FG Bremen Urteil v. 15.10.2015 – 1 K 4/15 (5)

Pauschales Betriebsausgabenabzugsverbot nach § 8b Abs. 5 KStG auf Gewinnausschüttungen, die zuvor der Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7-10 AStG unterlegen haben, nicht anwendbar KStG § 8b Abs. 1, § 8b Abs. 5 S. 1, § 8 Abs. 1; EStG § 3 Nr. 41 Buchst. a, § 3c Abs. 1; AStG § 7, § 10 Abs. 1, 2 1. Auch bei Kapitalgesellschaften beruht die Steuerfreiheit der Ausschüttungen ausländischer Tochtergesellschaften (Zwischengesellschaften), die zuvor der Hinzurechnungsbesteuerung nach § 7 bis § 10 AStG unterlegen haben, auf § 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 3 Nr. 41 EStG. 2. Daher ist bei Kapitalgesellschaften das pauschale Betriebsausgabenabzugsverbot nach § 8b Abs. 5 KStG auf die nach § 3 Nr. 41 EStG steuerfreien Gewinnausschüttungen, die zuvor der Hinzurechnungsbesteuerung unterlegen haben, nicht anzuwenden (gegen Auffassung der Finanzverwaltung, z. B. Verfügungen der OFD Niedersachsen vom 13.2.2014, S 2750a-18-St 248 VD, OFD Frankfurt am Main vom 7.4.2011, S 2750a A-8-St 52; Thüringer Landesfinanzdirektion vom 29.5.2008, S 2750a A-13-A 2.17). Die Nichtanwendung des § 8b Abs. 5 KStG führt insoweit auch nicht zur Beschränkung des Betriebsausgabenabzugs nach § 3c Abs. 1 EStG und steht auch nicht im Widerspruch zu der Anwendung des § 8b Abs. 5 KStG auf die Fälle einer Steuerfreistellung durch das Schachtelprivileg nach den DBA. FG Bremen Urteil v. 15.10.2015 – 1 K 4/15 (5) IM NAMEN DES VOLKES URTEIL In dem Rechtsstreit hat das Finanzgericht Bremen – 1. Senat – aufgrund mündlicher Verhandlung vom 15. Oktober 2015 durch den Präsidenten des Finanzgerichts … als Vorsitzenden, die Richterin am Finanzgericht …, den Richter am Finanzgericht …, die ehrenamtliche Richterin … und die ehrenamtliche Richterin … für Recht erkannt:

Der Bescheid für 2009 über Körperschaftsteuer vom … in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom … wird in der Weise geändert, dass bei der Berechnung des zu versteuernden Einkommens der Betrag der nichtabziehbaren Ausgaben von … EUR um … EUR auf … EUR vermindert wird. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig. Die Entscheidung ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung i. H. von 110 v. H. des auf Grund des Urteils vollstreckbaren Betrags abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit i. H. von 110 v. H. des jeweils zu vollstreckenden Betrags leistet. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand Streitig ist die Anwendung des pauschalen Betriebsausgabenabzugsverbotes nach § 8b Abs. 5 KStG auf Gewinnausschüttungen, die zuvor der Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7 – 10 AStG unterlegen haben. Die Klägerin, eine GmbH, ist an … AG, Schweiz, (X-AG) zu 100% beteiligt. Bei den Veranlagungen der Klägerin zur Körperschaftsteuer für die Jahre 2006 bis 2009 wurden nach § 10 Abs. 2 AStG Hinzurechnungsbeträge aus der Beteiligung an der X-AG in Höhe von insgesamt … EUR berücksichtigt. Im Jahr 2009 nahm die X-AG eine Ausschüttung von … EUR an die Klägerin vor. In ihrer Körperschaftsteuererklärung für 2009 … berücksichtigte die Klägerin die Ausschüttung als steuerfrei gemäß § 8b Abs. 1 KStG. Weiterhin erklärte sie die anteilige Hinzurechnung gemäß § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG in Höhe von … EUR. Mit Bescheid vom …, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stand, wurde die Klägerin erklärungsgemäß veranlagt. Am … erfolgte eine Änderung des Bescheides nach § 164 AO. Mit Bescheid vom … wurde der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben. Am … erfolgte eine Änderung des Bescheides nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO. Mit geändertem Bescheid über die gesonderte Feststellung nach § 18 des Außensteuergesetzes für die Zwischengesellschaft für das Wirtschaftsjahr 2008 und das Feststellungsjahr 2009 vom … (Akten Feststellung nach § 18 AStG, Bd. III) wurde für die X-AG die Summe der Hinzurechnungsbeträge i. S. d. § 10 Abs. 1

AStG mit … EUR für den Hinzurechnungszeitpunkt 1. Januar 2009 festgestellt. Eine Feststellung der Summe der Steuerbefreiungen nach § 3 Nr. 41 EStG im laufenden Feststellungsjahr erfolgte nicht. Mit geändertem Bescheid über die gesonderte Feststellung nach § 18 des Außensteuergesetzes für das Wirtschaftsjahr 2009 und das Feststellungsjahr 2010 vom …(Akten Feststellung nach § 18 AStG, Bd. IV) wurde für die X-AG die Summe der Steuerbefreiungen nach § 3 Nr. 41 EStG im laufenden Feststellungsjahr mit … EUR festgestellt. Mit Schreiben vom … beantragte die Klägerin, die Gewinnausschüttung der X-AG des Jahres 2009 in Höhe von … EUR (= … EUR + … EUR) steuerfrei zu stellen. Bei der Klägerin seien in den Jahren 2006 bis 2008 … EUR (= 2006: … EUR + 2007: … EUR + 2008: … EUR) Hinzurechnungsbeträge körperschaftsteuerlich berücksichtigt worden. Für das Jahr 2009 sei ein Hinzurechnungsbetrag von … EUR berücksichtigt worden. Die Ausschüttung des Jahres 2009 sei in Höhe von … EUR steuerfrei zu stellen. Gemäß § 3 Nr. 41a EStG blieben Gewinnausschüttungen bei der Gesellschafterin steuerfrei, soweit für das Kalenderjahr, in dem sie bezogen worden seien oder in den vorangegangenen sieben Kalenderjahren aus derselben Beteiligung Hinzurechnungsbeträge der Einkommensbesteuerung (in diesem Fall der Körperschaftsteuer) unterlegen hätten. Die Ausschüttung sei bisher vollständig in den Einkünften gemäß § 8b KStG der Klägerin berücksichtigt. Die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 41a EStG könne jedoch vor Anwendung des § 8b Abs. 1 KStG berücksichtigt werden, so dass insoweit die Hinzurechnung der gemäß § 8b Abs. 5 KStG als nichtabziehbare Betriebsausgaben geltenden Beträge unterbleiben könne. Mit nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geändertem Bescheid vom … wurde die Körperschaftsteuer mit … EUR festgesetzt. Die Ausschüttung wurde in Höhe von … EUR als steuerfrei gemäß § 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 3 Nr. 41a EStG berücksichtigt. Der von der Klägerin beantragte Verzicht auf die Hinzurechnung nach § 8b Abs. 5 KStG erfolgte nicht. Ihren Einspruch vom … begründete die Klägerin damit, dass die im Veranlagungszeitraum 2009 erfolgte Ausschüttung der X-AG gemäß § 3 Nr. 41 EStG in Höhe von … EUR steuerfrei zu stellen sei. Eine Anwendung des § 8b Abs. 1 und 5 KStG komme für den steuerfrei zu stellenden Betrag nicht in Betracht. Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 41 EStG gehe der Anwendung des § 8b KStG rechtssystematisch vor, da gemäß § 8 KStG zunächst die Vorschriften des EStG zu beachten seien. Insofern verdränge die vollständige Steuerfreistellung gemäß § 3 Nr. 41 EStG die ansonsten anwendbare Steuerbefreiung gemäß § 8b KStG (Hinweis auf Intemann in Hermann/Heuer/Raupach, Mai 2013, § 3 Nr. 41 KStG Rn. 5). Der Betrag der nicht abziehbaren Ausgaben gemäß § 8b Abs. 5 KStG sei auf … EUR zu vermindern. Die Körperschaftsteuer sei auf … EUR herabzusetzen.

Mit Schreiben vom … (Akten Feststellung nach § 18 AStG, Bd. IV) beantragte die X-AG, den Bescheid über die gesonderte Feststellung nach § 18 des Außensteuergesetzes für das Wirtschaftsjahr 2008 und das Feststellungsjahr 2009 vom … dahin zu ergänzen, dass für die X-AG Summe der Steuerbefreiungen nach § 3 Nr. 41 EStG im laufenden Feststellungsjahr mit … EUR festgestellt werde. Der Feststellungsbescheid vom … sei insoweit lückenhaft. Im Jahr 2009 habe die X-AG Ausschüttungen in Höhe von … EUR an die Klägerin geleistet. In den Vorjahren und im Jahr 2009 seien bei der Klägerin Hinzurechnungsbeträge in Höhe von insgesamt … EUR körperschaftsteuerlich berücksichtigt worden. In dem Bescheid über die gesonderte Feststellung nach § 18 des Außensteuergesetzes für das Wirtschaftsjahr 2009 und das Feststellungsjahr 2010 vom … sei eine Feststellung in Höhe von … EUR enthalten, die tatsächlich der Ausschüttung des Jahres 2009 entspreche. Mit nochmals geändertem Bescheid über die gesonderte Feststellung nach § 18 des Außensteuergesetzes für das Wirtschaftsjahr 2008 und das Feststellungsjahr 2009 vom … (Akten Feststellung nach § 18 AStG, Bd. IV) wurden die Feststellungen in der Weise ergänzt, dass für die X-AG die Summe der Steuerbefreiungen nach § 3 Nr. 41 EStG im laufenden Feststellungsjahr mit … EUR festgestellt wurde. Mit ebenfalls geändertem Bescheid über die gesonderte Feststellung nach § 18 des Außensteuergesetzes für das Wirtschaftsjahr 2009 und das Feststellungsjahr 2010 vom … (Akten Feststellung nach § 18 AStG, Bd. IV) wurden die Feststellungen dahin geändert, dass für die X-AG keine Summe der Steuerbefreiungen nach § 3 Nr. 41 EStG im laufenden Feststellungsjahr festgestellt wurde. Mit Einspruchsentscheidung vom … wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Die Zulässigkeit des Einspruchs werde nicht durch § 351 AO eingeschränkt. Die Klägerin könne geltend machen, dass die Anpassung des Folgebescheides an den Grundlagenbescheid nicht korrekt durchgeführt worden sei. Die Besteuerungsgrundlagen für die Anwendung der §§ 7 bis 14 AStG und § 3 Nr. 41 EStG würden gemäß § 18 AStG gesondert festgestellt. Der Einspruch sei unbegründet. Gemäß § 8b Abs. 5 KStG gälten 5% der Bezüge im Sinne des § 8b Abs. 1 KStG, die bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz blieben, als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürften. Der Wortlaut des § 8b Abs. 5 KStG stelle nicht darauf ab, dass eine Befreiung nach § 8b Abs. 1 oder 2 KStG vorausgegangen sei. Die Formulierungen „Bezüge im Sinne des Absatzes 1“ bzw. „Gewinne im Sinne des Absatzes 2“ schlössen alle Bezüge und Gewinne ein, die dem Grunde nach in den Absätzen 1 und 2 angesprochen seien, also auch nach § 3 Nr. 41a EStG steuerfreie Ausschüttungen. Die Klage ist am … erhoben worden. Zur Begründung wiederholt die Klägerin ihr Einspruchsvorbringen und führt ergänzend aus, dass die erfolgte Hinzurechnung gemäß § 10 Abs. 1 und 2 AStG bei dem Gesellschafter zu einem Austausch der relevanten Einkünfteposition auf eine

fiktive Dividende (Hinzurechnungsbetrag) als relevantem Dividendenbezug führe. Daher verbiete auch die Systematik des § 8b KStG eine Anwendung des § 8 Abs. 5 KStG auf Dividenden, die nach § 3 Nr. 41 a) EStG steuerfrei gestellt seien. Anderenfalls ergäbe sich eine Überbesteuerung (Hinweis auf Kollruss/Schrey/Benten, GmbHR 2013, 684). Die Anwendung des § 8b Abs. 5 KStG sei rechtssystematisch auf nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei gestellte Bezüge begrenzt, da der Wortlaut des Abs. 5 „Von den Bezügen im Sinne des Absatzes 1, die bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben“ keine Anwendung darüber hinaus vorgebe. Es sei rechtssystematisch falsch, das pauschale Betriebsausgabenabzugsverbot auf sämtliche steuerfrei zu stellenden Beträge anzuwenden. Dies zeige sich daran, dass § 8b Abs. 5 KStG bei den nach § 8b Abs. 4 KStG von der Steuerbefreiung ausgenommenen Streubesitzdividenden nicht anzuwenden sei, da es insoweit an einer erweiternden Regelung mangele. Bei einer Ausschüttung an einen Beteiligten, der nicht unter die Streubesitzklausel des § 8b Abs. 4 KStG falle, nach Ablauf der in § 3 Nr. 41 EStG vorgesehenen Fristen würde eine Besteuerung von 105% der Einnahmen erfolgen. Die Hinzurechnungsbesteuerung würde definitiv und zusätzlich würden 5% der Bezüge als nicht abziehbare Betriebsausgabenpauschale der deutschen Besteuerung unterworfen. Diese Besteuerung würde darüber hinaus zusätzlich zu der Besteuerung bei der Beteiligungsgesellschaft erfolgen. Die Hinzurechnungsbesteuerung solle als vorgezogene fiktive Dividende die deutsche Besteuerung zeitlich vorverlagern. Sie sei im Gegensatz zum Beklagten nicht als Ausgleich für eine fehlende Vorbelastung auf der Ebene der ausschüttenden Gesellschaft gedacht. Dann müsse denklogisch die Anwendung des § 3 Nr. 41 EStG bei Ausschüttung grundsätzlich unterbleiben, da eine Vorbelastung durch die Ausschüttung nicht nachgeholt werde und demgemäß der Hinzurechnungsbesteuerung keine Steuerbefreiung folgen dürfte. Konsequent wäre es, wenn auf den Hinzurechnungsbetrag die Steuerbefreiung des § 8b Abs. 1 KStG anzuwenden wäre. Dann wäre die Anwendung des § 8b Abs. 5 KStG zwingend und nicht zu beanstanden. Der Hinzurechnungsbetrag werde jedoch wie ein Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG behandelt und sei gemäß § 10 Abs. 2 Satz 3 AStG ausdrücklich von der Steuerbefreiung des § 8b Abs. 1 KStG ausgenommen. Im Gegensatz zum Beklagten müsse bei Nichtanwendung des § 8b Abs. 5 KStG nicht § 3c Abs. 1 EStG angewendet werden. Von der Nichtanwendbarkeit der Regelung des KStG könne nicht auf die zwingende Anwendung der Regelung des EStG oder umgekehrt geschlossen werden. Das KStG und das EStG hätten unterschiedliche Regelungen betreffend den Betriebsausgabenabzug. Die Regelung des § 8b Abs. 5 KStG gelte unabhängig davon, ob und in welcher Höhe Betriebsausgaben anfielen. § 3c Abs. 2 EStG schränke dagegen die Abziehbarkeit von tatsächlich angefallenen Betriebsausgaben dahingehend ein, dass nur 60% abziehbar seien.

Der vom Beklagten angeführten Auffassung von Pung (in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 73. Erg. Lief. August 2013, Anm. 386 zu § 8b KStG) liege ein fehlerhaftes Verständnis des Verhältnisses zwischen Doppelbesteuerungsabkommen und nationalem Steuerrecht zu Grunde. Nach Auffassung von Kollruss/Schrey/Benten, GmbHR 2013, 684 stelle § 3 Nr. 41 EStG auf der Ebene des Gesellschafters nur eine Art technischer Bereinigung zur Vermeidung einer steuerlichen Doppelbesteuerung dar. Es handele sich nicht um eine materielle Beteiligungsertragsbefreiung. § 3 Nr. 41 a) EStG stelle sich im Verhältnis zu § 8b KStG in Bezug auf die Besteuerung tatsächlicher Dividendenzahlungen der ausländischen Zwischengesellschaft als lex specialis dar. Der BFH habe in der Begründung seines Urteils vom 11. März 2015 I R 10/14, BFHE 249, 2414, DB 2015, 1077 Zweifel an der Vereinbarkeit der Hinzurechnungsbesteuerung mit der unionsrechtlich verbürgten Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 AEUV) geäußert. Zu den Fragen der Unionsrechtswidrigkeit der Hinzurechnungsbesteuerung und der Anwendbarkeit der Standstill-Klausel gebe es bisher widerstreitende Ausführungen in der Fachliteratur. Das Finanzgericht Münster habe in seinem Urteil vom 30. Oktober 2014 2 K 618/11 F, EFG 2015, 351, gegen das Revision eingelegt worden sei (I R 78/14), in der Hinzurechnungsbesteuerung zwar grundsätzlich eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit gesehen, die jedoch wegen der Fortbestandsgarantie (Standstill-Klausel) des Art. 64 AEUV für die Streitjahre 2005 bis 2007 hinzunehmen sei. Demgegenüber liege im vorliegenden Klageverfahren eine grundsätzlich veränderte Rechtslage vor. Der Körperschaftsteuersatz habe im Streitjahr 15% betragen, während die Grenze für die Annahme der Niedrigbesteuerung in § 8 Abs. 3 AStG unverändert mit 25% festgesetzt gewesen sei. Die Vorschriften der Hinzurechnungsbesteuerung stimmten in wesentlichen Bereichen nicht mehr mit den Regelungen bis zum 31. Dezember 1993 überein. Insbesondere die Änderungen des AStG nach der „CadburySchweppes“-Entscheidung des EuGH seien für den Streitfall bedeutsam. Diese gesetzliche Neuregelung habe die Beschränkung der Niederlassungsfreiheit beseitigen sollen. Die Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit sei jedoch bestehen geblieben. Die Klägerin beantragt, den Bescheid für 2009 über Körperschaftsteuer vom … in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom … dahin zu ändern, dass bei der Berechnung des zu versteuernden Einkommens der Betrag der nichtabziehbaren Ausgaben von … EUR um … EUR auf … EUR vermindert wird. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Er weist darauf hin, dass er an auf Bund/Länderebene abgestimmte Verwaltungsanweisungen gebunden sei. Zu nennen seien OFD Niedersachsen vom 13. Februar 2014 S 2750a-18-St 248 (VD), FMNR0a7370014 und Thüringer Landesfinanzdirektion vom 29. Mai 2008 S 2750a A-13-A 2.17. § 8b Abs. 5 KStG sei seinem Wortlaut nach auch im Falle einer nach § 3 Nr. 41 a) EStG steuerfreien Dividende unmittelbar anwendbar. Das Betriebsausgabenabzugsverbot des § 8b Abs. 5 KStG greife ein, soweit Bezüge im Sinne des § 8b Abs. 1 KStG vorlägen, die „bei der Ermittlung des Einkommens“ außer Betracht blieben. Dies sei unabhängig davon, ob die Freistellung nach § 3 Nr. 41 a) EStG auf Einkunftsebene oder nach § 8b Abs. 5 KStG auf Einkommensebene erfolge, da die Einkommensermittlung die Einkünfteermittlung jedenfalls begrifflich einschließe. § 8b Abs. 5 KStG setze nicht voraus, dass „Bezüge bei der Ermittlung des Einkommens nach Abs. 1 außer Betracht bleiben“. Nur dann wäre § 8b Abs. 5 KStG nur auf Bezüge anzuwenden, die erst nach Maßgabe des § 8b Abs. 1 KStG auf Ebene der Ermittlung des Einkommens von der Steuer befreit würden. Die Anwendung des Betriebsausgabenabzugsverbots sei daher weder davon abhängig, dass die Steuerfreistellung erst auf Ebene der Ermittlung des Einkommens erfolge, noch davon, dass dies ausschließlich auf Grund der Regelung des § 8b Abs. 1 KStG geschehe. Die Anwendung der Betriebsausgabenpauschale neben der Hinzurechnungsbesteuerung nach § 7 AStG führe nicht zu einer Überbesteuerung. Die Hinzurechnungsbesteuerung sei der Ausgleich für die von § 8b KStG vorausgesetzte, aber fehlende Vorbelastung auf der Ebene der ausschüttenden Gesellschaft. Die Betriebsausgabenpauschale beziehe sich auf die Beteiligungsaufwendungen, die auf Ebene der Dividendenempfängerin anfielen. Die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 41 a EStG bzw. § 8b Abs. 1 KStG komme für die Hinzurechnungsbeträge der Jahre 2006 bis 2009 in Höhe von insgesamt … EUR zum Tragen. Selbst wenn man § 8b Abs. 5 KStG nicht für unmittelbar anwendbar halte, sei zu berücksichtigen, dass § 3 Nr. 41 a EStG nur über § 8 Abs. 1 KStG für Ausschüttungen an Kapitalgesellschaften entsprechend anwendbar sei. § 3 Nr. 41 a EStG gelte im Rahmen des einkommensteuerlichen Binnensystems für den Fall, dass der Empfänger einer nach § 3 Nr. 41 a EStG steuerfreien Gewinnausschüttung eine natürliche Person sei. Er ordne insoweit durch den Verweis auf § 3c Abs. 2 EStG an, dass mit der Ausschüttung in wirtschaftlichem Zusammenhang stehende Ausgaben nur zur Hälfte abgezogen werden dürften. Das Halbabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG könne bei einer Körperschaft als Dividendenempfängerin keine Anwendung finden. Wenn jedoch gemäß § 3 Nr. 41 a EStG bei einer natürlichen Person die mit den steuerfreien Einkünften in Zusammenhang stehenden Ausgaben nach den Regeln des Halbeinkünfteverfahrens behandelt würden, könne dies bei einer analogen Anwendung des § 3 Nr. 41a EStG über § 8 Abs. 1 KStG nur zu der Annahme führen, dass Entsprechendes auch für Körperschaften gelten solle und damit die Vorschrift des § 8b Abs. 5 KStG anwendbar sei. Anderenfalls wäre § 3c

Abs. 1 EStG anzuwenden (Hinweis auf Pung, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 73. Erg. Lief. August 2013, Anm. 386 zu § 8b KStG). Der im Steuerrecht geltende Grundsatz, dass mit steuerfreien Einnahmen in Zusammenhang stehende Ausgaben nicht abzugsfähig seien, sei in § 3c EStG und § 8b Abs. 3 und 5 KStG geregelt. Für den Bereich der steuerfreien Beteiligungserträge habe der Gesetzgeber den Betriebsausgabenabzugsausschluss über die Pauschalierung mit 5% der Einnahmen geregelt. Dies führe nicht zu einer Übermaßbesteuerung. Wenn mit der Auffassung der Klägerin eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 41 EStG die Anwendung von § 8b Abs. 1 und 5 KStG ausschlösse, komme es zur Anwendung von § 3c Abs. 1 EStG. Die Klägerin müsste im Einzelnen darlegen, in welcher Höhe Betriebsausgaben mit den steuerfreien Einnahmen im Zusammenhang stünden. Aus § 8b Abs. 1 Satz 3 KStG komme eindeutig der gesetzgeberische Wille zum Ausdruck, dass der Begriff „Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1, 2, 9 und Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes“ auch Steuerfreistellungen nach anderen Vorschriften erfassen sollte. Die die Klägerin betreffenden Steuerakten (1 Bd. Einkommensteuerakten, 1 Bd. Sonderakten Rechtsbehelfsakten) sowie die beigezogenen Akten Feststellung nach § 18 AStG der X-AG (2 Bd. III und IV) haben vorgelegen. Ihr Inhalt ist, wie der der Gerichtsakten, Gegenstand der mündlichen Verhandlung gewesen, soweit die Entscheidung darauf beruht. Insoweit wird auf den Akteninhalt ergänzend Bezug genommen.

Entscheidungsgründe Die Klage ist begründet. Der Bescheid für 2009 über Körperschaftsteuer vom … ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, soweit bei der Berechnung des zu versteuernden Einkommens gemäß § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG … EUR als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen, angesetzt worden sind. Bei der Ermittlung des Einkommens der Klägerin sind von dem im Streitjahr von der X-AG bezogenen Teil-Betrag der Gewinnausschüttung in Höhe von … EUR, der der Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7 bis 10 AStG unterlegen hat, nicht gemäß § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG 5% (= … EUR) als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen, anzusetzen. Nach § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG gelten von den Bezügen im Sinne des § 8b Abs. 1 KStG, die bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben, 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.

a) Bei dem streitigen Teilbetrag der Ausschüttung der X-AG an die Klägerin in Höhe von … EUR handelt es sich um Bezüge im Sinne des § 8b Abs. 1 KStG Bezüge nach § 8b Abs. 1 KStG sind Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 a) EStG. Bei der von der Klägerin im Streitjahr bezogenen Gewinnausschüttung handelt es sich um Dividenden im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG. b) Der Teilbetrag der Ausschüttung der X-AG an die Klägerin in Höhe von … EUR ist bei der Ermittlung des Einkommens der Klägerin nicht zu berücksichtigen, da er nach § 3 Nr. 41 a) EStG steuerfrei ist. Mit nach § 18 Abs. 1 Satz 1 AStG erlassenem Feststellungsbescheid vom … wurde für die X-AG die Summe der im laufenden Feststellungsjahr geltend gemachten Steuerbefreiungen nach § 3 Nr. 41 EStG mit … EUR festgestellt. Von der im Streitjahr von der Klägerin von der X-AG bezogenen Ausschüttung in Höhe von … EUR waren … EUR gemäß § 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 3 Nr. 41 EStG steuerfrei, da in dieser Höhe Hinzurechnungsbeträge in den Jahren 2006 bis 2009 gemäß § 10 Abs. 2 AStG der Einkommensteuer unterlegen haben. c) Auch bei Kapitalgesellschaften beruht die Steuerfreiheit der Ausschüttungen, die zuvor der Hinzurechnungsbesteuerung unterlegen haben, auf § 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 3 Nr. 41 EStG. Es wird vertreten, dass § 3 Nr. 41 EStG auf Kapitalgesellschaften nicht anzuwenden sei, da die Dividenden nach § 8b Abs. 1 KStG ohnehin freigestellt seien (vgl. Heinike, in Schmidt, EStG, 33. Aufl. 2014, § 3 EStG „Hinzurechnungsbesteuerung“; Watrin/Eberhardt, DStR 2013, 2601, ebenso: Vogt in Blümich, EStG KStG GewStG, 127. Aufl. 2015, § 10 AStG Rn. 56). Doch steht der Wortlaut des § 3 Nr. 41 EStG einer Anwendung auf Körperschaften nicht entgegen, so dass die Bestimmung als sachliche Steuerbefreiung auf Körperschaften angewendet werden kann (vgl. Schönfeld, DStR 2006, 1217; ders., in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, Nr. 3 Nr. 41 EStG Rz. 59, Stand: 01.05.2006; Erhard, in Blümich, EStG KStG GewStG, 126. Auflage 2015 § 3 Nr. 41 EStG Rn. 1). Dieser Auffassung, der sich die überwiegende Literatur angeschlossen hat (vgl. Gosch, KStG, 3. Aufl. 2015, § 8b Rn. 474; Ross, in Frotscher/Geurts, EStG, § 3 Nr. 41 EStG Rz. 1, Stand: 15.09.2009; Möller/Sterner, in Erle/Sauter; KStG, 3. Aufl. 2010, § 3 Nr. 41 EStG, Rz. 322; Intemann, in: H/H/R, EStG – KStG, 257. EL Mai 2013, § 3 Nr. 41 EStG, Rz. 4; Handzik, in: Littmann/Bist/Pust, EStG, 96. Erg.-Lfg. August 2012, § 3 EStG Rz. 1533; Kollruss, GmbHR 2009, 1312, 1316; Luckey, in Strunk/Kaminski/Köhler, AStG, 35. Erg.-Lfg. 2013, § 10 Rz. 9) ist daher zuzustimmen. Sie steht auch im Einklang mit der Verwaltungsauffassung (vgl. R 32 Abs. 1 Nr. 1 KStR 2008).

d) Das pauschale Betriebsausgabenabzugsverbot des § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG ist auf Gewinnausschüttungen, die nach § 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 3 Nr. 41 EStG steuerfrei sind, nicht anzuwenden. aa) Aus dem Wortlaut der Bestimmung des § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG, der nicht auf das Vorliegen einer Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 1 KStG abstellt, wird von der Finanzverwaltung (vgl. OFD Niedersachsen vom 13. Februar 2014 S 2750a-18-St 248 (VD), FMNR0a7370014; OFD Frankfurt am Main vom 7. April 2011 S 2750a A-8-St 52; Thüringer Landesfinanzdirektion vom 29. Mai 2008 S 2750a A-13-A 2.17.) und einem Teil der Literatur (Rengers in Blümich, EStG KStG GewStG, 126 Aufl. 2015, § 8b KStG, Rn. 168; Gosch, KStG, 3. Aufl. 2015, § 8b KStG Rn. 25a; v. Beckerath in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 3 Nr. 41 B 41/23; Geißer in Mössner/Seeger, KStG, April 2015, § 8b KStG Rz. 471f.; Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, 78. Lfg. August 2013, § 8b KStG Rz. 386; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, 70. Erg.-Lfg. 2010, § 3 Nr. 41 EStG Rz. 3) gefolgert, dass das pauschale Betriebsausgabenabzugsverbot des § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG auf Gewinnausschüttungen, die nach § 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 3 Nr. 41 EStG steuerfrei sind, anzuwenden sei. In § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG sei von „Bezügen im Sinne des Absatzes 1, die bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben“ und nicht von „Bezügen im Sinne des Absatzes 1, die bei der Ermittlung des Einkommens nach Abs. 1 außer Ansatz bleiben“ die Rede. bb) Der systematische Zusammenhang der Absätze 1 und 5 des § 8b KStG spricht dagegen, § 8b Abs. 5 KStG anzuwenden, wenn die Bezüge aus einem anderen Rechtsgrund als § 8b Abs. 1 KStG von der Besteuerung ausgenommen sind (Schnitger, in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2012, § 8b Rz. 615, 620; Kollruss/Schrey/Benten, GmbHR 2013, 684, 687; Luckey, in Strunk/Kaminski/Köhler, AStG, 35 Erg.-Lfg. 2013, § 10 Rz. 9). Gegen die Anwendung des § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG auf Gewinnausschüttungen, die nach § 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 3 Nr. 41 EStG steuerfrei sind, spricht auch, dass § 3 Nr. 41 a) EStG bei der Besteuerung tatsächlicher Dividendenzahlungen ausländischer Zwischengesellschaften als Korrekturvorschrift nach dem Regelungskonzept der Hinzurechnungsbesteuerung als lex specialis die allgemeine Vorschrift des § 8b KStG insgesamt verdrängt, so dass § 8b Abs. 5 KStG nicht angewendet werden kann (Kollruss/Schrey/Benten, GmbHR 2013, 684, 686; Köhler, DStR 2005, 227, 230; ähnlich: Ross, in Frotscher/Geurts, EStG, § 3 Nr. 41 EStG Rz. 1, Stand: 15.09.2009; Intemann in Hermann/Heuer/Raupach, EStG – KStG, Lfg. 257, Stand Mai 2013 § 3 Nr. 41 Rn. 5, 14). cc) Für die Nichtanwendung des § 8b Abs. 5 KStG auf nach § 3 Nr. 41 EStG steuerfreie Dividenden spricht ferner, dass die Dividende über die Hinzurechnungsbesteuerung bereits zu 100% der Besteuerung auf der Gesellschafterebene unterlegen hat (Gröbl/Adrian in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl. 2010, § 8b Rz. 278; Kollruss/Schrey/Benten, GmbHR 2013, 684, 686). Da die betreffenden Gewinne im Inland über die Hinzurechnung bereits besteuert worden

sind, liegt der Regelungsgrund des § 8b KStG, die Steuerfreistellung der Bezüge im Inland, gerade nicht vor (Frotscher, in Frotscher/Maas, KStG, § 8b KStG, Rz. 531, Stand: 27.09.2013; im Ergebnis ebenso: Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 3. Aufl. 2011, Rz. 15.161). Die Hinzurechnungsbesteuerung soll allein die Abschirm- und Aufschubwirkung der ausländischen Zwischengesellschaft aufheben, aber nicht eine Strafbesteuerung bewirken (vgl. BFH-Urteil vom 21. Januar 1998 I R 3/96, BFHE 185, 262, BStBl II 1998, 468). Wendete man § 8b Abs. 5 KStG auf die tatsächlichen Dividenden der ausländischen Zwischengesellschaft an, die unter § 3 Nr. 41 a) EStG fallen, würde sich eine Schlechterstellung bei der Hinzurechnungsbesteuerung ergeben (Kollruss/Schrey/Benten, GmbHR 2013, 684, 686). Eine solche Doppelbelastung widerspräche jedoch dem Leistungsfähigkeitsgebot (Schönfeld, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, AStR, § 3 Nr. 41 EStG, Rz. 60, Stand 01.05.2006; ders, DStR 2006, 1218; Möller/Sterner, in: Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl. 2010, § 3 Nr. 41 EStG, Rz. 322; Watermeyer, in Hermann/Heuer/Raupach, Lfg. 264, Juni 2014; § 8b Abs. 5 KStG, Rn. 27; im Ergebnis ebenso: Vogt, in Blümich, EStG KStG GewStG, 127. Aufl. 2015, § 10 AStG, Rn. 57 und Schmidt, Außensteuergesetz, 1. Aufl. 2012, § 10 AStG Rn. 7). Die Nichtanwendung des § 8b Abs. 5 KStG führt im Gegensatz zur Auffassung des Beklagten, der sich auf Pung (in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 78. Erg.-Lfg. August 2013, § 8b KStG Rz. 386) beruft, nicht zur Beschränkung des Betriebsausgabenabzugs nach § 3c Abs. 1 EStG. Denn der der Dividende zu Grunde liegende Hinzurechnungsbetrag hat vollständig der Ertragsteuerpflicht bei der inländischen Körperschaft unterlegen (Luckey, in Strunk/Kaminski/Köhler, AStG, 35 Erg.-Lfg. 2013, § 10 Rz. 9). Die Nichtanwendung des § 8b Abs. 5 KStG auf Gewinnausschüttungen an Körperschaften, die zuvor der Hinzurechnungsbesteuerung unterlegen haben, steht nicht im Widerspruch zu der Anwendung des § 8b Abs. 5 KStG auf die Fälle einer Steuerfreistellung durch das Schachtelprivileg nach den DBA (vgl. Art. 10 Abs. 2 Satz 1 a) OECD-MA). Es wird zwar auch insoweit damit argumentiert, dass sich aus § 8b Abs. 5 KStG nicht ergebe, dass die Bestimmung nur dann anwendbar sei, wenn die Bezüge nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei gestellt seien (FG Düsseldorf vom 16. September 2014 6 K 2018/12 K, EFG 2015, 155; Finanzgericht des Saarlandes, Urteil vom 24. März 2015 1 K 1162/13, BB 2015, 1366). Doch ist die steuerliche Freistellung von Gewinnausschüttungen durch das Schachtelprivileg nach den DBA nicht mit der Freistellung von Gewinnausschüttungen, die durch die vorgelagerte Hinzurechnungsbesteuerung vollständig steuerlich erfasst worden sind, vergleichbar. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren ergibt sich aus § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Streitsache zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung Gegen dieses Urteil steht den Beteiligten die Revision zu. Die Revision ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem Bundesfinanzhof schriftlich einzulegen. Die Revisionsschrift muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Eine Abschrift oder Ausfertigung des Urteils soll ihr beigefügt werden. Die Revision ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. Die Begründung muss die Erklärung enthalten, inwieweit das Urteil angefochten und seine Aufhebung beantragt wird. Sie muss ferner die bestimmte Bezeichnung der Umstände enthalten, aus denen sich eine Rechtsverletzung durch das Urteil ergibt; soweit Verfahrensmängel gerügt werden, muss sie auch die Tatsachen angeben, aus denen sich der Mangel ergibt. Bei der Einlegung und Begründung der Revision sowie in dem weiteren Verfahren vor dem Bundesfinanzhof muss sich jeder Beteiligte durch einen Rechtsanwalt, einen Steuerberater, einen Steuerbevollmächtigten, einen Wirtschaftsprüfer oder einen vereidigten Buchprüfer als Bevollmächtigten vertreten lassen. Zur Vertretung berechtigt sind auch Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften sowie Partnerschaftsgesellschaften, die durch einen der in dem vorherigen Satz aufgeführten Berufsangehörigen tätig werden. Behörden und juristische Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse können sich durch eigene Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt oder durch Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt anderer Behörden oder juristischer Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse vertreten lassen. Der Bundesfinanzhof hat die Postanschrift: Postfach 86 02 40, 81629 München, und die Hausanschrift: Ismaninger Straße 109, 81675 München, sowie den TelefaxAnschluss: 089/ 9231-201. © Verlag Dr. Otto Schmidt KG