Dylematy 2 (2014), s. 53-68 Europejska Uczelnia Informatyczno-Ekonomiczna w Warszawie

Kryzys finansowy XXI wieku – nowe wyzwania dla polityki fiskalnej Unii Europejskiej Waldemar Szymański Europejska Uczelnia Informatyczno-Ekonomiczna w Warszawie, Wydział Zarządzania i Administracji ul. Białostocka 22, 03-741 Warszawa

Streszczenie. W artykule przedstawiono pogląd, według którego harmonizacja prawa podatkowego stanowi narzędzie przeciwdziałania zarówno przyczynom, jak i skutkom współczesnego kryzysu finansowego w Europie. Jako jedną z jego przyczyn wskazano niedostateczny poziom harmonizacji prawa podatkowego w kontekście integracji systemów gospodarczych państw członkowskich. Proces harmonizacji prawa podatkowego został wskazany jako działanie, którego następstwem nie musi być zwiększenie poziomu obciążeń podatkowych, ale zapewnienie równości podatkowej uczestników rynku wewnętrznego. W artykule nie ograniczono się wyłącznie do krytyki współczesnych systemów podatkowych państw członkowskich, wskazano także rolę interwencjonizmu państwa za pośrednictwem systemu podatkowego w życie gospodarcze. Na podstawie przeprowadzonej w artykule analizy można sformułować między innymi następujące wnioski:
rozwiązania podatkowe obowiązujące w krajach objętych kryzysem sprzyjały tworzeniu złożonych struktur organizacyjno-prawnych oraz płacowych w celu optymalizacji opodatkowania,
dotychczasowy poziom prac związanych z harmonizacją prawa podatkowego nie zapobiega wahaniom gospodarczym,
istniejące różnice w zakresie podatków bezpośrednich stanowią przyczynę dyskryminacji podatkowej uczestników rynku wewnętrznego. Słowa kluczowe: kryzys gospodarczy, harmonizacja podatkowa, optymalizacja opodatkowania, swobody traktatowe Abstract. In the article, the opinion has been presented, that harmonization of tax law can be seen as a tool to counteract the both – reasons and results, of the contemporary financial crisis in Europe. It has been pointed out that one of its reasons could be unsatisfactory level of tax law harmonization in the sphere of integration of economic

53

systems of the member states. The process of tax law harmonization has been indicated as the sphere of activity which doesn’t have to lead to tax increase, but as a way to assure tax identity for the participants of the domestic market. In the article, the author does not impose any limitation to be critical to the contemporary tax systems of the member states, and the role of the state interventionism which uses tax system to control economy, has been presented. Taking into account results of the analysis from this article, following conclusions can be formulated:
tax solution in the crisis countries, contributed significantly to the creation of complex organizational, legal as well as fiscal structures with the aim of tax optimalization,
the present level of works connected with the harmonization of tax law, does not prevent from economic fluctuation,
existing differences concerning direct taxes, create the reason for tax discrimination of participants of the domestic market. Keywords: economic crisis, tax harmonization, tax optimalization, treaty freedom Аннотация. В статье представлены мнение, согласно которому согласование налогового законодательства является инструментом для противодействия как причины и последствия современного финансового кризиса в Европе. Как одна из причин указано недостаточный уровень гармонизации налогового законодательства в контексте экономической интеграции государств-членов. Процесс гармонизации налогообложения был назначен в качестве деятельности, не должны быть следствием увеличения налоговой нагрузки, но для обеспечения равенства налогообложения внутренних участников рынка. В статье не ограничивается, только критикой современных налоговых систем государствчленов указали на роль государственного вмешательства через налоговую систему в экономической жизни. На основании этой статьи, анализ может быть сформулированный, в частности, следующие выводы:
решение налога, применяемого в странах, переживающих кризис, чтобы способствовать созданию сложных правовых и организационных структур и оптимизации налог на заработную плату,
текущий уровень работ, связанных с согласованием налогового законодательства не мешает экономическим колебаниям,
существующие различия в области прямого налогообложения являются причиной финансовой дискриминации внутренних участников рынка. Ключевые слова: экономический кризис, налоговая гармонизация, оптимализация налогообложения, свобода взаимопонимания

Wprowadzenie Globalny kryzys finansowy w 2008 r. miał istotny wpływ na stan finansów publicznych w wielu krajach europejskich. Globalizacja stanowi wyzwanie dla zmian w systemach podatkowych państw nią objętych. We współczesnej polityce podatkowej należy uwzględnić powiązania gospodarcze i społeczne poszczególnych państw. Polityka podatkowa państw zintegrowanych powinna realizować nie tylko cele danego państwa, ale także uwzględniać wspólne cele państw zintegrowanych, np. rozwój rynku wewnętrznego oraz realizację swobód traktatowych. Współczesny kryzys finansowy w szczególności oddziałuje na dług publiczny państw nim objętych. Współistnienie różnic między poszczególnymi systemami podatkowymi oraz swobód traktatowych stwarza uwarunkowania prawne sprzyjające optymalizacji opodatkowania w Unii 54

Europejskiej, co prowadzi do erozji bazy podatkowej państw członkowskich. Z tego względu zasadnym jest podjęcie dalszych prac związanych z harmonizacją prawa podatkowego jako narzędzia konsolidacji fiskalnej umożliwiającego nadzór nad rynkami finansowymi. Celem niniejszego artykułu jest prezentacja przyczyn i skutków globalnego kryzysu finansowego dla kierunków dalszej polityki podatkowej państw członkowskich.

Przyczyny i skutki kryzysu gospodarczego Współczesny globalny kryzys finansowy, podobnie jak i poprzednie kryzysy gospodarcze, wynika z nierównowagi między zagregowanym popytem a zagregowaną podażą w gospodarce. Cechą charakterystyczną dla współczesnego kryzysu finansowego jest to, że w krótkim okresie czasu uległ rozproszeniu, stając się kryzysem o zasięgu globalnym. Przyczyną tak szybkiego rozprzestrzeniania się kryzysu jest powiązanie gospodarek narodowych – wysoki poziom globalizacji. Współczesne gospodarki narodowe nie działają autonomicznie, ale są wzajemnie ze sobą powiązane, np. występuje między nimi swoboda przepływu towarów oraz świadczenia usług, przepływ kapitału. Zaletą takiego rozwiązania jest wysoka specjalizacja poszczególnych gospodarek oraz swoboda dostępu do czynników produkcji, np. źródeł finansowania, czy kapitału ludzkiego. Wadą takiego powiązania gospodarek jest natomiast wzajemność oddziaływania na siebie, co w warunkach kryzysu oznacza reakcję łańcuchową. Nie można w sposób jednoznaczny określić wszystkich przyczyn współczesnego kryzysu finansowego. Zidentyfikowane przyczyny można podzielić na wewnętrzne i zewnętrzne. Do wewnętrznych przyczyn kryzysu finansowego należą:


załamanie na rynku kredytów hipotecznych,




rosnąca podaż pieniądza będąca wynikiem braku skutecznego nadzoru nad rynkami finansowymi,




rozbudowane systemy świadczeń socjalnych oraz przywilejów społecznych, np. wysoki poziom płacy minimalnej, zmniejszanie liczby godzin pracy, wczesny wiek emerytalny,




zadłużenie państwa,




niekontrolowany rozwój instytucji finansowych,




brak odpowiednich reform zwiększających efektywność gospodarowania środkami publicznymi,




biurokracja powiązana z korupcją,




problem demograficzny krajów starego kontynentu.

Do zewnętrznych przyczyn współczesnego kryzysu finansowego należą między innymi:


wzrost zadłużenia Stanów Zjednoczonych na arenie międzynarodowej w powiązaniu z ujemnym deficytem handlowym,




pojawienie się nowych uczestników na rynku globalnym, np. Chiny, Indie,




nadmierna swoboda przepływu kapitału,

55




globalna konkurencja podatkowa,




konsumpcyjny styl życia1.

Jednym ze skutków kryzysu finansowego jest wzrost bezrobocia2 będącego efektem spadku produkcji przemysłowej, wzrostu zadłużenia publicznego oraz spowolnienia gospodarczego.

Podatkowe przyczyny kryzysu finansowego Jedną z wewnętrznych przyczyn kryzysu finansowego z 2008 roku są rozwiązania w systemach podatkowych państw nim objętych, np. preferencje podatkowe. Przykładem są rozwiązania podatkowe w odniesieniu do ulg i zwolnień podatkowych dla nabywców nieruchomości. Ich konsekwencją jest wzrost popytu na nieruchomości przez obniżenie kosztów ich nabycia. Efektem faworyzowania rynku mieszkaniowego przez system podatkowy jest natomiast wzrost cen oferowanych nieruchomości, zwłaszcza mieszkaniowych. W ostatnich latach polityka wielu państw członkowskich sprzyjała powstawaniu w systemach podatkowych grup uprzywilejowanych podatkowo, np. ze względu na rozmiar prowadzonej działalności, ze względu na rodzaj świadczonych usług czy wykonywanej pracy, ze względu na formę wynagradzania. Takie rozwiązania podatkowe skutkują zwiększeniem skłonności do podejmowania przez podatników działań związanych z optymalizacją opodatkowania, rozumianą jako podejmowanie działań zmierzających do formułowania takich struktur organizacyjnoprawnych lub płacowych, których zastosowanie umożliwi zmniejszenie ciężaru podatkowego lub jego przesunięcie (rozłożenie) w czasie. Przykładem jest wynagrodzenie udziałowe, którego wysokość zależy od wyniku finansowego uzyskiwanego przez dane przedsiębiorstwo. W konsekwencji kadra zarządzająca, dążąc do maksymalizacji swojego wynagrodzenia, podejmowała działania związane z krótkookresowym wzrostem wartości firmy, bez uwzględnienia ryzyka biznesowego. System podatkowy w wielu krajach członkowskich preferuje finansowanie zewnętrzne działalności przedsiębiorstwa przez możliwość wyłączenia ze zobowiązań podatkowych odsetek od kredytów zaciągniętych w związku z prowadzoną działalnością. Takie rozwiązanie zmniejsza efektywną stawkę opodatkowania prowadzonej działalności. W ten sposób system podatkowy oddziałuje na skłonność przedsiębiorstwa do finansowania zewnętrznego, zmniejszając koszt pozyskania kapitału oraz niezbędny udział kapitału własnego w związku z prowadzoną działalnością. Konsekwencją jest wzrost zadłużenia przedsiębiorstw nawet w firmach dobrze prosperujących, co skutkuje wzrostem zadłużenia przedsiębiorstw oraz utratą płynności finansowej3. W wielu krajach w systemie podatkowym obowiązują preferencje podatkowe ze względu na rozmiar prowadzonej działalności, np. mały podatnik, zryczałtowane formy opodatkowania. Rozwiązania te sprzyjają erozji bazy podatkowej przez optymalizację opodatkowania 1

G. Patoła, Przyczyny i skutki kryzysu gospodarczego, http://www.mysl24.pl/gospodarka/216przyczyny-i-skutki-kryzysu-gospodarczego.html (dostęp: 10.07.2013). 2 Średnie bezrobocie w Unii Europejskiej w maju 2013 wyniosło 12,2% – na podstawie danych EUROSTAT. 3 P. Ciżkowicz, P. Opala, A. Rzońca, Rola systemu podatkowego przed, w trakcie i po kryzysie finansowym, Ruch Prawniczy, ekonomiczny i socjologiczny, Poznań 2012, s. 125-145.

56

z wykorzystaniem form opodatkowania oraz zmniejszają (podatników) do rozwoju prowadzonej działalności.

skłonność

przedsiębiorstwa

Rola systemu podatkowego w czasie kryzysu Polityka podatkowa państwa wpływa na zachowania zarówno konsumentów, jak i przedsiębiorstw. Z założenia powinna ona w okresie recesji absorbować negatywne skutki wstrząsu. Przykładem narzędzia realizacji tego założenia są progresywne stawki podatku dochodowego, które w okresie recesji zmniejszają skalę spadku zagregowanego popytu. System podatkowy państwa powinien sprzyjać także stabilizacji fiskalnej państwa przez stabilizację sektora finansowego4. System podatkowy stanowi także narzędzie stymulatora rozwoju gospodarczego, np. przez preferencje podatkowe w zakresie innowacji, skuteczną politykę w zakresie prac badawczorozwojowych. Współczesne zintegrowane gospodarczo państwa kształtując własną politykę fiskalną, uwzględniają możliwość optymalizacji przez podatników zobowiązań podatkowych z wykorzystaniem powiązań gospodarczych. Międzynarodowa optymalizacja opodatkowania prowadzi do erozji bazy podatkowej oraz do zmniejszania skuteczności realizowanych przez państwo polityk gospodarczych. Efektem takiego zjawiska jest wzrost podaży pieniądza w celu zapewnienia skuteczności realizowanych polityk, co stanowi przyczynę nadmiernej podaży pieniądza. Zasadne jest zatem, zwłaszcza w gospodarkach połączonych takich jak Unia Europejska, podjęcie dalszych działań związanych z konsolidacją fiskalną.

Kryzys finansowy a polityka podatkowa Państwo, wykorzystując politykę podatkową, ingeruje w gospodarkę narodową, w szczególności w poziom konsumpcji – za pomocą podatków pośrednich (VAT, akcyza), oraz poziom dochodów, inwestycji czy oszczędności – za pomocą podatków bezpośrednich (podatek dochodowy od osób fizycznych, podatek dochodowy od osób prawnych). W dobie kryzysu finansowego szczególne znaczenie ma wybór właściwej polityki podatkowej, takiej, która uwzględnia potrzeby danej gospodarki, jej strukturę oraz znaczenie w regionie. Elementem mającym wpływ na politykę podatkową państwa działającego w warunkach zintegrowanych gospodarek, np. Unia Europejska, jest polityka podatkowa pozostałych państw członkowskich. Państwa należące do Unii Europejskiej w swej polityce podatkowej powinny uwzględniać konsekwencje współistnienia swobód traktatowych i różnic podatkowych występujących w regionie Unii Europejskiej. Z tego względu państwa członkowskie formułując politykę podatkową, powinny uwzględniać działania w tym zakresie państw przynależnych do wspólnoty. Kolejnym czynnikiem mającym wpływ na politykę podatkową danego państwa członkowskiego są swobody traktatowe, które umożliwiają transfer działalności lub miejsca opodatkowania uzyskiwanych dochodów do innych państw wspólnoty, w których poziom opodatkowania jest mniejszy aniżeli w miejscu prowadzenia działalności. Konsekwencją nieuwzględnienia w polityce podatkowej danego państwa członkowskiego polityki innych państw należących do wspólnoty jest brak jej skuteczności w zakresie realizacji określonych celów. Polityka podatkowa 4

Tamże.

57

w powiązaniu z innymi elementami oceny inwestycyjnej, np. dostępność wykwalifikowanej kadry, infrastruktura transportowa, otoczenie biznesowe, stanowi o atrakcyjności regionu. Klimat podatkowy danego kraju członkowskiego ma szczególne znaczenie zwłaszcza w warunkach wyrównywania się poziomu rozwoju gospodarczego poszczególnych państw członkowskich oraz swobód traktatowych5. Różnice podatkowe między państwami członkowskimi prowadzą do konkurencji podatkowej pomiędzy poszczególnymi państwami, co ma szczególne znaczenie w dobie kryzysu finansowego. Konsekwencją konkurencji podatkowej między państwami członkowskimi jest spadek dochodów publicznych oraz narastanie długu publicznego. Współistnienie swobód traktatowych i różnic podatkowych jest jedną z przyczyn zróżnicowania poziomu rozwoju gospodarczego w Unii Europejskiej. Działania zmierzające do zmniejszenia istotności różnic między systemami podatkowymi państw członkowskich – harmonizacja systemów podatkowych – powinny obejmować już nie tylko podatki pośrednie, ale także podatki bezpośrednie.

Harmonizacja Lizbońskiej

w

kontekście

odnowionej

Strategii

W przyjętych założeniach odnowionej Strategii Lizbońskiej małe i średnie przedsiębiorstwa mają stanowić o przewadze konkurencyjnej gospodarki Unii Europejskiej. Z tego względu jako priorytetowe działania wskazane zostały te, których celem jest poszerzanie i pogłębianie wspólnego rynku. Zalecenia Komisji Europejskiej dotyczą działań związanych z tworzeniem przyjaznego otoczenia instytucjonalno-prawnego i finansowego, które ma stymulować dynamiczny rozwój przedsiębiorstwa oraz zwiększać potencjał konkurencyjności i generowanie innowacyjności, zwłaszcza wśród małych i średnich przedsiębiorstw. Jednym z założeń przyjętych w odnowionej Strategii Lizbońskiej jest budowa lepszych uwarunkowań prawnych, które mają przyczynić się do wzrostu gospodarczego oraz zatrudnienia i wydajności pracy. Elementem tworzenia przyjaznego otoczenia prawnego jest kontynuacja prac związanych z harmonizacją prawa podatkowego. Dalsze działania związane z harmonizacją powinny zmierzać do zapewnienia przedsiębiorcom jako uczestnikom rynku wewnętrznego zbliżonych zasad konkurencji niezależne od kraju pochodzenia lub siedziby prowadzonej działalności. Prace związane z harmonizacją powinny swym zakresem obejmować nie tylko kwestie związane z opodatkowaniem, ale także inne obszary życia gospodarczego, np. prawo spółek i ładu korporacyjnego, rachunkowości i rewizji finansowej, zamówień publicznych, umów związanych z działalnością gospodarczą. Działania związane z harmonizacją mają istotne znaczenie w szczególności dla małych i średnich przedsiębiorstw, ponieważ wysokie koszty przestrzegania przepisów podatkowych w tej grupie przedsiębiorstw mają większe znaczenie aniżeli wśród przedsiębiorstw dużych rozmiarów6. Uwzględniając zasoby kapitałowe, ludzkie i struktury organizacyjne, przedsiębiorstwa dużych rozmiarów mogą formułować strategie podatkowe z wykorzystaniem istniejących różnic podatkowych. W ten sposób mogą one wykorzystywać

5

G. Leśniak, Złe czasy to dobry moment na zmiany, „Dziennik Gazeta Prawna” nr 94, z 29.03.2013, s. B4. 6 European Commision, Enterprise and Industry Directorate General, Promotion of Mes competitiveness, Final Report of the Export Group, Simplified Tax Compliance Procedures for SMSe, s. 14-31.

58

konkurencję podatkową poszczególnych krajów Unii Europejskiej w celu optymalizacji podatkowej. Kapitał zatrzymany w przedsiębiorstwie w wyniku optymalizacji opodatkowania może stanowić natomiast źródło finansowania budowy lub umacniania pozycji rynkowej, czego skutkiem może być dążenie do tworzenia struktur oligopolu lub monopolu.

Harmonizacja a funkcjonowanie mechanizmów rynkowych Wraz z rozwojem małych i średnich przedsiębiorstw jako kluczowych uczestników rynku wewnętrznego Unii Europejskiej niezbędne są działania związane z tworzeniem otoczenia rynkowego sprzyjającego ich rozwojowi. Warunkiem sprawnego działania mechanizmu rynkowego jest eliminacja takich zjawisk jak: szkodliwa konkurencja podatkowa między państwami członkowskimi7, wysokie koszty przedsiębiorstw związane z koniecznością zapewnienia zgodności postępowania z normami prawa podatkowego w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, stosowaniem cen transferowych przez przedsiębiorstwa korporacyjne, czy stosowanie podwójnego opodatkowania w działalności transgranicznej. Aktualnie na rynku wewnętrznym występuje zróżnicowanie w poziomie obciążeń podatkowych przy współistnieniu swobód traktatowych. Warunkiem poprawy aktualnej sytuacji na rynku wewnętrznym jest potrzeba kontynuowania prac związanych z harmonizacją systemów podatkowych, w ramach których różnice podatkowe między poszczególnymi systemami podatkowymi państw członkowskich zostaną wyeliminowane z procesu decyzyjnego uczestników rynku. Dlatego niezbędne jest tworzenie wspólnotowych rozwiązań z uwzględnieniem:


wzrostu międzynarodowej konkurencyjności gospodarki Unii Europejskiej,




zmniejszenia wpływu kwestii podatkowych na decyzje gospodarcze podejmowane przez przedsiębiorstwa,




ograniczenia kosztów związanych z działalnością w skali Unii Europejskiej,




przeciwdziałania szkodliwej i przedsiębiorstw8.

konkurencji

podatkowej

państw

członkowskich

Rynek wewnętrzny wymaga budowy jednolitych warunków otoczenia prawnego nie tylko po stronie popytu, np. normy dotyczące jakości wyrobów czy świadczonych usług, ale także jednolitości po stronie podażowej, tj. przedsiębiorstw. Harmonizacja ma zapewnić zrównoważony jego rozwój przez eliminację takich barier jak zróżnicowane systemy podatkowe prowadzące do dyskryminacji podatkowej oraz zmniejszać dysproporcje między udziałem w rynku małych i średnich przedsiębiorstw a przedsiębiorstw dużych rozmiarów.

Harmonizacja a swobody traktatowe Potrzeba kontynuowania dalszych prac związanych z harmonizacją – jako kontynuacja konsolidacji fiskalnej – wynika także z dbałości o urealnienie ustanowionych swobód traktatowych, tj. swobody przepływu kapitału, swobody przepływu oferowanych dóbr 7

Szkodliwa konkurencja między państwami członkowskimi występuje, gdy działania jednego z krajów wprowadzają preferencje podatkowe dla nierezydentów w celu pozyskania dodatkowych źródeł finansowania wydatków budżetowych. 8 M. Supera, W kierunku jednolitej skonsolidowanej podstawy opodatkowania (cz.1), „Fiskus” nr 19/2006, 07.10.2006, str. 31-33.

59

i świadczonych usług, swobody przepływu osób. Zasada swobody przepływu kapitału została zawarta w art. 38 Traktatu Rzymskiego. Regulacje prawa podatkowego państw członkowskich nie mogą prowadzić do arbitralnej dyskryminacji ani jej ograniczania. Pozostawione państwom członkowskim swobody w zakresie polityki podatkowej są przyczyną powstania różnic podatkowych, które prowadzą do zniekształceń na wewnętrznym rynku finansowym oraz stanowią narzędzie optymalizacji opodatkowania w wymiarze europejskim. Istotność istniejących różnic podatkowych między współistniejącymi systemami podatkowymi państw członkowskich prowadzi także do nadużyć podatkowych oraz zniekształcenia interesu publicznego oraz szkodzi osobom, które nie miały zamiaru się ich dopuścić. Zaprzestanie dalszych prac związanych z harmonizacją może prowadzić do sytuacji, w której będą tworzone sztuczne byty prawne w celu optymalizacji obciążeń podatkowych, np. sztuczna zmiana rezydencji dla celów podatkowych. Potrzeba kontynuowania prac związanych z harmonizacją wynika zatem z konieczności realizacji swobody przepływu kapitału9.

Aktualny poziom harmonizacji w zakresie podatków bezpośrednich Uwzględniając ekonomiczny wymiar podatków bezpośrednich, w latach 90. podjęto pierwsze prace mające na celu stworzenie wspólnych zasad opodatkowania dla podmiotów prowadzących działalność w Unii Europejskiej. W wyniku dotychczasowych prac związanych z harmonizacją na szczeblu Unii Europejskiej przyjęte zostały następujące dyrektywy:


w sprawie spółek dominujących i spółek zależnych (Dyrektywa 90/435/EEC10), gwarantująca unikania podwójnego opodatkowania w przypadku transgranicznych płatności dywidend w obrębie tej samej grupy przedsiębiorstw mających siedziby w różnych krajach UE, dyrektywa ta została rozszerzona Dyrektywą Rady 2003/123/EEC z dnia 22 grudnia 2003 r.11,




w sprawie łączenia spółek (Dyrektywa MD) służąca ograniczeniu niekorzystnych skutków podatkowych, jakie mogą się wiązać z transgranicznymi restrukturyzacjami przedsiębiorstw działających na terenie Unii Europejskiej12,




w sprawie opodatkowania transgranicznych płatności odsetek i należności licencyjnych w Unii Europejskiej (Dyrektywa IRP)13, znosząca podwójne opodatkowanie odsetek i należności licencyjnych między powiązanymi spółkami, które mają siedzibę w różnych krajach Unii Europejskiej, przez zwolnienie ich z opodatkowania.

Dostrzegając istotność różnic w poszczególnych systemach podatkowych państw członkowskich w funkcjonowaniu jednolitego rynku, Komisja Europejska 16 marca 2011 roku przedstawiła propozycję Dyrektywy w sprawie wspólnej skonsolidowanej podstawy opodatkowania (CCCTB).

9

M. Bernat, Swoboda przepływu kapitału a opodatkowanie bezpośrednie osób fizycznych, „Przegląd Podatkowy” nr 3/2005, s. 3-12. 10 Dz. Urz. WE, Nr L 225, s. 6-9. 11 Dz. Urz. WE, Nr L 007, s. 41-44. 12 Dz. Urz. WE, Nr L 225, s. 1-5. 13 Dz. Urz. WE, Nr L 157, s. 49-54.

60

Uzupełnieniem dotychczasowych prac związanych z harmonizacją podatków bezpośrednich jest konwencja arbitrażowa dotycząca cen transferowych14. Wprowadzone rozwiązania obejmują swym zakresem podmioty powiązane kapitałowo lub transgranicznie. W efekcie dotychczasowych prac związanych z harmonizacją podatkową ograniczony został negatywny skutek różnic podatkowych na decyzje przedsiębiorstw dużych rozmiarów, jednak nie dotyczą one małych i średnich przedsiębiorstw prowadzących działalność na terenie Unii Europejskiej. W konsekwencji przedsiębiorstwa należące do tej grupy nadal są dyskryminowane pod względem podatkowym, co stanowi dla nich barierę w rozwoju działalności. Makroekonomicznym skutkiem takiego stanu harmonizacji jest spadek konkurencyjności rynku wewnętrznego Unii Europejskiej. Dlatego też uwzględniając znaczenie tej grupy przedsiębiorstw dla realizacji założeń przejętych dla rozwoju gospodarki Unii Europejskiej, zasadnym jest podjęcie dalszych prac związanych z harmonizacją, które swym zakresem obejmować będą wszystkie elementy zobowiązania podatkowego, tj. zakres podmiotowy i przedmiotowy, stawki podatkowe, zasady zwolnień i przywilejów podatkowych oraz rozmiar prowadzonej działalności. Skutkiem braku prowadzenia dalszych prac związanych z harmonizacją jest utrzymanie stanu dyskryminacji prawno-podatkowej między przedsiębiorstwami objętymi uregulowaniami zawartymi w wprowadzonych dyrektywach a pozostałymi uczestnikami rynku wewnętrznego.

Aktualny poziom harmonizacji w zakresie podatków pośrednich Najbardziej powszechnymi podatkami pośrednimi są:


podatek od wartości dodanej (VAT),




podatek akcyzowy.

Ze względu na neutralny charakter oraz możliwość wyłączania z jego zakresu przedmiotowego dóbr eksportowych podatek od wartości dodanej (VAT) został uznany za pomocne narzędzie w tworzeniu wspólnego rynku wewnętrznego w celu zapewnienia warunków sprzyjających swobodnemu przepływowi towarów i świadczonych usług między krajami Unii Europejskiej15.

Harmonizacja podatku od wartości dodanej Podatek od wartości dodanej został poddany procesowi harmonizacji w końcu lat sześćdziesiątych XX wieku przez wydanie Pierwszej i Drugiej Dyrektywy Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej. W ramach Pierwszej Dyrektywy państwa członkowskie zostały zobowiązane do zastąpienia podatku obrotowego podatkiem od wartości dodanej, natomiast w ramach Drugiej Dyrektywy zdefiniowano zasady naliczania podatku obowiązującego państwa członkowskie oraz zakres swobód pozostawiony poszczególnym krajom, np. w zakresie zwolnień podatkowych16. Wprowadzone regulacje nadal pozostawiały państwom członkowskim możliwość

14

Dz. Urz. WE, Nr L 225, s. 10-24. A. Krajewska, Podatki – Unia Europejska, Polska, Kraje Nadbałtyckie, Warszawa 2004, s. 98. 16 B. Brzeziński, Harmonizacja prawa podatkowego Unii Europejskiej i Polski, Warszawa 1998, s. 8183. 15

61

prowadzenia własnej polityki podatkowej, zwłaszcza w obszarach związanych z: zakresem podmiotowym i przedmiotowym, stawkami podatkowymi, zasadami ustalania podstawy opodatkowania, zasadami opodatkowania eksportu i importu, zasadami opodatkowania małych i średnich przedsiębiorstw oraz rolników, a także z zakresem zwolnień. W celu neutralizacji wpływu podatku od wartości dodanej na rynek wewnętrzny niezbędne stało się wprowadzenie kolejnej dyrektywy, tj. VI Dyrektywy Rady EWG 77. We wprowadzonej regulacji po raz pierwszy zastosowano takie terminy jak: „wewnątrzunijne nabycie towarów” czy „zwolnienie dla dostaw wewnątrzunijnych”. Wprowadzone pojęcia zastąpiły „eksport” i „import” w zakresie handlu wewnątrz Unii Europejskiej. W wyniku wprowadzenia VI Dyrektywy zniesiona została kontrola fiskalna na wewnętrznych granicach oraz wprowadzono system wymiany informacji między państwami członkowskimi dotyczącej sumy zakupów oraz liczby wewnątrzunijnych dostaw w rożnych państwach członkowskich. Kolejnym etapem w zakresie tworzenia spójnego systemu podatku od wartości dodanej było przyjęcie IX Dyrektywy Rady EWG 92, którą wprowadzone zostały poprawki w VI Dyrektywie w zakresie dotyczącym okresów przejściowych. Obecnie podatek od wartości dodanej jest najbardziej zharmonizowanym podatkiem w Unii Europejskiej, którego ramy prawne są tworzone przez:


VI Dyrektywę Rady 77/388/EEC z 17 maja 1977 r., w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych,




Dyrektywę Rady 91/680/EEC z 16 grudnia 1991 r., uzupełniającą system podatku od wartości dodanej i zmieniającą Dyrektywę 77/388/EEC w celu zniesienia granic podatkowych17,




IX Dyrektywę Rady 78/583/EEC z 26 czerwca 1978 r., w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych18,




Dyrektywę Rady 92/77 z 19 października 1992 r., uzupełniającą wspólny system podatku od wartości dodanej i zmieniającą Dyrektywę 77/388/EEC,




Dyrektywę Rady 92/111 z 14 grudnia 1992 r., zmieniającą Dyrektywę 77/388/EEC i wprowadzającą środki uproszczone w zakresie podatku od wartości dodanej,




Dyrektywę Rady 94/5/EC z 14 lutego 1994 r., uzupełniającą wspólny system podatku od wartości dodanej i zmieniającą Dyrektywę 77/388/EEC wprowadzającą wspólne zasady dotyczące towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków,




Dyrektywę Rady 95/7/EC z 10 kwietnia 1995 r., zmieniającą Dyrektywę 77/388/EEC i wprowadzającą nowe środki uproszczone w zakresie podatku od wartości dodanej,




Dyrektywę 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W wyniku przyjęcia powyższych aktów prawnych ujednolicone na poziomie Unii Europejskiej zostały czynności podlegające opodatkowaniu – dostawa towarów i świadczenie usług, zakres podmiotowy – zdefiniowano podatnika i płatnika podatku, zasady określające moment powstania obowiązku podatkowego, zasady zwolnień od podatku, zasady określania podstawy opodatkowania, zasady funkcjonowania systemu opodatkowania wewnątrzwspólnotowego

17 18

Dz. Urz. WE. L 376. Dz. Urz. WE. L 194.

62

nabywania towarów i usług, zasady eksportu i importu towarów, zasady zwrotu podatku od wartości dodanej. Należy zaznaczyć, że przyjęte regulacje mają charakter ramowy, co oznacza, że przyznają poszczególnym państwom członkowskim pewien margines swobody w zakresie objętych regulacjami obszarów. Pozostawiona państwom członkowskim swoboda nie wpływa jednakże na funkcjonowanie mechanizmów rynkowych.

Harmonizacja podatku akcyzowego Z uwagi na zróżnicowanie podatku akcyzowego w poszczególnych państwach członkowskich prace związane z jego harmonizacją rozpoczęto od podziału na:


mające wpływ na konkurencję w handlu wewnątrzwspólnotowym, tj. mające zasięg ponadnarodowy – będące przedmiotem harmonizacji,




nie mające wpływu na handel wewnątrzwspólnotowy, tj. mające charakter podatków lokalnych – niebędących przedmiotem harmonizacji.

W ramach prac legislacyjnych związanych z harmonizacją podatków akcyzowych przyjęto następujące regulacje:


Dyrektywa Rady 92/12/EEC z 25 lutego 1992 r. – w zakresie regulacji ogólnego ustalenia produktów będących przedmiotem akcyzy oraz przechowywania, przemieszczania i kontroli obrotu tymi produktami19,




Dyrektywa Rady 92/79/EEC – w sprawie zbliżenia podatków od papierosów20,




Dyrektywa Rady 92/80/EEC – w sprawie zbliżenia podatków od wyrobów tytoniowych innych niż papierosy21,




Dyrektywa Rady 92/81/EEC – dotycząca elementów konstrukcji akcyz od olejów mineralnych22,




Dyrektywa Rady 92/82/EEC – w zakresie olejów mineralnych23,




Dyrektywa Rady 92/83/EEC – w zakresie elementów konstrukcji akcyz odnośnie alkoholi i napojów alkoholowych24,




Dyrektywa Rady 92/84/EEC – w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych25,




Dyrektywa Rady 92/89/EEC – w sprawie innych wyrobów tytoniowych26,

19

Dz. Urz. WE. L 76. Dz. Urz. WE. L 316. 21 Dz. Urz. WE. L 316. 22 Dz. Urz. WE. L 316. 23 Dz. Urz. WE. L 316. 24 Dz. Urz. WE. L 316. 25 Dz. Urz. WE. L 316. 26 Dz. Urz. WE. L 316. 20

63




Dyrektywa Rady 95/59/EEC w sprawie podatków innych niż obrotowe, wpływających na spożycie wyrobów tytoniowych27,




Dyrektywa Rady 2003/96/WE – w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej28.

Wprowadzając regulacje związane z harmonizacją podatku akcyzowego, ujednolicono: stawki podatkowe, przedmiot opodatkowania, zakres podmiotowy, moment powstania obowiązku podatkowego, miejsce powstania obowiązku podatkowego, warunki zwolnień od podatku, definicję autoryzowanego składu podatkowego, zasady dokumentowania przemieszczania wyrobów podlegających akcyzie, zasady znakowania wyrobów akcyzowych wprowadzanych do obrotu na terytorium danego kraju, zasady budowy stawek podatkowych. Analizując kierunek wprowadzanych rozwiązań, należy wskazać, że celem harmonizacji nie jest eliminacja narodowych systemów podatkowych, ale stworzenie otoczenia prawno-podatkowego sprzyjającego rozwojowi rynku wewnętrznego. Harmonizacja nie oznacza także zwiększania poziomu obciążeń podatkowych na terenie Unii Europejskiej. Jej rezultatem jest stworzenie rynku wewnętrznego, który pozwala na swobodny przepływ towarów i usług a jednocześnie zapobiega działaniom zmierzającym do spekulacji podatkowych. Z tego względu należy zaznaczyć, że dalsze działania związane z harmonizacją systemów podatkowych powinny stanowić element działań antykryzysowych.

Potrzeba kontynuowania prac związanych z harmonizacją Doświadczenie nabyte przy dotychczasowych pracach związanych z harmonizacją systemów podatkowych wskazuje, że są one uzasadnione zarówno dla podmiotów gospodarczych, jak i dla konsumentów. Zaprzestanie dalszych prac związanych z harmonizacją stanowić będzie przerwanie procesu konsolidacji fiskalnej państw członkowskich, co w przyszłości będzie skutkować dalszą erozją bazy podatkowej (optymalizacja opodatkowania w wymiarze europejskim) oraz brakiem wzrostu udziału małych i średnich przedsiębiorstw w rynku wewnętrznym. Nadal przedsiębiorstwa należące do sektora małych i średnich będą ponosić wysokie koszty związane z rozszerzeniem terytorialnym prowadzonej działalności oraz będą działały w warunkach dyskryminacji podatkowej ze względu na rozmiar prowadzonej działalności. Utrzymanie takiego otoczenia prawno-podatkowego znajdzie swoje odwzorowanie także w konkurencyjności rynku wewnętrznego, co przełoży się na spadek produktywności całej gospodarki. Zasadnym jest zatem kontynuowanie prac związanych z harmonizacją, zwłaszcza w obliczu wzrostu bezrobocia i deficytów budżetowych państw członkowskich. W latach 20142020 prezydencję w Unii Europejskiej obejmuje Irlandia. Jako priorytety w dobie kryzysu zadłużeniowego wskazuje walkę z bezrobociem, stabilizację, wzrost gospodarczy oraz wdrożenie w życie założeń unii bankowej. Wśród zamierzonych działań nie wymieniono harmonizacji podatków w Unii Europejskiej29, jednakże należy uwzględnić działania już podejmowane przez Komisję Europejską w celu minimalizacji skali optymalizacji opodatkowania, np. powołana 27

Dz. Urz. WE. L 291. Dz. Urz. WE. L 283. 29 B. Miedziński, Prezydencja pod znakiem walki z harmonizacją podatków, „Dziennik Gazeta Prawna” nr 1, z 2.01.2013, s. 21-23. 28

64

platforma dobrych praktyk rządów państw członkowskich, komunikat w sprawie koordynacji systemów podatków bezpośrednich państw członkowskich30. Harmonizacja systemów podatkowych nie oznacza jednakże utraty suwerenności podatkowej poszczególnych państw członkowskich. Działania z nią związane mają na celu zmniejszenie różnic podatkowych między poszczególnymi systemami podatkowymi do takiego poziomu, aby pozostałe różnice nie były istotne z punktu widzenia podatnika czy inwestora. Dalsze działania związane z konsolidacją fiskalną należy rozważyć w szczególności w okresie recesji, z uwagi na ich znaczenie dla działań antykryzysowych. Działania podejmowane w ramach prac związanych z harmonizacją powinny uwzględniać aktualną sytuację finansową państw członkowskich oraz przeciwdziałać skutkom współczesnego kryzysu finansowego. W czasach kryzysu zasadnym jest ujednolicenie poziomu opodatkowania w Unii Europejskiej w celu ograniczenia zjawiska optymalizacji opodatkowania. Uzasadnionym działaniem w zakresie zintegrowanej polityki podatkowej państw członkowskich jest także eliminacja zjawiska międzynarodowej optymalizacji opodatkowania z wykorzystaniem rajów podatkowych przez ograniczanie możliwości formułowania przez przedsiębiorstwa strategii podatkowych w tym zakresie, np. wprowadzenie klauzuli obejścia prawa podatkowego, umożliwienie wymiany informacji do celów podatkowych. Formułowanie ramowej polityki podatkowej Unii Europejskiej ma służyć eliminacji zjawiska nadużyć podatkowych dokonywanych w krajach członkowskich oraz uwzględniać indywidualne cechy poszczególnych państw członkowskich, np. strukturę demograficzną, specyfikę kulturową, poziom rozwoju gospodarczego. Ramowa polityka podatkowa Unii Europejskiej powinna uwzględniać także działania państw członkowskich w zakresie dobrych rządów w dziedzinie opodatkowania. Zadanie to jest aktualnie realizowane na poziomie unijnym przez powołany w tym celu zespół monitorujący zwalczanie nadużyć podatkowych w krajach członkowskich. Do jego zadań należy między innymi monitoring postępu państw członkowskich w zwalczaniu rajów podatkowych i ograniczaniu możliwości międzynarodowej optymalizacji podatkowej, tzw. „agresywnego planowania podatkowego”31. Wspólnotowa polityka podatkowa w dobie kryzysu finansowego koncentruje się na działaniach związanych z eliminacją nadużyć podatkowych. Parlament Europejski przyjął rezolucję zachęcającą państwa członkowskie do intensyfikacji działań, których celem jest zwalczanie nadużyć podatkowych. Przyjęta rezolucja ma zachęcić państwa członkowskie do skonsolidowania polityki wobec rajów podatkowych. W przyjętej rezolucji proponuje się, aby to Komisja Europejska negocjowała porozumienia z państwami trzecimi w imieniu całej Unii Europejskiej. Rezolucja wprowadza także ujednolicenie modelu definicji raju podatkowego oraz dopuszcza centralną politykę Komisji Europejskiej w zakresie cen transgranicznych, modeli biznesowych i handlu elektronicznego32.

30

Koordynowanie systemów podatków bezpośrednich w państwach członkowskich w ramach wspólnego rynku, Komunikat Komisji do Rady, Parlamentu Europejskiego i Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego, KOM (2006) 823. 31 P. Rochowicz, Bruksela wspiera zwalczanie rajów podatkowych, „Rzeczpospolita” nr 97, z 25.04.2013, s. C – 004. 32 P. Rochowicz, Europosłowie za walką z oszustami, „Rzeczpospolita” nr 117, z 21.03.2013, s. C – 004.

65

Kolejnym przykładem zintegrowanych działań państw członkowskich mających na celu konsolidację fiskalną jest ich polityka w odniesieniu do cen transferowych. Ceny transferowe w grupach kapitałowych stanowią efektywne narzędzie optymalizacji stawki opodatkowania. Mają one szczególne znaczenie w dobie globalnego kryzysu finansowego, przedsiębiorstwa w takich warunkach znacznie zwiększają skłonność do ponoszenia zwiększonego ryzyka podatkowego związanego z agresywnym międzynarodowym planowaniem podatkowym. W okresie kryzysu finansowego przedsiębiorstwa wykazują także zwiększoną skłonność do skupiania wybranych obszarów działań operacyjnych w wyspecjalizowanych podmiotach zewnętrznych, np. produkcja kontraktowa, tworzenie usług wspólnych. Mając na uwadze zasięg terytorialny prowadzonej działalności oraz zwiększoną skłonność do międzynarodowego planowania podatkowego, istotne i powszechne staje się stosowanie cen transferowych jako narzędzia optymalizacji opodatkowania. Międzynarodowa optymalizacja opodatkowania przyczynia się do erozji bazy podatkowej. Konsekwencją spadku zysków korporacyjnych jest zmniejszenie dochodów budżetowych państwa, na obszarze którego działa dana korporacja. Z tego względu działania organów podatkowych koncentrują się na działaniach profiskalnych, np. zwiększoną kontrolę transakcji w ramach grup kapitałowych, zintensyfikowaną międzynarodową wymianę informacji, restrykcyjne kontrole podatkowe, gromadzenie wiedzy o podatnikach33.

Działania Polski w zakresie konsolidacji fiskalnej Działania związane z ograniczaniem możliwości optymalizacji opodatkowania są podejmowane także w Polsce. Należy wskazać, że optymalizacja podatkowa jest legalnym prawem podatnika. Oznacza to, że podatnik ma prawo do takiego formułowania warunków zawieranych transakcji, aby osiągać także korzyści podatkowe34. Działania uwzględniające otoczenie podatkowe zawieranych transakcji nie mogą prowadzić do tworzenia takich struktur organizacyjnoprawnych, których jedynym celem jest optymalizacja opodatkowania35. Kolejnym przykładem działań związanych z minimalizacją możliwości optymalizacji opodatkowania w Polsce jest planowana nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i od osób prawnych. Celem projektowanych zmian w nowelizowanych ustawach jest nadanie spółkom komandytowo-akcyjnym osobowości prawnej. Wprowadzenie takiej regulacji wyklucza możliwość optymalizacji opodatkowania w obszarze podatku dochodowego w zakresie uniknięcia zobowiązania podatkowego lub jego odroczenie. Efektem projektowanej zmiany byłoby wprowadzenie opodatkowania tych spółek na poziomie zysków bieżących36. Kolejnym przykładem działań zmierzających do ograniczenia możliwości optymalizacji opodatkowania w Polsce jest wprowadzenie do systemu podatkowego tzw. klauzuli obejścia prawa, która w założeniu ma przeciwdziałać tworzeniu sztucznych struktur firm wyłącznie na potrzeby podatkowe37.

33

W. Górski, Kryzys spowodował zaostrzenie polityki w zakresie cen transferowych, „Dziennik Gazeta Prawna – Prawo”, nr 234, z 3.12.2012, s. 15. 34 Wyrok NSA z 6 lutego 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1431/96. 35 P. Rochowicz, Bruksela wspiera…. 36 P. Wojtasik, Fiskus próbuje skończyć z optymalizacją opodatkowania, „Rzeczpospolita” nr 190, z 16.04.2012, s. C – 001. 37 Zob. P. Rochowicz, Bruksela wspiera….

66

Podsumowanie Z przedstawionej w artykule analizy można wyciągnąć następujące wnioski:


obowiązujące rozwiązania podatkowe w poszczególnych systemach podatkowych państw objętych kryzysem finansowym XXI wieku przyczyniły się do nadmiernego popytu globalnego,




rozwiązanie podatkowe obowiązujące w krajach objętych kryzysem sprzyjały tworzeniu złożonych struktur organizacyjno-prawnych oraz płacowych w celu optymalizacji opodatkowania,




brak dyscypliny na rynku finansowym sprzyjał swobodzie przepływu kapitału, co doprowadziło w długim okresie do wzrostu podaży pieniądza,




dotychczasowy poziom prac związanych z harmonizacją prawa podatkowego nie zapobiega wahaniom gospodarczym,




poziom harmonizacji prawa podatkowego opodatkowania w wymiarze europejskim,




istniejące różnice w zakresie podatków bezpośrednich dyskryminacji podatkowej uczestników rynku wewnętrznego.

nadal

umożliwia

optymalizację

stanowią

przyczynę

Wybuch kryzysu gospodarczego wskazuje na potrzebę kontynuowania prac związanych z harmonizacją prawa podatkowego. Harmonizacja prawa podatkowego nie oznacza jednakże wzrostu poziomu obciążeń podatkowych podatników znajdujących się na terenie Unii Europejskiej. Jej celem powinno być zapewnienie równości podatkowej uczestników rynku wewnętrznego oraz takie zbliżenie systemów podatkowych poszczególnych państw członkowskich, aby pozostałe różnice podatkowe nie miały wpływu na ich proces decyzyjny. Harmonizacja powinna zapewniać także wyrównanie możliwości budowania przewagi konkurencyjnej oraz równość w zakresie możliwości optymalizacji opodatkowania w wymiarze europejskim. Jako jeden z kierunków polityki podatkowej Unii Europejskiej w dobie kryzysu finansowego należy wskazać eliminację preferencji podatkowych oraz kontynuowanie prac związanych z harmonizacją, rozumianą jako wyrównywanie szans i możliwości podatników Unii Europejskiej.

Źródła [1] Bernat M., Swoboda przepływu kapitału a opodatkowanie bezpośrednie osób fizycznych, „Przegląd Podatkowy” nr 3/2005, s. 3-12. [2] Brzeziński B., Harmonizacja prawa podatkowego Unii Europejskiej i Polski, Warszawa 1998. [3] Ciżkowicz P., Opala P., Rzońca A., Rola systemu podatkowego przed, w trakcie i po kryzysie finansowym, Ruch Prawniczy, ekonomiczny i socjologiczny, Poznań 2012. [4] European Commision, Enterprise and Industry Directorate General, Promotion of Mes competitiveness, Final Report of the Export Group, Simplified Tax Compliance Procedures for SMSe.

67

[5] Górski W., Kryzys spowodował zaostrzenie polityki w zakresie cen transferowych, „Dziennik Gazeta Prawna – Prawo”, nr 234, z 3.12.2012, s. 15. [6] Koordynowanie systemów podatków bezpośrednich w państwach członkowskich w ramach wspólnego rynku, Komunikat Komisji do Rady, Parlamentu Europejskiego i Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego, KOM (2006) 823. [7] Krajewska A., Podatki – Unia Europejska, Polska, Kraje Nadbałtyckie, Warszawa 2004. [8] Leśniak G., Złe czasy to dobry moment na zmiany, „Dziennik Gazeta Prawna” nr 94, z 29.03.2013, s. B4. [9] Miedziński B., Prezydencja pod znakiem walki z harmonizacją podatków, „Dziennik Gazeta Prawna” nr 1, z 2.01.2013, s. 21-23. [10] Patoła G., Przyczyny i skutki kryzysu gospodarczego, http://www.mysl24.pl/gospodarka/ 216-przyczyny-i-skutki-kryzysu-gospodarczego.html. [11] Rochowicz P., Bruksela wspiera zwalczanie rajów podatkowych, „Rzeczpospolita” nr 97, z 25.04.2013, s. C – 004. [12] Rochowicz P., Europosłowie za walką z oszustami, „Rzeczpospolita” nr 117, z 21.03.2013, s. C – 004. [13] Supera M., W kierunku jednolitej skonsolidowanej podstawy opodatkowania (cz.1), „Fiskus” nr 19/2006, z 07.10.2006, str. 31-33. [14] Wojtasik P., Fiskus próbuje skończyć z optymalizacją opodatkowania, „Rzeczpospolita” nr 190, z 16.04.2012, s. C – 001. [15] Wyrok NSA z 6 lutego 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1431/96.

68