LOS NEGOCIOS ANOMALOS ANTE EL DERECHO TRIBUTARIO: PERSPECTIVA DE FUTURO

Enrique Fonseca Capdevila Abogado Garrigues&Andersen Crónica Tributaria nº 100 (2001), pp-97- 117.

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Es un verdadero honor para mí, que agradezco al Instituto de Estudios Fiscales, participar en una publicación en homenaje al profesor Albiñana García-Quintana, gran jurista, con quien he tenido la enorme fortuna de colaborar durante muchos años en el terreno profesional.

Sería imposible resumir en esta introducción

los motivos de mi

admiración y agradecimiento hacia el profesor Albiñana y, por otra parte, innecesario pues sus cualidades profesionales y humanas son sobradamente conocidas dentro y fuera del

círculo de los profesionales de las distintas

actividades que giran en torno al Derecho Financiero y Tributario.

En estas páginas me limitaré, desde la perspectiva del Derecho Tributario ante el nuevo siglo, a poner de manifiesto algunas reflexiones sobre el papel presente y futuro de los negocios anómalos que, desde la experiencia profesional, se me han suscitado en múltiples ocasiones.

Las nuevas circunstancias y la experiencia adquirida en la aplicación de estas figuras en los últimos años no han de suponer una revolución en el terreno de los negocios anómalos; para comprobarlo basta leer los trabajos de la Comisión para la reforma de la Ley General Tributaria, que tiene la misión de preparar el nuevo marco regulatorio, pero, sin duda, nuevas realidades y cambios significativos en mundo económico traerán consigo un cambio de necesidades en la configuración y sobre todo en la aplicación de unas instituciones que hasta ahora han vivido en gran medida encerradas en el ámbito estatal , en la perspectiva de nuestro propio Derecho.

Estas páginas pretenden tratar esta cuestión permanente en la disciplina del Derecho tributario, y de la que tanto y tan bien se ha escrito por auténticos maestros civilistas y tributaristas1, desde la perspectiva de una realidad globalizada. 1

Es de justicia recordar, entre otros muchos trabajos del profesor ALBIÑANA, los publicados con los títulos: La interpretación económica de las leyes tributarias", RDFHP, nº 144/1979, págs 1979 y SS.; : “Derecho privado y Derecho tributario: supremacía o hermetismo”, en XX años de actividades del Centro de Estudios Tributarios y Económicos , Cámara Oficial de Comercio e Industria de Madrid, Madrid 1981; "El negocio indirecto como resorte de la

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Es lo cierto que el eje central del desarrollo de la legislación y de la acción administrativa en la lucha contra la elusión y el fraude fiscal permanece invariable. La aplicación equilibrada de los principios de legalidad - y, desde él, del de capacidad económica/igualdad- y de seguridad jurídica es el origen de casi todas las controversias sobre nuestro Derecho positivo y la actuación administrativa de hoy. También lo será, sin duda, en nuestro Derecho del futuro y en la forma en que desde él se proyectará la cooperación internacional para la lucha contra la evasión y el fraude fiscal, que no es sino una manifestación más de esa globalización que obliga a conseguir la eficacia en una nueva estructura económica a todos los agentes que operan en ella, incluidas las Administraciones estatales y los Organismos internacionales.

Nadie ignora hoy que cada vez más las leyes tributarias han de ajustarse a la huida de hechos imponibles hacia países de más baja tributación, que los capitales se mueven libremente, que las formas de organización de la producción y distribución de bienes y servicios se están adaptando a un contexto global de forma acelerada e incidiendo sobre la fiscalidad de los Estados de un modo innegable, que las fronteras fiscales apenas existen y que hasta el mundo de los negocios celebrados por medios electrónicos plantea nuevos problemas ya que ni siquiera está claro qué ente público tiene el derecho de cobrar tributos: ¿son eficaces en este contexto las medidas anti­ elusivas?, ¿qué es realmente el fraude a la ley tributaria?, ¿cómo compatibilizar normas internas anti-fraude con las cláusulas anti-abuso de los Convenios bilaterales para evitar la doble imposición?, ¿qué incidencia tiene el Derecho Tributario Comunitario y su sistema de fuentes en estos temas?, ¿dónde quedan las teorías sobre los negocios indirectos? Más que respuestas, pretendo en las líneas que siguen exponer algunas reflexiones a propósito de lo que entiendo pueden ser hoy en día y de cara al futuro inmediato nuevos modos de enfrentarse a estos problemas.

Administración tributaria", Revista jurídica Tapia, septiembre 1995, págs. 7 y ss.; y “Notas retrospectivas de los preceptos de la Ley General Tributaria relativos a la aplicación de las normas”, Boletín del Ilustre Colegio de Abogados de Madrid, nº 16/2000, págs. 271a 284.

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Para ello, dedicaré una primera parte a la exposición de las teorías sobre los negocios anómalos y su incidencia o recepción en el Derecho Tributario interno español, en la actual fase de reforma de nuestra Ley General Tributaria. A continuación, abordaré el problema de la colisión de normas de Derecho Convencional tributario (cláusulas anti-abuso) y Derecho interno con el Derecho Comunitario que ha evolucionado mucho en este tema por vía del no siempre bien recibido activismo del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, para finalmente terminar con unas conclusiones sobre algunas tendencias del futuro inmediato en la actuación contra la elusión fiscal.

1.

ESTADO ACTUAL DE LA CUESTIÓN EN NUESTRO DERECHO TRIBUTARIO

El fin de siglo ha venido acompañado en esta materia de una actividad doctrinal que ha prestado un gran servicio a la ordenación de los conceptos y ha impulsado también una reforma como la de 19952, que ha servido, entre otras cosas, para explicitar cuál es la voluntad del legislador y cuáles los fines y medios legalmente disponibles para su consecución en la lucha contra los denominados "negocios anómalos".

Es previsible que el cambio normativo operado no sea condición suficiente para vencer una tendencia generalizada a evitar la corrección de los negocios anómalos por los cauces legales que la mayor parte de la doctrina considera ortodoxos, pero también lo es que sin la modificación de los artículos 23, 24, 25 y 28 de la Ley General Tributaria hubiera sido extremadamente difícil reordenar los procedimientos administrativos en la dirección adecuada. Un examen de las actuaciones administrativas y de las sentencias de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa de los últimos veinte años permite apreciar con claridad que la tendencia en la aplicación de la teoría del negocio jurídico indirecto, conjuntamente con el uso de las facultades concedidas a la Administración por el antiguo artículo 25 de la LGT,

había llevado al

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Vid. VVAA , La Reforma de la Ley General Tributaria. Análisis de la Ley 25/1995, de 20 de julio, Cedes, Barcelona, 1992.

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vaciamiento conceptual de las figuras del fraude de ley y del negocio simulado y amenazaba también el correcto ejercicio de la función calificadora de la Administración, al tiempo que introducía un alto nivel de inseguridad jurídica en un momento en el que las decisiones económicas, no podemos olvidarlo, conceden tanta importancia a los aspectos de seguridad jurídica y estabilidad normativa como a los aspectos materiales de la tributación .

Siendo así las cosas, el examen de la situación actual de las distintas categorías de negocios anómalos podría comenzarse por el estado de la cuestión del negocio indirecto, para analizar después las restantes figuras y su verdadero papel tras la superación de la etapa de predominio de dicha institución. 1.1

El negocio indirecto.

Sólo la profusión con la que la Tributaria y de modo muy especial los Tribunales Económico-Administrativos3 han utilizado este concepto justifica el esfuerzo dedicado por la doctrina a su análisis. El negocio jurídico indirecto hasta hace unos pocos años no había despertado el más mínimo interés ni en los aplicadores del Derecho Tributario ni en los estudiosos de la Disciplina, hasta que una serie de Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central crearon las bases teóricas para su aplicación generalizada al enfrentarse a negocios o conjuntos negociales complejos, normalmente en el ámbito de la actividad financiera, cuya fiscalidad era más favorable a la que hubiera correspondido a la utilización de otras figuras jurídicas con funciones y resultados económicos similares4.

La característica definidora del negocio jurídico indirecto, para el TEAC, es la divergencia entre los fines económicos y la estructura jurídica del negocio adoptado, cuyos elementos característicos serían los siguientes: 3

Entre otras muchas, pueden citarse al respecto las Resoluciones del TAC de 9/12/88, 2/11/89, 4/6/92, 13/1/93, 9/3/94, 29/3/95, 20/2/96, 17/9/96, 14/1/97, 5/3/97, 3/10/97, 27/3/98, 23/10/98 y 13/5/99, 28/1/2000, 26/4/2000, 10/4/2000; también las Ss. de la Audiencia Nacional de 5/3/97, 3/10/97 y del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 17/9/96.

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•

Celebración de un contrato típico.

•

Finalidad distinta de la que le es característica.

•

Efectos directos propios del contrato celebrado.

•

Efectos indirectos queridos por las partes, que podrían haberse obtenidos mediante un negocio o contrato típico distinto.

El Tribunal Central consideró en numerosos pronunciamientos que, ante un negocio jurídico indirecto, la Administración tenía la facultad de prescindir de la estructura negocial adoptada por las partes y de sus consecuencias fiscales y podía calificar las rentas obtenidas o las prestaciones de cualquier tipo, de acuerdo con las finalidades perseguidas por ellas, dentro de los hechos imponibles de los tributos en juego, sobre la base de la aplicación del antiguo artículo 25.3 de la Ley General Tributaria.5 La consecuencia directa de este planteamiento y de la absoluta libertad de calificación que se permitía al aplicador del tributo fue la huida de la utilización del precepto sobre fraude de ley, el negocio simulado e incluso de la calificación jurídica

estricta en muchos supuestos de negocios complejos,

huida a la que se enfrentó

la reforma de 1995 de la LGT de forma expresa

mediante la supresión del artículo 25.3, la inclusión como únicas categorías de negocios anómalos en el Derecho tributario la simulación (art. 25) y el fraude de Ley (art. 24) y la consagración de la calificación jurídica como único mecanismo válido de calificación en la aplicación de los tributos (art. 28.2).

A pesar de la reforma operada, un sector de la doctrina opina que el artículo 28.2 de la vigente LGT sigue concediendo a la Administración facultades suficientes para pretender realizar su calificación

atendiendo a la

sustancia económica de las relaciones negociales que dan lugar a gravamen 6.

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Vid. FONSECA CAPEVILA, E. “El negocio jurídico indirecto ante el Derecho tributario”, Boletín del Ilustre Colegio de Abogados de Madrid, nº 16, 2000, págs. 213 y ss.. 5 Vid. DELGADO PACHECO, A. “El fraude de Ley y los negocios jurídicos anómalos en la doctrina del TEAC y la jurisprudencia tributaria”, Boletín del Ilustre Colegio de Abogados de Madrid, nº 16, 2000, págs 69 y ss.

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Lo cierto es que, acudiendo al origen del problema, se puede comprobar que, en la práctica, el recurso al negocio jurídico indirecto como método de recalificación prácticamente ha sido abandonado por la Administración , a partir de la reforma de la Ley General Tributaria, si bien la inexistencia de criterios jurisprudenciales al respecto 7 aporta cierta incertidumbre sobre el posible uso en el futuro de este mecanismo de recalificación, matizada por la unanimidad de la doctrina que permite prever una consolidación de la exigencia del procedimiento de declaración de fraude de ley en todos aquellos casos en que el negocio indirecto se produce con una finalidad de elusión de la ley fiscal, siendo irrelevante en el resto de los casos dicha calificación a efectos tributarios.

En consecuencia, se puede afirmar que la actuación frente a

los

negocios anómalos en el Derecho tributario vuelve a situarse alrededor del fraude de ley y de la simulación. 1.2

El fraude de ley

Tras la reforma de la LGT, el fraude de ley está llamado a desempeñar un papel central en la persecución de los negocios anómalos, al menos hasta que se defina el destino de esta figura en la próxima reforma8. La regulación actual de esta institución en el artículo 24 de la LGT9 parece haber sentado definitivamente la especialidad del fraude a la ley tributaria en relación con la norma general del artículo 6 del Código Civil10. 6

Vid. FERREIRO LAPATZA, J. J. , “Notas sobre la reforma de la Ley General Tributaria", QF 1995, nº 17, págs. 17 a 19; también RUIZ TOLEDANO, J. I. , El fraude de Ley y otros supuestos de elusión fiscal, , CISS, Valencia 1998, pág. 103. 7 La jurisprudencia no es ajena a la utilización del concepto de negocio jurídico indirecto y, desde la Sentencia de 25 de mayo de 1944, en que se analiza por primera vez esta categoría, se ha referido a ella en múltiples ocasiones, por ejemplo es las Ss de 19/11/1958, 14/3/1964, 10/5/1989 y 19/2/2000, esta última en un asunto de naturaleza tributaria, pero en ninguna de ellas la calificación de la actuación negocial como negocio indirecto arrastra la posibilidad de prescindir de la calificación jurídica de los negocios realizados, al contrario, la referencia al negocio indirecto se plant ea siempre en el contexto de la calificación jurídica procedente. 8 Vid. Informe de la Comisión para la reforma de la Ley General Tributaria. 9 “1. Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad , siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley tributaria deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado.

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La norma tributaria ha optado por la interpretación analógica para enfrentarse a los supuestos de fraude a la ley11, pero, como ha señalado recientemente el profesor Ferreiro, interpretación analógica no es lo mismo que interpretación extensiva, de modo que la primera no puede desbordar los límites del tenor literal del precepto 12.

El elemento central de la aplicación del fraude de ley estará en la demostración de la existencia de una norma de cobertura utilizada para el propósito fraudulento –aunque ésta sea la simple ausencia de tipificación expresa como hecho imponible de determinadas situaciones en la legislación tributaria correspondiente, a la que se recurre para quedar fuera de los conceptos tipificados13, o las figuras jurídico-privadas a las que el obligado tributario se ha acogido para una finalidad distinta de la que les es propia-. Es ahí donde debe aplicarse el mayor rigor para evitar que la proliferación de normas y criterios administrativos y que la complejidad de unas y otros puedan

2. Los hechos, actos o negocios jurídicos ejecutados en fraude de ley tributaria no impedirán la aplicación de la norma tributaria eludida ni darán lugar al nacimiento de las ventajas fiscales que se pretendía obtener mediante ellos. 3. En las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente especial de fraude de ley se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses de demora que correspondan , sin que a estos solos efectos proceda la imposición de sanciones.” 10 No obstante, el profesor PALAO afirma que el fraude a la ley tributaria y el fraude de ley del artículo 6 del Código Civil es una categoría jurídica única: "El fraude a la ley en el Informe de la Comisión para la reforma de la LGT-Notas para un coloquio" y "Algunos problemas que plantea la aplicación de la norma española sobre el fraude a la ley tributaria", ambos en Revista Interactiva de la Asociación Española de Asesores Fiscales, nº 26/2001, págs. 1y 3 y ss.. 11 Vid. VILLAR EZCURRA, M.: "Comentario al artículo 24 de la Ley General Tributaria"., “La analogía en el aplicación de las normas tributarias”, Boletín del Ilustre Colegio de Abogados de Madrid, nº 16, 2000, págs.128 y ss. Acerca de las posiciones doctrinales sobre la integración analógica de las normas tributarias, vid.: PÉREZ ROYO F. , "Comentario al artículo 24 de la Ley General Tributaria", Comentarios a la Ley General Tributaria y líneas para su reforma. Homenaje a Fernando Sainz de Bujanda. IEF, vol. I, Madrid, 1991. 12 GONZÁLEZ GARCÍA, E. ha destacado cómo la línea divisoria entre la interpretación analógica y extensiva es muy difícil de establecer, al extremo de que la interpretación analógica puede ser consecuencia de haber extendido el significado de un precepto: “La interpretación de las normas tributarias”, Cuadernos de Jurisprudencia Tributaria, Aranzadi, nº 6 1997, págs. 47 a 56. 13 PALAO TABOADA C. , al hilo del análisis de la tesis del profesor Falcón y Tella de que en el fraude a la ley el contribuyente no realiza el hecho imponible ha sostenido que el fraude a la ley "no consiste en un simple el hecho imponible(….)La norma de cobertura no es, en primer término, la ley tributaria a la que trata de acogerse el contribuyente –la cual, en el caso más favorable a éste., cuando el negocio fraudulento no está sujeto a imposición, es inexistente -, sino la norma civil o mercantil en la que pretende basarse dicha calificación artificiosa.", "¿Existe el fraude a la ley tributaria?", Revista de Estudios Financieros , nº 23/1998, pág. 12.

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servir de base para encontrar fraudes de ley en cualquier discrepancia en cuanto a la finalidad de las normas.

Igualmente, es difícil aceptar la posibilidad de que el fraude de ley sea aplicado en los supuestos de prácticas generalizadas en el mercado y sostenidas en el tiempo sin que la Administración utilice sus facultades interpretativas, induciendo con ello a generar una confianza legítima en el obligado tributario sobre la corrección de la práctica seguida.

La dimensión que pueda darse a la aplicación del fraude tributario es también un extremo que puede haber quedado no suficientemente claro en el nuevo artículo 24, en cuanto se refiere exclusivamente a la “extensión del hecho imponible” y quedarían al margen las “elusiones” relativas a obligaciones tributarias en las que no esté involucrada la realización del hecho imponible, como las obligaciones en materia de retenciones e ingresos a cuenta.

Es dudoso que haya existido una voluntad legislativa expresa de suscitar esta exclusión, sin perjuicio de lo cual la cuestión es merecedora de una atención especial, al menos tan intensa como la que merece la obligación de ingresar la cantidad que se debió retener, en general, desde la perspectiva de la equidad y de la seguridad jurídica.

Partiendo de la base de que el fraude de ley presupone un salto sobre el principio de tipicidad, es cuestionable que se sea coherente con el principio de seguridad jurídica la exigencia de una retención a cuenta de las obligaciones de un tercero, a quien actuó de acuerdo con el tenor literal de la ley, salvo que, de un modo eficaz, se arbitren procedimientos para garantizar la recuperación expeditiva 14 de la retención del obligado a soportarla y para evitar que el juego asimétrico de los plazos de prescripción que afectan a retenedor y obligado a soportar la retención, origine ingresos de retenciones que no resulten deducibles para este último.

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Podría pensarse, por ejemplo, en un procedimiento similar al del artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido para los supuestos en que la retención ingresada no pueda hacerse efectiva frente al obligado a soportarla.

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Por otro lado, el artículo 24 ha mantenido igualmente la tradición de exigir un expediente especial para la declaración del fraude de ley, en el que habrá de probarse el propósito de eludir la norma correspondiente. Esta exigencia todavía no ha visto su desarrollo reglamentario y, por tanto, todavía no se ha despejado el régimen de competencia para la tramitación y resolución de estos expedientes, ni la forma en que va a garantizarse un grado suficiente de homogeneidad en los criterios, en una materia como ésta en la que la seguridad jurídica puede padecer especialmente si se producen criterios contradictorios en los distintos órganos competentes.

Puede afirmarse que, hasta la fecha, si la técnica elegida por el legislador para combatir el fraude a la ley tributaria no ha conseguido la eficacia pretendida, tampoco los tribunales han tenido la oportunidad de aportar la claridad conceptual necesaria mediante una jurisprudencia mínima sobre esta figura, y las escasas sentencias del Tribunal Supremo (Ss. 6/5/1988, 22/3/1996 y 30/3/1999) que se han enfrentado a dicha calificación se refieren a circunstancias muy particulares de las que es difícil extraer una

doctrina

general sobre el fraude a la ley tributaria.

Posiblemente, de las sentencias mas recientes del Tribunal Supremo (S 30/3/99) y del Tribunal Constitucional (S 10/7/2000), la conclusión más importante a extraer es la del pleno reconocimiento de la economía de opción como derecho o conjunto de derechos de origen constitucional, derivado de los principios de seguridad jurídica, legalidad, capacidad económica y reserva de ley tributaria, así como de los derechos a la propiedad privada, la libertad de empresa y al libre desarrollo de la personalidad y estrictamente relacionado con la libertad de contratación y de configuración negocial que rige todo nuestro Ordenamiento jurídico.

Pero, aunque los tribunales han tenido pocas ocasiones de pronunciarse sobre supuestos de fraude de ley apreciados por la Administración, en materia penal sí se han producido pronunciamientos recientes que han venido a

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sembrar la incertidumbre en un aspecto del problema que parecía no dejar espacio para grandes divergencias.

El artículo 24.3 de la LGT había excluido expresamente la imposición de sanciones en la regularización de los supuestos de fraude de ley y ello parecía, además, ser efecto necesario de las exigencias del principio de tipicidad penal. Si el autor del fraude de ley respeta el tenor literal de la ley, ¿es posible que con ello incurra en una conducta tipificada como delito?. La Audiencia Provincial de Barcelona (S. 31/7/2000)15 ha entendido que el fraude de ley en cuantía suficiente incurre en el tipo del delito contra la Hacienda Pública recogido en el artículo 305 del Código Penal. A juicio de la Audiencia, el artículo 305 del Código Penal es sólo una norma en blanco en lo que se refiere a la determinación de la cuota defraudada, pero no en cuanto a la tipificación de las conductas defraudadora.

El criterio en cuestión ha sido rechazado, antes y después de esta sentencia, por la doctrina de manera general 16. Como recuerda Arias Velasco, también el Tribunal Constitucional estableció ya, en su Sentencia 75/1984, de 30 de julio, que la sanción penal del fraude de ley contraviene lo dispuesto en el artículo 25.1 de la Constitución: “Esta exigencia se vería soslayada si a través de la figura del fraude de ley se extendiera a supuestos no explícitamente contemplados en ellas la aplicación de normas que determinan el tipo o fijan condiciones objetivas para la perseguibilidad de las conductas, pues esta extensión es, pura y simplemente, una aplicación analógica” y en la 15

El mismo criterio ya había sido anticipado en la Sentencia de la misma Audiencia de 18 de marzo de 1999, en la que textualmente decía : “Cierto es que el artículo 24 de la Ley General Tributaria determina que no se fijarán sanciones en supuestos de fraude de Ley, no obstante, tal alusión es referencia a las sanciones administrativas, sin que el precepto componga modulación excepcional ninguna a la cuota defraudada, que es el solo elemento fijado por el legislador como determinante del reproche criminal que en esta causa se postula”. 16 Vid. FERREIRO LAPATZA, J. J.. :Economía de opción, fraude de ley, sanciones y delito fiscal”, QF 8/2001, págs 21 a 24; ARIAS VELASCO, J..: “Fraude de ley y delito fiscal: un comentario a la Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona de 31 de julio de 2000”, QF 7/2001, págs. 11 a 16; FALCÓN Y TELLA, R., comentando la SAP de Barcelona de 31 de julio de 2000 ha afirmado que "dicho tipo penal en blanc o no puede alcanzar a los supuestos de fraude de ley tributaria, en cuanto que los genéricos términos en que éste aparece definido (…) no cumplen las más intensas exigencias de "lex certa" inherentes al ámbito penal", QF, nº 1/2001, pág. 6.

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más reciente de 19 de julio de 2000 sobre la disposición adicional cuarta de la Ley 8/1989, se insiste en el mandato de “lex certa o taxatividad en la descripción de los tipos penales o infractores, mandato que obliga al legislador a llevar a cabo ”.

En cualquier caso, la situación actual de la cuestión es la expuesta y habrá que esperar a contar con un criterio definitivo en la jurisprudencia del Tribunal Supremo o , en su caso, del Tribunal Constitucional para el supuesto concreto del fraude a la ley tributaria. Hasta entonces un nuevo elemento de inseguridad jurídica ha venido a hacer acto de presencia en una materia que, desde antiguo, viene caracterizada por dosis importantes de esta deficiencia.

Otro aspecto no suficientemente definido es el grado de autonomía con que los tribunales de la jurisdicción contencioso-administrativa pueden apreciar la existencia de fraude de ley, cuando el acto administrativo ha efectuado una calificación distinta y, en consecuencia, no se ha instruido el expediente de fraude de ley.

La reacción de los tribunales frente a esta situación ha sido diversa, según los casos. Así, Tribunal Supremo, en la Sentencia de 6 de mayo de 1988, apreció la existencia de fraude ley directamente, en un supuesto en el que la Administración no había instruido el expediente ad hoc. Sin embargo, en otras resoluciones judiciales17los tribunales han optado por descartar cualquier otra calificación, apuntando la posible existencia de fraude de ley, pero excluyendo entrar en el análisis de la misma por las limitaciones que impone la naturaleza revisora de la jurisdicción contencioso-administrativa.

Es cierto que el artículo 33 de la Ley de la Jurisdicción Contenciosoadministrativa somete su actuación al limite de las pretensiones formuladas por las partes y de los motivos que fundamenten el recurso y la oposición, pero 17

Ss. de la Audiencia Nacional de 1 de julio de 1999 y del Tribunal Superior de Justicia de la Rioja de 9 de febrero, 24 de febrero y 13 de julio de 2000.

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también lo es que el apartado 2 del mismo artículo permite que los órganos judiciales sometan a las partes la posible existencia de otros motivos para fundamentar recurso u oposición que no hayan sido debidamente apreciados y que las pretensiones de las partes se concretan en la declaración de no ser conforme a Derecho un acto determinado y, en su caso, su anulación.

Cuando la Administración ha considerado la existencia de simulación o la simple existencia de una infracción tributaria, por ejemplo, y el obligado tributario opone la adecuación a Derecho de su actuación, se plantea la duda de si el juzgador tiene la facultad de confirmar el acto administrativo en cuanto a la liquidación, anulando la sanción, bajo la apreciación de la existencia de fraude de ley.

Desde luego, esta posibilidad debe quedar totalmente descartada, por razones obvias, cuando en el proceso no existen elementos probatorios suficientes, tanto de los aspectos objetivos como subjetivos del fraude de ley.

Si existieran, ¿puede afirmarse que la facultad revisora de jurisdicción contencioso-administrativa exige que haya una declaración administrativa previa de fraude de ley, producida en el expediente especial correspondiente?, o la garantía del expediente especial sólo atañe a la fase de apreciación administrativa, quedando salvaguardados todos los derechos y garantías del obligado tributario en el procedimiento judicial a través de la regulación de la jurisdicción contencioso-administrativa.

El Tribunal Supremo parece haber apreciado, tácitamente, que la confirmación de una liquidación recurrida, por haber constatado la existencia de fraude del ley, en el recurso correspondiente, es perfectamente viable y no requiere la anulación del acto para que la Administración instruya el expediente de fraude de ley y la cuestión sea sometida de nuevo a los tribunales.

Esta apreciación en sí misma no parece que comporte una merma absoluta de garantías, pero la situación podría ser preocupante y abocar a la indefensión si, en ausencia de invocación del fraude de ley por la

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Administración tributaria en la

contestación a la demanda, como argumento

subsidiario, el Tribunal lo introdujera ex novo como fundamento de su decisión, porque en tal supuesto el expediente de audiencia de las partes requerido por el artículo 33.2 de la Ley debería ser inexcusable.

En todo caso, la apreciación del fraude de ley en vía jurisdiccional podría convertirse en un incentivo a la desviación de poder, de manera que actuaciones administrativas más simples dirigidas a la apreciación de infracciones o anomalías negociales de otra índole se utilizarían indirectamente para la declaración del fraude de ley, en la seguridad de que en el procedimiento

judicial

se

produciría,

en

último

caso,

una

suerte

de

convalidación de lo actuado, premiando la elusión del procedimiento especial.

El resultado en cuestión tropezaría además con la dificultad de que el acto administrativo, aunque tratase de defenderse con la calificación subsidiaria de fraude de ley, adolecería de un vicio de nulidad de pleno derecho, por haber prescindido absolutamente del procedimiento establecido para adoptar la calificación de fraude de ley y practicar la liquidación consecuente con dicha calificación.

Creo que es preciso también llamar la atención sobre otro aspecto de técnica normativa: cada vez se suscita con más frecuencia la aparición de disposiciones específicas para evitar el fraude de ley -o tal vez el abuso del derecho- dentro de la regulación propia de cada tributo.

En algunos casos, como el supuesto del artículo 110 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se hace una transposición casi literal de la Directiva del Consejo 90/434/CEE, incluso en las disposiciones que autorizan a los Estados a adoptar medidas para evitar el fraude o la evasión fiscal; pero en otros cabe decir que se está abriendo paso la aplicación de una técnica de prevención singular del fraude que puede suscitar dudas sobre la intención de incorporar a nuestro Derecho tributario el concepto de abuso del derecho en su significado tradicional del abuso del derecho subjetivo.

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A título de ejemplo, puede citarse el artículo 20 bis,3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades18, que excluye la aplicación de la exención regulada en el propio artículo a las rentas de fuente extranjera procedentes de entidades que desarrollen su actividad en el extranjero con la finalidad principal de disfrutar del régimen fiscal previsto en este artículo19. La introducción de este tipo de medidas permite plantearse la duda de sí estamos ante una especificación del régimen general del fraude de ley, cuya aplicación debe hacerse por el cauce procedimental general o si realmente estamos ante un tipo de medidas distintas que puede ser aplicadas directamente sin necesidad de acudir al expediente de fraude de ley.

Si llegamos a la conclusión que estamos ante un auténtico supuesto de fraude de ley en el que se ha buscado el amparo de la regulación fiscal de las rentas de fuente extranjera como norma de cobertura, y que la regulación especial sólo trata de facilitar la prueba mediante un sistema de presunciones o recurriendo a las ficciones y, además, aceptamos que no se crea una figura distinta del fraude de ley del artículo 24 de la LGT, tendremos que concluir que es en dicho precepto donde únicamente se establece el procedimiento a seguir para la declaración del fraude de ley atinente a cualquier tributo 20.

No parece coherente hacer convivir diversos sistemas de apreciación del fraude a la ley tributaria con diversos niveles de garantía sin que exista para ello ninguna justificación especial.

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"3. No se aplicará la exención prevista en este artículo : (…) .b) A la rentas de fuente extranjera procedentes de entidades que desarrollen su actividad en el extranjero con la finalidad principal de disfrutar del régimen fiscal previsto en este artículo. Se presumirá que concurre dicha circunstancia cuando la misma actividad que desarrolla la filial en el extranjero, en relación con el mismo mercado, se hubiera desarrollado con anterioridad en España por otra entidad, que haya cesado en la referida actividad y que guarde con aquélla alguna de las relaciones a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, salvo que se pruebe la existencia de otro motivo económico válido”. 19 El mismo tratamiento se prevé en el artículo 20 quater, 4. 20 FALCÓN afirma , desde la Sentencia del TJCE Leur-Bloem, la necesidad de acudir al procedimiento especial de declaración de fraude previsto en el artículo 24 de la LGT, editorial QF 4/2001, pág 8.

15

1.3

La simulación en la Ley General Tributaria. El artículo 25 de la Ley21 , tras la reforma de 1995, ha llevado al texto

legal la referencia expresa a la simulación, que antes se extraía de la Teoría General del Derecho y más concretamente de la regulación de la causa en los negocios jurídicos, y no porque se hubiera evidenciado la necesidad de hacerlo así para dotar de características propias a la función de esta figura en el Derecho tributario, sino, tal vez, para completar el catálogo de remedios admisibles ante los negocios anómalos y desterrar definitivamente el recurso al negocio indirecto como vía autónoma .

La acogida de la fórmula empleada para articular la aplicación de la simulación no ha sido pacífica y puede haber oscurecido más que aclarado la naturaleza y alcance de este instituto. El profesor Palao22 ha puesto de relieve que la confrontación entre las “formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados” y “el contenido del negocio celebrado” no es el elemento característico de la simulación sino de la calificación incorrecta, que ya tiene su vía de rectificación en el artículo 28.2 a través de la calificación administrativa.

No parece haber sido la voluntad del legislador desviarse del concepto general de simulación para atraer a él otros supuestos que los de la simulación absoluta y relativa perfectamente definidos en el Ordenamiento, aunque, sí es cierto, como ha escrito el profesor Zornoza 23, que la simulación prevista en la Ley General Tributaria trasciende a la simulación negocial para incorporar también “actos”, en la medida limitada en que los mismos sea susceptibles de simulación, por las barreras conceptuales que para ello imponen otras figuras como la falsedad y la ocultación, por ejemplo.

El nuevo artículo 25 también suscita otro problema, como es el de su constreñimiento literal al hecho imponible gravado, del mismo modo que en la 21

“ En los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados.” 22 Vid. PALAO TABOADA, C.: “Notas a la Ley 25/1995”, RCT, CEF, num.155, pág. 14

16

definición del fraude de ley, aunque cierto sector de la doctrina 24ha encontrado en una interpretación finalista de la Ley apoyo suficiente para hacer llegar el concepto de simulación a otros elementos del tributo o a otras obligaciones tributarias, como las obligaciones a cuenta o accesorias, cuyos presupuestos de hecho son igualmente relevantes

Desde el punto de vista práctico, aunque no puede desconocerse que, por vía interpretativa, es difícil atribuir al concepto de hecho imponible un significado distinto del que la propia LGT le proporciona, la corrección del negocio simulado podrá venir por vía de la aplicación de la Teoría General del Derecho, que en ausencia de norma especial será plenamente aplicable.

Confusiones e inseguridades aparte, tal

vez, la incorporación de la

figura de la simulación a la LGT desconectada, en alguna medida, de la teoría de la causa puede abrir el camino a la aplicación de la simulación, de modo más simple, en el ámbito de negocios jurídicos sometidos a otros Ordenamientos extranjeros en los que la causa no desempeña un papel similar al que tiene en el nuestro. 1.4

La interposición de sociedades, el abuso de forma societaria y el levantamiento del velo.

Aunque la utilización de sociedades con propósito fraudulento es un fenómeno antiguo que ha preocupado a la doctrina española de forma paralela al auge de la Sociedad Anónima25 , es en fechas mucho más recientes cuando la dimensión del problema, especialmente en el Derecho Tributario, ha hecho necesaria una atención preferente en la legislación y en la doctrina. 23

Vid. ZORNOZA PÉREZ, J. “La Simulación en Derecho tributaria”, Boletín del Ilustre Colegio de Abogados de Madrid, nº 16/2000, págs 169 y ss. 24 ZORNOZA entiende que la Ley se refiere al hecho imponible como presupuesto de hecho por antonomasia, "“in que su mención pueda implicar el desconocimiento de la existencia de los presupuestos de hecho de otras obligaciones tributarias, a cuenta o accesorias, respecto a los que es también imaginable la existencia de supuestos de simulación"” Op. cit., pag. 179. FALCÓN., por el contrario, defiende la interpretación estricta de la referencia al hecho imponible, “El fraude a la ley tributaria como un mecanismo para gravar determinadas economías de opción (II): límites a la utilización de la figura”, Q.F. nº 18/1995, págs 5 a 10. 25 Vid. ANGEL YAGÜEZ, R , La Doctrina del "Levantamiento del Velo" de la Persona Jurídica en la Reciente Jurisprudencia, Civitas 1990, págs 13 a 15.

17

En el campo legislativo son sobradamente conocidas las normas que regulan la transparencia fiscal interna e internacional, el régimen de atribución, el gravamen en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales de la transmisión

del

control

de

sociedades

cuyo

activo

está

compuesto

mayoritariamente por bienes inmuebles o de las acciones de dichas sociedades recibidas con motivo de la aportación de los mismos, por ejemplo.

En otro orden de cosas, la LGT , considera un elemento de graduación de las sanciones la comisión éstas por medio de persona interpuesta(art. 81.2, c) y el artículo 305.1, c) del Código Penal hace lo propio con la pena del delito contra la Hacienda Pública en los casos de "utilización de persona o personas de manera que quede oculta la identidad verdadera del obligado tributario".

Pero, ciñéndonos a la reacción individualizada contra la utilización de sociedades con fines de elusión o fraude fiscal, el profesor Rosembuj ha distinguido entre la interposición ficticia de personas, que conduce a la simulación subjetiva y la sociedad interpuesta por motivos fiscales pero con una actividad empresarial siquiera sea mínima, o sociedad aparente que excluye la simulación absoluta y se identifica con la simulación relativa 26 y puede ser corregida a través de la doctrina del levantamiento del velo.

En la denominada técnica del levantamiento del velo, de origen anglosajón27 , se prescinde de la personalidad jurídica constituida o empleada con finalidad fraudulenta para penetrar en las finalidades e intereses subyacentes.

En el Derecho privado español la técnica del levantamiento del velo ha adquirido un notable grado de aceptación a partir de los años ochenta en que se producen las primeras sentencias del Tribunal Supremo en aplicación estricta de esta doctrina, tal y como es entendida en el derecho comparado,

26

Vid. ROSEMBUJ, T.. La Simulación y el Fraude de Ley en la Nueva Ley General Tributaria , Madrid , 1996, págs. 42 a 56. 27 Vid. RODRÍGUEZ VINDAS, R.L., "Transparencia fiscal: problemática punitiva" RCT, CEF, nº 220, págs. 147 y ss.

18

poniéndola en conexión con nuestras categorías del fraude de ley, el abuso del derecho y el ejercicio antisocial del mismo28. En la STS de 28 de mayo de 1984 se fijan con precisión los parámetros que van a regular a partir de esa fecha la aplicación de la doctrina del levantamiento del velo. Se parte del reconocimiento de que esta técnica plantea, o mejor es consecuencia, del conflicto entre seguridad jurídica y justicia que, en ocasiones, en aras a la protección de la equidad y la buena fe debe hacer prevalecer al segundo sobre el primero. Desde este momento ya se anuncia que la aplicación del levantamiento del velo ha de ser restrictiva y decidida judicialmente caso por caso.

El fundamento de su aplicación “…la práctica de penetrar en el personal de las entidades o sociedades, a las que la ley concede personalidad jurídica propia, con el fin de evitar que al socaire de esa ficción o forma legal se puedan perjudicar ya intereses públicos o privados como camino de fraude (art. 6.4 del Código Civi)…”29 . En el Derecho Tributario, la técnica del levantamiento del velo no ha encontrado un eco importante y la doctrina la ha considerado como un remedio último con escasa aplicación práctica, ya que difícilmente puede concebirse su utilización fuera de los supuestos de simulación y fraude de ley30, ni un alcance a sus efectos distinto del previsto para estos supuestos en la LGT. No obstante ni la Administración ni los tribunales de justicia, han sido totalmente ajenos a la técnica del levantamiento del velo, aunque su empleo no

28

Un análisis completo de la evolución jurisprudencial puede consultarse en BOLDÓ RODA, C., Levantamiento del velo y persona jurídica en el derecho privado español, Aranzadi, Navarra, 2000. 29 Tomo esta cita de BOLDÓ RODA, C., , op. cit. pág. 264. 30 El Tribunal Supremo en ocasiones también se ha alineado con este planteamiento exigiendo la prueba del fraude de ley como condición necesaria(S. 29/12/92), aunque no suficiente (S. 31/10/96) para acudir a una técnica excepcional como el desconocimiento de la personalidad jurídica societaria. En la misma línea las Ss. del Tribunal Superior de Justicia de Murcia, de 3 de marzo de 1999 y del Tribunal Superior de Jusiticia de la Rioja de 27 de julio de 2000.

19

se haya cimentado en un desarrollo autónomo de la pura reacción contra la simulación y el fraude de ley31. En definitiva, el futuro de esta institución en el Derecho tributario previsiblemente habrá de estar ligado a la existencia de un efectivo desarrollo de la figura del fraude de ley, que procure remedio a los supuestos de este tipo de fraudes, instrumentados mediante la utilización de vehículos societarios, que evite la necesidad de acudir a medidas excepcionales y no muy bien ubicadas en el Ordenamiento tributario, pero que se abren paso por imperativos de equidad para la solución de casos concretos. 1.5 La fiducia y los negocios anómalos

La fiducia no ha sido objeto de consideración alguna en la reforma de 1995 y sólo se ha visto concernida por ella en la medida en que una mejor definición de la reacción del Ordenamiento tributario ante el abuso de las formas negociales podrá permitir la consolidación de la fiducia como una figura ajena a la patología tributaria, cuando el esquema fiduciario empleado no incurra en supuestos de simulación o fraude de ley.

Aunque hasta la fecha no contamos con una jurisprudencia abundante sobre la fiducia, en materia tributaria, y tampoco los precedentes judiciales y administrativos permiten hablar de criterios homogéneos, sí puede afirmarse que el acercamiento del Derecho tributario a esta figura ha ido de la mano de la doctrina del Derecho Civil en la materia, dando a la fiducia el mismo reconocimiento que en materia civil32.

Pero la aceptación de la fiducia no sólo se deduce del reconocimiento de sus efectos en supuesto aislados. También la Ley la ha constatado estableciendo excepciones, cuando se ha pretendido que el negocio fiduciario 31

Pueden consultarse los comentarios a diversas sentencias en esta materia de DELGADO PACHECO, A., op.cit., págs. 106 a 108 y de HURTADO COBLES, J. La doctrina del levantamiento del velo, Atelier, Barcelona, 2000, pág. 138.

20

sea tratado de forma distinta de la que correspondería a su tipo negocial, como ocurre en el caso de la Adjudicaciones para pago en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados33

y en los

fideicomisos en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones34, o contemplando un reconocimiento pleno de la titularidad fiduciaria, como ocurre en la regulación de los Fondos de Titulización Hipotecaria o en los Fondos de Titulización de Activos.

En general, en el Derecho Tributario se ha aceptado la transmisión fiduciaria

como presupuesto determinante de la aplicación de los impuestos

indirectos que gravan los negocios traslativos elegidos para provocar la titularidad fiduciaria, pero nada se ha regulado y hay escasos precedentes en relación con los impuestos sobre la renta, donde, de alguna manera, tienen que tener cabida los efectos civiles de la relación fiduciaria, bien desde la tradicional teoría del doble efecto, bien desde las teorías más recientes sobre las limitaciones dominicales de la titularidad fiduciaria35

Si nos remitimos a las resoluciones de los tribunales, sirva de ejemplo la Sentencias del TS de 20 de febrero de 1991, que rechaza la pretensión de gravar a un adquirente fiduciario por un incremento injustificado de patrimonio, dando toda su relevancia al hecho de que el mismo se obligaba a transmitir a la persona indicada por el fiduciante, que dejaba sin efecto cualquier alteración patrimonial.

Un adecuado reconocimiento de la fiducia no sólo es necesario para la protección del uso lícito que de la misma se viene haciendo desde antiguo en nuestro país, sino también porque la influencia de las prácticas financieras 32

Vid. ARESPACOCHAGA J. de, El Trusta, la Fiducia y Figuras Afines , Marcial Pons, Madrid 2000, págs.26 a 28; tmabién FALCÓN Y TELLA, R. “Negocios fiduciarios: régimen tributario”, Boletín del Ilustre Colegio de Abogados de Madrid, nº 16/2000, págs. 191 a 212. 33 El artículo 7.1,b del Texto Refundido del Impuesto, de 24 de septiembre de 199 prevé que en los casos de adjudicación para pago, el impuesto satisfecho en la transmisión al adjudicatario será objeto de devolución cuando se acredite haber transmitido al acreedor, en el plazo de dos años, en solvencia de su crédito , los mismos bienes o derechos y los que justifiquen haberlos transmitido a un tercero con ese mismo objeto . 34 El artículo 54 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones establece que lo pagado por el fiduciario aprovechará al fideicomisario cuando sea conocido. 35 Vid. FALCÓN Y TELLA, “Negocios fiduciarios…”, op. cit, págs. 195 a 204.

21

anglosajonas hace cada vez más frecuente que personas y entidades residentes en España participen en operaciones en las que intervienen negocios fiduciarios en los más diversos órdenes.

2.

DIRECTRICES PARA LA REFORMA DE

LA LEY GENERAL

TRIBUTARIA

El anunciado propósito de acometer en breve la reforma de la Ley General Tributaria, obliga a prestar especial atención a las conclusiones que la Comisión constituida al efecto ha alcanzado sobre algunos de los temas que estamos analizando36: I)

Al margen de las cuestiones de orden sistemático, la Comisión propone dar expresamente a la calificación tributaria un contenido mucho más amplio, que abarque todos los elementos de la obligación tributaria.

II)

La simulación debería regularse en términos tales que sólo pueda ser invocada en los supuestos de falsedad o engaño, exigiendo, al mismo tiempo la prueba de la existencia de la simulación.

III)

En lo que al fraude de ley concierne, la Comisión constata la existencia de diversas posturas en su seno, que mayoritariamente se agrupan en la de quienes postulan la conveniencia de suprimir la figura y la de quienes abogan por su mantenimiento con algunas mejoras técnicas. La primera propuesta trata de garantizar “el principio de acción libre en un mercado libre” y el derecho a una lícita economía de opción de forma que “el ciudadano que se mueve en un mercado libre decide si realiza o tal hecho. Si no lo realiza o realiza otro, tipificado o no en otra norma tributaria, ningún reproche puede merecer”.

36

Todos los comentarios al respecto se refieren a la primera versión (marzo 2001) del “Informe de la Comisión para el Estudio y Propuesta de Medidas para la Reforma de la Ley General Tributaria”.

22

La segunda línea de pensamiento, parte del principio de la especificidad del fraude a la ley tributaria, como excepción a la prohibición de la analogía y, por ende, al principio de tipicidad, puesto que en el fraude de ley se elude el tributo, pero no realizando el hecho imponible, abusando en ocasiones de posibilidades de configuración jurídica que el legislador no ha podido prever y que deben gravarse aunque no estén tipificadas por la Ley.

En este segundo planteamiento, la vigente redacción del artículo 24 de la LGT se mantendría, con algunas mejoras técnicas: Se eliminaría de la definición del actual artículo 24.1 la expresión “amparándose en normas dictadas con distinta finalidad”

para

no

obstaculizar

la

aplicación

de

este

mecanismo en los supuestos de lagunas legales. Se debe excluir el recurso al fraude de ley cuando la norma tributaria contemple expresamente la vía negocial elegida . El fraude de ley no es tampoco el mecanismo adecuado para reaccionar

contra

fenómenos

masivos

en

la

actividad

económica. El expediente de fraude de ley debe quedar excluido para la exigencia de las obligaciones a cuenta. El fraude de ley debe ser declarado en un expediente especial en el que exista un dictamen vinculante de un órgano especializado. Se debe suprimir, en relación con los efectos de la declaración del fraude de ley, la referencia a la aplicación de la “norma eludida” porque lo que realmente se elude es la realización del hecho imponible y puede no haber tal norma (p.ej. en caso de laguna legal). Se debería incrementar la seguridad jurídica ofreciendo al contribuyente la posibilidad de deshacer el negocio que se considera fraudulento. 23

Se debe prever la deducción de las cantidades pagadas por los negocios realizados y cuya virtualidad tributaria es rechazada.

Las conclusiones de la Comisión tampoco gozan de un refrendo unánime en su totalidad. El profesor Taboada ha destacado, por ejemplo, su discrepancia en cuanto a la consideración del fraude a la ley tributaria como una figura distinta del fraude de ley regulado en el artículo 6 del Código Civil, así como en cuanto a su asimilación a la economía de opción. También encuentra falta de argumentos la exclusión del fraude de ley en los supuestos de fenómenos masivos o en relación con las obligaciones a cuenta 37

3.

EL ABUSO DEL DERECHO EN EL ORDENAMIENTO COMUNITARIO Y SU APLICACIÓN POR LOS ESTADOS

La consagración de la figura del abuso del derecho en el Ordenamiento Comunitario y la forma en que debe articularse en los propios ordenamientos estatales para hacer frente a las conductas abusivas - que son inherentes a la existencia misma de sociedades organizadas -, es cuestión que reviste especial importancia en el Derecho tributario, no sólo por la vocación expansiva que en él tiene y va a seguir teniendo en el futuro la actuación comunitaria, sino también porque los conceptos y procedimientos para abordar el abuso del derecho difieren de unos Estados a otros y, a su vez, con los propios comunitarios europeos.

En el estado actual del sistema jurídico comunitario, no existe duda alguna de que la prohibición del abuso del derecho constituye un principio jurídico del Derecho comunitario como vienen refrendando las decisiones del

37

Vid.: "El fraude de ley en el informe de la Comisión para la Reforma de la LGT. Notas para un coloquio", Revista Interactiva Asociación de Asesores Fiscales", nº 26/2001, pág 1; en la misma publicación, "Algunos problemas que plantea la aplicación de la norma española sobre el fraude a la ley tributaria", págs. 2 a 19.

24

Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas38 y la propia normativa comunitaria.

El TJCE ha reiterado en diversas ocasiones que los particulares no pueden hacer un ejercicio abusivo de las libertades comunitarias en relación con las propias normas comunitarias, ni tampoco para defraudar la regulación estatal de otras materias conexas con ellas (SS. de 3 de diciembre de 1974 , Van Binsbergen 33/74 ; de 10 de enero de 1985, Leclerc y otros 299/83; de 21 de junio de 1988, Lair 39/86; de 13 de marzo de 1993, General Milk Products C-8/92; de 5 de octubre de 1994, TV 10 C-23/93; y de 2 de mayo de 1996, Paletta C-206/94)

La normativa comunitaria en materia fiscal tampoco es ajena a los problemas del fraude de ley y del abuso del Derecho y algunas de sus disposiciones fundamentales cuentan con normas anti-elusión. Baste citar el artículo 11de la Directiva (90/434/CEE) del Consejo de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros, o el artículo 1.2 de la Directiva (90/435/CEE) del Consejo de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes.

Pero la existencia de mecanismos legales para combatir la elusión fiscal, que no son absolutamente simétricos en los Ordenamientos comunitario y español, trae al ámbito tributario la cuestión de cuáles son las normas anti­ elusión aplicables y cuáles los procedimientos a seguir.

Cuando la Directiva comunitaria objeto de transposición cuenta con una norma específica para evitar el abuso del derecho, que se incorpora al Ordenamiento interno por efecto de dichas transposición, pasa a constituir una norma especial que, parece, puede excluir las de aplicación general en materia

38

Vid. KARAYANNIS, V. “L’ Abus de Droits Découlant de l’Ordre Juridique Communautaire a Propos de L’Arret C-367/96 Alexandros Kefalas E.A. Iellinicko Dimosio (État Hellénique)", Cahieres de Droit Européen, nº 5-6/1999, págs 521 y ss..

25

de fraude de ley y, en concreto, la exigencia del procedimiento especial, para ser aplicada por la vía del simple mecanismo de calificación .

Mayor problema se suscita cuando el fraude de ley el abuso del derecho que se pretende corregir no cuenta con ninguna regulación preventiva o en el caso en que la regulación comunitaria no contiene especialidad alguna de orden procedimental y hay que buscar una solución o cauce en virtud del principio de autonomía institucional en las normas internas del fraude de ley .

Como quiera que nos estamos refiriendo al fraude de ley y al abuso del Derecho Comunitario, es decir al uso abusivo de los derechos y libertades garantizados por las normas comunitarias o al simple uso abusivo de la utilización de cualquier norma tributaria comunitaria con propósito de elusión de otra norma comunitaria o interna, el problema que se suscita es si debe acudir la Administración estatal, en este caso la española, a la utilización de su propio remedio, por vía del expediente de fraude de ley o si, por el contrario, el camino a seguir debe ser la simple aplicación de la normativa comunitaria, transpuesta o no, interpretada de una forma finalista y de acuerdo con los criterios del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.

En general, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se ha remitido al concepto de abuso del Derecho en supuestos en los que, al amparo de las libertades comunitarias, se ha tratado de vulnerar disposiciones imperativas o prohibitivas de los Estados, pero no para solucionar los problemas derivados de la existencia de lagunas legales .

El Tribunal exige para la apreciación del abuso del derecho la existencia, tanto de elementos objetivos que demuestren que las situaciones o presupuestos fácticos entran dentro del presupuesto de la norma defraudada como del elemento subjetivo de la voluntad del sujeto afectado de acogerse a los derechos y garantías comunitarios para defraudar las normas estatal o comunitaria, sobre la base de un interpretación finalista

de las normas

comunitarias.

26

Aunque el Tribunal no ha sentado criterios precisos de carácter general sobre el procedimiento a seguir para la apreciación del fraude o el abuso del derecho, a la vista de las resoluciones sobres cuestiones puntuales39 de la legislación comunitaria, no parece equivocado afirmar que el legislador comunitario no ha descartado la aplicación de los mecanismos internos para evitar el fraude o el abuso del Derecho, como lo evidencian también

las

múltiples referencias a dichos procedimientos estatales en los preceptos para prevenir el abuso del derecho que contienen buena parte de las normas comunitarias, así como por el tradicional reconocimiento del principio de libertad institucional y procedimental de los Estados miembros, en virtud del cual el Derecho comunitario no interfiere en los medios que los Estados emplean para dar cumplimiento al Derecho Comunitario, siempre que tales medios no generen una conducta que suponga su incumplimiento, por ejemplo por hacer imposible o extremadamente difícil la aplicación efectiva del Derecho Comunitario .

Un sector de la doctrina ha entendido que la prohibición del abuso del derecho y el fraude de ley puede considerarse como un principio consagrado en el Derecho Comunitario, cuya realización no puede descansar en la existencia de los mecanismos estatales para corregir el abuso del Derecho cuyas características pueden ser diversas y su articulación, en ocasiones, ajena a los intereses comunitarios.

En definitiva, el problema es el entendimiento del principio de primacía del Derecho comunitario, su aplicación uniforme y el control por el TJCE de su eficacia.

En general, el TJCE no ha tratado en sus sentencias sobre el abuso del derecho acerca del procedimiento para su determinación, aunque de forma implícita ha venido prevaleciendo la tesis del abuso del derecho como figura del 39

Por ejemplo en los supuestos deducciones del Impuesto sobre las Administraciones nacionales produzcan y a las jurisdicciones

de abuso o fraude en el ejercicio del derecho a determinadas el Valor Añadido, el Tribunal indica expresamente que serán las encargadas de verificar y corregir los abusos que se nacionales su verificación (SSTJCE de 19 de septiembre de

27

Derecho comunitario cuya interpretación y salvaguardia viene encomendada a los órganos jurisdiccionales comunitarios, sin embargo la Sentencia del asunto Kefalas (C-367/96)40 ha introducido algunas dudas importantes al respecto. El Tribunal, aunque finalmente opta por descartar la existencia de abuso del Derecho Comunitario, ha reconocido expresamente la posibilidad de aplicar la regulación interna –concretamente la del Código Civil griego- sobre el abuso del derecho para establecer si ha existido abuso de una norma comunitaria.

Aunque la sentencia en cuestión ha suscitado el rechazo de parte de la doctrina por el peligro que encierra el sometimiento del Derecho Comunitario, y la necesaria interpretación del mismo a la luz de los fines que persigue, a los conceptos del abuso del Derecho y del fraude de ley de cada uno de los Estados, es lo cierto que en materia fiscal, especialmente, las propias normas comunitarias remiten, con frecuencia, a los mecanismos estatales para evitar la elusión fiscal.

En todo caso, creemos que no puede extraerse de la sentencia citada la conclusión de que las técnicas internas de corrección del abuso del Derecho pueden utilizarse desde fuera de los propios conceptos y principios de Derecho Comunitario,

muy

especialmente

los

de

primacía,

no

discriminación,

equivalencia y efectividad.

Es en el plano de los fines del Ordenamiento comunitario donde pueden surgir mayores fricciones, puesto que, en muchas ocasiones, la formación del 2000, asunto C-454/98, de 8 de junio de 2000, asunto C-396/98 y de 18 de diciembre de 1997, asuntos acumulados C-286/94, C-401/95 y C-47/96). 40 El asunto sometido al Tribunal se trataba de un litigio ocasionado por el sometimiento de una empresa griega a la legislación de empresas en crisis y la diputa sobre el acuerdo de aumento de capital impuesto por las autoridades griegas, que primero fue impugnado ante la jurisdicción ordinaria y luego se invocó la infracción del artículo 25.1 de la directiva sobre Derecho de sociedades. El Tribunal de Apelación de Atenas estimó que la invocación del precepto comunitario constituía abuso de Derecho según el artículo 28 del Código Civil Griego, que impide el ejercicio de un derecho si excede manifiestamente los límite impuestos por la buena fe, las buenas costumbres o por la finalidad social o económica de dicho derecho. El Tribunal de Justicia de las Comunidades, en contestación a la cuestión prejudicial planteada por el tribunal griego, sobre la posibilidad de aplicar las disposiciones nacionales para determinar si un derecho reconocido por la normativa comunitaria ha sido ejercido abusivamente, ha manifestado que el Derecho Comunitario no se opone a que las jurisdicciones nacionales apliquen una disposición de derecho nacional a fin de determinar si una disposición comunitaria ha sido utilizada de forma abusiva

28

mercado único requiere la libertad máxima en la elección del lugar de establecimiento de personas y entidades y la sujeción de las relaciones jurídicas y económicas a uno u otro Estado por motivos fundamentalmente fiscales, porque precisamente estas elecciones constituyen la idea del mercado interior y a la vez son uno de los motores de la armonización de los sistemas fiscales de los Estados miembros41.

Es también difícil hacer plenamente compatible en todos los casos con los planteamientos del Derecho Comunitario con técnicas anti-elusivas como la del fraude de ley de la norma española, que puede llevar a extender el hecho imponible de determinados tributos más allá de la letra de la Ley.

Parece evidente que la garantía de la aplicación uniforme del Derecho Comunitario hará necesaria una aplicación limitada de las normas estatales cuando puedan ir más allá del propio concepto comunitario de abuso del derecho o del fraude de ley, pero no debería existir ningún obstáculo para la utilización de las normas procedimentales estatales cuando la actuación sea oportuna.

4.

LAS

MEDIDAS

PARA

EVITAR

LA

ELUSIÓN

FISCAL

INTERNACIONAL Y LOS TRATADOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN

En el plano internacional la lucha contra la evasión y el fraude fiscal presenta en

estos momentos características nuevas. Aunque se mantiene la

cooperación entre Estados por vía de mecanismos bilaterales y, desde luego, en la Unión Europea, se abre paso el convencimiento de que es necesario armonizar legislaciones, promover una actuación común contra las prácticas fiscales desleales de algunos Estados y, muy especialmente, establecer 41

En la STJCE de 16 de julio de 1998 (Imperial Chemical Industries , asunto 264/96) ha quedado explicitado que el riesgo de evasión fiscal no puede servir de justificación para la existencia de una norma que limita la aplicación de los principios de no discriminación y la libertad de establecimiento porque el establecimiento en otro país de la UE determinará la aplicación de su legislación.

29

mecanismos de intercambio de información y actuación conjunta también en el plano de los procedimientos para la aplicación de los tributos en cada Estado42. Esta nueva mentalidad ha empezado ya a dar frutos importantes y sienta las bases para proyectos más ambiciosos. Entre los frutos recientes pueden destacarse el documento aprobado por la OCDE en 1988 y su seguimiento posterior, sobre la competencia fiscal dañina, y el Código de conducta y los acuerdos de aplicación alcanzados en el seno de la Unión Europea sobre la armonización de la fiscalidad del ahorro.

La existencia de una amplia red de Tratados para evitar la doble imposición de los que España es signataria supone también otro importante campo de aplicación de medidas para evitar las prácticas elusorias, caracterizado, de un lado, por la propia restricción a los instrumentos Derecho interno derivada de cada uno de los tratados y, de otro, por la existencia de métodos específicos del Derecho Internacional y más concretamente de los modelos de la OCDE para prevenir el abuso de los Tratados.

En primer lugar, los términos empleados por los tratados acerca de determinado conceptos como la residencia o las distintas categorías de rentas excluyen ya de por sí la aplicación de normas internas que pretenden evitar la elusión, como, por ejemplo, los preceptos que imponen la residencia fiscal española en determinados cambios de residencia o las normas que regulan la sub-capitalización .

En cuanto a las específicas medidas incorporadas en los convenios suscritos por España para evitar el abuso de los Tratados, existe toda una variada gama que va desde las medidas para evitar el denominado treaty shoping, las cláusulas de beneficiario efectivo o las que excluyen el abuso de las que regulan la tributación máxima de intereses, dividendos cánones u otras 42

Vid. BUSTAMANTE ESQUIVIAS, M.D. “Fiscalidad Internacional e intercambio de información “ en Manual de Fiscalidad Internacional, Instituto de Estudios Fiscales , Madrid, 2001, págs. 483 y ss.; PÉREZ RODILLA, G., “La Colaboración de las Administraciones fiscales en el ámbito de la Unión Europea en la lucha contra el fraude fiscal”, en la misma obra, págs. 545 y ss.

30

rentas, hasta la simple restricción del ámbito de aplicación del convenio para excluir de él determinadas personas, sociedades o territorios del otro Estado firmante del Tratado.

Sin embargo, la reciente jurisprudencia del TJCEE ha venido a poner en tela de juicio la posibilidad de que personas residentes en distintos Estados de la Unión Europea puedan recibir, en circunstancias similares, un tratamiento fiscal discriminatorio justificado por la existencia de Convenios bilaterales para evitar la doble imposición, cuando ello entra en conflicto con el Derecho Comunitario. En la Sentencia Saint-Gobain, de 21 de septiembre de 1999 (C-307/97)43, se establecen claramente los principios de coordinación entre acción bilateral y Derecho comunitario: 1. Al no existir medidas de armonización comunitarias, los Estados miembros son competentes para establecer los criterios de imposición de las rentas y del patrimonio con el fin de eliminar, en su caso, mediante convenios, la doble imposición. 2. Los Estados no puede, sin embargo, dejar de cumplir las normas comunitarias. 3. En concreto, la aplicación de un Convenio con un tercer Estado a las sociedades residentes de un Estado comunitario, por aplicación del principio de trato nacional, obligaría a conceder a los establecimientos permanentes de sociedades no residentes comunitarias las ventajas previstas en el Convenio.

En definitiva, parece claro que el Tribunal ha iniciado una línea de homogeneización de la fiscalidad directa que llevaría a que todas la sociedades 43

Vid. CAAMAÑO ANIDO, M.A., CALDERON CARRERO, JM, MARTÍN JIMÉNEZ, AJ, Jurisprudencia Tributaria del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, Tomo II, La Ley, Madrid, 2001, págs 159 a 195; van den HURK, H. “ Did the ECJ’s Decision in SaintGobain Change International Tax Law?", IBDF Bulletin, abril 2001, págs 152 a 157; VILLAR

31

residentes y establecimientos permanentes en un Estado sean tratados de igual forma, prescindiendo de que el país de la casa matriz tenga firmado con el del establecimiento un convenio más o menos favorable o no tenga ninguno. Supondría una igualación en el régimen más favorable.

La

Sentencia

ha

abordado

exclusivamente

la

situación

de

los

establecimientos permanentes, pero más significativa aún podría ser la consecuencia de extrapolar los mismos criterios a las rentas obtenidas sin establecimiento permanente en cualquier Estado de la Unión Europea por personas o entidades de otros Estados de la Unión, cuando su gravamen se produzca en términos tales que pueda suponer un obstáculo a la efectiva realización de las libertades comunitarias o a la plena vigencia del principio de no discriminación.

Otro límite no suficientemente claro en la aplicación de los convenios bilaterales,

tratados

multilaterales

y

cooperación

en

los

organismos

internacionales, es el que resulta de las normas internas sobre el secreto de la información obtenida para fines fiscales y de las normas procedimentales para la obtención de datos con relevancia fiscal.

La Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes garantiza el derecho a conocer el estado de la tramitación de los procedimientos en que se sea parte(art. 3, d), y el carácter reservado de los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración Tributaria, que sólo podrá utilizarlos para la aplicación efectiva de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo en los supuestos previstos en las leyes (art. 3, h).

Las facultades de comprobación e investigación reguladas en el artículo 109 de la LGT están referidas a hechos imponibles gravados en España y los artículos 111 y 112 hacen girar el deber de colaboración alrededor de la relevancia fiscal -en España- de la información correspondiente. EZCURRA, M., “La Fuerza expansiva de las libertades comunitarias en la armonización fiscal: el asunto Saint-Gobain”, Canarias Fiscal, nº 3, págs 65 a 77.

32

En resumen, no existe ninguna Ley que prevea cómo se ha de llevar a cabo la transmisión de la información a otros Estados; ni siquiera está previsto que la misma pueda ser realizada, a salvo de lo dispuesto en los tratados internacionales y en la normativa comunitaria44. La falta de regulación plantea dudas de todo orden, tanto en el plano administrativo como en el jurisdiccional, y es difícilmente admisible que dicha actividad pueda escapar por completo al control de los tribunales, so pretexto de que será el país que recibe la información quien deba enjuiciar la legalidad del procedimiento tributario correspondiente.

En la normativa comunitaria se puede encontrar alguna regulación mínima de algunos extremos y así el artículo 8 del Reglamento 218/92 del Consejo sobre cooperación administrativa en materia de impuestos indirectos contempla la posibilidad de que la legislación interna exija la notificación a los interesados del intercambio de información y la continuidad en la aplicación de la norma interna, siempre que no perjudique una investigación de un fraude fiscal en el país solicitante de la información.

Al margen de las restricciones a la aplicación de la normativa estatal que puedan derivarse del mencionado Reglamento que, por otra parte, confirma, una vez más, la libertad institucional y la autonomía procedimental de los Estados, siempre que respete el Derecho Comunitario, en general no existe una normativa armonizada sobre los aspectos procedimentales del intercambio de información y el principio de autonomía institucional deriva hacia los Estados esta competencia

Los Reales Decretos 1326/1987, de 11 de septiembre, por el que se establece el procedimiento de aplicación de las Directivas de la Comunidad Económica Europea sobre intercambio de información tributaria y 1068/1998, de 16 de septiembre, por el que se transponen determinadas directivas comunitarias sobre asistencia mutua en materia de recaudación ( Directivas 44

Vid. GRAU RUIZ, A.: La cooperación internacional para la recaudación de tributos, La ley, Madrid 2000 y bibliografía allí citada.

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77/799/CEE, de 19 de diciembre, y 79/1070/CEE, de 6 de diciembre, y 76/308/CEE, de 15 de marzo, 79/1071/CEE, 77/794/CEE y 86/489/CEE, respectivamente) tampoco han previsto la forma de participación de los interesados o de los destinatarios de la actuación de obtención de información en el procedimiento y ello pese a que las directivas son escrupulosamente respetuosas con las regulaciones internas en materia de secreto profesional , comercial

o

industrial45,

así

como

con

las

propias

limitaciones

del

Ordenamiento del Estado requerido en cuanto a la obtención y transmisión de la información.

En definitiva, al margen de los vehículos utilizados para efectuar la transposición de las directivas, cuyo rango legal puede ser insuficiente, por tratarse de materias previamente reguladas por Ley y que afectan, además, a derechos fundamentales, el procedimiento arbitrado no prevé intervención alguna del interesado, ni siquiera su conocimiento, con la consiguiente imposibilidad de oponerse a él y de obtener la tutela judicial frente a la actuación administrativa –tanto en su dimensión cautelar como definitiva- , de manera que sólo cuando los datos que se vayan a transferir a otro Estado se tengan que obtener del propio interesado, éste tendrá la posibilidad de obtener la tutela de los tribunales de justicia y, en todo caso, a través de un procedimiento no regulado y plagado de inseguridades.

Esta situación no es achacable a la regulación comunitaria, ni siquiera en aquellos procedimientos que entran dentro de su campo de acción porque, como se ha dicho con anterioridad, la normativa comunitaria descansa básicamente en los procedimientos estatales y en su sistema de garantías para la aplicación del Derecho comunitario y comparte con los Ordenamientos de los Estados el núcleo básico de los derechos fundamentales y garantías constitucionales y, muy particularmente, el principio de seguridad jurídica46.

45

Art. 8 Directiva 77/799CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1977. Vid GARCIA NOVOA, C: El principio de seguridad jurí dica en materia tributaria, Madrid, 2000, págs. 68 a 72. 46

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Como ha puesto de manifiesto Calderón Carrero, aunque son muchos los países que no han regulado la participación de los interesados en los procedimientos de intercambio de información, esta situación no resulta compatible con aquellos ordenamientos, como el español, en los que se haya consagrado, pertenezcan o no al ámbito de su intimidad, para así preservar el pleno ejercicio de sus derechos47. Los argumentos de naturaleza práctica como el retraso que produciría la intervención de los interesados en el procedimiento o su interferencia en la eficaz utilización de la información en la lucha contra el fraude no pueden servir tampoco de justificación a la falta de regulación. Habrá que contemplar procedimientos ágiles y excepciones justificadas a la plena intervención, pero carece de todo sentido que la información obtenida en España para el cumplimiento de fines de naturaleza constitucional pueda ser transmitida a terceros Estados sin ningún tipo de garantía y para fines cuyo control escapa a cualquier intervención de nuestros tribunales de justicia.

5.

PERSPECTIVAS DE FUTURO EN LA REACCIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO FRENTE A LOS NEGOCIOS ANÓMALOS

Como hemos expuesto, a pesar de que los mecanismos de corrección de los negocios anómalos tienen una base amplia de jurisprudencia y de doctrina del Derecho privado y de que la doctrina del Derecho Tributario también ha profundizado en ello , hasta la fecha, la aplicación del Derecho Tributario no se ha incorporado plenamente a los conceptos más garantistas y respetuosos del marco constitucional.

El reto inmediato para nuestro Derecho Tributario es la plena aplicación de las figuras de la simulación y del fraude a la ley tributaria en sus términos

47

Vid. CALDERON CARRERO, J.M., “La protección de los obligados tributarios en el procedimiento de intercambio de información “, Revista de Contabilidad y Tributación CE F, nº 211/2000, pág. 120.

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estrictos, evitando toda concepción reduccionista de ambas instituciones que dé lugar a confusión entre la libertad de configuración negocial, que se identifica con la economía de opción, con el propósito fraudulento que caracteriza los negocios anómalos.

Las mejoras técnicas que han de introducirse en la reforma de la Ley General Tributaria deberían estar presididas por los principios de seguridad jurídica, equidad e interdicción de la arbitrariedad, que en el terreno del fraude de Ley supondrían excluir su aplicación a los ingresos a cuenta, al menos en la medida en que, simultáneamente, no se garantice su traslación al obligado a soportarlos. Igualmente debería excluirse

cuando se trate de fenómenos de

consumo y divulgación masiva, en los que la ausencia de reacción administrativa a lo largo del tiempo pueda justificar una razonable confianza del consumidor o usuario en las condiciones con que se divulgan, máxime si la comercialización de los productos en cuestión se produce en mercados regulados y sometidos a supervisión administrativa48.

Tampoco debería ser aplicable esta figura cuando ha existido una consulta tributaria previa en la que se han expuesto todas las características de los negocios jurídicos a realizar y se ha respondido favorablemente, o no se ha respondido en el plazo legal, (como de hecho ya ocurre, por ejemplo, en relación con la norma anti-abuso del artículo 110 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a través de las consultas vinculantes previstas al efecto)..

El avance hacia una Administración tributaria prestadora de servicios y garante del principio de capacidad económica tiene que producirse y legitimarse cada vez más con una actuación de divulgación de la legislación tributaria y de la interpretación administrativa, que exige pronunciarse puntualmente en las cuestiones de interés general y también en las de interés particular, agilizando e impulsando la contestación de consultas tributarias como el método más eficaz para excluir el error en la interpretación de las normas tributarias - sin que ello suponga necesariamente que los obligados tributarios deban compartir el criterio administrativo -.

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En esta línea, creo que el obligado tributario debe ser considerado, en buena medida, como un consumidor de los servicios administrativos, merecedor de garantías similares a las previstas en la Ley General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios49para los consumidores y usuarios en general, en cuanto al acceso a un nivel de certidumbre razonable sobre las obligaciones y derechos que le son aplicables50. Cuando

la

Administración

española

aplica

normas

de

Derecho

Comunitario, traspuestas o no a nuestro Ordenamiento, deberá tener en cuenta el principio de primacía del Derecho comunitario y su aplicación uniforme, así como los principios de no discriminación y confianza legítima.

Igualmente la aplicación del principio de no discriminación con todo el alcance que le ha dado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, tendrá que regir la aplicación de todos los Convenios suscritos con el resto de los países de la Unión Europea, incluidos los efectos que se puedan derivar de la aplicación de las cláusulas para evitar la elusión fiscal.

En

el

ámbito

internacional,

las

libertades

comunitarias

de

establecimiento y de circulación de personas y capitales, por un lado, la creciente internacionalización de la economía española, de otro, y, en fin, la progresiva intervención de las transacciones sobre bienes inmateriales en el tráfico internacional harán cada vez más difícil la lucha contra los negocios anómalos con nuestras categorías jurídicas excesivamente causalistas. 48

Vid, FERREIRO LAPATZA, op. cit. "Economía de opción……", pág 11. Baste, a título de ejemplo examinar los apartados 1 y 2 del artículo 10 de la Ley: "Las cláusulas, condiciones o estipulaciones que se apliquen a la oferta o promoción de productos o servicios, y las cláusulas no negociadas individualmente relativas a tales productos o servicios, incluidos los que faciliten las Administraciones públicas y las entidades y empresas de ellas dependientes, deberán cumplir los siguientes requisitos: a) Concreción, claridad y sencillez en la redacción, con posibilidad de comprensión directa, sin reenvíos a textos o documentos que no se faciliten previa o simultáneamente a la conclusión del contrato, y a los que, en todo caso, deberán hacerse referencia expresa en el documento contractual. (…) 2. En caso de duda sobre el sentido de una cláusula prevalecerá la interpretación más favorable al consumidor. 50 Aunque ha sido objeto de la crítica de la doctrina ( Vid. FALCON Y TELLA, R., . “La sorprendente consagración del principio in dubio contra Fiscum en el artículo 16.4 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria de Navarra) la norma navarra pone de 49

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En un mundo imbuido de las estructuras y conceptos negociales de origen anglosajón y donde las leyes aplicables proceden de sistemas jurídicos en los que predominan los negocios abstractos, se hará cada vez más necesario acudir a regulaciones en las que los presupuestos de hecho sean fundamentalmente económicos y en las que la calificación, como tantas veces ha señalado el profesor Albiñana 51, se centre en la sustancia económica del objeto imponible. El fraude de ley podrá tener un

papel importante en la

cobertura de las lagunas legales provocadas por la confrontación entre los sistemas jurídicos en los que operan el legislador tributario y los agentes económicos.

Por lo demás, otras realidades habrán de imponerse sobre los intereses y las necesidades de las Haciendas estatales,

si en la concertación

internacional no se logran superar los individualismos estatales y los intereses puramente coyunturales.

Para valorar las necesidades de la concertación internacional sólo es necesario reflexionar unos instantes sobre el cambio experimentado en las formas de organizar la producción y distribución de bienes y servicios y la creciente tendencia a fraccionar las actividades empresariales en términos tales que las parcelas localizadas en cada uno de los Estados de fiscalidad "tradicional" sólo se llevan a cabo tareas de producción, distribución o administrativas que, consideradas aisladamente, incluso con criterios de valor de mercado, difícilmente pueden ser generadoras de rentas similares a las que serían atribuibles al conjunto de la actividad. Mientras tanto, los elementos inmateriales de la actividad, extensivos en este caso a la propia organización y riesgo empresarial, se sitúan en jurisdicciones de conveniencia en las que la fiscalidad es significativamente menor.

manifiesto la necesidad de adoptar medidas normativas y organizativas para reducir el elevado nivel de incertidumbre que afecta s nuestro Ordenamiento tributario. 51 Por todas, vid. ALBIÑANA GARCIA-QUINTANA, C. “Notas retrospectivas de los preceptos de la Ley General Tributaria relativos a la aplicación de las normas ”Boletín del Ilustre Colegio de Abogados de Madrid, nº 16/2000, págs. 271 a 279.

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Sólo por la vía de la armonización de las legislaciones fiscales, incluida la reacción contra los paraísos fiscales52, y la justa distribución entre países desarrollados y países en desarrollo de las rentas de las actividades empresariales transnacionales se podrán dar pasos firmes para la lucha contra los negocios anómalos en un escenario económico internacional cuya complejidad puede llegar a desbordar las previsiones del legislador más exhaustivo. Reglas sencillas, inspiradas en principios claros y de aplicación general serán las únicas medidas adecuadas.

La aplicación de medidas de coordinación internacional en la lucha contra el fraude fiscal, requiere el escrupuloso respeto de los derechos y garantías constitucionales y específicamente tributarias y una atención especial a los principios de seguridad jurídica y tutela judicial efectiva. Para ello será imprescindible una regulación minuciosa de la intervención de los interesados y de todos aquellos que deban cooperar con las autoridades fiscales en los procedimientos correspondientes, entre los que cabe destacar los de intercambio de información, que están llamados a jugar el papel central de la cooperación internacional y comunitaria.

En definitiva, la regulación futura de la lucha contra los negocios anómalos no podrá descansar exclusivamente en la depuración de los conceptos, sino que tendrá que conceder también toda la importancia que realmente tienen a los aspectos procedimentales y organizativos sin una adecuada articulación de los cuales será difícil alcanzar los niveles de eficacia y de justicia deseables en dicho empeño.

52

Vid. MALHERBE, J. "Competencia fiscal perjudicial y paraísos fiscales", QF, nº 5/2001, págs 11 a 23.

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