LA IMPOSICION AL PATRIMONIO NETO DE LAS EMPRESAS Y DE LAS PERSONAS FISICAS ANGEL SCHINDEL

INTRODUCCION: OBJETIVOS Y ALCANCES DEL INFORME El patrimonio, conjuntamente con la renta y el consumo, constituyen las manifestaciones de capacidad contributiva susceptibles de ser alcanzadas por tributos admitidas por la doctrina. Los impuestos sobre la primera de dichas manifestaciones tienen usualmente menor importancia relativa que los que alcanzan a las segundas. No obstante, impuestos sobre determinados bienes, en especial los inmuebles, fueron utilizados desde la más remota antigüedad. Con el objeto de

Globales (base amplia) Tributos que gravan la Tenencia Patrimonial (Periódicos)

Parciales (impuestos a la propiedad)

precisar los alcances de este trabajo nos remitiremos a las clasificaciones usualmente utilizadas para distinguir entre las diversas formas de impuestos patrimoniales. Una de ellas es la adoptada en la ALALC y a ella hace referencia Vidal Henderson en el informe presentado a consideración de estas Jornadas. Se la expone sintéticamente en el siguiente cuadro:

Impuestos al Patrimonio Neto

– Personas Físicas o Patrimonio Personal – Patrimonio Empresarial o a los Capitales

– Inmuebles (urbanos y rurales) – Otros Bienes (automóviles, embarcaciones, etc.)

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Tributos que gravan el Flujo o Transferencia de Patrimonios (Intermitentes)

A Titulo Oneroso

A la Circulación (Sellos, de Timbre y similares)

A Titulo Gratuito

Herencias, Legados y Donaciones (Transmisión Gratuita de Bienes)

Sobre los Acervos Sobre las Hijuelas

Otra es la que ha utilizado Marcelo Lascano en su obra El Impuesto al Patrimonio1:

Formas Puras

Patrimonio Neto (Personas Físicas) * Patrimonio Bruto (con exclusión de las deudas) Patrimonio Neto de las Empresas Manifestaciones Patrimoniales Aislada (Propiedad Inmobiliaria, Automóviles, etc.)

Formas Impuras

Circulación Patrimonial

A Titulo Oneroso A Titulo Gratuito

Plusvalías Patrimoniales Dino Jarach, en su excelente trabajo presentado a consideración de la Conferencia del Programa Conjunto de Tributación, OEA-BID-CEPAL,2 celebrada en Santiago de Chile en 1962, enumera las siguientes formas principales de imposición patrimonial: – Impuesto global sobre el patrimonio neto de las personas físicas de carácter ordinario o periódico, o sea, un impuesto anual; – Impuestos reales de mayor o menor amplitud sobre las distintas formas de la propiedad inmobiliaria o mobiliaria (dentro de esta forma puede existir algún impuesto 1 * 2

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con elementos de personalidad que agrupe toda la propiedad de cierto tipo perteneciente a un determinado contribuyente); – Impuestos sobre el patrimonio neto de empresas y sociedades, sin referencia al dueño o a los socios o accionistas a quienes dicho capital pertenece; – Impuestos sobre las transferencias a titulo oneroso de bienes patrimoniales; – Impuestos sobre las donaciones y sucesiones (en sus dos formas: impuestos sobre el montante global de cada sucesión -acervo- e impuestos sobre cada hijuela o asignación, legado o do-

LASCANO, Marcelo. Ref. Bib. N° 6 Cap. III. Para Lascano, cuando se lo combina con el impuesto a la renta seria una forma diferente. JARACH, Dino. Ref. Bib. N° 1, p. 199.

nación, recibida por cada heredero o beneficiario); – Impuestos extraordinarios sobre el patrimonio (levas de capital). En este trabajo no nos referiremos a las distintas formas de imposición patrimonial mencionadas, sino que nos circunscribiremos al análisis de los impuestos sobre el patrimonio neto de las personas físicas, con su variante espuria, el impuesto sobre los activos o sobre el patrimonio bruto de estos sujetos y al impuesto sobre el patrimonio neto de las empresas y su forma espuria o híbrida, esto es, impuesto sobre el patrimonio bruto o sobre el activo de las empresas. Escapa a los alcances de este trabajo la problemática de aplicación de las distintas formas que puede asumir el impuesto sobre la propiedad, es decir aquellas que alcanzan manifestaciones o exteriorizaciones aisladas del patrimonio, inmuebles o muebles y que son de marcado carácter real, ya que, en la mayoría de los casos prescinden de consideraciones subjetivas o capacidad contributiva relativa de los obligados a su pago. Se trata de tributos que distan de cubrir con racionalidad patrones aceptables de equidad pues discriminan en contra de los tenedores de este tipo de bienes y, con mayor énfasis aún, contra aquellos sujetos que se han endeudado para adquirirlos y en favor de aquellos que en su patrimonio poseen otros tipos de bienes, tales como dinero, cuentas bancarias, inversiones en valores mobiliarios, bienes no registrables y/o fácilmente ocultables como joyas, obras de arte y similares. No obstante, como lo señala Vidal Henderson en su trabajo, los impuestos sobre la propiedad inmueble subsisten en for-

ma generalizada y probablemente su justificación actual esté más bien basada en la regla del beneficio que en el principio de la capacidad contributiva, sobre la base de la seguridad jurídica que el Estado brinda a través del registro o catastro de tales bienes, como una forma de garantizar la vigencia de principios constitucionales, como el de la disposición libre de la propiedad privada. También en la regla del beneficio se suele basar la imposición sobre automotores, especialmente automóviles, ciclomotores, embarcaciones -particularmente las de recreo-, aeronaves de uso privado y similares, a través de tasas de registro o patentes. Estos tributos sobre manifestaciones aisladas de propiedad suelen ser recaudados por gobiernos locales, provinciales y/o municipales. No obstante la exclusión que comentamos, en las directivas para uso de los Relatores Nacionales se sugirieron referencias a estos gravámenes en cuanto a la consideración de la magnitud global de la imposición patrimonial en cada uno de los países, a efectos de ponderar el peso total emergente de la aplicación concurrente de tributos, ya sea sobre los patrimonios brutos o netos, con estas diversas formas de impuestos sobre manifestaciones aisladas de patrimonio. Tampoco se considerarán los impuestos sobre los flujos o circulaciones patrimoniales, ya sea a título oneroso o a titulo gratuito. Los primeros son formas imperfectas para captar -como se las ha denominado- las micro rentas emergentes o exteriorizadas en la circulación de determinados bienes por lo que han merecido criticas doctrinarias. Subsisten por razones recaudatorias y deberían ser eliminados, particularmente si se aplica un

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adecuado impuesto generalizado sobre la renta. En cuanto a los segundos, si bien los impuestos sobre la transmisión gratuita de bienes -es decir sobre herencias, legados y donaciones- pueden tener alguna relación, en su origen, en su justificación o en su aplicación, con los impuestos sobre el patrimonio neto de los individuos y/o sobre el patrimonio neto de las empresas, consideramos no debían tratarse en estas jornadas, a efectos de circunscribir el debate a los gravámenes ordinarios o periódicos. En las directivas que elaboramos para delimitar el alcance de los trabajos a preparar para estas Jornadas justificamos el ámbito sugerido de la siguiente forma: “El impuesto sobre el patrimonio neto individual ha sido recomendado como la forma más apropiada de alcanzar la manifestación de capacidad contributiva exteriorizada en la tenencia de bienes, pues permite considerar características de tipo personal, tales como estructura del grupo familiar, nivel de ingresos y otras semejantes, contribuyendo a aumentar la progresividad del sistema. Generalmente se han aplicado como un complemento del impuesto sobre la renta, entre otros motivos porque discriminan en favor de aquellos que obtienen rentas derivadas del trabajo personal. Además, permite reducir las alícuotas progresivas en el impuesto sobre la renta, no sólo por tratar de forma relativamente más gravosa a los titulares de patrimonios, que obtienen en mayor medida rentas que no se originan en el trabajo personal, sino también porque dichos sujetos son los que se suelen ubicar en los escalones más altos de las escalas progresivas”.

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“No obstante sus bondades técnicas, la imposición sobre el patrimonio neto individual no alcanzó demasiado desarrollo por las dificultades emergentes de su administración, básicamente, los problemas de ocultamiento de bienes y de su valuación periódica, puesto que en muchos casos no existen valores o transacciones de mercado que permitan establecer con cierto grado de objetividad los referidos valores”. “El impuesto sobre el patrimonio de las empresas, si bien no es una forma recomendada doctrinariamente, ha sido utilizado con frecuencia en el ámbito de los países miembros del Instituto, por las menores dificultades para su aplicación y recaudación, puesto que sus sujetos normalmente llevan contabilidad en legal forma o tienen una organización que permite contar con la información necesaria para formular las declaraciones, facilitando de esta manera el proceso de administración del tributo.” “Tanto el impuesto sobre el capital de las empresas como el impuesto sobre el patrimonio neto de las personas físicas han sido utilizados en algunos de los países miembros del Instituto como sustitutos parciales o totales de los impuestos sobre las herencias y donaciones justificándolos, entre otros motivos, en ventajas administrativas y su recaudación más estable.” En este trabajo se han considerado los siguientes Informes Nacionales, recibidos para su tratamiento en las Jornadas: – Argentina. Por los doctores José Daniel Litvak y Jorge Gebhardt.

– Brasil. Por el doctor Edvaldo Brito. – España. Por el doctor Francisco Escribano. – Italia. Por la profesora Piera Filippi. – Perú. Por el doctor Enrique Vidal

Henderson – Uruguay. Por el doctor Juan Carlos Peirano Facio. Se recibió además una comunicación técnica preparada por el doctor Vicente Oscar Díaz, de Argentina.

1. LA IMPOSICION SOBRE EL PATRIMONIO DE LAS PERSONAS FISICAS 1.1. Justificación y funciones del impuesto sobre el patrimonio neto individual dentro del sistema tributario Debemos destacar, en primer lugar, que los impuestos sobre el patrimonio, si bien gravan esta forma de exteriorización o manifestación de capacidad contributiva, normalmente están estructurados de forma de alcanzar la renta ordinaria que estos bienes producen. De lo contrario, se constituirían en levas de capital, o tributos absorbentes de una parte del respectivo patrimonio. Tratándose de gravámenes periódicos, generalmente anuales, las magnitudes de las alícuotas aplicadas suelen ser moderadas, de modo que puedan ser soportados con la renta ordinaria que los bienes producen. Por ello, dado que su potencia recaudadora es mínima, tanto en España -como lo señala Francisco Escribano- como en otros países, su finalidad primordial no seria la recaudatoria, sino que el tributo parece tener una función de complementariedad con la del impuesto sobre la renta y, como tal, 3 4

así funciona en diversos países. Siguiendo a Breña Cruz y García Martín,3 podemos mencionar varios grandes agrupamientos para clasificar las distintas justificaciones que se dan para el impuesto sobre el patrimonio neto, a saber: a) Aquellas que se basan en el principio de capacidad contributiva: se refieren a la existencia de una capacidad contributiva diferenciada de la renta, como una manera de distinguir entre rentas ganadas y no ganadas o de discriminar en favor de las rentas de trabajo personal o de alcanzar patrimonios ociosos o cuya capacidad de generación de renta es muy baja pero que, de alguna manera, exteriorizarían la existencia de riqueza o de capacidad contributiva en cabeza de sus poseedores. Breña Cruz y García Martín enumeran una serie de argumentos dados por diferentes autores para justificar la existencia de un gravamen autónomo sobre el patrimonio y que, a modo de síntesis, enumeramos seguidamente4:

BREÑA CRUZ y MARTIN. Ref. Bib. No 4, p.9. Ibid., p.12.

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Numero 1

Argumento

La renta ganada es más precaria y fluctuante.

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El capital humano no es amortizable en el Impuesto sobre la Renta.

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Las rentas fundadas se obtienen con menos esfuerzo físico y mental.

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La renta fundada deja intacta la fuerza de trabajo y permite aplicarla para incrementar la renta.

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La renta ganada motiva gastos no deducibles en el Impuesto sobre la Renta (transportes, comisiones, etc.)

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La renta fundada es más fácilmente evadible.

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La renta fundada perdura tras el fallecimiento.

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El patrimonio aporta una capacidad de gasto adicional.

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El patrimonio proporciona libertad de acción (educación, etc.).

10 El patrimonio proporciona un medio ambiente superior (desarrollo de cualidades). 11 El patrimonio es una reserva de poder o proporciona poder en la economía. 12 El patrimonio proporciona prestigio social. 13 El patrimonio, como reserva financiera, supone mejor situación nego-

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ciadora (trabajo, crédito, negocios, oportunidades, etc.) 14 A igualdad de renta, la diferencia de patrimonio comporta desigual capacidad. 15 El patrimonio es reserva, da seguridad, evita tener que ahorrar y permite mejor disfrute de la renta. b) Una segunda línea de argumentos se refiere a la relación con el impuesto sobre la renta: en este sentido el objetivo es no sólo permitir una discriminación en favor de las rentas de trabajo personal -aspecto que se menciona en el punto anterior- sino constituirse en un medio de lograr una mayor progresividad en el impuesto sobre la renta con la utilización de alícuotas marginales menores en este último, sobre la base de la argumentación de que generalmente los titulares de rentas elevadas son a su vez los titulares de los patrimonios más importantes, por lo que la imposición combinada de unos y otros permitiría lograr la misma recaudación sin los efectos desincentivantes de las altísimas alícuotas marginales a aplicar en el impuesto sobre la renta. c) La tercer línea argumental se basa en los posibles efectos redistributivos de un gravamen de esta naturaleza: Consideramos que este argumento es relativamente débil y que tendría un fin declamatorio o político ya que, en general, la recaudación que se obtiene por la vía de los impuestos sobre el patrimonio neto en los países donde el mismo es aplicado suele ser muy baja, sin perjuicio de mencionar que la moderna doctrina financiera se inclina más bien por los efectos redistributivos del gasto, que suelen ser

mucho más directos y apreciables que los meramente ilusorios que puedan derivar de una presunta imposición directa, aunque no puede dejar de señalarse que el impuesto al patrimonio neto, en particular el que se aplica sobre las personas físicas, suele ser de difícil traslación y su aplicación en un sistema tributario contribuye a mejorar la progresividad del mismo. d) Una cuarta línea argumental se basa en la eficiencia económica: la existencia de este gravamen promueve una utilización más productiva de los recursos económicos, dado que discrimina en contra de los patrimonios ociosos o subutilizados, provocando un efecto “ingreso” movilizador de la economía. e) Otra línea argumental se refiere a la eficacia administrativa: Se basa en la cualidad del impuesto al patrimonio neto de constituir un apoyo en la gestión del impuesto sobre la renta, aspecto este que es mencionado por Francisco Escribano en su trabajo, dado que el impuesto permitiría un mejor conocimiento de las fuentes de rentas (Volveremos sobre este aspecto más adelante). f) Otro argumento es el reemplazo del impuesto sobre herencias y donaciones. Las dificultades de administración de los impuestos sobre herencias y donaciones, las críticas que en muchas ocasiones se les ha formulado en cuanto a que su impacto puede provocar el desmembramiento de patrimonios importantes u obligar a liquidar total o parcialmente empresas productivas y otras características semejantes, unidas a la relativamente escasa productividad de un gravamen de esta naturaleza, han provocado que el impuesto fuera perdiendo la importancia

relativa que tuviera en otras épocas, siendo remplazado por formas más modernas basadas en el ingreso, ya sea la renta personal o la empresaria o por impuestos generales sobre los consumos. Ello no obstante, en algunos casos, la aplicación de gravámenes sobre el patrimonio neto individual o sobre el patrimonio neto de empresas se ha justificado como una suerte de modernización o reemplazo del tradicional impuesto sobre las herencias y donaciones. Al ser un gravamen recurrente y con alícuotas más moderadas, el efecto productivista para la administración, desde el punto de vista de la recaudación, suele ser más importante que la del impuesto sobre las herencias y, por otro lado, no tiene los serios inconvenientes que implica la aplicación del referido gravamen. En tanto se trate de un impuesto que recae sobre el patrimonio neto individual, en definitiva, los efectos económicos puede que sean parecidos. Pero si se trata de un impuesto que recae sobre el patrimonio neto empresario que, en determinadas condiciones, puede ser trasladado al valor de los bienes y servicios comercializados por las empresas, transformándose de este modo en una forma híbrida de imposición sobre el consumo, los efectos económicos son distintos a los de un impuesto sobre las herencias. g) Finalmente, se menciona el fin meramente recaudatorio o sea la obtención de recursos genuinos fuera de cualquier otra finalidad de naturaleza extrafiscal: En este aspecto, la escasa relevancia recaudatoria del gravamen en los pocos países en los que se aplica, indica la debilidad de este argumento. No podemos dejar de mencionar que el argumento de su utilización como

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punto de referencia o información de utilidad para la gestión de otros impuestos, como los que gravan la renta o, eventualmente, los impuestos sobre las transmisiones gratuitas de bienes, es un poco relativo. En la República Argentina la información sobre la composición y cuantía del patrimonio como un modo de verificar o balancear las rentas declaradas, constituye un complemento de la declaración anual del impuesto sobre la renta que se utiliza desde mediados de la década del cuarenta. Por lo tanto, estimamos que no es necesaria la aplicación de un impuesto específico sobre el patrimonio, si la administración desea poseer información sobre la composición patrimonial, puesto que puede obtenerla sin necesidad de un gravamen específico, con el grado de detalle o apertura que la autoridad administrativa considere apropiado. Por el contrario, estimamos que la existencia de un gravamen sobre las tenencias patrimoniales constituye un elemento adicional a la tendencia al ocultamiento o disminución de valores declarados que, de por sí, se genera como consecuencia de la existencia de un impuesto general sobre la renta.

del Impuesto; b) función de gravamen de capacidad tributaria adicional; tradicionalmente se menciona el ejemplo de que entre dos personas con igual renta, el hecho de que cada una de ellas tenga además, un patrimonio, supone una capacidad económica diferente; c) función de incentivo a la mayor utilización del factor capital, porque en el Impuesto sobre el Patrimonio tributa igual la riqueza productiva que la improductiva; d) función redistributiva; la desigualdad de rentas y a estos efectos la potencia redistribuidora del Impuesto sobre el Patrimonio es mayor incluso que la de un Impuesto sobre Sucesiones con tipos elevados; e) función de control del Impuesto sobre la Renta. El impuesto actual de tipo analítico, casi cedular, no permite el cierre de los circuitos de fraude, que podrá hacerse por las modernas técnicas de comparación de activos netos”.5

A título de resumen de las justificaciones de la existencia de un impuesto sobre el patrimonio neto, nos permitiremos glosar lo expuesto por el Ministro de Hacienda de España, Don Francisco Fernández Ordóñez, en ocasión de presentar el proyecto del impuesto al patrimonio neto en su país:

La definición del concepto de patrimonio es de primordial importancia. Para el relator por el Brasil, Dr. Edvaldo Brito es la representación económica de una persona; es el conjunto de bienes y derechos, menos las deudas que lo gravan, inherentes a una persona o individuo. Resulta necesario delimitar los alcances de este concepto, puesto que al conjunto de bienes, en tanto individualizables, debe adicionársele el de derechos, y este conjunto así ensamblado -como bien señala Francisco Escribano-

“a) función de complementariedad; sirve para agravar adecuadamente los niveles más altos de renta a los que no alcanza el juego de los tipos marginales 5

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1.2. Problemas de aplicación de un impuesto al patrimonio neto individual 1.2.1. El concento gravable. ¿Qué es patrimonio?

Transcrito del Informe Nacional por España, preparado por el Prof Dr. Francisco Escribano, p. 5.

tiene un determinado valor económico caracterizado por la forma y el modo de ser atribuido a su titular. De por sí, habrá que excluir cualquier bien o derecho no susceptible de valoración económica, como los inherentes a la personalidad, estado civil, vida, honor, fama, etc. de las personas. Desde el punto de vista axiológico algunos de estos elementos pueden poseer mayor valor subjetivo que el de determinados bienes susceptibles de producir renta. La utilización del nombre o propia imagen como marca o como una forma de obtener renta no permitiría afirmar que estos derechos integran el concepto de patrimonio, a menos que se exterioricen cuantitativamente en transacciones con terceros, generando rentas, alcanzadas por el gravamen respectivo, a través de bienes emergentes de tales transacciones con terceros, en cuyo caso la sujeción correspondería sobre estos últimos y no sobre elementos de naturaleza subjetiva, como son los atributos personales de quien los generó. Del mismo modo, cierto tipo de derechos a la propiedad intelectual o industrial, emergentes de la creación de artistas, plásticos o similares, si bien pueden ser fuentes productoras de renta y hasta objeto de contratos de seguro para el caso de su deterioro o pérdida, en manera alguna deberían considerarse dentro del ámbito del objeto del impuesto sobre el patrimonio neto.6 Por ende, sólo debería constituir hecho imponible del gravamen la suma algebraica o el complejo de los bienes y derechos de contenido económico, apreciables pecuniariamente, en la expresión de Edvaldo Brito menos las deudas, al valor actual a la fecha en que dicho 6

hecho imponible se produzca o verifique. Se respetaría así el aspecto de universalidad jurídica derivado de la unidad de la persona que, según Vicente Oscar Díaz implicaría considerar, a los fines tributarios, como el conjunto de relaciones jurídicas que pertenecen a toda persona por el mero hecho de la posesión de capacidad jurídica. 1.2.2. Los problemas de valuación. 1.2.2.1. Aspectos generales. Una de las principales dificultades emergentes de la aplicación de impuestos periódicos sobre el patrimonio es el de la valuación de los bienes. La inexistencia de transacciones de mercado obliga a que se establezcan mecanismos de aforo o de valuación de los bienes componentes del patrimonio a la fecha de cierre del ejercicio, generalmente el periodo anual, en que se verifica el respectivo hecho imponible. Un primer problema se genera por la heterogeneidad de los componentes del patrimonio, lo que implica la adopción de diferentes criterios de valuación según la diferente naturaleza intrínseca de los bienes y derechos alcanzados. Si bien hay una norma implícita que es el costo de adquisición de tales bienes, resulta obvio que este es un valor muy limitado; primero, porque la adquisición pudo haberse efectuado a título gratuito; segundo, porque el valor actual puede distar apreciablemente del valor efectivamente pagado en el momento de la adquisición, más aún si ha transcurrido un lapso relativamente prolongado desde la fecha de la adquisición, fenóme-

No deberían ser gravados atributos tales como la mente de Einstein, la voz de Pavarotti, las piernas de Marlene Dietrich, el rostro o cuerpo de Marilyn Monroe, etc.

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no que se torna más grave en economías inflacionarias, donde aún el elemento costo actualizado tiene gran debilidad dado que el factor de corrección o de actualización, generalmente de carácter general, suele no responder con la flexibilidad necesaria a las variaciones de los precios relativos de los distintos bienes. Estas distorsiones, aunque en menor magnitud, también se presentan en economías en las que los valores se mantienen con cierto grado de estabilidad: la inflación, aún con cifras moderadas, es un fenómeno prácticamente generalizado y la acumulación, a través del tiempo, aún de estas cifras moderadas, puede provocar distorsiones relativamente importantes en los costos actualizados originados en diferentes épocas. Por otra parte, el valor es un concepto axiológico, por ende subjetivo, de modo que a los efectos de la aplicación de un gravamen resulta indispensable la objetivación de este valor en función de pautas estables y de aplicación generalizada. 1.2.2.2. Bienes inmuebles. Tal como surge del análisis de las legislaciones de algunos de los países miembros del ILADT, en materia de valuación de bienes inmuebles las normas suelen prever la posibilidad de utilizar distintas fuentes para establecer el valor gravable, tal como costo o costo actualizado, valuación fiscal o valor fijado para el pago de los impuestos sobre la propiedad inmueble, el que sea mayor. Para el caso de haber mediado una trans7

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misión alcanzada por el impuesto sobre las herencias, se suele aplicar, como sucede en España, el valor fijado a los efectos de esta transmisión. La heterogeneidad de valores resultantes de los padrones catastrales puede provocar notorias distorsiones en los patrones aceptables de equidad horizontal. En países de estructura federal, como la Argentina, las diferencias de criterios de valuación -no sólo entre las diferentes provincias, sino entre distintos municipios o departamentos de una misma provincia-, son muchas veces abrumadoras.7 Adicionalmente, sea por la exigencia del balance de comprobación patrimonial requerido por la declaración anual del impuesto a la renta, como se hace en la República Argentina, sea por la existencia de gravámenes sobre la circulación patrimonial o sobre el patrimonio de los individuos o de las empresas, los valores declarados en las transacciones a titulo oneroso suelen no ser reflejo fiel de la realidad. Por otro lado, la diferencia entre adquisiciones recientes y antiguas cuando hay variaciones, generalmente hacia arriba, en los valores de la propiedad, particularmente la urbana, contribuye a acentuar estos problemas de valuación. 1.2.2.3. Créditos. Debe mencionarse la dificultad que generan, en materia contable, los sobreprecios implícitos, particularmente en periodos de inflación, emergentes de la concesión de créditos no ajustables o con tasas de interés inferiores a las del mer-

En la Provincia de Buenos Aires el último catastro más o menos orgánico se efectuó en la década del cincuenta y los valores básicos emergentes se actualizan por coeficientes que varían según los distintos partidos o departamentos y según se trate de bienes urbanos o rurales, con lo que la disparidad de valores es notoria, no obstante tratarse de uno de los mejores catastros del país.

cado o ajustables como tasas de actualización no representativas del ritmo inflacionario real. En materia de créditos y, en su caso, de deudas, se deberían eliminar dichos sobreprecios implícitos emergentes de la concesión de créditos sin intereses o con tasas diferentes a las de inflación, conforme las pautas que al efecto se han desarrollado en el ámbito contable. Como este es un aspecto que puede complicar la administración del tributo, las normas podrían prever que el criterio general sea el de computar los créditos y deudas por su valor nominal o, para el caso de los establecidos en moneda extranjera, el resultante de convertirla al tipo de cambio a la fecha de verificación del hecho imponible, brindando al contribuyente la opción de computar dichos valores depurados de los sobreprecios implícitos, a condición de que ello se pruebe debidamente frente al organismo de administración del tributo. 1.2.2.4. Automóviles, embarcaciones y semejantes. Si bien se presentan problemas semejantes a los descriptos para el caso de inmuebles, parece razonable que se adopten criterios como el que se prevé en la legislación argentina respecto del impuesto sobre los bienes personales, donde el valor a computar es el costo actualizado disminuido en las respectivas amortizaciones, el que no puede ser inferior al fijado en una tabla elaborada de conformidad con los valores que, a los efectos de los seguros sobre estos bienes, elaboran las entidades o agrupaciones de compañías de seguros o los organismos de superintendencia sobre tales compañías.

1.2.2.5. Participaciones en empresas y sociedades. La valuación de participaciones empresarias o inversiones en acciones de sociedades es un tema que merece particular atención. Si bien desde el punto de vista administrativo existe la posibilidad de que estos entes informen a sus socios o accionistas el valor contable o ajustado a las disposiciones de la ley de cada acción o cuota parte de participación, el problema emergente es que no necesariamente el valor informado por la sociedad es el valor económico representativo de la inversión para el socio o accionista. Si se trata de acciones de sociedades que cotizan en bolsas o mercados el valor de cotización puede no coincidir con el valor patrimonial contable o el ajustado con fines fiscales. No obstante, parece razonable que en cabeza del accionista se compute el valor de cotización, que es aquel por el cual puede disponer económicamente de esa participación. Sin embargo, este valor puede ser representativo para accionistas pequeños cuyas operaciones en la bolsa, por su magnitud, no influyen en el valor de las acciones negociadas. En cambio, si se trata de accionistas que tienen una proporción importante de los respectivos paquetes accionarios, el valor de cotización puede ser superior o inferior al valor económico respectivo. En efecto, si el accionista decide desprenderse de todas o una parte importante de las acciones, la oferta de las mismas en la bolsa probablemente haga decaer su valor. Por otro lado, si el referido paquete le permite al accionista el control o la dirección de la sociedad, es probable que su valor económico sea superior al de cotización. Finalmente, con respecto a las participaciones en empresas o sociedades que no cotizan, no

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puede dejar de señalarse que el verdadero valor económico no es el valor patrimonial proporcional sino el resultante de la rentabilidad esperable que la referida inversión pueda generar (tasa interna de retorno) o el valor rentístico, por lo que este es un aspecto en el que la valuación basada en patrones objetivos, referidos a los valores de libros o ajustados fiscalmente de las respectivas sociedades o explotaciones, puede generar también situaciones de violación al principio de equidad horizontal. 1.2.2.6. Bienes con cotización conocida. Cuando se trata de bienes cotizables en bolsas y mercados o de títulos valores con cotización, el problema de valuación tiene menor importancia relativa. En cambio, en el caso de tenencia de otros bienes o derechos no cotizables en bolsas y mercados, los problemas de valuación no son desdeñables. La regla del costo o costo actualizado puede no resultar adecuada. Así, el costo histórico de intangibles, como marcas o derechos, puede no reflejar el verdadero valor actual de los mismos (pérdida o ganancia de la aptitud o expectativas de beneficios que pueden generar). 1.2.2.7. Bienes personales y del hogar, joyas, obras de arte y similares. Este rubro es uno de los que genera más dificultades debido a que usualmente no se conservan comprobantes del costo de adquisición y su tasación a valores de mercado suele ser bastante dificultosa. Un mecanismo para evitar controversias es establecer una presunción de derecho en el sentido de que el monto de las inversiones en tales bienes representa un porcentaje sobre el valor de los restantes

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bienes computables. Obviamente, el resultado desde el punto de vista recaudatorio sería exactamente similar si se eximiesen tales bienes y, al propio tiempo, se incrementara la alícuota en el porcentaje o proporción resultante de la aplicación de la presunción correspondiente. Es probable que razones de índole política inclinen la decisión en contra de esta última alternativa. 1.2.3. Los problemas de ocultamiento El otro gran problema que se presenta con impuestos de este tipo es el del ocultamiento. Resulta obvio que el dinero en efectivo, joyas, cierto tipo de obras de arte y semejantes son fácilmente ocultables y, por lo tanto, no detectables por las administraciones fiscales. Las facultades de indagación que se conceden a las administraciones fiscales suelen ser resistidas, generándose una situación de beligerancia que, como señala Escribano, si bien es natural a cualquier impuesto, adquiere características especiales cuando se trata del impuesto sobre el patrimonio. Una solución que se brinda en algunas legislaciones positivas y que evita o puede evitar la odiosa indagatoria de las administraciones respecto de la tenencia de bienes personales, joyas, objetos de arte y similares, es la ya comentada de establecer una presunción, como un porcentaje, sobre la tenencia de los restantes bienes, representativa de la existencia de tales bienes. Resulta obvio que si la norma en vigor establece como criterio de valuación el costo, en su caso actualizado o el valor presunto, el que resulte superior, la fuente de conflictos por la aplicación de las facultades de indagación de la administración habrá de continuar.

1.2.4. Criterios de vinculación del hecho imponible Si se desean respetar patrones de equidad horizontal, parece razonable que se adopten criterios de nacionalidad o residencia a efectos de vincular el hecho imponible, sin perjuicio de gravar en forma real la tenencia de bienes ubicados en los respectivos países que pertenezcan a titulares radicados en el exterior. La utilización del criterio fuente o patrimonio mundial torna aún más difícil la aplicación del gravamen, puesto que las facultades de indagación de la administración fuera del ámbito del país respectivo suelen ser limitadas y la capacidad de ocultamiento, particularmente dinero, cuentas bancarias y semejantes, es relativamente fácil, por la existencia de “paraísos fiscales” o países cuyas legislaciones prevén un secreto absoluto en cuanto a cuentas bancarias e inversiones similares de no residentes. De este modo, el cumplimiento del patrón dé equidad horizontal se torna ilusorio, dado que solamente suelen ser declarados aquellos bienes que la administración puede llegar a detectar. La adopción, como criterio de vinculación, del lugar de radicación de los bienes, limitando la gravabilidad a los existentes en el respectivo país, puede resultar de más fácil y coherente administración, pero al vulnerar criterios de equidad horizontal, debilita uno de los justificativos más importantes para la aplicación del tributo. No obstante lo expuesto, cabe mencionar que en Noruega, Suecia y Suiza no se gravan los inmuebles de sujetos residentes ubicados fuera de los respectivos países. (Otros problemas vinculados a la adopción de los cri8

terios de vinculación “patrimonio mundial” se describen más adelante en el punto 2.2.2.). 1.2.5. Unidad contribuyente Este es un tema no exento de dificultades, tal como sucede en el impuesto sobre la renta. La decisión sobre si se debe gravar a los individuos, a la sociedad conyugal o a la familia en su conjunto debiera estar armonizada con la adoptada a los efectos del impuesto sobre la renta.8 1.2.6. Tratamiento de las participaciones en empresas o explotaciones y de inversiones en el capital de sociedades comerciales Este es un aspecto de particular relevancia, exista o no un gravamen específico sobre el patrimonio neto de sociedades o explotaciones. Por razones de coherencia conceptual y de respeto a patrones de equidad por los que se justifica la aplicación de un impuesto al patrimonio neto individual, las participaciones empresarias deberían estar alcanzadas por el gravamen, sin perjuicio de la existencia de créditos de impuesto si es que también están gravadas dichas participaciones en cabeza de las sociedades o explotaciones, aspecto que se comentará más adelante. La no sujeción de participaciones en sociedades o empresas basada en la aplicación de gravámenes sobre el patrimonio neto de estos entes constituye una gravísima violación a patrones de equidad horizontal, con la consiguiente desnaturalización del tributo y, conse-

Una exposición amplia de los argumentos a favor y en contra de la consideración conjunta o separada de los patrimonios de cónyuges y, en su caso, de hijos puede encontrarse en BREÑA CRUZ y MARTIN, Op. Cit., p. 303 y ss.

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cuentemente, de una de sus principales justificaciones. 1.2.7. Deducibilidad de pasivos Es obvio que el gravamen que mejor se adapta a los valores aceptables de equidad es aquel que grava el patrimonio neto. Sin embargo, hay experiencias en América Latina de gravámenes que limitan total o parcialmente la deducibilidad de los pasivos. Estas formas de imposición son criticables porque generan una distorsión, discriminando en favor de aquellos sujetos que no tienen pasivos, es decir los que están en mejores condiciones económicas relativas, y en contra de empresas -en el caso de impuestos a los patrimonios empresarios- o actividades nuevas o incipientes, donde la mera financiación de las mismas resulta castigada fiscalmente. 1.2.8. Límites de la imposición patrimonial La aplicación de un impuesto generalizado sobre el patrimonio, con la subsistencia de tributos sobre determinadas manifestaciones de propiedad, particularmente el caso de bienes inmuebles, es un tema que debería ser analizado en cada caso concreto y particularmente en aquellos países con organización federal de gobierno donde puede darse la superposición de gravámenes en el orden nacional o federal juntamente con aquellos que se aplican en el orden provincial o estadual y en el orden municipal que alcancen la misma o parecida manifestación de capacidad contributiva. La acumulación del impuesto sobre la misma base no debería exceder límites de razonabilidad y al respecto cabe recordar lo 9

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tratado y resuelto en ocasión de las XIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario realizadas en Buenos Aires en 1989, al tratar el tema “Las garantías constitucionales ante la presión del conjunto de tributos que recaen sobre el sujeto contribuyente”.9 1.3. Experiencias de aplicación del impuesto sobre el patrimonio neto individual particularmente en el ámbito del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario. 1.3.1. Argentina El impuesto al patrimonio neto sobre las personas físicas fue implantado en la República Argentina a partir del 31 de diciembre de 1972. La vigencia del gravamen fue simultanea con la derogación del impuesto a la transmisión gratuita de bienes, por lo que, de algún modo, sustituyó a este último. El impuesto creado y aplicable para el año 1972 excluía de su ámbito a las participaciones en sociedades o empresas alcanzadas por el entonces impuesto sustitutivo del gravamen a la transmisión gratuita de bienes, cuyas características surgen del informe nacional respectivo y, sucintamente, serán comentadas más adelante en este informe. A partir del año 1973 se sustituyen ambos gravámenes a través de una ley única que en dos títulos -el primero referido a empresas y el segundo referido a personas físicas- estableció una suerte de cuerpo orgánico único para la imposición patrimonial. Debe destacarse que el impuesto sobre el patrimonio neto de las personas físicas alcanzaba a las participaciones en sociedades o empresas sobre la base de un complejo sistema de información que estas últimas debían sumi-

Véase al respecto CASAS, José Osvaldo. Ref. Bib. No 17.

nistrar a las primeras. Como lo señalan los autores del informe nacional respectivo, las dificultades en torno a este régimen de información y otros errores conceptuales importantes en el cuerpo normativo impidieron su aplicación y puesta en marcha inmediata en lo que atañe al gravamen del título segundo de la ley (personas físicas y sucesiones indivisas) por lo que no entró en vigencia por los años 1973 y 1974. A partir de 1976 fue reformado con efecto retroactivo a 1975 y el gravamen rigió desde entonces hasta el año 1989, con una importante reforma en 1985. La escasa recaudación basada en que, por sus características, la base imponible estaba constituida fundamentalmente por bienes inmuebles poseídos a título particular por las personas físicas, dado que la participación en sociedades o empresas sólo resultaba gravada marginalmente en el caso de patrimonios importantes por la existencia de un crédito de impuesto contra el gravamen personal originado en el que tributaban las sociedades o empresas, a lo que se agregaba la exención de la mayoría de los depósitos canalizados a través del sistema financiero institucionalizado, así como de las inversiones en títulos públicos, motivó la derogación del gravamen a partir del año 1990. En el año 1991 el gravamen fue reimplantado, pero esta vez con la denominación de “Impuesto sobre los Bienes Personales no incorporados al Proceso Económico”, con las siguientes características salientes: 1. No se gravan las participaciones en sociedades o empresas sujetas a impuesto sobre los activos empresarios. 2. Se aplica el criterio de vinculación patrimonio mundial, es decir que los residentes en la República Argentina tributan sobre sus bienes personales en todo el mundo, con un crédito impuesto por el gravamen se-

mejante que pudiera haberse aplicado en el exterior sobre los bienes gravados y con criterio de base real para el caso de bienes gravados ubicados en el país pertenecientes a titulares radicados en el exterior. 3. El impuesto se aplica exclusivamente sobre los bienes activos, no permitiéndose cómputo de pasivo alguno. 4. La alícuota que se aplica es el 1% sobre el valor de los bienes activos computables. Los autores del informe nacional respectivo hacen aconsejable la derogación del gravamen por graves defectos en su aplicación que enumeran: a) el ahuecamiento de la base de imposición por las importantes exenciones existentes (títulos públicos, acciones y participaciones empresarias, depósitos efectuados en las instituciones financieras reguladas legalmente, etc.); b) las dificultades en materia de valuación, particularmente en el caso de bienes suntuarios; c) la escasa recaudación esperada; d) las dificultades de valuación de los bienes radicados en el exterior, sin perjuicio del grave problema del ocultamiento de este tipo de bienes y las dificultades de la administración para poder ubicarlos. A los argumentos descriptos podemos agregar la desigualdad de tratamiento entre quienes poseen participaciones empresarias respecto de quienes poseen inversiones inmobiliarias, puesto que las primeras no están sujetas al gravamen mientras que los segundos si lo están. A esta violación de criterios de equidad horizontal, que no se atenúa por la circunstancia de que las participaciones empresarias están gravadas por el impuesto sobre los activos empresarios, dado que, como surge del informe nacional respectivo y se describirá más adelante, el mis-

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mo normalmente no incide sobre los socios o accionistas de tales empresas, cabe agregar la deplorable actitud del organismo recaudador que publica listas de los principales contribuyentes del impuesto sobre los bienes personales con indicación del monto abonado por cada uno, en la que, lógicamente, desde el punto de vista de la comparación de la riqueza individual de los distintos sujetos, pueden surgir comparaciones odiosas ya que, normalmente, para los sujetos que poseen mayor patrimonio, suele ser mayor la proporción de participaciones en sociedades o empresas de las que son socios, por lo que no suelen ser necesariamente los principales contribuyentes del impuesto sobre los bienes personales. Los autores del informe nacional concluyen que el tributo que se aplica actualmente no posee razonable sustento teórico ni técnico, constituye una fuente de serias injusticias al obligar a satisfacer el gravamen a sujetos fuertemente endeudados, con violación al principio de capacidad contributiva, su recaudación es reducida y la debilidad de la administración para poder aplicar un impuesto complejo como el descrito constituyen fundamentos que sugieren la inconveniencia de su aplicación, que ha sido criticada en diversas reuniones científicas y técnicas realizadas en la Argentina. 1.3.2. Brasil No existe un impuesto recurrente sobre el patrimonio neto individual en el Brasil. 1.3.3. España El impuesto al patrimonio neto individual fue implantado en España a partir del año 1977, sin perjuicio de la existen-

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cia de propuestas anteriores de gravámenes de este tipo. Recién en 1991 se han introducido reformas al gravamen, cuya base es relativamente amplia. Señala el autor del respectivo informe nacional: “El impuesto en España es directo, de naturaleza personal, objetivo, exigible en todo el territorio de la República, periódico, progresivo y complementario del impuesto sobre la renta aunque de cuota mínima.” Es decir, de alguna manera, satisfaría los patrones recomendados en la doctrina para un gravamen de esta naturaleza. Desde el punto de vista del ámbito de aplicación no se grava el patrimonio en cabeza de sociedades u otras personas jurídicas. En cambio, las participaciones empresarias están alcanzadas en cabeza de sus socios o accionistas. El gravamen está estructurado con alícuotas progresivas que comienzan en el 0,20% para patrimonios de hasta 25 millones de pesetas (aproximadamente 250.000 dólares) y llega al 2,50% para patrimonios superiores a 1.600 millones de pesetas (aproximadamente 16 millones de dólares). Se integra con el impuesto sobre la renta, dado que la suma del impuesto patrimonial más la del impuesto sobre la renta no puede superar el 70% de la base del impuesto sobre la renta que pueden producir los bienes alcanzados por el impuesto patrimonial respectivo; si se supera dicho límite, se reduce de la cuota del impuesto al patrimonio neto hasta alcanzar dicho límite pero con un tope mínimo, que es el 20% de la cuota íntegra del impuesto patrimonial correspondiente. El profesor Francisco Escribano, en su trabajo, señala que la experiencia española en relación a la aplicación del gravamen es bastante negativa. Su productividad desde el punto de vista del monto de recaudación es relativamente

baja porque nunca ha alcanzado el 1% de los ingresos totales del Estado. Para fundar su critica el profesor Escribano se basa fundamentalmente en los problemas de valoración, sosteniendo que la base imponible definitiva del gravamen es el resultado de la suma algebraica de valores reales y ficticios con un resultado cuya reproducción de la realidad es altamente improbable. La coexistencia de valores reales y fiscales, acompañada de la multiplicidad de valores según la categoría del impuesto de que se trate, genera una suerte de heterogeneidad y asistematicidad en los criterios de valoración que distorsionan la respectiva homogeneidad de las bases de cálculo. Según Escribano, las tendencias a la infravaloración de patrimonios atentan contra uno de los objetivos explícitos del gravamen: el que sirva de efectivo control de la renta. Por ello se produce una falsa imagen de eficiencia en relación con los rendimientos procedentes del capital y los incrementos sobre el patrimonio que puede proporcionar el impuesto sobre la renta. Un aspecto negativo, desde el punto de vista de la aplicación del gravamen, lo constituye la circunstancia de que la recaudación del mismo ha sido cedida a las Comunidades Autónomas. Con la reforma de 1991 se intentó mejorar algunos de los aspectos de la aplicación del gravamen, particularmente en lo que atañe a la determinación de los criterios normativos de valoración, una adecuada gestión del impuesto y una correcta utilización de las fuentes de información generadas en la gestión de aquellos gravámenes de los cuales el impuesto que comentamos resulta ser complementario, esto es, el impuesto sobre la renta y, en su caso, el impuesto sobre las transmisiones patri-

moniales y sobre las adquisiciones gratuitas. En lo que atañe a criterios de valoración, la obligación de escoger el mayor valor posible entre varios alternativos implica que se ha privilegiado el incremento en la recaudación sobre otros objetivos posibles y, en lugar de ser el gravamen el punto de referencia para la valoración de bienes y derechos, ha pasado a convertirse en un impuesto que toma valores resultantes de la aplicación de otros, particularmente del de transmisiones patrimoniales. 1.3.4. Italia En Italia no se aplica un impuesto general sobre el patrimonio o bienes de las personas físicas. En diversas ocasiones ha habido impuestos extraordinarios y limitados en el tiempo sobre determinados bienes o exteriorizaciones patrimoniales, como ser inmuebles, patrimonio de empresas individuales o de sociedades por acciones. En el año 1992 fueron introducidos diferentes impuestos sobre manifestaciones patrimoniales que, según lo señala la relatora por dicho país, no cumplen con los requisitos que la doctrina fija para este tipo de bienes. Así, existe un impuesto extraordinario sobre bienes inmuebles edificados o ubicados en áreas edificables cuya alícuota general es del 3 por mil (dos por mil para aquellos destinados a vivienda permanente) sobre una valuación especial. Simultáneamente se aplica un impuesto extraordinario sobre los depósitos y activos financieros, cuya alícuota es del orden del 6 por mil, y un impuesto sobre el patrimonio neto de empresas, que se aplica por tres períodos fiscales y que será comentado en el capitulo respectivo de este informe.

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1.3.5. Perú No se aplica en el Perú un impuesto general sobre el patrimonio o bienes activos de las personas físicas. 1.3.6. Uruguay En Uruguay el impuesto al patrimonio neto de las personas físicas se aplica desde el 31 de Enero de 1964. Iniciado como gravamen transitorio, como consecuencia de las recomendaciones de la Conferencia de Santiago de Chile de 1962, adquiere estabilidad a partir del año 1967 y coexiste conjuntamente con el impuesto sobre el patrimonio neto de algunas personas jurídicas de derecho privado, que será comentado en otra parte de este trabajo. Si bien se trata de un impuesto sobre el patrimonio neto, que durante los primeros veinte años de su aplicación permitió la deducibilidad total de los pasivos, por la reforma que se le introdujo en el año 1985, se ha restringido la posibilidad de deducir pasivos a efectos de impedir la deducción de aquellos ficticios o inexistentes. Con la legislación actualmente vigente solamente se pueden deducir las deudas contraídas en el Uruguay con bancos o casas financieras que operen en el país y siempre y cuando las mismas sean computables para el impuesto sobre los activos bancarios que debe abonar el acreedor. En el caso de personas físicas titulares de explotaciones agropecuarias se permite deducir, limitadamente, algunos otros pasivos. La limitación al cómputo de pasivos es aun mayor por la circunstancia de que si bien en el Uruguay se utiliza el criterio de la fuente, es decir que los activos en el exterior no resultan gravados, tal suerte de exención o no sujeción desaparece ya que la deducibilidad de los

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pasivos se restringe cuando existen activos en el exterior, hasta prácticamente absorberlos, si los activos en el exterior exceden la magnitud de los pasivos computables. El gravamen del Uruguay es, entonces, un gravamen personal, recurrente, anual, grava los bienes ubicados exclusivamente en el Uruguay y alcanza a las personas físicas, inclusive por su participación en empresas unipersonales, en cuotas de sociedades personales y en sociedades por acciones que emitan acciones nominativas. Se excluyen las participaciones en inversiones de sociedades con acciones al portador que resultan alcanzadas por un gravamen diferente, como se comentará más adelante. El gravamen se aplica con un mínimo no imponible del orden de los 50.000 dólares y con alícuotas progresivas cuya escala comienza en el 0,7% y termina con un 3% para patrimonios gravados que excedan 700.000 dólares. Como señala el relator por Uruguay, Dr. Peirano Facio, las alícuotas vigentes son las más elevadas del derecho comparado. Las elevadas alícuotas y la no deducibilidad de pasivos han alentado en el Uruguay conductas elusivas e incluso de evasión. Por otro lado, la disparidad de criterios de valoración en determinados bienes, conforme lo señala el autor en su informe, también ha atentado contra una adecuada receptividad del gravamen. En Uruguay no existe impuesto a la renta sobre las personas físicas por lo que el gravamen que comentamos alcanzó, en el año 1992, el 2,6% del total de tributos recaudados por la respectiva administración fiscal (sin incluir los tributos sobre las operaciones de comercio exterior). Esta recaudación ha pegado un salto importante respecto de la del año anterior, como consecuencia de la severidad de

las normas que fueron restringiendo fuertemente la deducibilidad de los pasivos. 1.3.7. El impuesto al patrimonio neto en otros países 1.3.7.1. Colombia10 En Colombia las personas físicas y las sucesiones indivisas deben liquidar un impuesto complementario sobre la renta en función del patrimonio neto poseído por el contribuyente en Colombia y en el exterior el último día del periodo fiscal, esto es, el año calendario, sobre la base del valor de costo de los bienes o derechos apreciables en dinero. Las alícuotas del gravamen oscilan entre el 0,045 por mil y el 18 por mil para patrimonios que superan los 380.000 dólares aproximadamente. Este gravamen se aplica desde el año 1935 con el doble propósito de distinguir las rentas por su origen, gravando más las rentas del capital que las del trabajo y para gravar la renta presuntiva de los patrimonios inexplotados. Según señala Florez Velandía fue más útil su presencia en el sistema como factor de control de los ingresos susceptibles de producir enriquecimiento y para respaldar rápidamente la inferencia lógica de que cualquier aumento patrimonial ocurrido de un periodo gravable a otro debe encontrarse respaldado en ingresos previamente sometidos al impuesto sobre la renta. La base del impuesto sobre el patrimonio que se establece según la legislación colombiana sirve a su vez para presumir legalmente que la renta líquida gravable del contribuyente no es inferior al 8% de su patrimonio líquido. Esta renta presunta opera como base mínima 10 11

del impuesto sobre la renta de carácter real que pueda llegar a determinarse de acuerdo con el régimen general de dicho gravamen. Por ende, más que un impuesto sobre el patrimonio neto, es una suerte de base mínima para el impuesto sobre la renta. Según Vidal Henderson el gravamen colombiano ha sido relativizado y está en estudio una reforma que pretende eliminarlo. 1.3.7.2. Chile11 En Chile se aplicó un impuesto sobre el patrimonio neto solamente en tres años, de 1965 a 1967 inclusive. Según lo señala Paolinelli Monti “este impuesto tuvo por finalidad -en un período difícil de la economía chilena- financiar aumentos de remuneraciones del sector público; gastos correspondientes a incrementar el desarrollo de un plan social que incorpore a las poblaciones y a los sectores más necesitados del país a las condiciones mínimas e indispensables de vida y, por último, estructurar todo un sistema destinado a ir en ayuda de los damnificados en caso de sismos o catástrofes que provoquen daños de consideración en las personas o en los bienes”. Y continúa Paolinelli: “al término de su vigencia se discutió acerca de la posibilidad de transformarlo en permanente, idea que, en definitiva, fue descartada ya que, reconociéndose que entre los objetivos o fines de los tributos debe estar presente la idea de que a través de ellos se puede obtener una redistribución de la renta nacional, se pensó que esta última finalidad se puede obtener, de manera más justa y certera, con impuestos a la renta de carácter directo y progresivo,

Para este punto nos basamos en el trabajo de FLORES VELANDIA. Ref. Bib. No 16, p. 71 y ss. Para este punto nos basamos en el trabajo de PAOLINELLI MONTI. Ref. Bib. No 15, p. 7 y ss.

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sin necesidad de afectar el patrimonio en sí mismo, ya que un gravamen permanente de esta naturaleza puede producir efectos negativos sobre el ahorro y la inversión, estimulando el consumo en perjuicio de aquellos y, además, puede en ciertos casos afectar seriamente a propietarios de patrimonios pequeños”. Además de fomentar la evasión, se estimó en aquella oportunidad, y así se sigue pensando en Chile, que el impuesto al patrimonio sólo se justifica por cortos periodos destinándolo a cubrir necesidades extraordinarias del Estado. Desde 1974, se ha establecido en Chile una presunción por la que se considera como base del impuesto sobre la renta a la diferencia no justificada de sus gastos, desembolsos o inversiones correspondientes al periodo fiscal (normas semejantes existen en Argentina -véase el punto 1.1., argumento identificado con g). El impuesto chileno más que un impuesto sobre el patrimonio neto era un impuesto presuntivo sobre la renta, ya que se establecía que la renta mínima presunta equivalía al 8% del valor del patrimonio poseído al 31 de diciembre de 1964 y sobre ese valor se aplicaba una tasa progresiva que comenzaba en el 20% y terminaba en el 35%.

ses. Podemos mencionar a Alemania, Austria, Dinamarca, Finlandia, Holanda, Luxemburgo, Noruega, Suecia, Suiza y, recientemente, Francia, habiendo existido experiencias en Japón, India, Ceilán y Pakistán. El impuesto sobre el patrimonio neto de personas físicas en los países donde se lo aplica tiene escasa relevancia en la recaudación, salvo tal vez el caso de Suiza, y en general funciona como un complemento del impuesto sobre la renta. 1.4. Síntesis A modo de reseña de los argumentos en pro y en contra y de las experiencias de un impuesto sobre el patrimonio neto individual nos remitiremos a las efectuadas por Litvak y Gebhardt.12 Entre los argumentos a favor citan: a) El patrimonio constituye una exteriorización de capacidad contributiva. b) Es un tributo suplementario del impuesto a la renta, generando progresividad en el impuesto a la renta familiar, y en el sistema tributario en su conjunto. c) Fortalece la equidad al acentuar la incidencia de la imposición conjunta (renta más patrimonio) sobre aquellas personas que han acumulado riqueza.

1.3.7.3. Otros países No es nuestra intención referirnos a las modalidades de aplicación de este tributo en otros países, pues ello escapa a los límites que nos hemos impuesto de circunscribir el tema al ámbito del ILADT. Cabe mencionar que el impuesto sobre el patrimonio neto de las personas físicas se aplica en muy pocos paí12

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d) Constituye un instrumento de carácter productivista que fomenta el desarrollo a través de la inversión productiva generadora de rentas, en desmedro de la inversión en bienes no productivos. e) Aumenta las posibilidades de fiscalización del impuesto a la renta funcionando como impuesto de control.

LITVAK, José D. y GEBHARDT, Jorge. Ref. Bib. No 19, p. 15.

f) Permite gravar la renta potencial en lugar de la renta efectiva. g) Facilita la diferenciación y un efecto impositivo distinto entre rentas ganadas y no ganadas, castigando más a estas últimas. h) Permite diversificar el número de instrumentos fiscales a disposición del Estado.

un capital imponible no es necesariamente proporcional a la conveniencia económica de dicha inversión. f) Exagerar la progresividad conjunta con el impuesto a la renta puede resultar en un freno a la inversión, al empleo y al consumo.

Entre los argumentos en contra dichos autores mencionan:

g) Si existe obligatoriedad de declaración patrimonial en el impuesto a la renta, la existencia del impuesto patrimonial como herramienta de control se torna innecesaria.

a) Se aleja del principio de capacidad contributiva al gravar en los hechos solamente la propiedad tangible, por razones de evasión e incapacidad de la administración, principalmente en los países subdesarrollados.

h) El tratamiento diferencial entre rentas ganadas y no ganadas puede lograrse igualmente con normas especiales dentro del impuesto a la renta, como deducciones especiales por trabajo personal.

b) Si el impuesto no puede aplicarse sobre el patrimonio mundial y sin exenciones, la equidad se desdibuja totalmente.

i) Es un impuesto que acarrea dificultades para la correcta identificación de los bienes gravados, exigiendo una administración fiscal sumamente eficiente, de la que carecen Latinoamérica y, en general, los países subdesarrollados.

c) La mera diversificación de herramientas fiscales no es en sí misma ventajosa si el tributo que se utiliza adolece de fallas que lo tornan injusto. d) Siendo la renta la medida más satisfactoria de capacidad de pago, un impuesto sobre la riqueza descolocaría a los grupos de personas que hicieron grandes inversiones que generan rentas corrientes y a los propietarios de inmuebles que generan poca renta. e) El efecto productivista que se le atribuye al impuesto es sumamente relativo, pues generar utilidades derivadas de

j) Un impuesto recurrente de stock como el impuesto patrimonial personal produce problemas de valuación de los bienes, principalmente en países con existencia de inflación, lo cual puede inducir propensión a la subvaluación por parte de los contribuyentes. k) Si el impuesto patrimonial considera únicamente los bienes, sin tener en cuenta las deudas, resulta violatorio de la capacidad contributiva, por lo que no puede fundamentarse en ella sino en consideraciones de otra índole.

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II. LA IMPOSICION SOBRE EL PATRIMONIO NETO DE LAS EMPRESAS 2.1. Justificación de la aplicación de impuestos sobre el patrimonio neto o sobre los activos de empresas. La justificación de la existencia y aplicación de impuestos sobre los patrimonios netos o sobre los activos empresarios tiene variados y diferentes orígenes. Podemos mencionar los siguientes a) Sustitución del impuesto sobre las herencias: Tanto en Argentina como en Uruguay originalmente los impuestos sobre los patrimonios netos de determinado tipo de sociedades, ampliados ulteriormente a casi todas las empresas o explotaciones de carácter comercial, industrial, agropecuario y semejantes, tuvo como origen la sustitución del impuesto sobre las herencias o sobre la transmisión gratuita de bienes de los activos representados por las inversiones en tales sociedades o empresas. En la República Argentina su aplicación se inició por la elusión que se producía como consecuencia de la existencia de acciones al portador, transmisibles en forma simplemente manual, que ahuecaba notoriamente la base del impuesto sobre las herencias. Como lo señalábamos en su oportunidad, la sustitución era sólo en cuanto a la presunta recaudación de los tributos, porque ni el hecho imponible, ni los obligados al pago, ni los efectos económicos de un impuesto sobre el patrimonio empresario es semejante o coincidente con un impuesto sobre la transmisión gratuita de bienes por herencia o por donación.13 Es obvio que una cosa es el impuesto sobre 13

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SCHINDEL, Angel. Ref. Bib. No 12, p. 12.

“manos muertas” como el que se aplicó en Italia para gravar aquellos patrimonios que nunca hubieran sido susceptibles de transferirse por herencia, como los pertenecientes a asociaciones o entidades que no persiguen fines de lucro y otra cosa es admitir la vía de la elusión del impuesto sobre las herencias a través de la constitución voluntaria de sociedades por acciones, que proliferaron en la Argentina con la implantación de este impuesto sustitutivo, no sólo por las ventajas relativas de orden fiscal, sino también por las ventajas derivadas de la posibilidad de evitar el juicio sucesorio, si la totalidad de una empresa o explotación era convertida en patrimonio accionario. b) Complemento del impuesto sobre la renta empresaria: Al permitir una suerte de cruce de información entre valores de bienes patrimoniales y la renta emergente de la utilización de estos bienes o para asegurar un mínimo de recaudación en los casos en que el impuesto a la renta está debilitado, ya sea por la ausencia de reales utilidades empresariales o por ahuecamiento de la base como consecuencia de la proliferación de franquicias fiscales u otras variables semejantes. El impuesto debería ser deducible de la base del impuesto sobre la renta, aunque esto es una cuestión meramente deontológica. En la República Argentina estos gravámenes eran deducibles entre sí por lo que, en algunos casos, para la determinación de la cuantía de la base de cálculo y del impuesto final de cada uno había necesidad

de recurrir al uso de alguna fórmula algebraica.14 c) Complemento del impuesto sobre el patrimonio neto de las personas físicas o como sustituto del mismo: Tal es el caso del régimen vigente en el Uruguay, donde el impuesto sobre el patrimonio neto se aplica solamente a las sociedades que emiten acciones al portador, cuyas inversiones quedan excluidas del ámbito de aplicación del impuesto sobre el patrimonio neto de las personas físicas, por la posibilidad de ahuecamiento de la base y consecuente reducción de la recaudación, como consecuencia del régimen de anonimato de acciones, lo que posibilitaría actitudes elusorias. d) Complemento del impuesto sobre el patrimonio neto de las personas físicas: Con ello se permite asegurar una suerte de recaudación o retención en la fuente. En algunos casos, como el régimen sancionado para la Argentina a partir del año 1976, en que las participaciones empresarias estaban alcanzadas por el impuesto sobre el patrimonio neto de las personas físicas, sin perjuicio de que las empresas o explotaciones quedaban sujetas a su vez a un impuesto sobre el patrimonio neto empresario que se liquidaba en forma definitiva en cabeza de estas. Mientras que el gravamen societario tenia una alícuota proporcional, el personal utilizaba alícuotas progresivas cuyos tramos marginales superiores eran más altos que la alícuota proporcional aplicada a las empresas. En las liquidaciones del gravamen personal o individual se podía computar como pago a cuenta el tributo 14

que teóricamente había recaído sobre las participaciones empresarias, por lo que la incidencia efectiva era la diferencia de alícuotas, sin perjuicio del cómputo que tenía en la base de cálculo la inclusión de las participaciones empresarias a los efectos de la determinación del valor presunto de bienes valuados en forma indiciaria, como los bienes personales, del hogar y semejantes. Con dicho mecanismo se evitaba la doble imposición de los patrimonios personal y empresario. Sin embargo, y tal como se dijera reiteradamente en los informes nacionales y en este trabajo, el impuesto que recae sobre los patrimonios empresarios en muchas ocasiones puede ser trasladado al valor de los bienes y servicios que las empresas enajenan, por lo que, en definitiva, el efecto económico final no es semejante entre uno y otro gravamen. Así, un sujeto que sólo tenga en su patrimonio, por ejemplo, inversiones en bienes inmuebles que producen renta, tendrá un impacto de gravamen diferente que aquel que posee participaciones empresarias y que, contra la liquidación del impuesto personal respectivo, puede computar como pago a cuenta el impuesto que teóricamente tributaron las empresas de las que es socio o forma parte, impuesto este ultimo que económicamente es probable que él no soporte, total o parcialmente. Ello sin perjuicio de señalar que el impuesto sobre el patrimonio neto individual que recae sobre inversiones inmobiliarias que producen renta puede ser trasladado al valor de los alquileres o arrendamientos respectivos, sí las circunstancias así lo permiten. e) impuesto mínimo o indiciario de renta:

Véase Ibid., p. 107.

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La justificación de la aplicación de un impuesto limitado a los activos empresarios se ha basado en su utilización como una suerte de impuesto mínimo sobre la renta de tales activos, y así fue recomendado por el Fondo Monetario Internacional en sugerencias que fueron recogidas en algunos países de América Latina, tal como surge del informe preparado por Sadka y Tanzi.15 Uno de los argumentos vertidos se basa en que la deducibilidad íntegra de los intereses en países con economías inflacionarias, adecuaría la base de cálculo del impuesto sobre la renta, lo que justificaría la base presunta del activo sin consideración de los pasivos. Debe señalarse que si se mide adecuadamente la renta corregida por inflación, el argumento no resulta válido. Otro argumento es la utilización del activo como base para establecer una “renta presunta” normal; desde que el activo bruto sería un mejor indicador de la renta promedio dado que en el largo plazo tendría similares efectos en el nivel de empleo y en la acumulación de capital que un impuesto sobre la renta efectiva, pero alentaría una mejor utilización del factor capital, además de facilitar la labor de la Administración, particularmente en países con economías inflacionarias. Sin embargo, el no cómputo de pasivos desnaturaliza la base indiciaría, aspecto que se comentará más adelante. 2.2. Problemas de aplicación 2.2.1. Valuación Una de las ventajas indudables de un impuesto aplicado al patrimonio neto de empresas o explotaciones es la de que, 15 16

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usualmente, los sujetos alcanzados están obligados a llevar contabilidad legal y a practicar balances, por lo que los elementos cuantitativos de la base de cálculo pueden tomarse de dichas fuentes de información, lo que en realidad no sería un problema sino una importante ventaja. No obstante, las legislaciones suelen limitar o definir criterios de valuación para evitar que el uso discrecional de valores alternativos, usualmente admisibles según las normas contables, desvirtúe la necesaria homogeneidad que implica el respeto de la equidad horizontal. Por ello, las cuestiones expuestas al tratar los problemas de valuación en el impuesto sobre el patrimonio de las personas físicas son, en su mayoría, aplicables también al caso de los impuestos sobre el patrimonio de empresas y sociedades. Como pauta general, sería razonable que, como alternativa a los valores contables o los que precise la legislación aplicable según el tipo de bienes, se admita el costo a valor en plaza si es que este fuera inferior y comprobable frente al organismo recaudador. 2.2.2. Criterios de vinculación del hecho imponible Como bien señala Scalone16 “la tendencia general hacia la internacionalización de los mercados de capitales, constituye un factor que obligará a las legislaciones a avanzar hacia criterios de vinculación basados en la materia imponible personal, más que en parámetros de carácter objetivo. Esto implicará, para los países en vías de desarrollo o que

SADKA, Efraín y TANZI, Victor. Ref. Bib. No 14, p. 66. SCALONE, Enrique. Ref. Bib. No 10, p. 50.

vienen o venían aplicando el principio de la fuente, un esfuerzo especial de adaptación hacia las nuevas circunstancias, que no consiste únicamente en disponer en sus normas el mero cambio de criterio, sino además establecer con claridad la compleja normativa que acompaña al mismo”. Y agrega Scalone que de adoptarse la decisión del cambio de sistema, las administraciones tributarias deben otorgar un plazo adecuado para recoger, analizar e implementar en normas concretas todas las observaciones y connotaciones que puede aparejar la introducción del nuevo criterio. La aplicación del criterio de la fuente mundial en las legislaciones de México, Perú -para el impuesto mínimo sobre la renta- y Argentina -para el impuesto sobre los activos tanto empresarios como personales- así como para el impuesto sobre la renta, ha generado situaciones, particularmente en este último país, que no han sido debidamente ponderadas y analizadas con la celeridad y profundidad necesarias. En lo que atañe a los gravámenes que nos ocupan, si el impuesto sobre los activos empresarios tiene una suerte de complementación con el impuesto sobre la renta, tal como sucede en México y Argentina, parece adecuado que la adopción del criterio de fuente mundial, con crédito de impuestos por gravámenes abonados en el exterior, se extienda no sólo al caso de los impuestos patrimoniales como lo prevé la legislación argentina, sino también al eventual impuesto a las ganancias como sucede en México, desde el momento en que el mismo puede ser tomado como pago a cuenta de los impuestos que recaen sobre los activos o

patrimonios empresarios. 2.2.3. Deducibilidad de pasivos Las recientes tendencias de los países del área a limitar total o parcialmente la deducibilidad de los pasivos en los gravámenes que alcanzan patrimonios empresarios, no obstante los argumentos en su favor que se han invocado con base científica (ver supra, punto 2.1), implica una vulneración de criterios de equidad horizontal por la fuerte discriminación en contra de empresas nuevas. Díaz señala que, particularmente en países de América Latina, la improductividad de los patrimonios obedece, en muchos casos, a factores económicos no imputables a los contribuyentes que pueden verse ante una verdadera “incapacidad de obtener renta” por variables exógenas a su actividad. (Tipos de cambio “atados” o controlados, mercados internacionales en precios de “dumping” o emergentes de subsidios -particularmente para actividades agropecuarias-, cupos o cuotas de producción, etc.). Si el verdadero argumento de la no deducibilidad de pasivos es la incapacidad de la Administración para detectar aquellos ficticios, como lo señala Peirano Facio, o una legislación que trata más favorablemente a los intereses cobrados por sujetos no residentes, como sucede en Argentina, lo que alienta actitudes evasivas, como autopréstamos ficticios y otras figuras semejantes, correspondería fortalecer el impuesto sobre la renta evitando tratamientos discriminatorios en favor de endeudamientos con el exterior y dotar a la Administración de las facultades e instrumentos necesarios para indagar la verdadera naturaleza de los pasivos, antes que desnaturalizar el sistema tributario con una forma espuria de imposición patrimonial.

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2.2.4 Acumulación de gravámeneslímites Si el impuesto sobre el patrimonio neto o sobre los activos empresarios se superpone con otras formas de imposición patrimonial, particularmente con los impuestos que recaen sobre la propiedad inmueble, se pueden ver afectados los límites de razonabilidad para la utilización de esta manifestación de capacidad contributiva, como se señalara en el punto 1.2.8. En un reciente Congreso realizado en Argentina este tema fue analizado, particularmente en lo que atañe a la propiedad inmueble rural17 concluyéndose en sugerencias de coordinación de los impuestos aplicables por distintos niveles de gobierno en países con organización federal, a efectos de contemplar no sólo la separación de las fuentes tributarias, sino también la presión fiscal conjunta, de forma de no sobrepasar límites críticos de imposición. 2.3. Experiencias 2.3.1. Argentina En Argentina, el primer antecedente de un impuesto al patrimonio neto de empresas fue un gravamen provincial aplicado en la Provincia de Entre Ríos en el año 1934 como sustitutivo del impuesto sobre las herencias o transmisiones de las acciones de este tipo de sociedades. En otras provincias hubo ulteriormente experiencias semejantes hasta que en el año 1951 se introdujo un gravamen a nivel nacional sobre los patrimonios netos empresarios denominado impuesto sustitutivo del gravamen a la transmisión gratuita de bienes y cuyo objetivo, como el nombre del gra17

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vamen lo indica, era cubrir al menos la recaudación respectiva del gravamen sustituido, como consecuencia de la exención en el impuesto sobre las herencias o donaciones de la transmisión de las acciones de sociedades, con motivo de la existencia de acciones al portador, lo que podía generar un notorio ahuecamiento de la base por la vía de la elusión del gravamen. Desde 1951 en adelante el patrimonio neto de las empresas y, recientemente, los activos de las mismas, han resultado sujetos a gravámenes en el orden nacional sin solución de continuidad. El mencionado impuesto sustitutivo fue reemplazado, a partir del año 1973, por un impuesto sobre el capital de las empresas y con alguna variante en su denominación pero con parecidas características, se mantuvo desde 1973 hasta 1989, en que esta forma de imposición patrimonial fue derogada. Las críticas que se habían formulado respecto de su incidencia en la formación del ahorro empresario a través de la autofinanciación de las empresas motivaron al Congreso Nacional a sancionar una ley por la que se disponía la disminución progresiva de las alícuotas en tres ejercicios hasta su desaparición total. Razones de emergencia económica, no obstante la política señalada por el Congreso, motivaron que en el año 1989 se dispusiera un incremento extraordinario de su alícuota a través de un decreto (de “necesidad y urgencia”) dictado por el Poder Ejecutivo, cuyos alcances desde el punto de vista jurídico y con relación a la violación del principio constitucional de legalidad seguramente serán objeto de estudio por separado en estas Jornadas. Finalmente, el gravamen fue derogado a partir del 1 de

II Congreso Tributario organizado por el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Capital Federal, Pinamar, 1993.

enero de 1990 y remplazado por un impuesto sobre los activos, inicialmente sólo por tres períodos fiscales y luego extendido a siete períodos adicionales. La característica saliente del actualmente vigente impuesto sobre los activos es su interrelación con el impuesto a las ganancias. Durante el primer ejercicio de su vigencia pudo ser computado como pago a cuenta del impuesto a las ganancias. Ulteriormente esto fue modificado y el impuesto a las ganancias es tomado como pago a cuenta del impuesto sobre los activos. Esta modificación tuvo por objeto no vulnerar el eventual crédito al impuesto que algunos países, como los Estados Unidos, sólo conceden respecto del impuesto sobre la renta. La posibilidad de traslación del gravamen, unido a esta suerte de recuperación del impuesto sobre la renta, puede producir una distorsión económica injustificada en la equidad horizontal de este último, como lo señala Díaz en su trabajo. Actualmente el gravamen se aplica con la alícuota del 1% y las autoridades nacionales han efectuado declaraciones en el sentido de que habrán de eliminarlo en cuanto logren cubrir su recaudación con algún otro tributo que no adolezca de las debilidades y críticas que se formulan al que comentamos. Los bancos y otras entidades financieras y las compañías de seguros sólo computan como base de cálculo el 40% del valor de sus activos de modo que, para ellas, la tasa efectiva es del 0,4%. Como señalan los relatores nacionales en su informe, la evaluación de un impuesto de esta naturaleza, estructurado como un gravamen sobre una renta potencial mínima o, en otros términos, como un apéndice técnico del impuesto

sobre la renta, tal como lo demuestran las experiencias argentina y mexicana, debe ser necesariamente crítica. La no consideración de los pasivos constituye tal vez la principal de las objeciones. Las empresas endeudadas, que normalmente deben abonar interés por la financiación obtenida de terceros, tendrán obviamente menos renta que las empresas no endeudadas. Sin embargo, al no admitirse la deducibilidad de los pasivos, la presunción implícita de renta mínima que surge de la aplicación del impuesto sobre los activos las hará contribuir en mayor medida que las empresas más antiguas o eficientes. Por lo tanto, el gravamen discrimina en contra de las empresas nuevas o en contra de las inversiones para la ampliación de las empresas existentes, aunque alguna norma exentiva permite reducir o paliar los efectos del gravamen durante el ejercicio de inversión y el siguiente, en el caso de nuevas inversiones. Señalan los relatores nacionales: “La limitación de la deducción de pasivos no tiene justificativos técnicos ni jurídicos sino relacionados con la impotencia administrativa de detectar o impugnar pasivos ficticios, autopréstamos u otras figuras semejantes”. Por otro lado, como argumentan los autores citados en su trabajo, el impuesto a los activos, por su estructuración, tiene amplias posibilidades de transformarse en un gravamen indirecto sobre los consumos, a pesar de su recuperación por las empresas, desvirtuándose su concepción y posibilitando, por el contrario, un ahorro fiscal en los imposicionados -crítica qué es aplicable, como se dijo, a cualquier forma de imposición patrimonial sobre empresas-.

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2.3.2. Brasil No existe un impuesto recurrente sobre el patrimonio neto o sobre los activos de empresas o explotaciones en el Brasil. 2.3.3. España No existe un impuesto sobre el patrimonio neto o sobre los activos de empresas o explotaciones en España. 2.3.4. Italia En diversas ocasiones se aplicaron impuestos sobre el patrimonio neto de empresas individuales o de sociedades, mereciendo recordarse el impuesto sobre sociedades vigente entre 1954 y 1971. A partir de 1992, y por tres períodos fiscales, se ha introducido un impuesto sobre el patrimonio neto de las empresas con una alícuota del orden del 0,75 por mil sobre la base imponible. Conforme lo expone la relatora nacional en su informe el impuesto, tal como ha sido estructurado, aparece como un tributo sin justificación y sujeto a numerosas críticas. Como en Italia las personas jurídicas están alcanzadas por un impuesto a la renta del orden de 52,50%, la adición del impuesto sobre el patrimonio neto implicaría elevar la alícuota combinada por encima del 60%, constituyendo así la más elevada de Europa, con lo cual va en contra de la tendencia registrada en los últimos años relativa a la reducción del impuesto sobre la renta de sociedades, por lo que puede llegar a provocar un éxodo de capitales hacia el exterior. En virtud de lo expuesto la Dra. Filippi sostiene que la eventual incorporación de una forma permanente de imposición patrimonial debería venir acompañada de

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una reducción en las alícuotas del impuesto sobre la renta. 2.3.5. México Si bien no se ha recibido informe del mencionado país, en el informe nacional por el Perú preparado por el Dr. Enrique Vidal Henderson se efectúa un comentario sobre el alcance del impuesto mexicano cuyas características salientes se indican seguidamente: Se aplica en México un impuesto sobre los activos empresarios vigente desde el año 1989. La base jurisdiccional es la fuente mundial, el gravamen es anual y la base de cálculo está dada por el promedio de los valores de los activos al inicio y al cierre del periodo fiscal. En el impuesto mexicano se admite la deducción de las deudas contraídas con empresas residentes en México o con establecimientos permanentes ubicados en México de residentes del exterior, con excepción de las deudas contraídas con el sistema financiero, que no son deducibles. Las empresas que integran el sistema financiero solamente están gravadas por los activos que no representan bienes o créditos destinados a actividades empresarias. De este modo se evita el problema de la doble imposición sobre los créditos destinados a actividades empresarias. La alícuota que se aplica es del 2% y el impuesto sobre la renta puede ser computado como pago a cuenta del impuesto sobre los activos empresariales, al igual que en la Argentina y por las mismas razones ya descritas. A efectos de atenuar el impacto sobre el gravamen, hay una regla especial que permite determinar el impuesto de un ejercicio en base al del penúltimo año actualizado, con lo que se permite disminuir la carga fis-

cal para aquellas empresas que efectúan inversiones importantes, manteniéndolas desgravadas, de conformidad con esta norma, durante dos períodos. Por la aplicación del criterio jurisdiccional de fuente mundial, se permite acreditar contra el impuesto mexicano el impuesto a la renta del exterior a fin de evitar doble imposición. Según Vidal Henderson, la amplia deducibilidad de pasivos, salvo los vinculados al sistema financiero, lo asemejan más a un impuesto sobre los activos empresarios. No obstante sus aspectos técnicos más sofisticados, para Vidal Henderson es discriminatorio contra las empresas de uso intensivo de capital y como gravamen sobre renta presunta, ya que al aplicarse una única alícuota a todas las actividades, no refleja la realidad de cada actividad sectorial. 2.3.6. Perú En el Perú existe un impuesto sobre los activos empresarios que forma parte de la ley del impuesto sobre la renta bajo el título “Impuesto mínimo de la renta”. Se aplica el criterio de base mundial para los domiciliados y de fuente para los no domiciliados. La base de cálculo es el activo neto del balance ajustado de las empresas al 31 de Diciembre de cada año y la alícuota que se aplica es del 2% sobre el valor de estos activos netos. Como su nombre lo indica, este es un impuesto mínimo sobre la renta, de modo que si el impuesto a la renta es superior, este gravamen se tomará a cuenta de aquel, mientras que si es inferior quedará definitivamente como un impuesto mínimo, en este caso sobre una base de renta indiciaria calculada sobre un valor presunto de rendimiento del activo. Las entidades bancarias y financieras computan solamente el 50% del valor del activo y se

excluyen las acciones o participaciones en otras empresas para evitar doble imposición. Este impuesto sobre los activos empresariales, que no es distinto del impuesto sobre la renta, sino que es una presunción de base mínima de este gravamen, subsiste en el Perú conjuntamente con el impuesto sobre el patrimonio empresarial que puede ser computado como pago a cuenta del impuesto mínimo sobre la renta o del impuesto sobre los activos empresarios. El impuesto al patrimonio neto empresarial que se aplica desde 1973 y tiene como su antecedente el impuesto al patrimonio accionario vigente desde 1968, es un impuesto -como el nombre lo indica- sobre la tenencia patrimonial de empresas, calculado sobre el valor de su patrimonio neto al cierre del ejercicio. Se excluyen las acciones y participaciones en otras empresas para prevenir doble imposición. Se admiten deducciones de honorarios para directores, gratificaciones para el personal, dividendos, retiros y participaciones de utilidades así como el impuesto a la renta del ejercicio y los tributos patrimoniales municipales devengados en el ejercicio. En el caso de este impuesto, el elemento jurisdiccional es el de la territorialidad por lo cual sólo se gravan los bienes y derechos ubicados física o económicamente en el Perú. La alícuota del gravamen es del 2% pero, dado que es deducible como gasto a los efectos del impuesto sobre la renta, cuya alícuota es del 30%, el efecto económico neto para los sujetos alcanzados es de sólo el 1,4%. Como este gravamen convive con el impuesto mínimo sobre la renta y puede ser computado contra éste cuando se aplica el referido mínimo, genera un tratamiento disímil según que tal aplicación se dé o no en la práctica. Señala Vidal Henderson: “Si se determina

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el impuesto a la renta en base al I.M.R. el efecto económico del I.P.E. es cero, pues tiene la condición de pago a cuenta de este último, mientras que si la determinación del referido tributo debe realizarse conforme al régimen general, tiene la consecuencia de generar doble imposición”. Para Vidal Henderson la existencia del I.P.E. sólo tiene como fundamento reforzar la recaudación, pero discrimina en contra de las empresas de uso intensivo de capital, contra la renovación de activos y contra las nuevas empresas, constituyendo en realidad un complemento de la imposición a la renta empresarial y permitiendo el cruce de información renta-patrimonio. Para Vidal Henderson el I.P.E. sólo tiene justificación válida cuando la imposición o la renta empresarial no opera eficientemente por sí sola. En recientes Jornadas realizadas en Perú se recomendó la derogación del Impuesto Mínimo sobre la Renta junto con un perfeccionamiento del Impuesto al Patrimonio Empresarial, de modo que actúe complementando el que grava la renta empresarial.18 2.3.7. Uruguay En Uruguay se aplica un impuesto al patrimonio neto de las empresas que sólo alcanza a las personas jurídicas constituidas en dicho país que hayan emitido acciones al portador o su posesión por parte de personas jurídicas constituidas en el exterior. La justificación de la existencia de este gravamen, que opera como complemento del impuesto sobre el patrimonio neto de las personas físicas, es que justamente las sociedades que emiten acciones al portador, o los tenedores 18

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de acciones al portador, podrían fácilmente eludir el pago del impuesto al patrimonio neto de las personas físicas por su fácil ocultabilidad. De este modo, al gravarse el patrimonio neto de las sociedades que emiten acciones al portador, se integra el gravamen y se justifica la exención de este activo cuando es poseído por personas físicas. Hasta 1990 el gravamen se aplicaba sobre el patrimonio neto exclusivamente, pero a partir de dicho año hay restricciones para el cómputo de pasivos, ya que los sujetos alcanzados sólo pueden computar aquellos originados en deudas contraídas con instituciones financieras que operen en Uruguay, y en tanto aquellas estén alcanzadas por el impuesto sobre los activos bancarios que se comentará más adelante, en deudas contraídas con organismos internacionales de crédito de los que el Uruguay forme parte y en deudas contraídas con proveedores de bienes y servicios siempre que se destinen a la actividad del deudor, salvo el saldo de precio de importaciones o cuando el acreedor es una persona de derecho público y, finalmente, en deudas por tributos y prestaciones coactivas hacia personas públicas no estatales. Al igual que en el caso del impuesto sobre el patrimonio neto individual, siendo elemento jurisdiccional el del patrimonio neto ubicado en el Uruguay, cuando existan activos en el exterior o activos exentos, la deducibilidad de pasivos se restringe en el importe de estos activos no gravados, disposición que, como lo señala el relator nacional, implica la eliminación del efecto económico de las exenciones o de la no gravabilidad de los activos ubicados en el exterior. Es un gravamen anual, de parecidas características al que se aplica al

III Jornadas Nacionales de Derecho Tributario, Lima, 1992.

patrimonio neto de las persona físicas. El Dr. Juan Carlos Peirano Facio comenta que la alícuota del gravamen del 2% que rige desde 1985, conjuntamente con la limitación para la deducción de pasivos (hasta entonces era el 2,8%) es lo suficientemente elevada como para tener un efecto negativo sobre la inversión productiva de los sectores primario y secundario. El impuesto así originado, según dicho autor, por sí solo no significaría un incentivo a la fuga de capitales del país, que más bien depende de otros factores de carácter político o económico. El sistema descrito se complementa con un impuesto sobre los activos bancarios creado en el año 1986 y que se aplica con una alícuota del 1,75% sobre los activos de las instituciones financieras originados en operaciones e inversiones propias de la actividad efectuada con el ánimo de obtener renta. Tal como se describió, sólo pueden deducirse como pasivo, en el impuesto al patrimonio de los individuos o de las empresas, los préstamos que hayan estado comprendidos, en cabeza del acreedor, en la base de calculo del impuesto sobre los activos bancarios y algunas otras situaciones puntuales arriba descriptas. 2.4. Síntesis Como síntesis de los argumentos a favor y en contra y de las experiencias de aplicación de esta forma de imposición patrimonial nos permitimos transcribir a Eiroa Villarnovo,19 quien efectuara una interesante reseña. Argumentos a favor: 19

a) Proporciona mayor oportunidad recaudatoria, por sus mejores posibilidades de administración por parte del fisco. b) Es un tributo con mayor simplicidad que el de personas naturales por la normal existencia de estados contables que facilitan la detección y valuación de los bienes y deudas componentes de los patrimonios. c) Cuando existe un impuesto a las sucesiones, permite evitar ocultamientos y defraudaciones en el mismo, actuando como sustitutivo de dichos impuestos a la transmisión gratuita. d) Es una forma de penalizar a las empresas con rentabilidad más reducida. e) Permite acordar un tratamiento igualitario a aquellas empresas pertenecientes a personas físicas y a las de sociedades. En contra del impuesto al patrimonio empresarial se han vertido los siguientes argumentos: a) Si el impuesto recayera directamente sobre los accionistas, no se trasladaría a los precios, pero si recae sobre la sociedad, si lo hace. b) La traslación de la carga económica del impuesto genera regresividad en el sistema tributario en general, como ocurre con todos los impuestos indirectos sobre el consumo.

Citado por SCALONE, Enrique en Ref. Bib. No. 10. La referida cita alude a un Trabajo que Javier EIROA VILLARNOVO presentara ante la "XXVI Semana de Estudios de Derecho Financiero", Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1979.

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c) El trato adecuado entre rentas fundadas (derivadas del capital) y no fundadas (del trabajo) puede justificar un impuesto patrimonial personal, pero no el de las sociedades, que no perciben rentas del trabajo. d) Establece una carga económica excesiva sobre las empresas marginales y de reciente creación. e) Si no existe ningún sistema de ajuste de los costos por inflación, la utilización de la valoración por costo de adquisición favorece en el impuesto a aquellas empresas más antiguas (con costos de compra menores) frente a las recientemente instaladas (con costos reales afectados por el fenómeno inflacionario). f) A pesar de las posibilidades de traslación, en períodos de depresión es

III.

g) Si se pretende integrar el impuesto empresarial con el de los accionistas, se plantean diversos problemas de coordinación que dificultan la exactitud del procedimiento. Por ejemplo: el problema de la valuación de las participaciones del dueño, socios o accionistas en la persona jurídica. h) Desfavorece justamente a las empresas más dinámicas, que son las más mecanizadas y con mayor capital intensivo. Eiroa Villarnovo concluye que las razones en contra del impuesto patrimonial empresarial contrarrestan con creces los merecimientos del sistema, por lo cual no aconseja su implementación.

CONCLUSIONES

El impuesto sobre el patrimonio neto de las personas físicas constituye la mejor forma de alcanzar la exteriorización de capacidad contributiva representada por el patrimonio pues es el que mejor recoge patrones aceptables de equidad. El impuesto debería ser global, abarcando todas las manifestaciones patrimoniales, incluyendo la deducción de todo tipo de deudas. Los problemas de valuación, de relativa facilidad de ocultamiento de bienes y las dificultades para la aplicación de criterios de vinculación basados en tenen-

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desalentador de las nuevas inversiones. Justamente en dichos períodos, las probabilidades de traslación disminuyen.

cias o patrimonios mundiales, esto es, en la personalidad más que en parámetros de tipo real, tornan sumamente compleja la administración de este tributo, que en muchos casos aparece como un complemento o una suerte de sobretasa del impuesto personal sobre la renta. Dada la relativamente baja importancia de su productividad como recurso fiscal, la decisión de su adopción -particularmente por los países de América Latina, donde las administraciones fiscales suelen ser relativamente débiles- debe ponderar las dudas o inquietudes acerca de la conveniencia de su aplicación en las actuales

circunstancias. Se puede fortalecer el impuesto sobre la renta sin necesidad de contar con un impuesto sobre el patrimonio. La eventual función de contralor que se asigna al impuesto sobre el patrimonio como para mejorar la recaudación del impuesto sobre la renta puede ser cumplida mediante declaraciones patrimoniales complementarias, como sucede desde hace muchos años en algunos países del área, sin necesidad de acudir a un impuesto específico para este fin. Los impuestos que sólo alcanzan una parte del patrimonio, como por ejemplo los bienes activos de las personas físicas, con exclusión de los pasivos, son condenables puesto que, sin dejar de tener los inconvenientes señalados precedentemente, no cumplen acabadamente con las razones de equidad que pueden justificar la aplicación de un impuesto de esta naturaleza. El impuesto sobre los patrimonios netos empresarios es una forma no recomendable de imposición, aún tratándose de un complemento del impuesto sobre la renta de estos entes. Atenta contra las empresas de capital intensivo, contra las empresas nuevas y contra las decisiones en materia de inversión o crecimiento, por lo que, en regiones donde es necesario promover un autosostenido crecimiento económico -motor del cual lo constituye sin duda la inversión empresaria- parece un contrasentido que la misma sea castigada a través de impuestos de esta naturaleza que, valga decirlo, son de relativamente fácil fiscalización pero condenables por las razones expuestas precedentemente. Los impuestos sobre los activos empresarios, sin la consideración o con la consideración parcial de determinados

pasivos son más condenables aún puesto que discriminan con mayor intensidad contra la inversión, contra las empresas financiadas externamente y contra las empresas de capital intensivo. Para el caso de decidirse igualmente la utilización de impuestos patrimoniales, la valuación de los bienes constituye un aspecto crucial para la aplicación de estos gravámenes. La falta de inherencia o pertinencia entre el hecho imponible y la base de cálculo puede llegar a desnaturalizar la esencia del tributo. El valor económico gravable debiera ser el valor de utilización económica, que obviamente es de difícil determinación objetiva y generalizada. En el caso de bienes inmuebles la posibilidad de adoptar el costo o costo actualizado menos las respectivas depreciaciones o las valuaciones fiscales para el pago de tributos sobre la tenencia de estos bienes, basados más en la regla o criterio del beneficio o alguna otra fuente de información como los impuestos sobre herencias y donaciones, debe tener como limite, en todos los casos, el valor de mercado de tales bienes a probar, en su caso, por el interesado. Los créditos, derechos de uso o goce, los intangibles y los pasivos, deben ser computados también por su verdadero valor económico, depurándolos de sobreprecios implícitos u otros valores de expectativas que no reflejen adecuadamente el real y efectivo valor de tales créditos o derechos. La natural irritación y beligerancia que genera la aplicación de este tipo de gravámenes por parte de los sujetos obligados al pago, no debiera ser acentuada con disposiciones que otorguen demasiada importancia o exageren las facultades de indagación de la administración. El

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respeto de la intimidad es uno de los derechos inalienables del ser humano. Por ello, a los efectos del cómputo del valor a asignar a bienes personales, del hogar, joyas, obras de arte, antigüedades o similares fácilmente ocultables y, por lo tanto, generadores de situaciones de elusión o evasión del gravamen, parece razonable que el mismo se efectúe sobre una base indiciaria como un porcentaje razonable calculado sobre el valor de los restantes bienes, particularmente los inmuebles, poseídos por el contribuyente. Las participaciones en empresas o la tenencia de acciones representativa de

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las mismas no deben ser gravadas en cabeza de éstas sino, en su caso, en cabeza de sus propietarios o accionistas, aspecto este que si bien complica la administración del gravamen, evita desnaturalizar la verdadera esencia y sentido de la aplicación de tributos de esta naturaleza. Las alícuotas a utilizar cuando se aplican impuestos patrimoniales periódicos deben ser moderadas, de modo de que los gravámenes puedan ser razonablemente soportados, desde el punto de vista económico, con una parte de la renta normal que los bienes producen en condiciones normales.

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