LEGAL FLASH

I

FINANCIERO Y TRIBUTARIO

Febrero de 2014

CRITERIOS

COMUNES

DEL

FORO

CONJUNTO

DE

PRECIOS

DE

TRANSFERENCIA DE LA UNIÓN EUROPEA PARA LA ACEPTACIÓN DE LOS AJUSTES COMPENSATORIOS

El pasado mes de de enero de 2014, el Foro Conjunto de Precios de Transferencia de la Unión Europea 1 (FCPTUE) ha publicado el Informe sobre Ajustes Compensatorios, Report on Compensating Adjustments (el “Informe”), que recoge unos criterios comunes para la resolución de los posibles problemas asociados al diferente tratamiento de los ajustes compensatorios entre los distintos Estados Miembros (EM). Las Directrices de la OCDE 2 definen el ajuste compensatorio como el “ajuste en el cual el contribuyente declara un precio de transferencia a efectos tributarios que, en su opinión, constituye un precio de plena competencia en el marco de una operación vinculada, aunque dicho precio difiera del importe realmente cargado entre las empresas asociadas. Este ajuste se realiza antes de la presentación de la declaración”.

1

El objetivo principal del Foro es de naturaleza eminentemente práctica, y su misión es la de lograr una mayor uniformidad en la aplicación de las normas existentes sobre precios de transferencia en los distintos Estados Miembros, asegurando así la efectiva eliminación de la doble imposición, mediante la proposición de medidas no legislativas.

2

Glosario de las Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias, julio de 2010.

Habitualmente, las empresas suelen realizar este tipo de ajustes al final del ejercicio, como consecuencia de la aplicación práctica de los denominados métodos de precios de transferencia no tradicionales, como el Método del Margen Neto del Conjunto de Operaciones, a fin de corregir las posibles desviaciones del resultado provisional y garantizar la obtención para la empresa o empresas vinculadas comparadas (tested party/ies) del margen operativo inicialmente considerado como de plena competencia. Los EM mantienen distintas tesis en cuanto a la naturaleza y posible aceptación de este tipo de ajustes. Estas diferencias se basan en los planteamientos teóricos divergentes que pueden presentar los EM en cuestiones de principios fundamentales en materia de precios de transferencia (e.g. tales como el ámbito de aplicación temporal de los análisis de comparabilidad 3 o la disponibilidad o idoneidad de la información comparable en el momento de fijación del precio 4 o la admisibilidad de la retrospección en operaciones de valoración incierta, como los intangibles 5). En el caso de España, la doctrina mantiene posturas variadas, si bien el Estado español manifestaba 6 oficialmente en este Foro que no existe normativa ni doctrina administrativa específica relativa a los ajustes compensatorios, sin que se hallara entonces prevista su aprobación (cuestionario a los Estados Miembros). Teniendo en cuenta estas diferencias entre EM, el Foro consigue un resultado modesto, ya que únicamente se produce consenso en cuanto a ciertos criterios para la admisión de los ajustes compensatorios, abandonando la pretensión de alcanzar un planteamiento o interpretación común respecto de los principios fundamentales. De este modo, el FCPTUE limita el alcance del Informe en los siguientes términos: •

Que

el

FCPTUE

no

pretende

sentar

doctrina

sobre

esta

cuestión

sino

simplemente ofrecer soluciones prácticas para la resolución de los problemas asociados a la distinta calificación. •

Que la posible aceptación de los ajustes compensatorios por parte de los EM no restringiría la potestad de las Administraciones fiscales de realizar ajustes en un momento posterior.

•

Que las recomendaciones del Informe se circunscriben a aquellos ajustes compensatorios que tengan reflejo contable y sean explicados en la documentación de precios de transferencia del contribuyente, y no a otros.

3

Párrafo 3.68 de las Directrices.

4

Párrafo 3.30 y siguientes de las Directrices.

5

Párrafo 3.73 de las Directrices.

6

En fecha 1 de julio de 2011.

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PROBLEMAS ASOCIADOS A LOS AJUSTES COMPENSATORIOS El Informe clasifica a los EM en función del distinto tratamiento teórico adoptado respecto de la elección del momento temporal correcto para la fijación del precio de plena competencia: •

EM que defienden la posición “ex ante” 7; esto es, que el sujeto pasivo debe realizar sus mejores esfuerzos para la determinación y justificación del precio de plena competencia únicamente en el momento de realización de la operación, sobre la base de la información disponible en ese momento.

•

EM que defienden la posición “ex post” 8; esto es, que el sujeto pasivo puede o incluso debe confirmar el resultado de estas operaciones posteriormente con relación al precio de plena competencia.

Estas distintas interpretaciones pueden determinar que los ajustes no sean admitidos en uno u otro de los EM, en función del caso. De forma adicional, aun cuando fueran admitidos los ajustes compensatorios, el FCPTUE señala que pudieran producirse ulteriores divergencias en cuanto a las siguientes cuestiones: •

el momento de realizar el ajuste (antes fin de año, de la formulación de cuentas o de la presentación de la declaración 9);

•

la información de referencia;

•

la admisibilidad de ajustes positivos, negativos o de ambos; y

•

el precio de referencia (e.g. punto del rango intercuartil donde situarse: mediana, etc.).

Por todo ello y por la dificultad de resolver estos conflictos de forma satisfactoria en el marco del procedimiento de arbitraje o de los procedimientos amistosos (a la vista de su duración y de la imposibilidad de utilizarlos en este estadio), el FCPTUE propone unos criterios o condiciones para que los EM acepten dichos ajustes compensatorios.

7

Lo que las Directrices de la OCDE califican como de criterio temporal apriorístico o “criterio de determinación del precio de plena competencia”, párrafo 3.69.

8

Lo que las Directrices de la OCDE califican como de criterio temporal a posteriori o “criterio de verificación del resultado de plena competencia”, párrafo 3.70.

9

Párrafos 4.38 y 4.39 de las Directrices.

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SOLUCIONES PRÁCTICAS PARA LA ACEPTACIÓN DE LOS AJUSTES COMPENSATORIOS EN LA UE Así pues, la principal aportación del Informe constituye el establecimiento de unos criterios comunes entre los EM para la aceptación de los ajustes compensatorios 10. Estos criterios son los siguientes: •

Antes de la operación o series de operaciones vinculadas relevantes, el sujeto pasivo debió haber realizado esfuerzos razonables para la determinación del precio de mercado. Esta circunstancia deberá estar descrita en la documentación de precios de transferencia.

•

El sujeto pasivo realiza el ajuste de forma simétrica en la contabilidad de los dos EM involucrados.

•

El sujeto pasivo aplica los mismos principios de forma consistente en el tiempo.

•

El sujeto pasivo realiza los ajustes antes de la presentación de la declaración tributaria.

•

El sujeto pasivo puede justificar los motivos por los que su previsión inicial no se corresponde con el resultado finalmente obtenido, cuando así sea requerido por la legislación fiscal de al menos uno de los EM involucrados.

Por último, el Informe concluye con una última aportación relevante, señalando que cuando el resultado final de las operaciones (antes del ajuste) se sitúe fuera del rango considerado de mercado (arm’s length range), podrá realizarse dicho ajuste compensatorio con referencia a cualquiera de los puntos o resultados que se considere más apropiado dentro del rango 11. Finalmente, deben admitirse los ajustes tanto positivos como negativos al resultado. No cabe duda de que las conclusiones recogidas en el Informe constituyen un importante avance, ya que permitirán reducir los conflictos que se plantean en los grupos multinacionales en la siempre controvertida materia de los precios de transferencia. Ahora bien, la limitación del alcance del Informe y la manifiesta pretensión de eludir la discusión acerca de los principios fundamentales ponen en evidencia las dificultades y el largo camino hasta la obtención de una armonización impositiva en el seno de la UE y también en esta materia de los precios de transferencia.

10

Sin perjuicio de la recomendación explícita a los EM de que mantengan o apliquen aquella regulación vigente que fuera menos restrictiva.

11

Todo ello, sobre la base de las Directrices de la OCDE, párrafos 3.55 y siguientes, que pueden resultar de utilidad para determinar cuál es el resultado más apropiado dentro del rango.

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