito de limitar la sanción penal de evasión 18

de tributo de carácter federal y no establecer normas de derecho penal común ( ), excluyéndose a los impuestos locales.

3.1.4. Antecedentes jurisprudenciales Desde antiguo, la doctrina mayoritaria y pacífica de la CSN, remarcó que el poder punitivo a través de la tipificación de delitos sólo puede ser ejercida en exclusividad por el Congreso Nacional, mientras que la sanción a las contravenciones es materia del ejercicio concurrente por parte de la Nación y de las provincias e incluso de los 19

municipios ( ). 20

Nuestro Máximo tribunal ( ) estableció que la facultad referida por el Art. 67 inc 11, de la CN (hoy Art. 75, inc 12) al referirse a la facultad del Congreso Nacional para dictar los códigos de fondo, reviste el carácter de un poder exclusivo, dejando a los tribunales provinciales sólo la aplicación de dichos códigos cuando los casos o personas cayeran bajo su jurisdicción, sin que la cláusula constitucional contuviera disposición alguna que atribuyera a los gobiernos provinciales poder para destruir o anular las leyes sancionadas por el gobierno central con el objeto de promover a las ventajas de una legislación uniforme para todo el país conforme lo dispuesto por el Art. 108 de la CN (hoy Art. 126). Por otra parte, es un principio del Derecho Constitucional que la policía de las provincias estuviera a cargo de sus gobiernos locales, entendiéndose incluidos en los poderes que se han reservado el de proveer lo conveniente a la seguridad, salubridad y moralidad de sus servicios, de manera de poder libremente dictar leyes y reglamentos

con esos fines, aunque tal poder de policía de los estados es sólo residual frente a las facultades exclusivamente delegadas al Gobierno de la Nación. 21

En otro antecedente ( ), estableció la CSN que el Código Penal no legisla sino sobre delitos, excluyendo deliberadamente de sus sanciones las faltas que han sido libradas a la legislación provincial o a la que se diera para la Capital y territorios nacionales. 22

También expresó la CSN ( ) con relación a infracciones y sanciones provinciales en materia tributaria, que las mismas habían sido dictadas por la legislatura local en ejercicio de facultades que no pueden discutirse a las provincias, ya que las infracciones eran de las previstas en el Código Penal y mantenidas por tanto, en los actuales Arts. 75 inc 12) y 126 de la CN. 23

Asimismo señaló ( ) que el Congreso Nacional, al dictar el Código Penal vigente, deliberadamente no ha querido legislar sobre faltas, dejando la materia, con ciertas reservas, librada a la legislación de los estados federales, considerando que si bien tal clase de contravenciones constituye, en algunos casos, verdaderos pequeños delitos comunes a los cuales podría aplicárseles los principios generales de la legislación nacional, más frecuentemente ofrecen características especiales determinadas por las costumbres de cada localidad, por las necesidades de orden moral o material de los pueblos o por el resguardo de ciertas instituciones locales, cuyo regular funcionamiento les interesa más directamente. Otro aspecto de interés en el análisis de la facultad exclusiva del Congreso Nacional para legislar en materia de delitos, descartando tal atribución a las provincias, lo da el Art. 32 de la CN en cuanto dispone que el Congreso federal no dictará leyes que restrinjan la libertad de imprenta o establezcan sobre ella la jurisdicción federal. 24

En tal sentido, la CSN ( ) estableció que la CN ha conferido al Congreso la atribución de los códigos de fondo (Art. 75 inc 12), prohibiendo consecuentemente en forma expresa a las provincias dictarlos después que aquél los haya sancionado (Art. 126), teniendo dichas normas por objeto la unidad de la legislación de fondo. De tal manera, señaló que el Art. 32 de la CN debía interpretarse de forma de no desnaturalizar el referido principio de uniformidad de la legislación penal en lo que atañe a delitos cometidos por la prensa, ya que tal precepto lo que en realidad había tenido en vista era evitar que el tema de la libertad de imprenta fuera regido por leyes federales y,

en consecuencia, sometido en modo exclusivo a la jurisdicción de los tribunales de esa índole. 25

También en el caso “Rosenvald” ( ), la CSN señaló que el Congreso Nacional al 26

dictar el Código Penal ( ) no ha legislado sobre faltas y ha reconocido a las provincias la atribución de legislar sobre éstos. Tal línea jurisprudencial se inclina en el mismo criterio precisado en el caso “Lino 27

de la Torre” ( ), respecto de los alcances de los poderes implícitos del Congreso 28

Nacional en orden a disponer el arresto de las personas ( ).

3.1.5. Antecedentes legislativos de criminalización de los ilícitos tributarios Distintos antecedentes legislativos, respecto de la represión del ilícito tributario, nos permiten determinar el alcance de las medidas dispuestas en orden a la protección de los tributos locales, tanto en el orden provincial como municipal. Así, la ley 16656 del año 1964, dispuso penalizar con penas de prisión a las agentes de retención que mantuvieran en su poder el impuesto retenido después de vencido los plazos legales para su ingreso. A su vez, la ley 17250, del año 1967, estableció el mismo régimen represivo en materia previsional respecto de los aportes de los empleados no ingresados y la ley 20046, del año 1972, incluyó en el tipo penal, junto a los agentes de retención, a los de percepción, incriminando la insolvencia patrimonial provocada tendiente a evitar el pago de tributos. Por su parte, la ley 20658 del año 1974, incluyó nuevos tipos penales, entre ellas la de evasión fiscal agravada por el monto y la de elusión. A su vez, la ley 21858, del año 1978, reincorporó varios de los tipos legales que habían sido derogados por la ley 21344, del año 1976. En particular, nos interesa el antecedente de la ley 20658 que, conforme la sanción de la Cámara de Diputados, estableció que la defraudación tributaria se caracterizaba como un delito del Código Penal, incluyendo a las obligaciones fiscales en el orden nacional y provincial.

En la revisión realizada por la Cámara de Senadores, la norma legal terminó acotada como norma federal al considerársela como un avasallamiento de las autonomías provinciales. 29

Luego, la ley 23697 ( ) del año 1989, aprobó un Capítulo sobre el Régimen penal tributario y previsional, que finalmente fue vetado por el PEN, en el que se incluían también los tributos provinciales. A partir del mes de marzo de 1990, rigió la ley 23771, denominada ley penal tributaria y previsional que originó un largo y encontrado debate de la doctrina respecto del alcance de la norma legal al referirse a “tributos”, no haciendo distinción expresa entre las obligaciones fiscales nacionales y/o provinciales. Así, una primera tesis señalaba que la protección legal alcanzaba únicamente a 30

la hacienda pública nacional ( ). A su vez, la tesis restante sostenía que la norma legal alcanzaba también a las 31

haciendas provinciales y municipales ( ). 32

Sin embargo y, como destaca Casás ( ), parecería que la CSN se inclinó sobre la tesis amplia, al resolver distintas cuestiones de competencia planteadas entre 33

diferentes magistrados judiciales ( ). Esta ley fue posteriormente derogada al implantarse un nuevo régimen penal 34

tributario, a través de la ley 24769 ( ), aunque en esta oportunidad, se trata de una norma represiva de derecho federal, aplicable únicamente a las obligaciones fiscales en el orden nacional. Uno de los tantos proyectos de modificación de la ley 24769 fue presentado en el 35

año 1997 ( ), con la idea de extender la aplicación del régimen penal tributario a los ámbitos correspondientes de las provincias y a la CABA. En la actualidad, se ha tomado conocimiento público de un nuevo proyecto de 36

modificación de la ley 24769 ( ), incluyendo en su ámbito de aplicación a los tributos provinciales y de la CABA, con lo que se vuelve a renovar el interés del tema.

3.1.6. Nuestra posición

La vieja discusión que se originó cuando la sanción de la Ley 23.771, respecto de si la ley penal tributaria, protegía además los tributos locales (provinciales y municipales) si bien fue zanjada cuando la sanción de la Ley 24.769, hoy nuevamente vuelve a colocarse como tema de análisis, discusión y confrontación en el marco de la doctrina. Y decimos de la doctrina, por cuanto no hemos advertido, ni por parte del Poder Ejecutivo, ni de la Comisión de Legislación Penal de la Cámara de Diputados, la más mínima objeción de naturaleza constitucional, en cuanto a si el Congreso Nacional, puede legislar avanzando sobre materia legislativa que en principio las provincias se han reservado, como son las facultades de naturaleza impositiva y la consiguiente protección de esas atribuciones con su poder punitivo. Creemos que a esta altura del avance de la ciencia penal, continuar distinguiendo entre contravenciones y delitos, carece de mayor objeto por cuanto, la jurisprudencia ha ido inclinándose a la plena aplicación de los principios y garantías constitucionales (incluidos por supuesto los pactos internacionales), que resguardan el derecho de defensa, el debido proceso, la igualdad de armas, la retroactividad y la ultractividad de la ley más benigna, el principio de legalidad, el principio de reserva, la inviolabilidad del domicilio y de los papeles privados, etc. Por consiguiente pretender encontrar los fundamentos, por sus consecuencias, se nos sigue apareciendo como un camino equivocado. El Congreso legisla en materia penal común, no porque dicta el Código Penal, sino porque las provincias le han delegado esa facultad sobre la legislación común, no la especial, que surge de otras facultades de la Constitución. Ello resulta así, porque si en vez decir “códigos” hubiera dichos “leyes penales comunes”, sería exactamente lo mismo. Pero no es menos cierto que el Congreso Nacional también tiene facultades para poder dictar otras leyes punitivas, con el nombre que se le quiera poner a los tipos descriptos, llámense delitos, contravenciones o faltas, porque es el uso del poder para aplicar penas,

atributo de la soberanía. Dicha facultad del Congreso surge

de la

cláusula contenida en el art. 75, inciso 32, en cuanto dispone que el Congreso cuenta con el atributo de “....... Hacer todas las leyes y reglamentos que sean convenientes para poner en ejercicio los poderes antecedentes, y todos los otros concedidos por la presente Constitución al Gobierno de la Nación Argentina.”

Por tal razón aunque la delegación del inciso 12 del mismo artículo, no hubiera existido, no cabe duda que el Congreso podría haber dictado leyes de represión al contrabando, por cuanto las aduanas son nacionales, de represión a la falsificación de moneda, por cuanto la Nación es la única que emite moneda de curso legal en la República, etc. En consecuencia podemos afirmar que de acuerdo a la naturaleza de los bienes que quiere proteger el Estado, usa de su poder punitivo para dar mayor protección a determinados bienes, bajo la amenaza de la sanción (penal, contravencional, de falta o el nombre que le quieran poner) pero siempre de carácter punitivo. Ahora bien ¿de dónde proviene ese poder dado al Estado Nacional? Recordemos que antes que la Nación, existían las provincias, quienes al disolverse la administración colonial, ejercieron soberanamente todos los atributos inherentes a no tener otro poder por sobre ellos, poder que se ejercía excluyentemente en un territorio determinado. Así se dieron sus instituciones (normalmente por medio de constituciones o estatutos), su propio sistema de gobierno y su organización administrativa, legislativa y judicial. Y así también hicieron la guerra, celebraron tratados de paz, de comercio, tuvieron sus aduanas y recaudaron sus impuestos o contribuciones. Cuando decidieron asociarse entre varias, para crear algo más trascendente, necesariamente debieron ceder una parte de esa soberanía, convirtiéndose entonces en autónomas, a través del pacto constitucional, es decir se autolimitaron, restringiéndose una gran parte de sus facultades, que las delegaron al Gobierno central, mediante pacto Constitucional de por medio. Pero todo aquello, que no delegaron lo han conservado y lo aplican ejerciendo todas las facultades inherentes (poderes no delegados del art. 121 de la Constitución Nacional). Por consiguiente, si las provincias han conservado sus facultades impositivas, la facultad de recaudar sus impuestos, también han conservado la de sancionar a los transgresores, hecho que se advierte con solo ver las figuras de defraudación fiscal que todas las leyes provinciales contemplan. Este hecho es más que evidente que sólo han delegado una parte de esa facultad tanto de establecer impuestos, como de proteger la facultad de recaudarlos, pero sólo para aquellos impuestos que establece el Congreso Nacional.

Por consiguiente recurrir al eufemismo de la palabra mágica “incorporase al Código Penal” no soluciona mágicamente ningún problema, ni le da legitimidad a un ley dictada avasallando las facultades provinciales. Es como el típico ejemplo de que pertenezco al sexo masculino, por entrar al baño de hombres, cuando en realidad es el razonamiento contrario, entro al baño de hombres, porque es una consecuencia de pertenecer al sexo masculino. Pero esta aclaración no es nueva, ya lo han hecho legisladores del fuste (por sus conocimientos jurídicos y constitucionales) como Alejandro Diaz Bialet y Fernando de la Rua, en el debate parlamentario que se dio en el Senado de la Nación cuando se discutió el proyecto de Ley 20.658, el cual recomendamos leer. El otro aspecto que no debe pasarse por alto, es que el Congreso no tiene la más mínima facultad para arrogarse la potestad de indicarle a las provincias quienes son los jueces competentes y menos aún establecer procedimientos, que están absolutamente reservados a ellas, hecho que el proyecto de ley en un franco y preocupante intento de poner un zanahoria por delante a las provincias, para que no insistan en querer aumentar su coparticipación en los impuestos nacionales, no trepida en intentar legislar. Ya se ha planteado este mismo problema con las famosas retenciones a los productos agrarios, se sostiene que es un derecho aduanero. Si pensamos seriamente y con algo de lógica legislativa, cuando se quiere desalentar una exportación, por ser un recurso necesario en el país, se gravan con derechos aduaneros altos la salida de esos productos o directamente se prohíbe su exportación. A la inversa cuando queremos proteger productos de factura nacional, evitando la competencia de los extranjeros, nivelamos precios, con altos derechos aduaneros de importación. Las aduanas además de recaudar, cumplen funciones de herramienta en la macroeconomía. Por eso cuando el Estado quiere exportar algunos productos por sus altos precios internacionales y que son producción masiva en el país, no pone derechos aduaneros altos, porque desalentaría, su beneficio en obtener el ingreso de divisas, además del desarrollo económico indirecto que genera la actividad. En consecuencia el régimen de “retenciones”, no es un derecho aduanero, por el contrario es un impuesto a las ventas al exterior y como tal debería ser coparticipable, pero como se lo define como “derecho aduanero”, santo remedio, no lo coparticipamos, se acaba la discusión y se piensa en un elegante corte de mangas a las provincias.

Por consiguiente, ¿se puede llegar a pensar que un inadecuado uso terminológico, define la esencia de una cosa o es por el contrario lo que debe tenerse en cuenta es su estructura y su finalidad? Qué contrasentido, ¿no es cierto? Un párrafo aparte, merece una comentario con un cita de dos fallos de la Corte Suprema, en los que se apoyan quienes están por la legitimidad del Congreso en reprimir la evasión de los tributos locales. En efecto hemos oído varias veces, como un argumento a favor, que la Corte Suprema se habría inclinado, por esa tesitura en forma indirecta en dos fallos que se citan constantemente y que son “Horibal S.A.” y “Banco Linares ó Liniers” ambos resueltos el 12 de abril de 1994. Adentrados en los mismos, advertimos con sorpresa, que se trató de un tema de competencia, resolviendo una cuestión planteada entre la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Criminal y Correccional de la Capital Federal y la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico. A la Corte se llegó, por que esas dos Cámaras tenían posiciones encontradas y siendo la Corte el superior común, ella debió decidir. Sin embargo, conviene aclarar que aunque se trataba de la aplicación probable de la Ley 23.771, por interferir en una inspección local por la ley de sellos, la Corte Suprema, respetando su competencia de impugnación o de superintendencia, decidió solo lo que le planteaban, no se adentró en otro tema como sería la inexistencia de delito, porque ello no estaba planteado. Diferente podría haber sido el caso, que se hubiera llegado a la Corte Suprema por un recurso extraordinario interpuesto por violación al principio de legalidad en materia penal. Por consiguiente, lo que la Corte Suprema en esos dos antecedentes hizo, era lo estrictamente debido, indicar quien era el competente, pero en modo alguno se puede extraer de esas dos decisiones, antecedentes de apoyo de la Corte Suprema a la postura doctrinaria, defendida por quienes citan esos fallos. Téngase en cuenta que tanto el actual Código Procesal Penal, como el anterior ( Ley 2372), le imponían la Juez antes de decretar la instrucción del sumario a que desestime por inexistencia de delito o por incompetencia, si se daba el caso. Lo lógico y razonable es que quien no se considera competente, menos aún se expida respecto de la inexistencia de delito. Si esta discusión entre quien es competente llega a la Corte, ésta se limita a decidir quien debe intervenir, con total independencia de si es delito o no.

Lo interesante sería saber cual ha sido el desarrollo y resultado final de esos dos procesos que se citan como antecedente, investigación que con sorpresa terminaría confirmando la tesis de quienes sostenemos que la Nación no puede legislar en materia de represión de tributos locales, pues invade facultades no delegadas de las provincias.

3.2. Nuevo tipo penal de evasión tributaria simple (Art. 1) El proyecto del PEN innova en el tipo penal de evasión tributaria simple, adecuando el importe mínimo de $ 100.000 en $ 1.000.000. En realidad, esto no implica multiplicar por 10 el umbral actual, ya que tal importe se aplicará por ejercicio anual y comprende las obligaciones tributarias evadidas, ya que en la actualidad opera por cada tributo y por período fiscal. De tal manera, el proyecto del PEN propone sumar todas las obligaciones presuntamente evadidas en un ejercicio anual del contribuyente (se debe considerar la fecha de cierre de sus ejercicios económicos) y el importe total así considerado es el que se debe comparar con el umbral de $1.000.000 para configurarse el aspecto subjetivo.

3.3. Evasión tributaria agravada (Art. 2) No se modifica el importe límite de $1.000.000 para el agravamiento. Sin embargo, el proyecto del PEN propone incorporar una nueva causal legal de agravamiento a las existentes 37

( ), como es la utilización total o parcial de facturas o cualquier otro documento equivalente, ideológica o materialmente falsos. Es de destacar que tal causal no tiene una relación cuantitativa con el monto de la obligación fiscal, por lo que la deuda fiscal derivada de una evasión tributaria, basada en una factura apócrifa de $ 1, bastaría para agravar la conducta del contribuyente. La nueva propuesta es manifiestamente violatoria del principio constitucional de razonabilidad. La norma proyectada, registra algunos antecedentes en la legislación comparada, como es el caso de Chile ( 38 ) en el que se establece el agravamiento del tipo de evasión cuando se usen maliciosamente facturas u otros documentos falsos, fraudulentos o adulterados.

Sin embargo, insistimos en el hecho que no aparece como razonable tal causa de agravamiento de conducta, más aún cuando el proyecto no ha ponderado la participación relativa de este hecho con el monto de la evasión total. En la práctica, gran cantidad de inspecciones fiscales realizan ajustes técnicos por facturas apócrifas, por lo que es de esperar que si prospera la medida, se ha de vaciar de contenido el tipo penal de evasión simple ( 39 ).

3.4. Aprovechamiento indebido de beneficios fiscales (Art. 3) Se adecua el importe mínimo de $200.000 (actualmente $100.000), sin otro tipo de modificaciones.

3.5. Apropiación indebida de tributos (Art. 6) Se eleva el importe mínimo a $20.000 (actualmente $10.000) por cada mes.

3.6. Evasión simple de Seguridad Social (Art. 7) No se modifica el importe mínimo actual de $20.000, pero se propone que tal importe se aplique por mes (actualmente período).

3.7. Evasión agravada Seguridad Social (Art. 8) Se elimina el monto como agravante que actualmente es de $40.000, con lo cual resulta de aplicación el importe mínimo de la evasión simple de $20.000. Por otra parte, se mantiene la causal de agravamiento de conducta vigente.

3.8. Apropiación indebida de Recursos de la Seguridad Social (Art. 9)

Se eleva el importe mínimo de aportes retenidos y de los agentes de retención o percepción a $20.000 (actualmente $10.000) por cada mes.

3.9. Nuevo tipo penal (Art. 12 bis) Se propone la creación de un nuevo tipo penal consistente en la modificación o adulteración de sistemas informáticos o controladores electrónicos suministrados u homologados por las firmas, siempre y cuando dicha conducta fuere susceptible de provocar perjuicio y no resulte un delito más severamente penado. Se trata de un delito de peligro concreto que se reprime con prisión de 1 a 4 años. El nuevo tipo penal que se incorpora en el proyecto se refiere a la adulteración de controladores fiscales y otros sistemas para facturas electrónicas y de medición, como es el caso de los instrumentos de medición de los molinos harineros. La doctrina había señalado, al comentar el Art. 12 de la LPT sobre alteración dolosa de registros que no incluiría la actividad de los hackers que no cumpla tal finalidad, sin perjuicio de los delitos que se pudieran configurar a ese respecto ( 40 ). Es de destacar que en un antecedente jurisprudencial ( 41 ) sobre el tema, se concluyó en el sentido que los controladores fiscales eran registros informáticos del Fisco Nacional, posición criticada por la doctrina ( 42 ) en razón de ser contrario a la sana crítica y a la razonabilidad que surge del texto legal, sin perjuicio de la imposibilidad de la aplicación de la analogía en materia penal. De esta manera, con este nuevo tipo penal previsto por el proyecto, quedarían atenuadas las distintas posiciones doctrinarias en torno al tema ( 43 ).

3.10. Extinción de la acción penal por pago (Art. 16) Se deroga la extinción de la acción penal por pago, con el objetivo de acentuar la percepción de riesgo.

De esta manera, dejaría de aplicarse el principio de oportunidad, en el cual se inscriben las legislaciones penales modernas, de la cual también participa la actual LPT que, más allá de ser una norma penal especial, en la práctica era utilizada como una ventanilla de recaudación ( 44 ). Es de destacar con caracterizada doctrina ( 45 ) que tal principio no es absoluto, habida cuenta que se aplican las leyes penales posteriores a la comisión del hecho siempre que resulten más favorables para el acusado. Ello, pues la retroactividad más favorable para el acusado constituye una excepción prevista para proteger al ciudadano.

3.11. Probation (Art. 20) 3.11.1.

Proyecto del PEN Mediante la modificación del Art. 76 bis del Código Penal, se propone impedir la

aplicación de la “probation” en delitos tributarios y aduaneros; también con el objetivo de acrecentar el riesgo penal.

3.11.2.

La probation y su aplicación en materia penal tributaria La “probation” o “suspensión de juicio a prueba” es el instituto de derecho

material por el cual un individuo, imputado en un delito de acción pública, bloquea una posible condena, mediante una solicitud de reparar el daño causado, en la medida de sus posibilidades, sometiéndose a normas de conductas establecidas. 46

Está legislado en el Código Penal ( ), de forma que el imputado de un delito de acción pública reprimido con pena de reclusión o prisión cuyo máximo no exceda de 3 años, podrá solicitar la suspensión del juicio a prueba. Surge así la cuestión si el límite temporal actúa como impedimento para la aplicación de la probation en el régimen penal tributario y por el otro lado, si la disposición del Art. 10 de la ley 24316, en cuanto a no alteración los regímenes dispuestos por la LPT, resulta impedimento para su aplicación.

Respecto del límite temporal como impedimento para su aplicación en materia 47

penal tributaria, es de destacar el plenario “Kosuta” ( ) que estableció que la pena sobre la que debe examinarse la procedencia del instituto es que en su máximo en abstracto no exceda de tres años. Sin embargo, la doctrina de este plenario fue dejada sin efecto por la CSN en la 48

causa “Acosta” ( ), que estableció que el criterio que limita el beneficio a los delitos con una pena cuyo máximo no supere los tres años se funda en una exégesis irrazonable que no armoniza con los principios básicos, consagrando una interpretación extensiva de la punibilidad y negando un derecho que la propia ley reconoce. Si bien la sentencia “Acosta” de la CSN no se expidió sobre la procedencia del instituto respecto de los ilícitos tributarios, de sus argumentos se obtiene una regla interpretativa que sirve para determinar su alcance en casos de conflictos normativos. Por lo tanto, es posible concluir en el sentido que el límite temporal no constituye en la actualidad un impedimento para aplicar la probation en materia penal tributaria. En segundo lugar, debemos plantearnos la restante cuestión, en relación a lo previsto por el Art. 10 de la ley 24316, en cuanto a que sus disposiciones no alterarán los regímenes especiales dispuestos por la LPT. Al respecto, ¿es posible sostener que la probation resulta inaplicable a los delitos tributarios?. Respecto de la tesis sobre la no aplicabilidad del instituto, aparecen dos causas 49

( ), a través de las cuales se denegó la concesión de la probation, en el caso de los delitos tributarios, ya que la exclusión del Art. 10 de la ley 24316 de no alterar los regímenes especiales debe ser interpretada en el sentido de que la inaplicabilidad de dicha normativa se daba para todos los supuestos previstos en esos cuerpos legales, de manera que la aplicación de la probation es incompatible con la ley penal tributaria. En forma contraria, está la tesis a favor de la aplicación del instituto en otras 50

dos causas ( ), en los que se hace lugar a la probation, ya que el Art. 10 de la ley 24316 no excluye la aplicación de tal instituto a los delitos tributarios, sino que únicamente aclara que ello no es óbice para que la extinción penal opere por el pago.

Ello, pues ante la falta de una prohibición expresa sobre la inaplicabilidad de la probation a los delitos tributarios, no se puede efectuar una interpretación analógica a fin de excluir a dichos delitos de la aplicación de tal instituto. 51

Con posterioridad, la CSN en la causa “Nanut” ( ) resuelve aplicar lo resuelto en la causa “Acosta” en el marco del delito de evasión tributaria simple. 52

A su vez, en el antecedente “Gione” ( ), se resolvió aplicar la probation en una causa por infracción a la LPT, al entender que la CSN había declarado aplicable el 53

beneficio ( ). Desde nuestro punto de vista la expresión “no alterar” los regímenes especiales dispuestos en la LPT, no implica su exclusión “in limine” sino su complementación a la normativa especial. No debe entenderse como “no se aplicará” a los delitos tributarios, sino todo lo contrario, o sea no se restringe, no modifica, ni impide la concesión de otros beneficios, al ser situaciones diferentes y no excluyentes entre sí. La entidad del bien jurídico tutelado, por las normas penales tributarias, no es aceptable como argumento válido para repeler la posibilidad de aplicar la probation a los delitos tributarios, por cuanto el referido instituto se concede aún fuerte a delitos más graves que aquellos. Una solución opuesta, vulneraría el derecho a la igualdad, pues ninguna razón de política criminal se justifica que se dispense un trato diferenciado que no esté expresamente previsto en la ley, en lo atinente a la concesión del beneficio.

3.12. La presentación espontánea como causal absolutoria (Art. 16) 3.12.1. Consideraciones generales El proyecto del PEN incorpora esta figura, a fin de incentivar el cumplimiento espontáneo de los contribuyentes, como una causal absolutoria, eximiendo de responsabilidad penal al obligado que regularice espontáneamente su situación fiscal.

Para ello, se requiere que su presentación no se produzca a raíz de una inspección iniciada o de una observación de parte de la repartición fiscalizadora o una denuncia presentada, vinculada directa o indirectamente con el sujeto. Desde nuestro punto de vista, se trata de una propuesta positiva, que se inscribe en el arrepentimiento del sujeto, pero que necesita de un análisis más meditado, desde el punto de vista de su diseño normativo. El instituto tiene una larga aplicación en materia tributaria, con lo que se ha logrado un vasto desarrollo doctrinario y jurisprudencial. En forma genérica, es posible sostener que la presentación espontánea es el arrepentimiento del particular que libremente acata la ley, procediendo a regularizar de manera voluntaria y en virtud de las disposiciones permisivas que habilitan su situación 54

fiscal ( ). Dicho de otra manera, es la libre decisión del responsable de presentarse y hacer 55

conocer su situación, sin estar presionado por cualquiera de los supuestos legales ( ). 56

En tal sentido, las observaciones de la DGI ( ) como presupuesto necesario para la pérdida de la espontaneidad, no deben ser analizadas en abstracto sino en particular, con el objeto de establecer concretamente si existe una relación de causa efecto entre el acto producido por el ente recaudador y la obligación fiscal que se cumple. De tal forma, las normas referidas a la presentación espontánea constituyen preceptos de excepción que como tales deben ser interpretados en forma estricta, sin que quepa agravio alguno por la no extensión de un alcance a supuestos no comprendidos, porque respecto a estos últimos la aplicación de las normas generales no hace más que trasuntar los principios constitucionales de uniformidad e igualdad en 57

materia impositiva ( ).

3.12.2. Aspectos que excluyen la espontaneidad Uno de los aspectos que excluye la espontaneidad es la inspección fiscal iniciada. 58

Aquí debemos distinguir la inspección iniciada de la inminente ( ).

La inspección inminente, no contemplada en el proyecto, se presenta cuando la DGI se pone en marcha para intervenir ante un contribuyente, conozca éste o no tal circunstancia. Desde este punto de vista, no debería aplicarse en materia penal, alguna línea 59

jurisprudencial ( ) en el sentido que si la actividad de la Administración tributaria había comenzado, aún cuando no se hubiera traducido en una inspección efectiva, no corresponde la presentación espontánea, con independencia del conocimiento que éste 60

podría tener, pues la ley ( ) sigue un criterio severo que elimina toda eventual colisión con los agentes fiscales. 61

En esa línea de pensamiento, un pronunciamiento de la DGI ( ) ha sostenido que la circunstancia de que el agente fiscalizador haya omitido labrar acta o dejar constancia escrita ante el contribuyente, de la iniciación de la inspección, no autoriza a calificar de espontánea a la presentación del responsable efectuada el mismo día, siendo que éste reconoce que ese día la inspección fue iniciada. El otro supuesto de exclusión de espontaneidad se refiere a las observaciones fiscales. 62

Un antiguo pronunciamiento de la DGI ( ), se refiere al caso de la presentación de un contribuyente efectuada el mismo día en que recibió la intimación para presentar las DDJJ y pagar el saldo resultante, en cuya oportunidad se sostuvo que no podía tomarse como espontánea, a menos que se pruebe en debida forma que su regularización es anterior al momento de recibir la observación de la DGI, ya que la carga de la prueba recae sobre quien invoca el hecho. Otro tema que se presenta en forma recurrente se refiere a los efectos derivados de las intimaciones de los anticipos impositivos. 63

Un criterio general, en esta materia, fue establecido por la DGI ( ), en el sentido que las intimaciones de los anticipos no pueden asumir carácter excluyente de la espontaneidad, dado que las mismas responden a un sistema de recaudación estructurado para obtener el ingreso mensual de pagos a cuenta dentro del período fiscal 64

mediante un régimen de control mecanizado ( ), exclusivamente circunscripto a la deuda reclamada en cada caso, no teniendo otra repercusión probable que la relativa al objeto de la misma.

Ello, en la medida que la intimación de los anticipos sea de tipo genérico y sin precisión de montos, pues si la intimación fuera completa y fehaciente de pago, se está 65

impidiendo la presentación espontánea ( ). Otro aspecto que se opone a la presentación espontánea es el de las denuncias. 66

En tal sentido, la DGI tiene dicho ( ) que aunque en sede penal se dispuso el sobreseimiento, no corresponde la presentación espontánea, pues la denuncia de origen descalifica la espontaneidad. 67

Por su parte, nuestro Máximo Tribunal tiene dicho ( ) que si la norma legal no requiere que los actos procesales que menciona (formulación de denuncia) hayan sido notificados al contribuyente para que éste pierda el derecho de acceder al régimen de presentación espontánea, no puede luego exigirse tal requisito. Otros antecedentes administrativos nos ilustran sobre el tema, como por ejemplo, el caso de los diversos pedidos de informes requeridos por la DGI a entidades públicas o 68

privadas sobre la situación fiscal de un contribuyente ( ). En tal sentido, se ha sostenido que si bien tales pedidos exteriorizan la voluntad del ente recaudador de perseguir los procedimientos de inspección y verificación, no resultan oponibles a la espontaneidad, toda vez que al omitirse el anoticiamiento al contribuyente, se carece de entidad diferente para disponer de tal exclusión. Este criterio nos parece muy importante para ser destacado, pues en tales casos, debe darse prioridad a la notificación al contribuyente, pues la conducta de éste movido por tal situación, sólo puede originar que la presentación no sea espontánea. Por otra parte de no corresponder la presentación espontánea del contribuyente, tampoco puede beneficiarse una sociedad comercial nueva, que integra aquél como 69

socio gerente, en la medida que la SRL es continuadora de su empresa unipersonal ( ). Otro aspecto, es el que se vincula con la presentación espontánea y las denuncias penales. 70

Al respecto, es importante destacar que tal como lo ha señalado la AFIP ( ), no deben efectuarse denuncias en los términos de la ley penal tributaria respecto de aquellos contribuyentes acogidos al régimen de presentación espontánea, en la medida

que

las

conductas

reprochables

penalmente

están

referidas

a

omisiones

autodenunciadas por los mismos ante la DGI.

3.12.3. Recapitulación El régimen de presentación espontánea puede considerarse como una causal absolutoria de responsabilidad penal, no observándose obstáculos para que este instituto pueda convivir con el de la extinción de la acción penal por pago, en razón de tener naturaleza distinta. Para quedar excluido de la presentación espontánea se requiere que la inspección fiscal se haya iniciado, por lo cual, debe estar formalmente notificada al contribuyente, con mención expresa de los impuestos y períodos fiscales involucrados. En relación con la observación fiscal, se requiere que la misma sea concreta, con indicación precisa del impuesto y período fiscal, debiendo excluirse a todos aquellos requerimientos sin tal detalle. Tal forma de regularización, implica la presentación de la DDJJ y el cumplimiento de la obligación, correspondiente al impuesto y los intereses. Al respecto, es de destacar que la presentación espontánea no tiene plazo alguno, puesto que el plazo lo marca la espontaneidad: mientras no exista inspección iniciada ni observación fiscal, el contribuyente tiene la posibilidad de presentarse espontáneamente y gozar del beneficio de la causal absolutoria de responsabilidad penal.

3.13. Vigencia de los nuevos importes mínimos (Art. 17 bis) El proyecto del PEN define el aumento del monto fijado en distintos ilícitos contemplados como condición objetiva de punibilidad, no dando lugar a la aplicación de la ley penal más benigna. Por lo tanto, en los hechos cometidos con anterioridad se aplicarán los montos vigentes a la fecha de la respectiva comisión.

Este tema es el que ha producido la mayor de las críticas por parte de la doctrina especializada. Ello, pues si bien en lo que respecta al ámbito temporal de la ley penal rige la regla general según la cual se aplica la ley vigente en el momento de la comisión del delito, como consecuencia del principio de legalidad (las leyes penales rigen para el futuro), tal principio no es absoluto, ya que se aplican las leyes penales posteriores a la comisión del hecho, siempre que resulten más favorables para el acusado. Surgen así los problemas derivados del hecho de que la ley vigente en el momento del fallo que regula el hecho cometido es distinta de la que regía cuando se lo cometió, modificando la situación jurídica del sujeto imputado. Un principio básico, previsto por el Art. 3º del Código Civil, en el sentido que las leyes rigen para el futuro, se relaciona con el Art. 18 de la CN, de forma que nadie puede ser penado sin juicio previo fundado en la ley anterior al hecho del proceso. En principio, se niega la retroactividad de la ley penal y las normas penales se rigen por los principios generales (“nullum crimen, nulla poema sine lige”). Desde el punto de vista temporal, nos referimos a una ley anterior y a una ley posterior. Así, si los hechos se dan con la ley anterior, hablamos de retroactividad en la aplicación de una ley (posterior) cuya vigencia es posterior al delito cometido. Asimismo, nos referimos a los principios de irretroactividad y de ultraactividad. En el primer caso, se sigue aplicando la ley anterior bajo la vigencia de la nueva ley, y en el segundo (ultraactividad de la norma), hablamos de la aplicación de la ley anterior, a pesar de estar derogada. En la aplicación extractiva de la ley, distinguimos pues entre retroactividad (aplicación de una ley cuando no estaba vigente en el momento del hecho) y ultraactividad (aplicación de una ley derogada). En nuestro caso, se plantea una cuestión fundamental de la relación temporal del hecho, pues respecto de la ilicitud, imputabilidad y culpabilidad, se produce un cambio legislativo entre la acción y el resultado. Al respecto, debe destacarse que la irretroactividad, parte del principio de legalidad, principio que tiene carácter legal (Art. 2 del Código Penal) y es de orden constitucional, en

razón de que nuestra CN otorgó en la reforma del año 1994 jerarquía constitucional a los tratados internacionales aprobados por la Nación Argentina. Es por ello, que el Art. 75 inc 22, otorga jerarquía superior a las leyes, al principio de retroactividad de la ley penal más benigna, incorporada mediante la Convención Americana sobre los Derechos Humanos, denominada Pacto de San José de Costa Rica y el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, que contemplan la retroactividad de la ley penal más benigna (Art. 9 y 15, respectivamente). De tal manera, en todas las situaciones susceptibles de plantearse en la realidad, tanto de sucesión de leyes como respecto del momento de aplicación de la ley, es aplicable la ley que, apreciada en su totalidad, resulta más favorable para el caso concreto. Ello, pues lo que se persigue es la aplicación de una sola ley, debiendo decidirse, en cada caso, cuál es la más favorable, de forma de aplicarse en todas sus disposiciones. Ello implica que resulta inadmisible la aplicación simultánea de disposiciones penales de una y otra ley. El Art. 2º del Código Penal, no hace referencia solamente a las variaciones que pueda haber en el monto y calidad de la pena, sino a las variaciones contenidas en la ley. De tal forma, habría lugar a la retroactividad de la ley posterior o a la ultraactividad de la ley derogada, según sea el resultado de la comparación no de las penas, sino de las leyes mismas. 71

Es de destacar que en materia penal cambiaria, la CSN ( ) admite la aplicación de la ley penal más benigna, salvando el escollo que representaba el Art. 20 del régimen penal cambiario, en cuanto a negar la aplicación del principio de ley penal más benigna, dada la inconstitucionalidad de la norma atento la recepción del principio por los tratados internacionales incorporados a la CN, extendiendo su alcance de las variaciones más benignas de las normas integradoras. 72

Otro antecedente de la CSN ( ) que debe tenerse presente, respecto del tema tratado, se refiere a la aplicación de la ley más benigna en relación a una modificación legal que dispone el incremento del importe mínimo de un delito previsto en la ley penal tributaria. 73

En efecto, la ley 26063 ( ) introdujo una importante modificación en la descripción típica del Art. 9º de la ley 24769 (apropiación indebida de los recursos de la seguridad social), elevando el importe mínimo de $5.000 a $10.000.

A su turno, el Tribunal Oral en lo Criminal Federal Nº 1 (Mendoza), había condenado al responsable a la pena de 2 años de prisión, como autor responsable del delito, cometido en 74

forma reiterada ( ). 75

La CSN, en base a los argumentos y conclusiones del Procurador Fiscal ( ), al cual se remite, deja sin efecto la sentencia apelada, ordenando devolver los autos principales a fin de que, por quien corresponda, se dicte un nuevo pronunciamiento con arreglo a derecho. Al respecto, se establece que el principio de la ley penal más benigna, ha sido recogido también en tratados de orden internacional con jerarquía constitucional, tales como la Convención Americana de Derechos Humanos (Art. 9) y el Pacto Internacional de Derechos 76

Civiles y Políticos (Art. 15) y de los pronunciamientos de nuestra CSN ( ). Por lo tanto, resulta aplicable al caso en forma retroactiva la ley posterior que ha 77

resultado más benigna para el responsable ( ), en tanto que la modificación introducida importó la desincriminación de aquellas retenciones mensuales menores al nuevo importe legal. Todos estos antecedentes, resultan incontrastables para sostener enfáticamente que tal disposición proyectada resulta abiertamente violatoria de nuestros derechos y garantías constitucionales.

3.14. Condición objetiva de punibilidad El proyecto del PEN intenta terminar con la discusión dogmática, acerca de si los montos a partir de los cuales se configura el delito, consisten en una condición objetiva de punibilidad o en un elemento objetivo del tipo. Como se sabe, la discusión es trascendente pues de ser considerada una condición objetiva de punibilidad, se le quita toda importancia al elemento objetivo de la acción en cuanto al monto infraccional, mientras que de considerarse como un elemento del tipo penal, se requiere necesariamente para su configuración. Sin embargo, tal como quedó expresado en una de las jornadas de discusión del tema 78

( ) no le corresponde al legislador, realizar etiquetas en el tema, pues no es su función el definir tal situación, más aún cuando tal disposición tiene por objeto sustraer garantías constitucionales.

Ello, pues la adecuación cuantitativa no es la misma para todos los tipos penales, no pudiendo quedar al margen de la subjetividad. 79

Esta posición es coincidente con la sustentada por Zaffaroni ( ) al sostener que en un derecho de culpabilidad, no puede aceptarse que haya condiciones objetivas de punibilidad, porque implicaría admitir el reproche de lo que no está abarcado por la tipicidad subjetiva. De tal forma, es posible concluir en el hecho que la decisión adoptada en cuanto a tomar partida sobre la naturaleza jurídica de los montos mínimos es censurable y mucho más por haber adoptado la posición más criticada desde el punto de vista de las garantías constitucionales. Por lo tanto, la pretendida eliminación del principio de la ley penal más benigna implica no sólo un avallasamiento a nuestras garantías constitucionales sino también un importante retroceso respecto del principio de la aplicación del derecho penal como última ratio.

3.15. Denuncia penal y determinación administrativa (Art. 18) Se propone aumentar a 120 días hábiles administrativos prorrogables (actualmente 90 días) el plazo para que la AFIP emita la determinación administrativa en el caso de denuncias de terceros.

3.16. Denuncia penal (Art. 19) Se propone derogar el Art. 19, referido a las denuncias penales, dejándose sin efecto la norma legal que establece el supuesto de no formulación de denuncia y la comunicación al Procurador del Tesoro de la Nación. De esta manera, se equipara la obligación de la denuncia a la de los demás funcionarios públicos del Estado Nacional, en cuanto tomen conocimiento de hechos ilícitos. Un sector de la doctrina ( 80 ) ha considerado que mediante tal modificación propuesta por el PEN, se evita que los funcionarios del organismo recaudador puedan abstenerse de denunciar un hecho y por lo tanto, todo caso de evasión que supere los montos, tendrá que remitirse a la justicia penal, por más que el Fisco considere que no hay delito.

Desde nuestro punto de vista, la derogación del Art. 19 de la LPT, implica que en tal caso se ha equiparado la situación a los supuestos generales y como el funcionario público debe efectuar la denuncia penal al tomar conocimiento de un delito, nada deberá hacer cuando no tenga la convicción administrativa de tal situación.

3.17. Procedimientos administrativos y judiciales (Art. 20) Se propone modificar el texto legal de manera que la formulación de la denuncia penal no suspende ni impide la sustanciación y resolución de los procedimientos administrativos, con la intención de diferenciar en forma expresa el hecho imponible del hecho punible. Respecto de los tributos locales, se prevee la no aplicación del principio de simultaneidad de las multas en el orden local, en forma similar al Art. 76 de la ley ritual en el orden nacional.

3.18. Competencia (Art. 22) Se propone fijar la competencia de la justicia ordinaria del fuero penal respecto de los tributos locales.

3.19. Normas legales no modificadas Diversas normas legales no se ven afectadas por el proyecto del PEN. Son los siguientes: ‡

Art. 5.

Pérdida del beneficio fiscal y de la posibilidad de obtener o utilizarlos por el plazo de 10 años.

‡

Art. 13. Incremento de escalas penales e inhabilitación de funcionarios públicos.

‡

Art. 14. Responsabilidad penal de personas jurídicas.

‡

Art. 15. Inhabilitación profesional, agravamiento de penas por concurrencias de personas y asociación ilícita.

‡

Art. 17. Aplicación de penas con sanciones administrativas.

‡

Art. 21. Medidas de urgencia por presunción de delitos.

4. POSICIÓN DE LA COMISIÓN DE LEGISLACIÓN PENAL DE LA CÁMARA DE DIPUTADOS Más allá que hasta el momento de realización de este trabajo, no se ha concluido el dictamen respectivo, ha trascendido la posición que, en principio tiene la Comisión sobre el tema, por lo que hemos de considerar tales bases

4.1. Importes mínimos de punibilidad Respecto de este tema, la posición de la Comisión de Legislación Penal es multiplicar por 4, los importes mínimos de punibilidad (relación peso-dólar) en todos los delitos del régimen. Ello, con la idea que al ser meramente una “adecuación de valores”, su aplicación sea para el futuro sin afectar los hechos incurridos con anterioridad. Como puede observarse, se busca un resultado similar al del proyecto del PEN, a pesar de transitarse un camino distinto. Por todo lo que hemos expresado oportunamente, también esta propuesta implica un avallasamiento de las garantías constitucionales. Es de destacar que un sector de la doctrina ( 81 ) propugna que cuando se trata de una actualización meramente inflacionaria, no debe aplicarse la modificación de montos en forma retroactiva, dado que si al momento en que se cometieron los hechos tenían entidad suficiente y luego, por la desvalorización monetaria la perdieron, el reproche permanece inalterable. En esa línea está la posición de Enrique C. Petracchi en la causa “Yaguané” ( 82 ), al sostenerse que en un proceso inflacionario es natural que el precio cuya percepción fuera delictiva en un momento, sea actualizado poco tiempo después ( 83 ).

4.2. Responsabilidad de las personas jurídicas 4.2.1. Introducción En el proyecto del PEN se proponen numerosas y estructurales modificaciones de la Ley Penal Tributaria pero ningún cambio se propone respecto de la responsabilidad penal en el caso en que el contribuyente sea una persona jurídica. Es decir, que en ese campo todo seguiría como hasta hoy, debiendo correrse el velo societario, para recién poder hacer responsables a quienes hubieran actuado a nombre de ella. Sin perjuicio de lo expuesto, en la Comisión de Legislación Penal de la Honorable Cámara de Diputados, existiría una ponencia de introducir en el proyecto del Poder Ejecutivo un agregado al citado artículo catorce donde además de sancionar a las personas físicas allí indicadas, se aplicarían también otras sanciones para las personas jurídicas. El agregado sería semejante al Art. 268 (6), previsto en el Art. 18 del Dictamen de las Comisiones de Legislación Penal y de Justicia, de la Cámara de Diputados, por el cual se aconseja la reforma del Código Penal de la Nación en materia Delitos contra la Administración Pública y también, se intenta introducir la sanción de las personas jurídicas que hubieran participado en este tipo de delitos. Entre las sanciones que se pretenden introducir están la de multa, suspensión total o parcial de las actividades, la imposibilidad de participar de licitaciones, obras o actividades vinculadas al estado, la cancelación de la personería, la pérdida de beneficios, una auditoria periódica y también la publicación de la sentencia. Se establecen también, en este proyecto, el modo en que el juez penal mesurará las sanciones, considerando de importancia evaluar la participación de la entidad en el acto delictivo, el incumplimiento de reglas y procedimientos, la omisión de vigilancia sobre los autores o partícipes, la extensión del daño causado, el monto dinerario involucrado y la capacidad económica de la persona jurídica. Por último, se prevé, como posible solución para los casos en que fuera indispensable mantener la continuidad operativa de la entidad, que el juez podrás ordenar la intervención judicial conforme la ley civil y comercial, por el plazo estrictamente necesario.

Sin perjuicio de tratarse de una propuesta aparentemente de algunos legisladores, que por el momento y como tal, no formar parte del proyecto original enviado por el Poder Ejecutivo, desconociéndose además los fundamentos dogmáticos sobre los que se sustentan estas sanciones, intentaremos hacer un análisis de este hipotético agregado.

4.2.2. Carácter de las sanciones El agregado distingue pena de sanciones dentro del mismo artículo y la pregunta que cae de maduro es ¿qué carácter tienen dichas sanciones? Según el Diccionario Jurídico, Sanción "en general, es el proceder impuesto por la autoridad pública al autor de una infracción a un deber jurídico.... Con las sanciones se pueden perseguir tres finalidades básicas: a) El cumplimiento forzado de la endonorma, es decir, del deber jurídico respectivo (p.ej: el pago compulsivo de una deuda); b) la indemnización de daños y perjuicios, que se establece, en general, cuando lo primero no es posible (p.ej: la suma de dinero que debe pagar el automovilista que, guiando un vehículo, haya ocasionado la muerte de un peatón); c) un castigo, cuando el hecho es ya grave; castigo que se materializa mediante una pena (por ej: una pena privativa de la libertad en caso de homicidio)". ( 84 ) Señala Righi, que "El principal instrumento de que dispone el Estado como reacción frente al delito es la pena, que consiste en la restricción de derechos que los órganos competentes de control social imponen a toda persona a la que se considere responsable de la comisión de un hecho punible". ( 85 ) Ahora bien, parecería ser, que estas sanciones que se proponen imponer a las personas jurídicas, son privaciones de derechos de las mismas personas jurídicas, que deben ser mensuradas por el juez atento a la responsabilidad que le pueda caber a estas en el hecho, por lo que, no cabe duda que lo que se busca no es el cumplimiento forzado de un deber jurídico, ni la reparación de los daños y perjuicios, sino un castigo. Si a ello sumamos, que se imponen en el marco de un proceso penal, todo nos lleva a considerar

que se trata del ejercicio del ius puniendi y lo que se impone no es otra cosa que una pena, aunque se la quiera diferenciar llamándola genéricamente sanción. Y aquí surge el primer problema, porque si se trata de una pena, esta deberá ser impuesta luego de un debido proceso, basado en ley anterior al hecho, donde aquel que pueda ser sometido a una pena debe haber podido presentarse y haber ejercido sin ningún tipo de limitación su derecho de defensa, toda vez que es la esencia del contradictorio. Siendo penas, la situación se sigue complicando y plantea otro problema por resolver. Nos referimos al hecho que, para poder introducir este agregado debe dejarse de lado la máxima de absoluta vigencia en nuestro derecho penal consistente en el societas delinquere non potestet, circunstancia que nos permite afirmar que sólo podría ser viable si nos animamos a adoptar un sistema mediante el cual podamos responsabilizar penalmente a las personas jurídicas. La postura que habilita la imposición de una sanción haciendo responsable a una persona de existencia ideal puede subdividirse en dos posiciones. La primera de ellas, justifica la sanción en forma propia o autónoma y se sustenta en que la persona jurídica tiene una vida propia y pueden actuar con culpa o dolo, la segunda en cambio, habilita la imposición de una sanción por reflejo o rebote, considerando que el elemento subjetivo dolo o culpa sólo puede concebirse con relación a una persona de existencia real ( 86 ). Advertimos aquí, que en ambas posiciones debemos recurrir a ficciones para hacer responsables a las personas jurídicas pues en ninguno de los casos son ellas quienes realmente han actuado con dolo (en el dolo se ve más claro que en la culpa), quien ha querido y comprendido la conducta típica no es otra que una persona física. La responsabilidad penal es personal, por el hecho propio, por el daño que la conducta ha causado en el mundo o por el peligro concreto al que se ha expuesto a un bien ajeno. Y no una responsabilidad refleja o fingida, por un hecho conocido y querido por otro. Por lo demás, existen tres modelos estructurados por los distintos legisladores, para determinar qué autor material podrá con su actuación desencadenar la responsabilidad de la persona jurídica.

Francia y Portugal adoptaron el modelo clásico, según el cual la responsabilidad de la empresa solo se desencadena por actos u omisiones cometidos por los órganos y/o representantes legales, jurídicamente capacitados para actuar en nombre del ente ideal. Un modelo contrario se centra en los actos de toda persona que actúe en nombre de aquella. Este modelo es el adoptado por Dinamarca, Japón, USA y el modelo del derecho comunitario europeo. El tercero grupo engloba las teorías llamadas mixtas por situarse entre las dos posturas opuestas, suelen dejar de lado las acciones de personas que no tienen ningún poder de decisión. Este modelo es el de Inglaterra, Australia y Holanda. ( 87 ) Volviendo a la naturaleza de estas sanciones, otra interpretación que podríamos realizar, aunque debemos forzarnos para hacerla pues nada se menciona al respecto, es considerar que el legislador al no prever el sometimiento de las personas jurídicas a juicio, estas sanciones podrían ser semejantes a las adoptadas por el derecho español. España en la reforma integral de su Código Penal llevada a cabo en el año 1995 optó por introducir dentro de su legislación una tercera categoría de respuestas penales, esta categoría fue denominada consecuencias accesorias ( 88 ). Sus particulares características hicieron que la doctrina no fuera pacífica en cuanto a la naturaleza jurídica de estas. De Vicente Martín entiende que el Código Penal Español no contempla la responsabilidad penal de las personas jurídicas, ya que en la exposición de motivos, el legislador se contenta con aludir a “la importancia que en nuestro país reviste la potestad sancionadora de la Administración” y las sanciones administrativas a las que quedan sometidas las personas jurídicas, para por último advertir que esta postura del legislador no está en consonancia con las tendencias político criminales más modernas. ( 89 ) Cesano cree que “dichas consecuencias deben ser consideradas como circunstancias accesorias especiales, que, como el comiso, privan a la persona física del instrumento peligroso que representa en su manos el instrumento del delito (esto es, la estructura societaria). ( 90 ) Regís Prado las considera “una serie de medidas de naturaleza administrativa – consecuencias accesorias-, a las personas jurídicas, distintas de las medidas de seguridad (art. 95 y 96), que se destintan “a prevenir la continuidad delictiva y los efectos de la misma” (art. 129.3)”. ( 91 )

Sin perjuicio de ello, las consecuencias accesorias previstas por la ley española son las mismas que en otras legislaciones, que han decido superar el societas delinquere non potest, imponen como penas a las personas jurídicas. Entre ellas se incluyen tanto el comiso de los instrumentos y efectos del delito, la clausura de la empresa, la disolución de la sociedad, la suspensión de sus actividades, la prohibición para realizar en el futuro el tipo de actividades en cuyo ejercicio se haya cometido, favorecido o encubierto el delito y la intervención de la empresa para salvaguardar los derechos de los trabajadores o acreedores. Señala en su parte final el Art. 129 del Código Penal Español: “las consecuencias accesorias previstas en este artículo estarán orientadas a prevenir la continuidad en la actividad delictiva y los efectos de la misma.” Más allá de las citas que hemos efectuado, la doctrina no ha podido ponerse de acuerdo en cuanto a cual es la naturaleza jurídica de estas consecuencias accesorias, para algunos se tratan de auténticas penas, para otros son medidas de seguridad, por último, están quienes consideran que se tratan de una consecuencia jurídica del delito diferente a las anteriormente mencionadas y que constituye una nueva modalidad de reacción penal. No hay duda que el legislador ha querido diferenciarla de la penas y de las medidas de seguridad pues la ha colocado en un título aparte. El hecho de ser accesorias lleva implícito que deberán siempre acompañar una pena o una medida de seguridad, por lo que no se podrían aplicar si no se pudiera atribuir el delito cometido en el marco de una persona jurídica a una persona física concreta. Por último, estas sólo pueden aplicarse en los supuestos previstos expresamente por el código, los que como en todo el derecho penal y por aplicación del principio de legalidad impiden la interpretación analógica para casos similares pero no contemplados por las normas penales. Bacigalupo explica que la denominación de consecuencias jurídicas por la comisión de un delito como consecuencias accesorias no tienen antecedentes en el Derecho Penal español, por lo que, al diferenciarlas de las penas y las medidas de seguridad, el legislador parece querer señalar que estas tienen una naturaleza distinta. Para el mencionado autor, la respuesta doctrinaria más convincente es la que ha dado

Zugaldía, quien al interpretarla a la luz de las garantías constitucionales, las considera que la única calificación posible es la de sanciones penales ( 92 ). La realidad es que, más allá de los criterios o modelos en los que nos enrolemos, parecería ser que, como señala Righi, “En la actualidad no se discute si además de la pena prevista a la persona física, la empresa debe ser destinataria de alguna consecuencia jurídica, con lo que la discusión gira en torno a cuál es esa consecuencia, esto es, una pena, una sanción administrativa o una medida de seguridad”. ( 93 ) Nos parece interesante esta idea de Nieto Martín: “llamemos como llamemos a las sanciones que se imponen a las personas jurídicas (es decir: penas, medidas de seguridad, sanciones administrativas, consecuencias accesorias), lo cierto es que estas pertenecen a lo que el Tribunal Europeo de derechos humanos ha denominado derecho penal en sentido amplio; es decir, sanciones que por sus características aflictivas son materia penal, y le son de aplicación las garantías básicas del derecho penal. Esta garantía constitucional es un excelente antídoto contra la estafa de etiquetas, y también relativiza a mi juicio el valor de las construcciones doctrinales que rechazan a toda costa que se hable de penas, y luego admiten, solo que con otro nombre, las mismas sanciones e incluso los mismos criterios de imputación” ( 94 ). Por último, es de destacar que, las medidas establecidas en el Art. 129 del código español, están orientadas a “prevenir la continuidad delictiva” y en el proyecto que estamos evaluando, no se hace ningún tipo de mención a qué finalidad motiva o impulsa al legislador a imponer estas sanciones, por lo qué mal pueden ser estas consideradas semejantes a aquellas, que el legislador español llama consecuencias y no sanciones.

4.2.3. Cuestiones procesales Siguiendo con el pensamiento que venimos desarrollando, si decidimos imponer sanciones a las personas jurídicas, deberemos también brindarles las mismas garantías que el sistema penal da a cualquier imputado o sospechado de delito. En nuestro sistema procesal no está prevista esta hipótesis, tampoco vemos que en este proyecto algún tipo de mención a estas garantías, sólo se establece que el juez deberá mensurar la sanción teniendo en cuenta la importancia de la participación de la entidad en el acto delictivo.

¿Cómo comprobará el magistrado la participación que a esta le cupo en el hecho? ¿De qué modo el ente ideal podrá hacerse presente en el proceso para dar su versión de los hechos? ¿Quién la representará, acaso los mismos sujetos que están también sometidos a proceso por el mismo hecho? Estas son sólo algunas de las preguntas que surgen, las que seguramente han sido consideradas y resueltas por la legislación comparada en aquellos países en los que Societas delinquere potest. Adviértase que en España, donde el legislador optó por crear esta tercer categoría, de las consecuencias accesorias, para no llamarlas penas y así poner en jaque al principio de culpabilidad de rango constitucional, han cuidado este resguardo y específicamente prevé el Art. 129 “…previa audiencia del ministerio fiscal y de los titulares o de sus representantes legales podrá imponer, motivadamente, las siguientes consecuencias…”.

4.2.4. Bis in idem Según el proyecto, entre las sanciones a imponer a la persona jurídica, en forma conjunta o alternativa, está la de multa. Las infracciones tipificadas en la Ley 11.683, son contravenciones generadas por la

Administración

del

gobierno

federal

en

su

ámbito

relativo

delineado

constitucionalmente (rentas de la Nación) ( 95 ), su naturaleza penal no está en duda, y así lo ha entendido la Corte: “la multa establecida por el art. 18 de la ley 11.683 es de carácter penal” ( 96 ) o “las infracciones y sanciones tributarias integran el derecho penal especial y les son aplicables las disposiciones generales del Código Penal, salvo disposición expresa o implicancia en contrario” ( 97 ). ( 98 ) La persona jurídica en su condición de contribuyente, es sometida a proceso de acuerdo a los criterios de la ley 11.683, y de ser encontrada culpable de algunas de las contravenciones allí previstas, se le impondrá la correspondiente multa, con más el pago de lo debido y los intereses. La pregunta que nos surge es la siguiente, más allá del nombre que le pongamos a esas sanciones, ¿no nos encontramos frente a un caso de doble punición, si nos encontramos frente a un mismo hecho, misma persona y mismo tipo de sanción?

4.2.5. ¿Debemos recurrir a la imposición de una pena? ¿Es necesario forzar los criterios dogmáticos de la teoría del delito? La responsabilidad penal de las personas jurídicas es sin lugar a dudas un tema complejo, más allá de los aciertos y desaciertos que puedan tener quienes adhieren a una u otra postura, lo cierto es que es un tema que pone en jaque al derecho penal clásico. No se puede negar la realidad de los hechos, de que en el mundo actual las personas jurídicas sirven para cometer delitos pero no por ello, debemos modificar la dogmática penal clásica con el peligro que acarrea vulnerar garantías como el nullum crimen sine conduta, el principio de culpabilidad, así como, la finalidad de la pena. ( 99 ) Menos aún consideramos posible prever la imposición de sanciones de tal magnitud como las previstas en este proyecto, en el marco del un proceso penal sin permitir que quien las sufrirá pueda ejercer su derecho de defensa. Por otro lado, la realidad nos enseña que, más allá del valor que puedan tener en la vida de derecho, jamás hemos visto a una persona jurídica tirar basura o líquidos contaminados al río, ni presentar una declaración jurada engañosa, en todos estos casos hubo siempre una o varias personas que tomaron esa decisión, en pos de un interés individual o incluso colectivo y es contra ellas, contra quien debe recaer el derecho penal. Nuestra rama del derecho, es la ultima ratio del Estado, el derecho penal no es la herramienta más idónea para solucionar todos los problemas que surgen en la vida social. La aplicación de una pena es la última solución que puede encontrar una sociedad y no la primera, por cierto, tampoco parece haber dado tantos resultados, ya que debemos admitir que el índice de delincuencia no ha disminuido sino aumentado en el mundo pese al incremento de figuras delictivas y de penas. Es por ello, que no actuando aquellas por si solas sino llevando a cabo actos que han sido decididos por hombres, es contra éstos sobre los que debe recaer el derecho sancionador, a quienes se les debe hacer el juicio de reprochabilidad por el injusto corriendo el velo societario que los ampara. Somos partidarios de dejar fuera del derecho penal a las personas jurídicas, de optimizar los sistemas de control tanto de la AFIP como de otro tipo de organismos

estatales, como la IGJ, a fin de evitar que quienes quieren delinquir se valgan de las estructuras societarias para esto y de imponer, de ser necesario algún tipo de sanción de carácter administrativo como medidas de coerción directa pero no como manifestación del ius puniendi estatal. Podrían llegar incluso a la disolución de la sociedad o la perdida de algún beneficio en los casos en que estos hayan sido obtenidos con la finalidad de delinquir o las sociedades constituidas a tales fines. Hacemos nuestras las palabras de Zaffaroni: “Las leyes pueden imponer sanciones a las personas jurídicas e incluso pueden llamarlas penas (como lo hace el código penal francés de 1984). No obstante, cualquiera sea el nombre que las leyes quieran darles, no pueden alterar la naturaleza de las cosas. Cualquier sanción a una persona jurídica, siempre será reparadora o restitutiva (civil) o administrativa (coerción directa). El bautismo no cambia la naturaleza de estas sanciones. El poder estatal no puede hacerle a la persona jurídica otra cosa que obligarla a reparar o a restituir o intervenirla, imponerle multas o disolverla. Lo único que las leyes puedan hacer -con el nombre que quieran los legisladores-, es asigna al juez penal competencia para que en una misma sentencia o proceso decida penas y cuestiones civiles y administrativas e imponga medidas sancionatorias conforme a esos modelos, lo que en principio es constitucionalmente admisible, desde que se respete el derecho de defensa y las demás garantías procesales”. ( 100 ) El Sr. Juez de la Corte, entiende que además de la falta de capacidad para actuar, la incapacidad de sufrir penas choca con otro estamento de la teoría del delito, la culpabilidad. Se pregunta si se les podría exigir haber obrado de otro modo, es decir, una conducta diferente frente al injusto. Asimismo, señala que estas sanciones irían contra el principio de personalidad de la pena y por último recalca, la ausencia de mecanismos procesales que prevean como someter a proceso a estos entes ideales. ( 101 ) Postura que plasmó el fallo “Fly Machine SRL s/recurso extraordinario”. ( 102 ) Por lo demás, también nos parece sumamente interesante la propuesta efectuada por Cesano, quien entiende que se debe ser respetuoso de los principios inspiradores del ordenamiento jurídico penal de un estado de Derecho y consecuentemente renunciar a toda pretensión de estructurar sistemas orientados a imputar responsabilidad penal a entes ideales. El derecho penal debe centrar su esfuerzo en lograr la imputación individual de los autores de los hechos, evitando que estos actos queden impunes y a la utilización de sanciones económicas de tipo reparatorio, propias del derecho civil patrimonial, para resarcir el daño causado por la actividad delictiva. ( 103 )

Entendemos que la respuesta a esta problemática debe ser dada desde todo el ordenamiento jurídico y en forma conjunta pero no compartimos que tenga que ser el derecho penal la herramienta más idónea para solucionar todos los problemas que van surgiendo en las modernas sociedades de riesgo. Por último, no queremos de dejar de mencionar que nos sorprende que un cambio tan importante y profundo del derecho penal de una Nación se pueda llevar a cabo sin previas discusiones en ámbitos académicos, sin realizar un serios trabajos de campo donde se analicen los resultados que la adopción de esta medida ha traído en el derecho comparado, en especial en países pertenecientes al sistema continental europeo.

4.2.6. Antecedentes en nuestro país En nuestro país, diversas normas legales han previsto la responsabilidad penal de las corporaciones por los actos de sus miembros, cometido en el desempeño de sus funciones y en beneficio de una persona jurídica. Así, encontramos como primer antecedente ( 104 ) las Ordenanzas de la Aduana ( 105 ), y luego aparecieron diversas leyes como los regímenes contra el agro o de represión de la especulación y/o establecimiento de control de precios ( 106 ) y más tarde las leyes de abastecimiento ( 107 ), la de procedimientos fiscales ( 108 ), Código Aduanero, Régimen Penal Cambiario ( 109 ), ley de Abastecimiento ( 110 ), ley de defensa de la competencia ( 111 ) y Lavado de Dinero ( 112 ). En tal sentido, nuestro más Alto Tribunal ( 113 ), en el leading case sobre el tema, confirmó la condena a una persona jurídica por violación a las Ordenanzas Aduanera ( 114 ), estableciendo por primera vez diferencias entre los delitos previstos por el Código Penal y los de leyes especiales. Sin

embargo,

como

lo

destaca

Severo

Caballero

( 115 )

tal

forma

de

responsabilidad penal de las corporaciones no fue adoptada como una regla, sino como una excepción, cuando así se establecía expresamente en leyes especiales. Esta posición fue reiterada después en el caso “El Cafetal SRL” ( 116 ), al establecer que no existía en todos los casos una imposibilidad ontológica de responsabilizar penalmente a entes colectivos.

De todas maneras, es importante que el criterio de la CSN se alinea en el sentido de la responsabilidad penal corporativa únicamente en los casos en que una ley especial en forma específica así lo disponga. Al respecto, destacamos la posición de Severo Cavallero ( 117 ) en el sentido que los tribunales habían aceptado la responsabilidad de las personas jurídicas por las acciones delictivas de sus órganos, factores o dependientes en forma similar a la responsabilidad por el daño que ellos causaron ( 118 ) con el reconocimiento de su naturaleza penal ( 119 ) de las sanciones pecuniarias, aunque para ello se reconoció que se habían alejado del principio de la personalidad individual de la sanción. En lo que respecta a los problemas derivados de la falta de previsiones procesales relativas a la representación de las personas jurídicas sometidas a proceso, es de destacar que la jurisprudencia ( 120 ) ha establecido que sólo el presidente del directorio en un SA o el miembro del directorio que por su jerarquía y funciones tenga una autoridad y representación similar a aquel, puede prestar declaración indagatoria en nombre de la sociedad que preside, ya que al tratarse de un acto que por su naturaleza y efectos no admite la intervención colectiva de todo el directorio, lo razonable es que la representación sea ejercida personalmente por la persona de mayor jerarquía. Sin embargo, es de destacar que esta doctrina fue dejada de lado por la CSN (

121

) al establecer que citar a prestar declaración indagatoria al presidente del directorio

de una SA puede importar una efectiva obstrucción de la defensa en juicio en tanto sea verosímil el desconocimiento sobre los hechos, de forma que la posibilidad de la multiplicación de los procedimientos respecto de las organizaciones de gran magnitud es susceptible de conspirar contra la marcha del proceso. A su vez, la Cámara Nacional en lo Penal Económico, fijó algunas reglas precisas en el plenario “Serur” ( 122 ), destacando distintas situaciones. En primer lugar, cuando en el caso de una sociedad colectiva regular se establece que la administración está en cabeza de dos socios, indistintamente, se requiere comparecer a ambos para prestar declaración indagatoria. En el caso que el contrato social establezca la facultad de obrar por igual a todos los socios, el llamado a prestar declaración indagatoria es para cualquiera de ellos y en el caso de una sociedad irregular o de hecho, la declaración indagatoria debe prestarla el

o los socios a cargo de la representación y a falta de determinación, el tribunal puede convocar a cualquiera de sus miembros. Por último, hemos de destacar que las aseveraciones en relación a que la norma procesal no regula la declaración indagatoria de una persona jurídica, como acto trascendental de la instancia al otorgar la posibilidad inicial de la defensa material del imputado, con el requerimiento de la intervención personal de éste, han sido rechazados por el plenario citado, porque más allá de alguna complejidad en su instrumentación ( 123 ), lo cierto es que no podría hacerse de otra forma más que obteniendo información o posibilitando oportunidad defensiva, a través de la indagatoria de sus representantes.

4.3. Extinción de la acción penal por pago (Art. 16) Como hemos dicho el proyecto del PEN propone derogar la extinción de la acción penal por pago. Sin embargo, la posición de la CLP es distinta ya que propone seguir con tal instituto, aunque con algunas modificaciones. En tal sentido, la idea es modificar el aspecto temporal para la aceptación de la liquidación o determinación de la deuda y la regularización y pago de la misma en forma incondicional y total. Como se recuerda el límite temporal para ello, en la actualidad es con anterioridad a la formulación del requerimiento fiscal de elevación a juicio, proponiéndose modificar por el plazo de 30 días de notificada la denuncia. Por un lado, se observa una importante reducción del límite temporal para el pago y, por el otro, que el plazo previsto está unido a la notificación de la denuncia, aspecto procesal éste que deviene inexistente.

4.4. El arrepentido Otra de las novedades que se pretende introducir con la reforma del régimen penal tributario y previsional, es la figura del arrepentido, esta sería otra de las modificaciones que al proyecto original enviado por el Ejecutivo, le habrían hecho en la Comisión de Legislación Penal de la Cámara de Diputados del Congreso de la Nación.

En este proyecto se propone incorporar un artículo a la Ley Penal Tributaria, por el cual se autorizaría a reducir excepcionalmente la escala penal aplicando la de la tentativa o limitándola a la mitad, al imputado que, antes del dictado de la sentencia definitiva, colabore eficazmente con la investigación. La información que brinde deberá ser esencial para evitar la consumación o continuación o perpetración de otro delito, brinde datos de manifiesta utilidad o la recuperación de bienes. Por otro lado, pide este proyecto, que el delito en que el arrepentido haya incurrido sea igual o menor que aquel respecto del cual informa, además de exigírsele que hubiere regularizado su situación impositiva y pagado el monto de la deuda en forma incondicional y total.

4.4.1. Evolución histórica de la figura del arrepentido en la legislación argentina: Los autores sostienen que la delación, el soplón, existió desde el comienzo de la civilización, incluso, el sistema jurídico romano lo admitía. Suele mencionarse como antecedente la redacción original del Art. 217 del Código Penal, que declaraba exento de pena a aquel que denunciara la existencia de una rebelión. En el derecho penal moderno, este tipo de figura se afianza en Italia con la finalidad de luchar contra el crimen organizado (la mafia). Así los pentiti en el mega proceso de Palermo, en los años ochenta, fueron determinantes con sus declaraciones para la acusación y condena de los integrantes de la Nuova Criminalitá Organizzata. ( 124 ) A la par de Italia, Alemania e España incorporaron este instituto para luchar contra el fenómeno del terrorismo. En nuestro país, si bien algunos autores señalan antecedentes en proyectos y anteproyectos, lo cierto es que el arrepentido tiene su entrada triunfal en nuestra legislación de la mano de la lucha contra el narcotráfico. En 1995 se sanciona la Ley 24.424 modificatoria de la Ley 23.737 (ley de estupefacientes), que con la inclusión del artículo 29 ter., introduce la figura en nuestra legislación penal. ( 125 ) La llegada del arrepentido a nuestro derecho provocó numerosas discusiones doctrinarias previas y posteriores a la sanción de la ley.

Cinco años después, y con el estilo de pensamiento efectivista del legislador moderno argentino, que parece esperar de la ley efectos mágicos, como si aumentar la escala punitiva de un delito garantizara la disminución de ese tipo de hechos o si la incorporación de institutos ajenos a nuestro derecho y de dudosa constitucionalidad, fuera una garantía de obtener mejores resultados en la investigación de los delitos o para la solución de los conflictos que estos generan. Lo cierto es que para el año 2000, debido al reclamo popular producto de los atentados contra la Embajada de Israel en Buenos Aires y la AMIA, se sancionó la Ley 25.241, llamada Ley del Arrepentido. La ley ( 126 ) además incorporó la figura de asociación ilícita para hechos terroristas y receptó la figura del arrepentido en dos artículos. ( 127 ) Por último, como consecuencia del conocido secuestro seguido de muerte de Axel Blumberg y la movilización que este tipo de hechos provocó en la sociedad, entre los años 2003 y 2006 nuestro Código Penal sufrió veintisiete modificaciones, entre ellas las relacionadas con los secuestros extorsivos y la inclusión de la figura del arrepentido para los casos contemplados en los Arts. 142 y 170 del Código Penal. ( 128 ) Algunos autores señalan que en estos dos artículos hay algo más que un arrepentido o un delator, pues el legislador requiere un rol activo y que su arrepentimiento se evidencie en que “se esforzare de modo que la víctima recupere su libertad”. Los tres regulaciones existentes nos permiten advertir que legislador ha recurrido a la delación (colaborador eficaz o al arrepentido), figura excepcional por la cual se realiza un pacto con el delincuente, cuando se trata de delitos relacionados con los estupefacientes, terrorismo y el secuestro de personas, confiando en que esta herramienta puede ayudar a desbaratar las bandas que se dedican a ellos y por una cuestión de política criminal, autoriza puntualmente a poner en juego algunas garantías. Suele fundamentarse esta excepción al debido proceso, en lo grave de los ataques a esos bienes jurídicos de carácter público, la sensación de peligro social que generan, sumado a que son delitos con características particulares, que no suelen desarrollarse por un sujeto aislado sino que son producto del trabajo de bandas o incluso, de lo que se da en llamar el crimen organizado, donde por las estructuras organizadas, la clandestinidad y las vinculaciones internacionales dificultan acceder al último escalón de la dirigencia.

4.4.2. Cuestionamientos lingüísticos y constitucionales: El primer cuestionamiento que se le puede efectuar a esta figura es su nombre, pues no se trata verdaderamente de alguien que se arrepiente 129 de su hecho y lo confiesa, sino de alguien que ha cometido uno o varios delitos y que negocia con el Estado cierta información a cambio de una reducción en su pena. Por cierto, siendo fieles al significado de las palabras el desistimiento voluntario del Art. 43 del Código Penal ( 130 ) tiene más que ver con un arrepentimiento que la mayoría de estas figuras que dan en llamarse de ese modo. Otro de los cuestionamientos que se le hace a este tipo de figuras es que llevan al Estado a realizar una conducta que linda con lo ilícito pues pacta con un delincuente una reducción en la pena que la corresponde por los delitos que éste ha cometido. Esa figura de un Estado negociando con aquellos ciudadanos que han violado sus normas penales, en un “me das y te doy”, es uno de los puntos que más se ha criticado. Suele mencionarse que el principio de legalidad es uno de los más resentidos con el uso de este instituto, pues en un sistema como el nuestro comprobada la ilicitud de una conducta y formulado el juicio de reprochabilidad a su autor, el principio de culpabilidad será la vara con la que se medirá la pena y no un hecho posterior al delito. Recordemos que nuestro sistema, a diferencia del americano no admite negociar sobre los hechos por los cuales se lleva a alguien a juicio o por los que se lo va a condenar. También se señala que viola el principio de igualdad ante la ley porque ante igualdad de hechos, una conducta posterior de uno de los delincuentes puede modificar la respuesta penal a la que éste será merecedor y no la del otro. El derecho de defensa así como el principio de inocencia son otros de los derechos que la doctrina entiende se ven afectados por este instituto, aquí se dice que ofreciendo un premio a quien confiesa su crimen y delata a otros se lo está, en realidad forzando a confesar y consecuentemente a declarar contra si mismo, pues la oferta es sumamente tentadora y ante la duda de someterse a juicio para ejercer la defensa o negociar una reducción en la pena seguramente se optará por esta última instancia pero no con la absoluta libertad de quien confiesa sin promesa del Estado en el marco de cualquier proceso ordinario.

Asimismo, un debido proceso tal como lo prevé nuestra Carta Magna (Art. 18 CN) prevé para arribar a una condena la realización de un juicio previo basado en ley anterior al hecho y no llegar a esta pena por una negociación, en la cual, el imputado confiesa y colabora a cambio de una pena reducida.

4.4.3. La inclusión de esta figura excepcional, en la Ley Penal Tributaria: La primera observación que podemos hacer al artículo que se pretende introducir en la Ley Penal Tributaria, es que la cantidad de requisitos que establece para que alguien pueda efectivamente hacerse beneficiario de la reducción de la escala penal a cambio de colaborar con la justicia son tantos que nos parece que en la práctica su aplicación será bastante difícil. Por otro lado, el arrepentido llega a nuestra ley positiva con una finalidad concreta, ayudar a esclarecer delitos complejos y graves. Complejos por cuanto son efectuados por bandas o grupos en los que llegar a las cabezas que toman las decisiones se torna casi imposible. No en vano se introduce para el narcotráfico y su contrabando. Graves porque son delitos que afectan a la sociedad toda, en incluso son fenómenos transnacionales, como el narcotráfico y el terrorismo. Como venimos viendo, se trata de una excepción y no una regla, porque es de dudosa constitucionalidad, porque pone en jaque al debido proceso por lo que, sólo se admite recurrir a esta excepción en situaciones comprobadas como complejas y graves. Por más que nos esforzamos no logramos advertir en qué modo los delitos contenidos en la ley penal tributaria y previsional pueden ser de tal gravedad y tan complejas las estructuras que los realizan, que sirvan para habilitar legislativamente este remedio excepcional. Por otro lado y antes de continuar con la expansión legislativa de este instituto particular, nos preguntamos si quienes proponen la ley o quienes la votarán, han efectuado algún tipo de investigación sobre ¿cuál ha sido la efectividad obtenida en los casos en que el arrepentido se utiliza, tanto en el narcotráfico como en el terrorismo o los secuestros extorsivos? ¿Vale la pena poner en jaque el debido proceso y las garantías

constitucionales, hacer al Estado negociar con delincuentes? ¿Hay un verdadero beneficio o sólo es costo y marketing? Y decimos marketing retomando algo que ya mencionamos, el legislador o incluso el PE al proponer la inclusión de la figura quiere hacernos creer a los ciudadanos que con nombres grandilocuentes como el arrepentido realmente están enfocados en la lucha contra la evasión tributaria, como si fuera un verdadero flagelo social y como si, esta costumbre nacional de no pagar lo debido no pudiera ser revertida con buenos controles y con un responsable uso de lo recaudado, lo que motivaría a todos a pagar pues verían la utilidad social de sus contribuciones. No sólo no advertimos la necesidad de habilitar esta excepción ante este tipo de delitos sino que nos alarma que algo que entró por la ventana de la legislación nacional pueda comenzar a ser utilizado como una regla. Nos preocupan las soluciones mágicas o la invocación de nombres grandilocuentes como contraposición al trabajo serio, a la prevención, al debido control que perfectamente puede efectuar la AFIP con todos los mecanismos que tiene a su alcance.

4.5. Probation En relación a este tema, la CLP tiene también un criterio distinto al proyecto del PEN que, en esta materia, propone derogar la aplicación de la probation en el régimen penal tributario. La CLP de la CD, tiene el criterio de no derogar la aplicación de la probation en esta materia, pero sí, establece requisitos adicionales para su procedencia. En tal sentido, la procedencia de la aplicación de la probation, se supedita a la aceptación de la liquidación o determinación realizada por el organismo recaudador, la regularización de la situación impositiva y el pago del monto de la deuda en forma incondicional y total.

5. CONCLUSIONES

1)

El proyecto de PEN, propiciando importantes modificaciones a ley penal tributaria, desnuda una falta total de política criminal, careciendo de técnica legislativa adecuada y desconociendo que el eje del sistema es el hombre y no el propio sistema.

2)

Es reprochable la designación legal de la condición objetiva de punibilidad por no corresponder a una ley y menos aún cuando a través de ello se pretende sustraer garantías constitucionales.

3)

La pretendida eliminación del principio de la ley penal más benigna, implica un avasallamiento a las garantías constitucionales, un notorio retroceso en la aplicación del derecho penal como última ratio y un principio de desmoronamiento del Estado de Derecho.

4)

Resulta contrario a las disposiciones de la CN, el hecho que el Congreso de la Nación se atribuya facultades para reprimir los delitos de evasión de impuestos locales, todo ello con el agravante de desfigurar el sistema federal en detrimento de las soberanías provinciales en materia tributaria.

5)

Resulta inconveniente el proyecto en cuanto deroga la institución de la extinción penal por pago y la de la probation, al desconocer el principio de oportunidad, en el cual se inscriben las legislaciones penales modernas y resultan además de dudosa validez constitucional.

6)

Es positivo la incorporación del régimen de presentación espontánea como causal absolutoria, destacando que tal figura es compatible con la extinción de la acción penal por pago.

Asimismo, las normas procesales no están delegadas por las provincias al Congreso de la Nación

1

El autor agradece los aportes y comentarios de Norberto J. Marconi y Ana Clara Marconi. Mensaje Nº 379 PEN 17/3/10. 3 Fundamentos del anteproyecto de reforma y actualización integral del Código Penal, Comisión para la elaboración del proyecto de reforma y actualización integral del Código Penal (Res. M J y D H Nº 303/04 y 136/05). 4 Estadísticas fuente AFIP. 5 “SA Guillermo Mirás CIF c/ANA” CSN, Fallos 287: 76. 6 “Miranda, Luis y Vicente Ignacio de la Torre” CSN, Fallos 219: 400 y “Rougés, León” CSN, Fallos 276: 377. 7 Julián Barraquero, tesis doctoral” Espíritu y práctica de la Constitución Argentina”, pág. 155, presentada en la FDyCS de la UBA en el año 1878. 8 Badeni, Gregorio “Tratado de Derecho Constitucional” La Ley, 2º ed, tomo II, pág. 1520. 9 Villegas, Héctor B: “Régimen penal tributario argentino”, Depalma, 1998. 2

10

Silvestroni, Mariano “Teoría constitucional del delito” Editores del Puerto, Pág. 87 y sig. En realidad lo es, ya que las sanciones son penas. 12 Zaffaroni, Eugenio Raúl “Derecho Penal. Parte General” de Zaffaroni, Alagia y Slockar. Ediar, 2002. 13 Barberá de Riso, María Cristina “Reglas Penales Constitucionales” Ed. Mediterránea, 2005. 14 Spisso, Rodolfo “Derecho Constitucional Tributario” Lexis Nexis, 2000. 15 Soler, Sebastián “Derecho Penal Argentino” 16 Díaz Ortiz, José A. y Marconi, Norberto J. “Análisis de la ley penal tributaria” Ed. Cima, Bs. As., 1990. 17 Art. 104 y 108 de la CN. 18 Art. 67, inc 11) de la CN. 19 Casás, José Osvaldo “Criminalización de los ilícitos tributarios contra las haciendas locales en la República Argentina”, Comunicación técnica presentada en las XIX Jornadas Latinoamericanas e Derecho Tributario LisboaPortugal, del 11 al 16 de octubre de 1998. 20 “Soc. An. Viñeda y Bodegas Arizu c/Mendoza” CSN, 23/10/29. 21 “H. Loretani por Soc. Bco. Argentino de Crédito y Capitalización-Córdoba” CSN del 19/6/36. 22 “Camps, Juan c/Entre Ríos” CSN del 11/12/36. 23 “Eslo Bruno Cimadamore” CSN, del 19/11/41. 24 “Raúl Alberto Ramos V. Eduardo J. Batalla” CSN del 21/10/70 dejando la línea jurisprudencial anterior de Fallos 127: 273; 429; 130: 121 y 131: 82, 395 25 Fallos 174: 231 del año 1935. 26 Art. 67 inc 11) de la CN. 27 Fallos 19: 231. 28 “Viaña, Roberto s/habeas corpus a favor del ciudadano Pablo Calvetti” CSN del 23/11/95. 29 Ley de emergencia económica. 30 En esta tesis estaban Horacio A. García Belsunce, Fernando Castellanos, José Alberto Díaz Ortiz y Norberto J. Marconi, Julio M. Rojt, Francisco Marchetti y Daniel Palo Carrera. 31 Se alinearon en esta tesis amplia Héctor B. Villegas, José O. Casás, Carlos A. Chiara Diaz, Carlos E. Edwards, Félix A. Lamas, Arístides H. M. Corti y Rubén A. Calvo, Susana C. Navarrine, Jorge E. Haddad, Germán D. Baisburd, Mirtha E. Glatigny, Jorge R. Beltrán, Osvaldo H. Soler, J. Ricardo Frolich y Jorge A. Andrade. 32 Aut y ob cit, nota 17. 33 Competencia “Horibal SA” CSN del 12/4/94 y “Bco Liniers” de igual fecha. 34 BO 13/1/97. 35 Proyecto presentado por los Senadores Antonio F. Cafiero, Bernardo P. Quinzo y Jorge A. Villaverde, Diario de Asuntos de Estados, Senado de la Nación, Año XIII, Nº 27 del 10/4/97. 36 Nº 379 del 17/3/2010 enviado por el PEN al Congreso de la Nación. 37 Intervención de personas interpuestas para ocultar la identidad del verdadero sujeto obligado y la utilización fraudulenta de beneficios fiscales. 38 Código Tributario Chileno, Art. 94, inc 4º, párrafo 4º. 39 Mariano Borinsky, Gustavo La Hanzio y Pablo Turano “Reflexiones sobre el proyecto de reforma de la ley 24769 y del Art. 76 bis del Código Penal” publicado en “Revista de Derecho Penal Económico” dirigida por Edgardo A. Donna, tomo “Derecho Penal Tributario” IV- Bs. As./Santa Fe, Rubinzal – Culzoni Editores, 2010, Pág. 502. 40 García Vizcaino, Catalina. “Derecho Tributario” Tomo I, Parte General, tercera edición ampliada y actualizada, Ed. Lexis Nexis, Bs. As., 2007, Pág. 2007. 41 “Chen Qibin” CNAPE, Sala “A” del 9/8/04. 42 Haddad, Jorge Enrique “Ley penal tributaria comentada”, sexta edición, Abeledo Perrot, Bs. As., 2008, Pág. 114. 43 Pablo Yebra “Proyecto de reforma de la ley penal tributaria: algunas consideraciones” La Ley. Actualidad. 6/5/2010. 44 “Estudio sobre el proceso penal tributario” Coordinadora Teresa Gómez, Ed. Errepar. Bs. As., 2007, Pág. 474. 45 Righi, Esteban “Derecho penal. Parte General” Ed. Lexis Nexis, Bs. As., 2007, Pág. 83 y 84. 46 Incorporado por ley 24316 (1994) al Código Penal, en el Título XII, Art. 76 bis, 76 ter y 76 quáter. 47 “Kosuta, Teresa” Cam. Nac. Cas. Penal, en pleno, 17/8/99. 48 “Alejandro Esteban Acosta” CSN, 23/4/08, Fallos 331: 858. 49 “F.A.O.” Cam. Nac. Cas. Penal, Sala III, 7/2/07 y “Piaskowski, Rosa Regina” del 5/6/08. 50 “Golle, Susana” Cam. Nac. Cas. Penal, Sala II y “Perrota, Walter” del 5/5/08. 51 “Daniel Nanut” CSN, 7/10/08. 52 “Gione, Sergio Ricardo” Cam. Nac. Cas. Penal, Sala I, 12/3/09. 53 Causa “Nanut”. 54 “Maselli, Oscar Domingo” CCAF Sala I del 5/7/94. 55 Dictamen 23/76 DATJ, 2/6/76. 56 Ver nota 2). 57 “Cia. Arg. de Teléfonos SA” TFN, Sala “B” del 30/9/85. 58 Dictamen Nº 72/58 DATJ, 27/3/58. 59 “Fernández y Sust-Tabacos Colón SRL , CSN 25/8/61, “Hilandería Lujan SA” CCAF, 18/8/66, “Soc. Arg. Electrificación SA” CCAF, 9/11/67 y “Lonalino SA” TFN, Sala “B” 3/8/77. 60 Se refiere a la ley 11683. 61 Dictamen 72/58 DATJ, 27/3/58. 62 Dictamen 564 DAT, 21/11/55. 63 Dictamen 23/76 DATJ, 2/6/76. 11

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Hoy diríamos informatizado. Dictamen 31/92 DAL, 17/9/92. 66 Dictamen 30/95, DAL, 7/6/95. 67 “Grinbank, Daniel Ernesto” CSN, 23/11/95. 68 Dictamen Nº 9/86, DATJ, 16/5/86. 69 Dictamen Nº 30/94 DAL, 25/3/94. 70 Dictámenes Nº 41/92 y 40/95 DAL, 19/9/95. 71 Recurso de hecho “Carlos Gunter Boyser (Cristalux SA) CSN 11/4/06, con remisión a la causa “Ayerza, Diego” CSN 16/4/98. 72 “Palero, Jorge Carlos” CSN 23/10/07. 73 Sancionada el 9/11/05 y publicado en el BO el 9/12/05. 74 En este aspecto, confirmada por la Cámara Nacional de Casación Penal, Sala III. 75 Dictamen Dr. Eduardo Ezequiel Casal, del 22/9/06. 76 Fallos 321: 824 y 3160; 324: 1878; 327: 2280. 77 De acuerdo a lo normado por el Art. 2º del Código Penal. 78 “Análisis y debate del proyecto de modificación de la ley penal tributaria y del Código Penal”, Universidad de Belgrano, 2 de junio de 2010, con las exposiciones de José O. Casas, Vicente O. Díaz, Jorge Haddad, Luis Bunge Campos, Julio Virgolini, Carolina Robiglio, Marta Nercellas, Gustavo Paturlanne y Alberto Tarsitano, con la coordinación de Humberto J. Bertazza, Javier López Biscayart y Catalina Garcia Vizcaino. 79 Zaffaroni, Alagia y Slokar “Derecho Penal. Parte general” Ediar, 2º Edición, Bs. As., 2002, pág. 878/79. 80 Roberto Durrieu y Alejandro Becerra (h) “Ley penal tributaria. El proyecto de reforma y sus posibles consecuencias” La Ley, 20/5/10. 81 Hernán De Llano y Nicolás Ramayón “Los delitos económicos en la jurisprudencia” Ed. Abeledo Perrot, Bs. As., 2010, Pág. 774 con cita a Bonzon Rafart y Vidal Albarracin “Los límites monetarios en los regímenes penal tributario y aduanero” Revista Tributación de la AAEF Nº 1, Pág. 115. 82 CSN, Fallos 293: 522 del 4/12/75. 83 El tema fue tratado también en los siguientes causas de la CSN “San Cristóbal” (Fallos 317: 1541 del 17/11/54) y Cerámica San Lorenzo (Fallos 311: 2453 del 1/12/88). 84 Carroñe, José Alberto. Diccionario Jurídico. Lexis Nexis. 2005. Tomo IV -Q-Z-, Pág. 289. 85 Righi, Esteban. Derecho Penal. Parte General: Lexis Nexis. 2008. Pág. 25. 86 Pradel, Jean. La Responsabilidad de las personas jurídicas en el Derecho Francés. Algunas Cuestiones, www.unifr.ch/ddpl/derechopenal/articulos. 87 Tiederman, Klaus. Responsabilidad penal de las Personas Jurídicas. www.unifr.ch/ddp1/derechopenal/anuario/an_1996_07.pdf. 88 “Titulo VI: De las consecuencias accesorias…Art. 129: 1. El juez o tribunal, en los supuestos previstos en este Código, y sin perjuicio de lo establecido en el articulo 31 del mismo, previa audiencia del ministerio fiscal y de los titulares o de sus representantes legales podrá imponer, motivadamente, las siguientes consecuencias: a. Clausura de la empresa, sus locales o establecimientos, con carácter temporal o definitivo. b. Disolución de la sociedad, asociación o fundación. c. Suspensión de las actividades de la sociedad, empresa, fundación o asociación por un plazo que no podrá exceder de cinco años. d. Prohibición de realizar en el futuro actividades, operaciones mercantiles o negocios de la clase de aquellos en cuyo ejercicio se haya cometido, favorecido o encubierto el delito. Esta prohibición podrá tener carácter temporal o definitivo. Si tuviera carácter temporal, el plazo de prohibición no podra exceder de cinco años. e. La intervención de la empresa para salvaguardar los derechos de los trabajadores o de los acreedores por el tiempo necesario y sin que exceda de un plazo máximo de cinco años. 2. La clausura temporal prevista en el subapartado a y la suspensión señalada en el subapartado c del apartado anterior, podrá ser acordadas por el Juez Instructor también durante la tramitación de la causa. 3. Las consecuencias accesorias previstas en este artículo estarán orientadas a prevenir la continuidad en la actividad delictiva y los efectos de la misma”. 89 De Vicente Martínez, Rosario. La responsabilidad penal de las personas jurídicas: Consecuencias accesorias contra la empresa. Derecho Penal Contemporáneo. Revista Internacional Nro. 1. Oct.-Dic. 2002. Bogotá: Legis Pag. 39/40. 90 Cesano, José Daniel. El abuso de la personalidad jurídica de las sociedades comerciales. Parte Segunda. Problemas de la Responsabilidad penal de la empresa. Depalma. Buenos Aires. 2000. Pág. 272. El autor señala en la cita que efectúa en su libro que este criterio es sostenido por Mir Puig, Silva Sánchez, B. Schünemann y J. De Figueiredo. 91 Regís Prado, Luiz. La cuestión de la responsabilidad penal de la persona jurídica en el Derecho Brasileño. Revista de Derecho Penal y Criminología, 2° Epoca, num. 6 (2000), págs. 273-303. 92 Bacigalupo, Enrique. Derecho Penal Económico. Hammurabi. Buenos Aires. 2000. P. 92 -100 93 Righi… Ob. Citada. Pag. 148. 94 Nieto Martín, Adán. La responsablidad penal de las personas jurídicas: esquema de un modelo de responsabilidad penal. http://www.alfonsozambrano.com/doctrina_penal/resp_personas_juridicas.pdf 95 Maier…artículo citado en el punto 96 Fallos 195:56. 97 Fallos 303:1548. 98 Además de los citados, la Corte ha sentado esos principios en numerosos fallos, entre ellos: 34:167, 281:297, 287:215, 228:375, 192:229). 99 Marconi, Ana Clara. “Responsabilidad Penal de las Personas Jurídicas”. Compendio Jurídico. Errepar. Nro. 38. Marzo 2010. Pág. 304. 100 Zaffaroni – Alagia – Slokar. Manual de Derecho Penal. Parte General. Editorial Ediar. Buenos Aires. 2005. Pág. 324. 65

101

Zaffaroni…P. 323-324. Fallo CSJN “Fly Machine SRL” 30/5/2006. En su voto, por demás interesante, señala entre otras cosas: “Qué más allá de lo que pueda establecerse en ciertas leyes de naturaleza penal, el requerimiento de conducta humana como presupuesto sistemático para la construcción del concepto de delito responde a una mínima exigencia de racionalidad republicana dentro del método dogmático jurídicopenal y su definición se halla condicionada por los contenidos que surgen de ciertos postulados de jerarquía constitucional, entre los cuales se destaca el nullum crimen sine conducta…Cabe relevar que las expresiones “hecho del proceso y de la causa” (art. 18 de la Constitución Nacional) … surge el principio de materialidad de la acción (nulla injuria sine actione) según el cual ningún daño, por grave que sea, puede estimarse penalmente relevante sino como efecto de una conducta. Por lo demás, conforme a la incorporación del art. 75 inc. 22, de la Constitución Nacional, se exige expresamente en varios textos de derecho internacional de los derechos humanos que sólo pueden configurar delitos las acciones u omisiones…la construcción del concepto jurídico-penal de acción halla un límite concreto en ciertas coordenadas constitucionales en cuya virtud los delitos, como presupuestos de la pena, deben materializarse en conductas humanas, describibles exactamente en cuanto tales por la ley penal….Qué más allá de lo expresado en torno al concepto de acción, existen otras limitaciones que no hacen viable la responsabilidad penal de las personas jurídicas. En efecto, una de ellas está configurada por la imposibilidad de realizar a su respecto el principio de culpabilidad dado que no resulta factible la alternativa de exigir al ente ideal un comportamiento diferente al injusto –precisamente por su incapacidad de acción y de autodeterminación-, negando así la base misma del juicio de reproche…Que tampoco cabe soslayar la circunstancia de que nuestra legislación carece de una regulación procesal específica que determine el modo en que debería llevarse a cabo el enjuiciamiento criminal de las personas de existencia ideal…” F. 572. XL. Fly Machine SRL s/recurso extraordinario. 103 Cesano, José Daniel. En torno a la denominada responsabilidad penal de la persona jurídica. Alveroni Ediciones. Córdoba. 1998. 104 .del Sel, Juan María “Societas delinquere ¿potest o non potest?. La responsabilidad criminal de la empresa a la luz de la visión”. 105 . Ley 810 del 1876. 106 Leyes 12591, 12830, 12906 y 16454. 107 Leyes 17723, 17724 y 19230. 108 Ley 11683. 109 Ley 19359. 110 Ley 20680. 111 Ley 25156. 112 Ley 25246. 113 “Entre Ríos” CSN, 1894. 114 Arts. 1028 y 1028 de la ley 810 del año 1876. 115 Severo Caballero, José “La llamada responsabilidad penal de las SA o de demás personas colectivas en el derecho penal especial”. Jurisprudencia Argentina, Tomo 1974, Pág. 339. 116 CSN, 1957. 117 Ver nota 11). 118 Art. 43 del Código Civil. 119 Eminentemente retributiva. 120 “Leiro” CNAPE, Sala II, 31/10/62. 121 “Bunge y Born” CSN, 30/6/64. 122 “Serur Hnos” CNAPE, fallo plenario, 22/5/68. 123 Por la naturaleza inmaterial de la persona jurídica se impide cumplir con un acto interrogatorio. 124 Riquert, Marcelo A. “El delator (¿arrepentido?) en el derecho penal argentino”. 125 Art. 29 ter. “A la persona incursa en cualquiera de los delitos previstos en la presente ley y en el artículo 866 del Código Aduanero, el tribunal podrá reducirle las penas hasta la mitad del mínimo y del máximo o eximirla de ellas, cuando durante la sustanciación del proceso o con anterioridad a su iniciación: a) Revelare la identidad de coautores, partícipes o encubridores de los hechos investigados o de otros conexos, proporcionando datos suficientes que permitan el procesamiento de los sindicados o un significativo progreso de la investigación. b) Aportare información que permita secuestrar sustancias, materias primas, precursores químicos, medios de transporte, valores, bienes, dinero o cualquier otro activo de importancia, provenientes de los delitos previstos en esta ley. A los fines de la exención de pena de valorará especialmente la información que permita desbaratar una organización dedicada a la producción, comercialización o tráfico de estupefacientes. La reducción o eximición de pena no procederá respecto de la pena de inhabilitación. (Artículo incorporado por art. 5 de la Ley N° 24.424 B.O. 9/1/1995).” 126 Publicada en el Boletín Oficial del 17 de marzo del año 2000. 127 Art. 2. “En los supuestos establecidos en el artículo anterior, podrá excepcionalmente reducirse la escala penal aplicando la de la tentativa o limitándola a la mitad, al imputado que, antes del dictado de la sentencia definitiva, colabore eficazmente con la investigación. Para obtener el beneficio se deberá brindar información esencial para evitar la consumación o continuación del delito o la perpetración de otro, o que ayude a esclarecer el hecho objeto de investigación u otros conexos, o suministre datos de manifiesta utilidad para acreditar la intervención de otras personas, siempre que el delito en que se encuentre involucrado el beneficiario sea más leve que aquél respecto del cual hubiere brindado o aportado su colaboración.” 102

Art. 3. “En los mismos supuestos podrá aplicarse el mínimo legal de la especie de pena, cuando la información brindada hubiere permitido acreditar la existencia de la asociación ilícita, desbaratar sus actividades o acreditar la intervención de alguno de sus miembros en el hecho delictivo, determinando así el respectivo sometimiento a proceso de quienes no hubieran sido imputados hasta entonces.” 128 Art. 142 bis (in fine) “La pena del partícipe que, desvinculándose de los otros, se esforzare de modo que la víctima recupere la libertad, sin que tal resultado fuese la consecuencia del logro del propósito del autor, se reducirá de un tercio a la mitad. “ (Artículo sustituido por art. 3° de la Ley N° 25.742 B.O. 20/6/2003). Art. 170 (in fine) “La pena del partícipe que, desvinculándose de los otros, se esforzare de modo que la víctima recupere la libertad, sin que tal resultado fuese la consecuencia del pago del precio de la libertad, se reducirá de un tercio a la mitad”. (Artículo sustituido por art. 4° de la Ley N° 25.742 B.O. 20/6/2003) 129 Según la Real Academia Española. Arrepentido: Que implica arrepentimiento. Arrepentirse: Sentir pesar por haber hecho o haber dejado de hacer algo. 130 Art. 43 CP. “El autor de tentativa no estará sujeto a pena cuando desistiere voluntariamente del delito.”

XL JORNADAS TRIBUTARIAS CIUDAD DE MAR DEL PLATA, 17, 18 Y 19 DE NOVIEMBRE DE 2010.

TRABAJOS PRESENTADOS EN LA COMISIÓN Nº 1

Titulo del Trabajo Aspectos controvertidos de la insolvencia fiscal fraudulenta.

Autor/es Dra. Graciela N. Manonellas

I-

INTRODUCCIÓN

Sin duda el art. 10 de la Ley Penal Tributaria

ha merecido

opiniones encontradas. Por ello antes de analizar la figura consideramos conveniente saber cuáles fueron los antecedentes que se han tomado en cuenta para su creación. Los antecedentes al respecto son: 1- el existente en nuestro Código Penal que tipifica el delito de insolvencia propia, en su art. 179, 2º párrafo y 2-

el art. 2 bis de la Ley 13.944 que tipifica la insolvencia

fraudulenta en el incumplimiento de los deberes de asistencia familiar. La norma del art. 179, 2° párrafo del C.P fue introducida, por la llamada Ley 17.567, promulgada durante el gobierno de facto auto denominado de la Revolución Argentina ( 1966/1973). En la exposición de motivos, se indicaba que con esta introducción se cubría un vacío señalado por la comisión redactora, destacando que esta era una inconducta que rebasaba una mera deslealtad procesal, para asumir verdaderos caracteres de fraude al disminuir maliciosamente o hacer aparecer como disminuido el patrimonio, frustrando así el cumplimiento de una obligación, demandada judicialmente. Se sancionaba a quien no cumplía, aparentando ardidosamente que no podía hacerlo, lo cual es muy distinto a la prisión por deudas. Los autores y la jurisprudencia son pacíficos y contestes al decir que el delito se produce, solamente cuando se pretende ejecutar la sentencia y por las acciones anteriores del deudor se frustra maliciosamente el pago. Pero solamente podremos hablar de delito cuando efectivamente se

haya frustrado el intento de cobro de lo debido, respaldado por una sentencia con autoridad de cosa juzgada. Por consiguiente hasta ese momento las acciones realizadas tendientes a disminuir el patrimonio, serán meros actos preparatorios y nada más y como tales exentos de la autoridad de los Magistrados. Se trata de una figura de daño, que exige la efectiva frustración del cobro, y no la hipotética posibilidad de que ello ocurra. Ahora bien esos actos preparatorios (en el caso del art. 10 de la L.P.T) pasaran a integrarse con el tipo cuando se produzca el resultado dañoso, y los actos de provocación o agravación de la insolvencia deben producirse con posterioridad a que el sujeto haya tomado conocimiento de la iniciación de un procedimiento administrativo o judicial tendiente a la determinación o cobro de las obligaciones fiscales.

II-

INSOLVENCIA FRAUDULENTA (Art. 179, segundo párrafo del

Código Penal).

Dicho artículo establece: "... Será reprimido con prisión de seis meses a tres años, el que durante el curso de un proceso o después de una sentencia condenatoria, maliciosamente destruyere, inutilizare, dañare, ocultare o hiciere desaparecer bienes de su patrimonio o fraudulentamente disminuyere su valor, y de esta manera frustrare, en todo o en parte, el cumplimiento de las correspondientes obligaciones civiles".

El bien jurídico que protege esta figura es la propiedad de los acreedores. Para que se configure el tipo objetivo debe haberse dictado una sentencia firme que declare la existencia de la obligación con su consiguiente cumplimiento por parte del deudor. Pues existiría un escándalo jurídico si se dictare sentencia condenatoria en sede penal y se arribare a sentencia absolutoria en sede civil, con relación al deudor. Por lo tanto, es necesario que exista sentencia pasada en autoridad de cosa juzgada. Algunos autores consideran que no se configurará el tipo penal, en aquellos casos en que el fallo se encuentre recurrido por queja ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación, pese a que tal recurso carece de efecto suspensivo (art. 285 CPCC). Tampoco se configurará el tipo penal si el deudor después de realizar actos de disminución de su patrimonio, para no cumplir, resuelve pagar lo ordenado por la sentencia dentro del plazo que ella dispone. En cuanto a los medios comisivos la ley castiga la dolosa frustración del cumplimiento de la obligación, realizado por los medios enunciados en el tipo. Esos medios son: la destrucción, la inutilización, el daño o la ocultación de bienes del patrimonio. También se mencionan en el artículo la disminución fraudulenta de los bienes que integran el patrimonio, que podría darse a través de la constitución de gravámenes u obligaciones ficticias, ventas simuladas, etc. Asimismo, puede configurarse la insolvencia a través de la venta efectiva de los bienes, donaciones, etc.

El dolo se configura cuando se realizan actos para frustrar el derecho del acreedor; se trata de acciones realizadas con la intención de que la deuda resulte irrecuperable. La Jurisprudencia ha entendido que no es una obligación civil la proveniente de deudas impositivas (por ello es que se incorporó como delito autónomo en la Ley Penal Tributaria) o de honorarios profesionales. El tipo penal contiene un elemento circunstancial: la acción debe realizarse en el curso de un proceso, donde se reclame la acción civil, o después de una sentencia condenatoria que reconozca la existencia de la obligación disponiendo su cumplimiento. La prescripción comienza a correr desde el momento en que queda firme la sentencia civil condenatoria y ello ocurre una vez notificada y no recurrida en el tiempo establecido.

III- INSOLVENCIA FRAUDULENTA EN EL INCUMPLIMIENTO DE LOS DEBERES DE ASISTENCIA FAMILIAR-Art. 2 bis de la Ley N° 13.944.

La Ley N° 24.029 (B.O. 18/12/91) incorporó el art. 2° bis a la Ley N° 13.944 (Incumplimiento de los deberes de Asistencia Familiar). Esta insolvencia fraudulenta fue tomada como una réplica del art. l79, segunda parte del Código Penal. La figura prevé prisión de uno a seis años para el que con la finalidad de eludir el cumplimiento de sus obligaciones alimentarias, maliciosamente destruyere, inutilizare, dañare, ocultare o

hiciere desaparecer bienes de su patrimonio o fraudulentamente destruyere su valor, y de esta manera frustrare, en todo o en parte el cumplimiento de dichas obligaciones. Se aplicarán las reglas del concurso de tipos penales establecidas en los arts. 54 y 55 el C.P. para los supuestos en que estemos ante un proceso alimentario y el deudor se insolvente (sea en el curso de dicho proceso o luego de dictada la sentencia condenatoria) y al mismo tiempo ya venga sustrayéndose a prestar los medios indispensables para la asistencia familiar. Lo mismo sucederá cuando se compruebe que el deudor se insolvente como medio para la comisión del ilícito reprimido en el Ley N° 13.944. Cuando se compruebe que existe una relación de "medio a fin" entre el delito de insolvencia y el de incumplimiento de los deberes de asistencia familiar, estaremos ante un concurso ideal.

IV-

INSOLVENCIA FISCAL FRAUDULENTA EN LA LEY PENAL

TRIBUTARIA

El art. 10 de la Ley N° 24.769 establece: "Será reprimido con prisión de dos a seis años el que habiendo tomado conocimiento de la iniciación de un procedimiento administrativo o judicial tendiente a la determinación o cobro de obligaciones tributarias o de aportes y contribuciones de la seguridad social nacionales, o derivadas de la

aplicación

de

sanciones

pecuniarias,

provocare

o

agravare

la

insolvencia propia o ajena, frustrando en todo o en parte el cumplimiento de tales obligaciones". Antes estaba previsto en el art. 9 de la Ley N° 23.771, pero lo era como figura de peligro, es decir que se penaba la sola maniobra de insolventarse dolosamente. En la actualidad es necesario que el daño se consume frustrando el cobro de manera total o parcial, por lo tanto, se trata de un delito de resultado o de daño concreto, en el cual es posible la tentativa. El autor del delito realiza acciones engañosas de simulación para hacer aparentar un desplazamiento ficticio de sus bienes; aunque algunos autores opinan que también pueden ser operaciones reales. Estamos frente a un tipo penal "abierto", pues la norma no menciona los medios comisivos. Por lo tanto comprende todos los actos jurídicos realizados para destruir, inutilizar, disminuir u ocultar el patrimonio. Se consumará el delito cuando una vez intimado, el contribuyente no pague y tampoco tenga patrimonio sobre el cual se pueda cobrar, por haberlo traspasado a otro titular ficticio. En cambio, no existirá el delito, si el contribuyente se insolventa, pero cuando es intimado al pago, lo hace efectivo. Podrá ser autor o partícipe el obligado por cuenta propia o ajena que realice algunas de las acciones descriptas, dado que la norma no habla de un sujeto en especial, sólo se limita a decir "el que". Al existir una acción deliberada y concreta de no pagar al Fisco lo que se debe, nos da la pauta que estamos frente a un dolo específico.

Este delito tiene una pena de 2 a 6 años de prisión, por lo tanto, si el juez no dispone otra cosa, posibilitará la libertad durante el proceso. Algunos autores no están de acuerdo con que la pena sea superior a la insolvencia que prevé el Código Penal, pero debemos tener en cuenta que el bien jurídico que protege la Ley Penal Tributaria y por ende la norma es la Hacienda Pública.

V-

¿CUÁNDO

PROCEDIMIENTO

SE

CONFIGURA

ADMINISTRATIVO

LA

INICIACIÓN

PARA

PARTE

DE

UN

DE

LA

DOCTRINA?

1)

Este es un tema complejo, así para algunos autores 1

consideran que para poder comprender cuál es el momento en que los actos de disminución o alteración del patrimonio, se configuran y ante la falta definición en la ley penal tributaria, se debe acudir al sistema jurídico general y en particular a la Ley 11.683, de procedimiento tributario, que es la que nos definirá cuando se considera que comienza un procedimiento administrativo tendiente a la determinación o cobro. Esta es la forma correcta de cómo debe interpretarse la Ley penal, cuando se hace remisión a otro sistema jurídico. Es lo que se 1

Bertazza, H y Marcoini, N , “La toma de conocimiento como requisito legal para la tipificación de la insolvencia fiscal

fraudulenta”, Revista Práctica Profesional N° 74 JULIO DEL 2008, Ed. La Ley.

denomina

en

derecho

procesal

penal,

conocimiento

incidental

o

“incidentales congnitio”, que son aquellos hechos que el Juez debe conocer, pero no juzga. Por consiguiente, si el derecho penal no define cuando se inicia un procedimiento administrativo tendiente a la determinación de obligaciones fiscales o previsionales, es indudable que se debe buscar la definición en el derecho tributario y allí advertimos que a través de la Ley 11.683, el Juez penal puede encontrar con toda precisión ese momento, logrando entonces satisfacer sus necesidades. Los autores consideran que el principio general en el que se basa nuestro sistema tributario, es el denominado de autodeterminación impositiva, pues es el propio contribuyente o responsable, quien debe proceder a determinar el impuesto correspondiente. Ante la omisión a esa obligación o en el caso que cumpliendo con ella el Fisco difiera en cuanto a su cuantificación, el organismo recaudador está facultado legalmente para proceder a su cuantificación por medio del procedimiento de determinación de oficio, sobre base cierta o presunta. En otros supuestos, la ley de rito establece expresamente que el Fisco no deberá aplicar dicho procedimiento de determinación de oficio, bastando tan sólo una intimación administrativa, cuando lo que está en juego no es la determinación tributaria sino la liquidación de impuestos, como por ejemplo, cuando se computan conceptos improcedentes (retenciones, anticipos, etc) como pagos a cuenta. En este último caso no está controvertida la determinación tributaria, sino por el contrario, la etapa posterior que es la denominada

liquidación impositiva, razón por la cual el procedimiento de determinación de oficio resulta improcedente. En consecuencia y ante esa situación solo aparecen los procedimientos judiciales para el cobro de las obligaciones fiscales, los que requieren de la existencia previa de deudas líquidas y exigibles. Los autores consideran que este es el marco adecuado y que el Juez penal, como intérprete de los procedimientos administrativos tendientes a la determinación lo entenderá de esta manera, porque la ley establece dos escenarios distintos y claramente separables en la esfera administrativa. Uno es el que se refiere a las facultades de verificación y fiscalización de la AFIP, a través de las cuales se pone en marcha una de las funciones más importantes cual es la del control de la determinación tributaria. En tal sentido, luego del proceso de verificación o fiscalización, la AFIP pone en conocimiento al contribuyente o responsable de los denominados “cargos” de inspección, a través de los cuales se le notifica de los criterios dispares que tiene la fiscalización, con su respectiva cuantificación. Si el contribuyente “acepta” tales cargos, presentará una declaración jurada rectificativa, determinará el impuesto resultante de tal ajuste y procederá a informar la diferencia del impuesto con sus accesorios. Si por el contrario, no acepta tales cargos, se procederá a finalizar la etapa de la inspección y se remitirán los antecedentes administrativos

del

caso,

para

la

iniciación

del

procedimiento

de

determinación de oficio, que es el otro escenario perfectamente separado del anterior.

En el primer escenario jamás se “determina” el impuesto, lo cual sí, puede ocurrir, en la segunda, pues la vista apunta a esa finalidad. Los autores concluyen en que la expresión “procedimiento administrativo” a que se refiere el Art. 10 de la ley 24769, sólo se vincula al procedimiento de determinación de oficio o de intimación administrativa (cuando no se requiere la determinación de oficio). Por ello, desde el punto de vista, de los autores citados tal procedimiento excluye a la etapa de verificación o fiscalización, pues no es un procedimiento administrativo tendiente a la determinación de la deuda, cuando la propia ley prevé uno expresamente (art. 16 y sig. de la ley 11.683).

2) En cuanto a nuestra opinión, al respecto destacamos que en un principio considerábamos que no se configuraría la insolvencia si la misma se realizaba en la etapa de verificación o fiscalización previa a la determinación o ejecución de la deuda, porque en ese momento todavía no podía saberse si hay deuda 2 . En la actualidad hemos dejado de lado esa tesitura aclarando que en esa etapa el contribuyente debe saber cuál es su situación frente a la AFIP, por eso consideramos que no es necesario que ya esté determinada la deuda. Bastará el conocimiento de la situación, de allí que la insolvencia necesariamente se configurá en esta etapa precisamente para evitar el pago cuando ha futuro la deuda este determinada.

2

Manonellas Graciela N., “El Delito de Insolvencia Fiscal Fraudulenta”, Revista Práctica Profesional N° 13, Enero 2006, Ed. La Ley.

VI-

CARACTERÍSTICAS DE LA FIGURA

Debemos tener en presente que cuando la ley se refiere a Hecho punible: este será frustrar el pago de tributos, contribuciones y aportes de seguridad social u obligaciones derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias, mediante la provocación de la insolvencia. Los sujetos activos son los obligados a pagar tributos, aportes y contribuciones de seguridad social, o cualquiera que realiza el comportamiento punido para frustrar los derechos fiscales respecto de un tercero deudor del fisco. La Acción típica: en la provocación o agravamiento de la insolvencia propia o ajena. En estas figuras no se utilizan maniobras engañosas generadoras de error, sino que, al quedarse el deudor insolvente, los acreedores no pueden satisfacer su crédito. Los

medios

comisitos,

consistirán

en

la

destrucción,

inutilización, daño, o desaparición de los bienes del patrimonio, o hechos que aniquilen su valor. El Elemento subjetivo es doloso porque la finalidad es imposibilitar el cobro de las obligaciones que indica la ley. También existe un elemento subjetivo específico es el haber tomado conocimiento de la iniciación de un procedimiento administrativo. Se trata de un delito de daño. Por ello el ilícito es impune si, no obstante existir la insolvencia, las obligaciones son cumplidas en los términos y condiciones legales.

Admite la tentativa, si una vez iniciada la ejecución del ilícito, este se interrumpe por causas ajenas a su voluntad.

VII-

COMO SE CONFIGURA EL DELITO

1) En la práctica existen sociedades, que tienen la particularidad de sucederse unas a otras sin solución de continuidad. Aunque casi nunca operan en forma simultánea, están siempre integradas por miembros de la familia. El “modus operandi” consiste en la creación de diversas sociedades que operan comercialmente por algunos años acumulando ingentes deudas con el Fisco producto de numerosas fiscalizaciones que casi siempre arrojan indicios de maniobras de evasión fiscal, que nunca son abonadas puesto que las empresas se concursan o presentan en quiebra después de algún tiempo para dar paso a una nueva sociedad que reiniciará el ciclo, y porque además los bienes que podrían ser ejecutados por los acreedores para cobrar sus créditos siempre se ponen a resguardo bajo la titularidad de personas jurídicas distintas a aquellas que acumulan las deudas. Luego se verificará que el patrimonio individual de cada uno de los miembros de la familia no sigue la suerte de sus empresas. La familia se sigue desarrollando con normalidad y evidenciando un progreso persistente que no se condice con las cíclicas presentaciones en concurso o quiebra de las sociedades.

Al realizarse las inspecciones se efectuará una comparación entre la evolución patrimonial de las distintas sociedades y las variaciones en el patrimonio de los miembros de la familia, concluyendo que no existe correlación entre una y otra. Es decir, aún en los períodos en que las empresas del grupo se presentaban en concurso o quiebra, el patrimonio de los miembros de la familia se mantenía estable e incluso se incrementaba en ocasiones, lo que nos da la idea de que nos encontramos ante un lamentable ejemplo de “empresarios ricos con empresas pobres”. Otra característica es que los proveedores que se presentan a verificar sus créditos son en su mayoría los mismos. Al realizarse una muestra se observará que los empleados van rotando de una empresa del grupo a otra. Asimismo, los rodados utilizados por los miembros de la familia se transfieren entre las empresas y/o integrantes o sus cónyuges, siempre en su gran mayoría dentro del grupo.

2) Como ya vimos el tipo penal exige un elemento cognoscitivo específico: el autor debe tener conocimiento del inicio de un procedimiento administrativo o judicial tendiente a la determinación o cobro de las obligaciones tributarias o previsionales propias o de un tercero. Al respecto, consideramos que el tipo de procedimiento administrativo o judicial al que se refiere la norma es todo aquel que tenga como objetivo final la determinación o cobro de obligaciones tributarias o previsionales, por lo que se encuentran incluidos tanto los procedimientos de verificación, como el específico procedimiento de determinación de oficio contemplado en el art. 16 y subsiguientes de la Ley de Procedimiento

Tributario. En consecuencia, el conocimiento exigido por el tipo estará probado en la medida en que se pueda demostrar la notificación fehaciente del inicio de una inspección, o bien de la vista contemplada en el art. 17 de la mencionada Ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones). Además, la norma exige que ese conocimiento sea anterior al despliegue de las maniobras que determinen o agraven la insolvencia del obligado tributario, puesto que lo que reprime el tipo penal es la acción deliberada tendiente a frustrar el cobro de las obligaciones en cuestión. En el caso que venimos señalando ninguna duda cabe que los miembros de la familia se encontraban perfectamente notificados de las inspecciones y procedimientos de determinación de oficio iniciados contra las distintas sociedades de las que formaban parte. Además, no se trató de un caso aislado sino de sucesivas inspecciones a lo largo de los años, por lo cual los distintos integrantes del grupo familiar no podían ignorar que sus actividades se encontraban bajo el escrutinio del Fisco, pese a lo cual vaciaron el patrimonio de sus empresas de prácticamente todo bien ejecutable.

3) Lo que reprime la Ley Penal Tributaria es la provocación o agravamiento de la insolvencia propia o de un tercero, destinada a frustrar el cobro por parte del Fisco de las obligaciones tributarias o previsionales que le son debidas. Según su definición, la insolvencia implica la “incapacidad de pagar una deuda”, es decir, una impotencia del patrimonio del deudor para hacer frente a sus obligaciones. La particularidad radica en que, si bien individualmente los miembros de la familia ostentan una gran capacidad

patrimonial, las sociedades con las que operan van perdiendo su patrimonio hasta entrar continuamente en procesos concursales o de quiebra. En esta inteligencia, debemos recordar que “[l]a presentación en concurso o quiebra del contribuyente también servirá como elemento para probar el estado de cesación de pagos, aun con los alcances limitados que posee la confesión en materia penal”. 3 En otras palabras, nos encontramos ante una insolvencia simulada de las distintas sociedades que revisten el carácter de contribuyentes ante el Fisco, frustrando de este modo la posibilidad de cobro de sus acreencias, que sin embargo no se refleja en el patrimonio individual de sus respectivos socios. Como bien se ha dicho “…debe considerarse el supuesto que algunos autores han denominado ‘apariencia de insolvencia’, que tal como se la conceptúa, sería sin más una maniobra típica en los términos de este delito. El hecho de que la insolvencia deba ser real no puede desconocer que este predicado debe tener en cuenta las propias limitaciones de lo que en el proceso penal se entiende por algo ‘real’. Sin pretender ahondar sobre la idea de la verdad en el proceso penal, lo cierto es que la insolvencia que precede a la frustración es aquí un elemento del tipo de injusto y, como tal, debe ser imputado y no demostrado. Dicho de otro modo, el predicado ‘insolvencia’ será la conclusión de un juicio de desvaloración (realizado en lo que a su argumentación respecta a través de la subsunción lógica) que hará el juez sobre la conducta del imputado. Si éste ha ‘simulado su insolvencia’, pasando sus bienes a terceros u ocultándolos o de cualquier otro modo, estaremos, justamente, frente a comportamientos típicos en los términos del 3

Alejandro R. Retegui; “Insolvencia fiscal fraudulenta”, publicado en Doctrina Penal Tributaria y Económica N° 6 [mayo 2008], pág. 66.

delito estudiado. Incluso, debería haber, creo, más tendencia a entender atípicos a los actos de insolvencia ‘real’ que ‘simulada’, puesto que en el segundo de los casos es evidente que actos de este tipo realizados simuladamente encubren un comportamiento frustratorio…”

4

El modo en que se habría provocado la insolvencia de las distintas empresas del grupo no es otro que mediante el desapoderamiento de sus bienes muebles e inmuebles, a través de su venta a otras empresas o personas físicas distintas a aquellas que acumulan deudas frente al Fisco, no obstante que siempre mantienen sobre ellos la verdadera capacidad de disposición y uso, sea meramente “de facto”, o bien a través de la celebración de contratos de alquiler, leasing, etc. con los titulares nominales de los bienes. Es decir, que la impotencia patrimonial de las distintas empresas del grupo para enfrentar el pago de sus obligaciones fiscales y previsionales no se debe a un mal manejo de sus negocios, a un fracaso de su actividad comercial (puesto que el análisis del patrimonio de los integrantes de la familia muestra a las claras un evidente éxito económico), sino al propósito deliberado de frustrar los derechos de sus acreedores, en particular el Fisco nacional.

VIII -

4

LA POSICIÓN DE LA AFIP

(Mario H. Laporta; “La insolvencia fiscal fraudulenta. Su estado de discusión y visión crítica”, en Alejandro Altamirano – Ramiro Rubinska [coords.], “Derecho Penal Tributario”, Marcial Pons, Buenos Aires, 2008, tomo I, págs. 603 y 604).

Por su parte, la AFIP ha tomado posición al respecto a través de una actuación administrativa 5 . Se trataba de un caso de un contribuyente que se encontraba bajo una fiscalización de la AFIP en el IVA. En tal situación, la madre procede a transferir la totalidad de los automotores de su propiedad a su hijo, a título gratuito, de manera que quedó solamente con la propiedad de un inmueble, inscripto como “bien de familia”. Además

de

ello,

el

contribuyente

deja

de

operar

comercialmente durante la inspección y constituye una SRL con el hijo. La actuación administrativa destaca que no se aplica en el caso, el supuesto de la responsabilidad solidaria del hijo (Art. 8, inc e, ley 11683) pues no se constata que la conducta del hijo haya facilitado la evasión del impuesto, pero sí, la conducta del contribuyente, posterior a la actividad de la inspección, podría encuadrarse en el Art. 10 de la ley penal tributaria. En tal sentido, se hace una remisión a la causa “Muller”, en la que se sostuvo que, la toma de conocimiento de la iniciación de un procedimiento administrativo no excluye los actos que hacen a la autodeterminación

del

tributo,

como

la

verificación

o

fiscalización,

debiéndose admitir que la conducta es típica cuando el contribuyente conforma las DDJJ, aceptando los ajustes de inspección.

IX-

5

JURISPRUDENCIA

Dictamen 10/07 DI ALIR del 21/2/07.

Citaremos algunos antecedentes jurisprudenciales, para ver las distintas posturas: 1) La jurisprudencia concluyó en el sentido que no constituye delito, la transferencia de dinero que supuestamente habría sido objeto de ocultación, pero en forma previa a la iniciación del proceso en el que se reclamaban las obligaciones 6 . 2) Se dispuso confirmar el procesamiento del presidente de una SA al vender un crédito teniendo conocimiento de la iniciación de un procedimiento concursal a dicha fecha 7 . 3) En otro antecedente judicial 8 se decretó el procesamiento del imputado, al encontrarse “prima facie” acreditadas las condiciones objetivas de punibilidad exigidas para tener por tipificado el delito del art. 10 de la ley 24769, al haberse tomado conocimiento de la iniciación de un procedimiento de determinación de oficio por parte de la AFIP. 4) En otro antecedente judicial 9 , se estableció que los responsables de la firma, ante la circunstancia de encontrarse sometidos a la inhibición general de bienes por orden judicial, al declarar expedita la vía de ejecución fiscal, procedieron a ceder entre sí los derechos de cobro de operaciones celebradas con otra empresa, impidiendo de esta manera, que el organismo fiscal pueda hacer efectivo el crédito. De tal forma, a juicio de ese antecedente, dicho actuar deviene doloso en cuanto los responsables conocían la situación que atravesaba la empresa y su deuda con el Fisco y a partir de sus 6

“Galaxy” JNPT Nº 1 del 7/11/05 y “Delos Sudamericana SA” CNAPE, Sala A del 14/8/96. “Korolik SA” CNAPE, Sala “A” del 11/12/01. 8 “Fernández, Diego Germán” Juz. Fed. Zapala, Neuquén, del 11/3/08. 9 “Orden Pol SRL” Cam. Fed. Ap. Mar del Plata – Sala penal – del 9/5/08. 7

declaraciones entendieron que si ingresaban sumas de dinero a la empresa serían destinadas a cubrir la deuda por la cual pesa sobre ellos la inhibición general de bienes. Por lo tanto, el dolo, entendido como voluntad deliberada de incumplir una obligación contraída, se encuentra configurado. 5) Por otra parte, se dispuso en otra causa 10 un procesamiento por el delito de evasión tributaria simple en concurso real con el Art. 10 de la ley 24769. En tal oportunidad, se concluyó que el hecho típico descripto por el Art. 10 de la ley 24769 fue perfeccionado por los responsables de Somel SA mediante la transferencia ficta del fondo de comercio a la firma Pinar Bahia SA, una vez notificado el inicio de la fiscalización, habiéndose constatado que la contribuyente Somel SA dejó de operar comercialmente en concomitancia con la constitución y comienzo de desarrollo de actividades por parte de Pinar Bahía SA. En tal sentido, concluyó la justicia que tratándose la “continuadora” de una sociedad conformada por un socio accionista y un empleado de la contribuyente denunciada, que utilizó la cuenta bancaria perteneciente a Somel SA, en forma posterior al supuesto cese de actividad comercial de aquella, que no se efectuaron los trámites de absorción o fusión societaria y la transferencia del fondo de comercio de acuerdo a las normas vigentes y habiéndose acreditado la transferencia de la planta de empleados y locales comerciales, los encausados se han escudado en un supuesto nuevo ente societario denominado Pinar Bahía SA, surgiendo que este último se vincula directamente con la anterior, lo que autoriza a encuadrar el 10

“Lemos Christian Ricardo, Lemos de Meschini, Mónica Liliana (Somel SA)” J Fed. Bahía Blanca, Nº 2, Sec 6, del 29/2/08.

accionar investigado en el tipo descripto por el Art. 10 de la ley penal tributaria. 6) a)

En la causa Müller 11 las defensas de los imputados

habían apelado su procesamiento. El Fiscal General en su dictamen solicita, la confirmación del auto apelado. Sostiene que lo resuelto es acorde a derecho, porque el estudio de las constancias reunidas, enumeradas por el juez, determinaron que existían elementos para que en ese estado sea acertada la medida dispuesta, emergiendo de lo actuado la responsabilidad de los procesados en los hechos que se les endilgan; entre ellos las transferencias de bienes muebles registrables e inmuebles de propiedad de la firma y los vínculos existentes entre los distintos contribuyentes individuales y sociedades, con la firma. b) Se afirmó asimismo, que los recurrentes no expresaron qué ha valorado mal el a quo, y afirmaron que la resolución está debidamente fundada, encontrando acreditadas, con el grado de conocimiento requerido para esa etapa, las maniobras de transferencias de bienes descriptas. Se analizó si las maniobras investigadas podrían constituir el delito de insolvencia fiscal fraudulenta, si las mismas han sido realizadas a título oneroso, y si han existido variaciones patrimoniales. Tal como surge de los elementos que se habrían aportado en la denuncia efectuada por la querellante, recepcionada por el Ministerio Público Fiscal que la elevó y requirió instrucción; del material secuestrado en 11

"Müller, Carlos Y Otros S/ Inf. Ley Nº 24.769” Insolvencia Fiscal Fraudulenta (Boletín AFIP-DGI 117, pág. 1172, junio/2007) Sala "B", expediente Nº 692-P, del Juzgado Federal Nº 2 de Santa Fe, Secretaría Penal Nº l.

los allanamientos practicados, y del análisis realizado por el juzgador, no pareció que las transferencias en cuestión se hubieran realizado todas a título oneroso, sin afectar la solvencia de la contribuyente. c) En la sentencia apelada, se consideró probado que los imputados habrían sido las personas físicas que, dentro de la persona jurídica de derecho privado, tenían pleno conocimiento y dirección de los negocios de la misma, como así también de las decisiones correspondientes al giro comercial. Los encartados habrían intentado otorgar un marco de legitimidad a las complejas maniobras de insolvencia que habrían realizado utilizando sociedades nacionales y extranjeras, aportes de capitales, ingresos de dinero encubiertos o inexistentes, préstamos de capital inexistentes, que estaría demostrado incluso con la existencia de contradocumentos que demostrarían las operaciones que habrían sido realizadas tendientes a ocultar la insolvencia en cuestión. Del análisis de las transferencias de bienes, no surge la onerosidad -que invocan los imputados- de las enajenaciones realizadas que afectaron el patrimonio de la empresa. En las maniobras de insolvencia desplegadas por la firma, se distinguió una primera etapa que la constituye el desapoderamiento de los inmuebles y rodados de titularidad de la firma a favor de otra. Posteriormente, se produce la transferencia de ésta última firma a favor de otras. d) En relación a lo expuesto por una de las defensas, en cuanto a la inexistencia de resultado dañoso del ilícito imputado, con fundamento en que, en el Concurso Preventivo de la Cámara Nacional en lo Comercial, Sala

B, se revocó la resolución de primera instancia que había admitido el crédito de la AFIP-DGI; se sostuvo que, la resolución que declara no acreditado el crédito del fisco en el referido proceso concursal no se encuentra firme, y ha sido apelada ante la C.S.J.N. El resultado dañoso previsto en el tipo penal aparece concretado si la contribuyente carece de bienes para afrontar las deudas reclamadas, lo cual es independiente de la verificación de los créditos fiscales en el concurso. Debe también considerarse a efectos de la ponderación de lo resuelto, en cuanto a que la presentación en concurso de la firma no hace más que perfeccionar la compleja ingeniería tendiente a consumar la insolvencia de la deudora. Se admitió también, la validez de los argumentos expuestos por el a quo en la resolución apelada, correspondiendo resaltar en cuanto a la pretendida exigencia de que se corra la vista del procedimiento de determinación de oficio para que se configure el delito, que no existe ninguna referencia normativa en el delito investigado -art. 10 de la Ley N° 24.769- a dicho procedimiento. Del análisis del delito surgen como elementos la existencia de una obligación tributaria, y el inicio del procedimiento administrativo, para la determinación de la misma. e) El delito previsto en el art. 10 de la Ley N° 24.769 refiere al procedimiento administrativo tendiente a la determinación de la obligación tributaría, en el Impuesto a las Ganancias e IVA. En consecuencia, no debe admitirse que si durante la fiscalización, la DGI ha encontrado ajustes del crédito fiscal -por omisión de

ventas, facturas apócrifas, etc.- y el contribuyente enajena fraudulentamente sus bienes y conforma declaraciones juradas sin determinación de oficio, éste realiza una conducta atípica. En suma, cuando la norma requiere haber "... tomado conocimiento de la iniciación de un procedimiento administrativo o judicial tendiente a la determinación..." no debe entenderse la vista del art. 17 de la Ley N° 11.683, dado que la "determinación" de la "obligación tributaria" excede el proceso de determinación de oficio, y cuando habla de inicio no excluye otros actos que hacen al control de la autodeterrninación del tributo, tal como la fiscalización o verificación de los tributos cuyo contralor efectúa la AFIP. Entonces, el procedimiento administrativo abarca dichas actividades de contralor, aún antes de la mentada vista del art. 17 citado. Finalmente, tampoco se observa que el tipo penal prevea, ni por remisión, la necesidad de existencia de deuda firme. Por ello, lo expuesto por los apelantes no permitió modificar lo resuelto, compartiendo el Tribunal las conclusiones del juez a quo. Por ello, se confirmó la Resolución N° 122 de fecha 18 de marzo de 2005. (Firmantes: Jose Guillermo Toledo - Elida Isabel Vidal Edgardo Bello. Tribunal: Cámara Federal De Apelaciones De Rosario - Sala “B”).

RESÚMEN

En el presente trabajo se analiza la insolvencia fiscal fraudulenta (art. 10 de la L.P.T), que como es sabido ha merecido objeciones no solamente por su incorporación en la ley, sino por el momento a partir del cual se considera iniciado el llamado “procedimiento administrativo”. Se procedió a analizar primero los antecedentes que el legislador debió tomar en cuenta para incorporarlo como figura especial en la ley penal tributaria, siendo ellos el art. 179 2° párrafo del C.P y el art. 2 bis de la ley 13.944 que tipifica la insolvencia fraudulenta en el incumplimiento de los deberes de asistencia familiar. Para que se configure el tipo penal analizado, es necesario que el daño se consume frustrando el cobro de manera total o parcial, por lo tanto, se trata de un delito de resultado o de daño concreto. Algunos autores consideran que el “procedimiento administrativo” sólo se vincula al procedimiento de determinación de oficio o de intimación administrativa (cuando no se requiere la determinación de oficio), considerando que la etapa anterior de verificación o fiscalización no es un procedimiento administrativo dado que la propia Ley 11.683 lo prevé expresamente en los arts. 16 y siguientes. Según nuestra opinión (que no fue siempre igual), ya en la etapa de verificación o fiscalización el contribuyente sabe cuál es su situación frente a la AFIP, necesariamente sabe qué actos ha realizado, no siendo necesario que sepa en forma precisa el monto, basta con que sepa qué

debe. Si se insolventa en esta etapa, precisamente será para evitar el pago cuando sea intimado en la etapa de determinación de oficio. En apoyatura de esta última tesitura se procedió a analizar una de las formas en las cuales se configura el delito, siendo la creación de sociedades que operan por unos años, acumulando deudas con el Fisco, para luego dar paso a una nueva sociedad que reiniciará el mismo ciclo. En cuanto a la doctrina citada, merece destacarse el fallo “Muller” que a su vez fue tomado en cuanta por el organismo fiscal para el pronunciamiento del dictamen 10/2007 del 21/7/2007 que precisamente adopta la postura señalada en último término. Más allá de que el lector adopte uno u otro temperamento se espera de alguna manera clarificar el análisis del delito para que las futuras opiniones tengan mayor solidez.

CONCLUSIONES

1- Si bien la insolvencia fiscal fraudulenta tuvo como antecedente para su sanción la figura del art. 179, inc 2° del C.P y el art. 2 bis de la ley 13.944, consideramos que era necesario su inclusión en la L.P.T por las características propias que tienen las conductas ilícitas fiscales.

2- Se trata de un tipo penal abierto pues la norma no menciona los medios comisivos; por lo tanto comprende todos los actos jurídicos realizados para destruir, inutilizar, disminuir u ocultar el patrimonio.

3- El delito se consuma cuando una vez intimado el contribuyente no pague y tampoco tenga patrimonio sobre el cual se pueda cobrar. En cambio no existirá delito, si el contribuyente se insolventa, pero cuando es intimado al pago, lo hace efectivo.

4- El delito tiene, previsto, una pena de 2 a 6 años de prisión, por lo tanto si el Juez no dispone otra cosa, posibilitará la libertad durante el proceso.

5- Según nuestra opinión (que no fue siempre igual), ya en la etapa de verificación o fiscalización el contribuyente sabe cuál es su situación frente a la AFIP, necesariamente sabe qué actos ha realizado, no siendo necesario que sepa en forma precisa el monto, basta con que sepa qué debe. Si se insolventa en esta etapa, precisamente será para evitar el pago cuando sea intimado en la etapa de determinación de oficio.

6- En cuanto a la doctrina citada, merece destacarse el fallo “Muller” que a su vez fue tomado en cuenta por el organismo fiscal para el pronunciamiento del

dictamen 10/2007 del 21/7/2007 que precisamente adopta la forma señalada en último término.

7- El elemento subjetivo es doloso porque la finalidad es imposibilitar el cobro de las obligaciones que indica la ley. También existe un elemento subjetivo específico, es el haber tomado conocimiento de la iniciación de un procedimiento administrativo.

8- Se trata de un delito de daño que admite la tentativa, si una vez iniciada la ejecución del ilícito, éste se interrumpe por causas ajenas a su voluntad.

9- Cuando la norma requiere haber "... tomado conocimiento de la iniciación de un procedimiento administrativo o judicial tendiente a la determinación ..." no debe entenderse la vista del art. 17 de la Ley N° 11.683, dado que la "determinación" de la "obligación tributaria" excede el proceso de determinación de oficio, y cuando habla de inicio no excluye otros actos que hacen al control de la autodeterrninación del tributo, tal como la fiscalización o verificación de los tributos cuyo contralor efectúa la AFIP. Lo expuesto surge del fallo Muller que fuera el antecedente del dictamen 10/2007 ya citado.