Juni 2013

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Author: Ute Hummel
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Aktuelle Nachrichten für Expertinnen und Experten Mai /Juni 2013 Das heimliche Jahressteuergesetz Einigung beim Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz erzielt Nur noch bis Jahresende? Vermögen schenkungsteuerfrei übertragen Neue Regeln Verwaltung greift Rechtsprechung zur umsatzsteuerlichen Organschaft auf Richtig und falsch Bundesfinanzhof gibt subjektiven Fehlerbegriff bei der Bilanzierung auf Rechtssicherheit hergestellt Squeeze-out: Voraussetzungen des Andienungsrechts

steuern+recht

Inhalt

Steuern aktuell ........................... 4 Impressum ................................. 47 Leitartikel .................................. 6 Das heimliche Jahressteuergesetz: Einigung beim Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz erzielt ...................

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Steuern A bis Z ............................ 14 Vermögen schenkungsteuerfrei übertragen: nur noch bis Jahresende? .................................................................... Passivierung „angeschaffter“ Pensionsrückstellungen ...... Wirksame Option zur Umsatzsteuer in Fällen der Geschäftsveräußerung im Ganzen ................................... Lieferung oder Dienstleistung: Umsatzsteuer auf Speisen und Getränke .................................................................. Umsatzsteuerliche Organschaft: Merkmal der organisatorischen Eingliederung ..................................... Verlustübernahme in Gewinnabführungsverträgen mit Vorsteuerabzug aus Strafverteidigerkosten ...................... Übernahmerechtlicher Squeeze-out: Voraussetzungen des Andienungsrechts ...................................................... Bundesfinanzhof gibt subjektiven Fehlerbegriff bei der Bilanzierung auf .............................................................. Umsatzsteuerfreie „Verwaltung“ von „Sondervermögen“: zwei Urteile aus Luxemburg ............................................. Eine verdeckte Gewinnausschüttung löst keine Schenkungsteuer aus ....................................................... Wettbewerbsverbot bei Geschäftsveräußerung im Ganzen: Erleichterung von Unternehmensübertragungen ............. Kein Vorsteuerabzug bei wirksamem Widerspruch gegen eine Gutschrift ................................................................ Ausbildungskosten einer Flugbegleiterin zur Pilotin ........ Verstößt niedriger erbschaftsteuerlicher Freibetrag auch im Verhältnis zu Drittstaaten gegen Recht der Europäischen Union? ...................................................... Freiwillige Zuwendungen eines Dritten als Arbeitslohn ....

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Recht aktuell .............................. 39 Rückgewähr einer Zahlung wegen Drohung mit Insolvenzantrag ............................................................... Unwirksamkeit von Klauseln zur Kündigung und zu Vertragsstrafen in Verträgen mit Handelsvertretern ......... Rechtserhebliches Interesse eines ausgeschiedenen Gesellschafters an der Feststellung der Unwirksamkeit eines Gesellschafterbeschlusses ....................................... Urheberrechtliche Zulässigkeit des „Framing“ ................. Mindestbesteuerung konkretisiert ................................... Neue Publikation: „Tax strategy and corporate reputation“

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Länder ........................................ 43 Ticker ......................................... 46

2 PwC

Editorial

Prof. Dr. Dieter Endres, Leiter Steuern und Mitglied des Vorstands

„Gesetze als Geisel der Politik“ Was soll man als Oppositionspolitiker tun, wenn man von Haus aus dazu verpflichtet ist, den Stab über den Reformvorhaben der Regierung zu brechen? Man bricht einfach einen Streit vom Zaun, wirft monatelange Beratungen über den Haufen und bringt anschließend einen eigenen Gesetzentwurf mit den gleichen Inhalten wieder in die Beratungen ein. Genau das ist mit dem Jahressteuergesetz 2013 geschehen. Ein typischer Fall von politischem Kleinkrieg mit fatalen Folgen für das Vertrauen der Bürger und der Unternehmen in die deutsche Steuergesetzgebung. Nach langem Streit und einer weiteren Konsultation des Vermittlungsausschusses haben Bundesregierung und der von Rot-Grün dominierte Bundesrat jetzt eine Einigung in der Sache erzielt. Bisher sah das Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie (Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz) im Kern lediglich eine Anpassung des deutschen Steuerrechts an verbindliches Recht der Europäischen Union und die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs vor. Über das Vermittlungsergebnis werden nun weite Teile des letztlich gescheiterten Jahressteuergesetzes 2013 in das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz aufgenommen. Der Kompromiss soll Steuerausfälle von jährlich zwei Milliarden Euro stoppen. So verständigte sich die Politik etwa auf die Bekämpfung sogenannter Goldfinger-Modelle, bei denen Gutverdiener ihre Steuerlast über Firmen nach britischem Recht drücken konnten. Einschränkungen erfuhren aber auch Gestaltungsmodelle mit Strukturen, die dazu dienten, die Grunderwerbsteuer (Real Estate Transfer Tax) zu blockieren (RETTBlocker) und die umstrittenen „Cash-GmbHs“. Welche wesentlichen Änderungen das jüngst verabschiedete Steuerpaket noch verschnürt hat, erläutert Ihnen PwC-Autor Thomas Brink im Detail im Leitartikel „Das heimliche Jahressteuergesetz: Einigung beim Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz erzielt“ auf den Seiten 6 bis 14. Passend zum Thema geht es dann gleich weiter mit dem Beitrag „Vermögen schenkungsteuerfrei übertragen: nur noch bis Jahresende?“. Welche Möglichkeiten steuergünstiger Über-

tragungen das geltende Recht (noch) bietet und welche Versuche der Gesetzgeber bereits jetzt unternimmt, das Erbschaftsteuerrecht zu verschärfen, zeigen Ihnen die PwC-Autoren Claudia Klümpen-Neusel und Martin Liebernickel auf den Seiten 14 bis 16 auf. Neue Regeln für die umsatzsteuerliche Organschaft? Das wäre zu weit gegriffen angesichts der jüngsten Verwaltungsanweisung, in der das Bundesfinanzministerium zum Merkmal der organisatorischen Eingliederung Stellung bezieht und dabei die jüngere Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) aufgreift. Im Beitrag „Umsatzsteuerliche Organschaft: Merkmal der organisatorischen Eingliederung“ auf den Seiten 22 bis 25 erörtern Felix Becker und Alexandra Siedentopf für Sie, welche Organschaftsvoraussetzungen nach Auffassung der Berliner Behörde erfüllt sein müssen, in welchen Konstellationen weiterhin Unsicherheiten bestehen und was Organkreise prüfen sollten, um auch zukünftig als solche anerkannt zu werden. Und Neues gibt es zum Schluss in der ewigen Frage nach richtig und falsch. Bisher galt: Ein Bilanzansatz ist dann falsch, wenn er nicht nur der Rechts- und Tatsachenlage objektiv nicht entspricht, sondern der Steuerpflichtige den Fehler bei Anwendung der pflichtgemäßen Sorgfalt eines gewissenhaften Kaufmanns auch hätte erkennen müssen. In einer Entscheidung des Großen Senats stellt der BFH jetzt bei Rechtsfragen allein auf die objektive Fehlerhaftigkeit ab. Aus welchen Gründen der Bundesfinanzhof seine bisherige Rechtsprechung aufgibt und welche Folgen dieser Wechsel für die Praxis hat, kommentiert Prof. Dr. Jörg Manfred Mössner, Mitglied des Wissenschaftlichen Beirats von PwC, im Beitrag „Bundesfinanzhof gibt subjektiven Fehlerbegriff bei der Bilanzierung auf“, den Sie auf den Seiten 28 bis 30 finden. Eine anregende und aufschlussreiche Lektüre wünscht Ihnen Ihr Prof. Dr. Dieter Endres Leiter Steuern und Mitglied des Vorstands

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Steuern aktuell

Vorsteuerabzug des Gründungsgesellschafters

Einbeziehung Nichtsteuerpflichtiger in Organschaft

Ist ein Gesellschafter einer GbR, der von dieser einen Teil des Mandantenstamms nur zu dem Zweck erwirbt, diesen unmittelbar einer unter seiner maßgebenden Beteiligung neu gegründeten GbR unentgeltlich zur Nutzung zu überlassen, zum Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des Mandantenstamms berechtigt? Diese Frage hat der Elfte Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) dem Europäischen Gerichtshof zur Entscheidung vorgelegt.

Im Rahmen eines Vertragsverletzungsverfahrens hat der Europäische Gerichtshof (EuGH) bestätigt, dass die irische Vorschrift, wonach auch ein Nichtsteuerpflichtiger in eine umsatzsteuerliche Organschaft integriert sein kann, nicht gegen Unionsrecht verstößt.

Der BFH neigt zu der Auffassung, dass dem Gesellschafter der Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des Mandantenstammes zusteht, und stützt sich dabei insbesondere auf die Rechtsgrundsätze, die der EuGH in seinem Urteil vom 1. März 2012 (C-280/10, Polski Trawertyn) aufgestellt hat. In diesem Urteil hatte das Gericht die Vorsteuerabzugsberechtigung bei Investitionen bejaht, die von den Gesellschaftern vor Gründung der Gesellschaft getätigt worden waren. Damalige Kernaussage des EuGH: Der Umstand, dass die Einbringung eines Grundstücks in eine Gesellschaft durch deren Gesellschafter ein von der Umsatzsteuer befreiter Umsatz ist, dürfe nicht dazu führen, dass die Gesellschafter im Rahmen ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit mit der Umsatzsteuer belastet werden, ohne dass sie diese abziehen oder erstattet bekommen können. Jedoch: In einem im Januar 2013 bekanntgegebenen NV-Beschluss hatte der Fünfte Senat des BFH auf Anfrage des Neunten Senats festgestellt, dass keine generelle Anwendung dieses EuGH-Urteils möglich sei. Der dem EuGH zugrunde liegende Fall habe den Vorsteuerabzug aus Investitionsumsätzen betroffen und sei weder auf die Übertragung noch auf die unentgeltliche Überlassung eines Kundenstamms übertragbar (BFH, Beschluss vom 14. November 2012, V S 2/12). Der im aktuellen Vorlagefall zuständige Senat des BFH ist der Meinung, dass der Gesellschafter mit dem Erwerb des Mandantenstamms, den er anschließend der Neu-GbR unentgeltlich zur Nutzung im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit überließ, bereits kraft seiner vorbereitenden Tätigkeit für die Neu-GbR unternehmerisch tätig war. Im Übrigen, so der BFH, hätte die Neu-GbR keinen eigenen Anspruch auf Vorsteuerabzug aus den Kosten für den Erwerb des Mandantenstamms, weil es an einem steuerbaren Eingangsumsatz und einer entsprechend erteilten Rechnung fehlte. Eine Versagung des Vorsteuerabzugs auch beim Gesellschafter verstieß mithin gegen das Neutralitätsprinzip, weil es zu einer Belastung der unternehmerischen Sphäre mit Umsatzsteuer führte, obwohl die Erwerbskosten im Rahmen einer vorbereitenden unternehmerischen Tätigkeit des Gesellschafters angefallen sind und ein Wirtschaftsgut (der Mandantenstamm) ausschließlich für unternehmerische Zwecke der Neu-GbR verwendet wurde. Da die Auslegung von EuGH-Urteilen jedoch in erster Linie diesem Gericht obliegt, wurde zur Klärung der verbleibenden Zweifel nunmehr der EuGH angerufen.

4 PwC

Die Europäische Kommission ist vor dem EuGH mit seiner Vertragsverletzungsklage gegen Irland gescheitert: In dem Urteil bestätigt das Gericht die Praxis Irlands, es auch nicht steuerpflichtigen Personen (zum Beispiel Holdinggesellschaften) zu ermöglichen, Teil des Organkreises mit umsatzsteuerlicher Wirkung zu sein. Eine derartige Behandlung, so der EuGH, verstoße nicht gegen Recht der Europäischen Union und diene im Gegenteil der Verwaltungsvereinfachung. Der EuGH tritt auch den geäußerten Bedenken eines möglichen Missbrauchs entgegen. Nach Artikel 11 der Mehrwertsteuerrichtlinie kann jeder Mitgliedstaat in seinem Gebiet ansässige und rechtlich unabhängige verbundene Personen zusammen als einen Steuerpflichtigen behandeln. Da im betreffenden Artikel das Wort Personen und nicht das Wort Steuerpflichtiger verwendet wird, ist – so der EuGH – die Intention des Gesetzgebers evident, gerade keinen Unterschied zwischen steuerpflichtigen und nicht steuerpflichtigen Personen machen zu wollen. Die Kommission hatte erklärt, dieser Artikel stelle eine Ausnahme von der allgemeinen Regel dar, wonach jeder Steuerpflichtige als gesonderte Einheit zu behandeln sei, sodass diese Vorschrift eng ausgelegt werden müsse. Im Hinblick auf die von der Mehrwertsteuerrichtlinie verfolgten Ziele wies der EuGH darauf hin, dass der Gesetzgeber es den Mitgliedstaaten freistellen wollte, die Eigenschaft des Steuerpflichtigen nicht systematisch an das Merkmal der rein rechtlichen Selbstständigkeit zu knüpfen, und zwar sowohl aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung als auch um bestimmte Missbräuche zu verhindern, wie beispielsweise die Aufspaltung eines Unternehmens zwischen mehreren Steuerpflichtigen, um in den Genuss einer Sonderregelung zu gelangen. Hinweis: Noch zwei weitere, ähnlich gelagerte umsatzsteuerliche Organschaftsfragen befinden sich derzeit auf dem Prüfstand des EuGH: • EuGH C-86/11 (Kommission/Vereinigtes Königreich Großbritannien und Nordirland): Einbezug von Nichtsteuerpflichtigen in eine Organschaft • EuGH C-480/10 (Kommission/Schweden, Schlussanträge vom 27. Dezember 2012): Beschränkung der Organschaft auf den Finanz- und den Versicherungssektor

Steuern aktuell

Strafbefreiende Selbstanzeige Die Anerkennung erstmals in 2010 für das Jahr 2002 geltend gemachter Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften scheitert an der (inzwischen eingetretenen) Feststellungsverjährung, und zwar auch dann, wenn hinsichtlich weiterer nacherklärter positiver Einkünfte aus Kapitalvermögen eine Steuerhinterziehung vorliegt und die darauf zu zahlende Steuer wegen Ablaufhemmung insoweit noch nicht verjährt ist, während hinsichtlich des Steuerjahrs 2002 generell bereits Teilverjährung eingetreten ist. Im Rahmen einer strafbefreienden Selbstanzeige hatte ein Steuerpflichtiger in 2010 (positive) Einkünfte aus Kapitalvermögen und negative Einkünfte (Verluste) aus privaten Veräußerungsgeschäften für 2002 (Streitjahr) nacherklärt. Das Finanzamt hatte die Verluste mangels Verrechenbarkeit mit ebensolchen Gewinnen nicht berücksichtigt. Den Antrag, den verbleibenden Verlustvortrag wie erklärt festzustellen, lehnte die Behörde wegen eingetretener Verjährung ab. Wie der Bundesfinanzhof (BFH) nun befand, war der Anspruch auf Verlustfeststellung in der Tat erloschen. Kernpunkt des Streits war die Frage, ob die besondere Ablaufhemmung des § 10 d Absatz 4 Satz 6 Einkommensteuergesetz greift: Danach endet die Feststellungsfrist nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag gesondert festzustellen ist. Die Steuererklärung hatte der Steuerpflichtige im Laufe von 2003 abgegeben, die (grundsätzlich) vierjährige Festsetzungsfrist endete somit mit Ablauf des 31. Dezember 2007. Eine Verlängerung dieser Frist auf zehn Jahre ist zwar bei hinterzogenen Steuern gesetzlich vorgesehen. Hinterzogen – so der BFH – wurde aber nur die Einkommensteuer auf die positiven Einkünfte aus Kapitalvermögen. Im gesetzessystematischen Umkehrschluss bedeutete dies für die Richter: Verlängert sich die Festsetzungsfrist nur für Steuern, soweit sie hinterzogen wurden, wird der Ablauf der Feststellungsfrist nicht gehemmt, soweit es um die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen geht – denn diese erfüllen gerade nicht die Voraussetzungen einer Steuerhinterziehung. Andererseits haben die hinterzogenen Einkünfte aus Kapitalvermögen auch keinerlei Auswirkungen auf die vorzutragenden und gesondert festzustellenden verbleibenden Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften. Fazit: Wenn die auf zehn Jahre verlängerte Festsetzungsfrist es dem durch die Steuerstraftat geschädigten Steuergläubiger ermöglichen soll, die ihm vorenthaltenen Steuerbeträge auch nach Ablauf von vier Jahren zurückzufordern, so dürfe dies – zum Beispiel in Erstattungsfällen– nicht in sein Gegenteil verkehrt werden. Genau dies wäre aber der Fall, würde der Ablauf der Feststellungsfrist durch die wegen Steuerhinterziehung verlängerte Festsetzungsfrist gehemmt. Denn dann würde derjenige Steuerpflichtige, der seine Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften nicht vorschriftsgemäß erklärt hat, nur

deshalb begünstigt, weil er darüber hinaus Steuern hinterzogen hat. Er könnte nun noch innerhalb der verlängerten Feststellungsfrist Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften geltend machen, während derjenige, der keine Steuerhinterziehung begangen hat, diese Möglichkeit nicht hätte.

Aufwendungen bei Kfz-Überlassung Das Bundesfinanzministerium (BMF) hat zur lohnsteuerlichen Behandlung der vom Arbeitnehmer selbst getragenen Aufwendungen für ein betriebliches Kfz Stellung genommen: Während pauschale oder nach gefahrenen Kilometern bemessene Entgeltzahlungen den steuerlichen Nutzungswert mindern, gilt dies für die Übernahme einzelner spezifischer Kfz-Kosten durch den Arbeitnehmer nicht. Der steuerpflichtige Anteil der Privatnutzung bei Zurverfügungstellung eines betrieblichen Kfz kann entweder nach dem pauschalen Nutzungsanteil (Einprozent-Regelung zuzüglich 0,03 Prozent des Listenpreises für jeden Entfernungskilometer zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte) oder aber individuell nach der Fahrtenbuchmethode ermittelt werden. Zahlt der Arbeitnehmer jedoch für die außerdienstliche Nutzung dem Arbeitgeber ein Entgelt, mindert dies prinzipiell den (steuerpflichtigen) Nutzungswert/geldwerten Vorteil. Das zu berücksichtigende Nutzungsentgelt kann dabei pauschal oder entsprechend der tatsächlichen (Kilometer-)Nutzung des Kfz bemessen werden, muss aber vorher arbeitsvertraglich oder aufgrund dienstrechtlicher Grundlage vereinbart werden. Die vollständige oder teilweise Übernahme einzelner Kraftfahrzeugkosten (zum Beispiel Treibstoffkosten, Versicherungsbeiträge, Wagenwäsche) durch den Arbeitnehmer ist kein an der tatsächlichen Nutzung bemessenes Nutzungsentgelt. Dies gilt auch für einzelne Kraftfahrzeugkosten, die zunächst vom Arbeitgeber verauslagt und anschließend dem Arbeitnehmer weiterbelastet werden oder, wenn der Arbeitnehmer zunächst pauschale Abschlagszahlungen leistet, die zu einem späteren Zeitpunkt nach den tatsächlich entstandenen Kraftfahrzeugkosten abgerechnet werden. Übersteigt das Nutzungsentgelt den Nutzungswert, führt der übersteigende Betrag weder zu negativem Arbeitslohn noch zu Werbungskosten. Das BMF erläutert in seinem Schreiben die praktische Vorgehensweise anhand ausgewählter Beispiele. Die Regelungen zur wahlweisen Anwendung der pauschalen oder nach gefahrenen Kilometern ausgerichteten Zuzahlung des Arbeitnehmers sind in allen noch offenen Fällen anzuwenden, die Pflicht zur arbeitsvertraglichen Vereinbarung gilt ab dem 1. Juli 2013.

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Leitartikel

Das heimliche Jahressteuergesetz: Umsetzungsgesetz erzielt Die Mitglieder des Vermittlungsausschusses von Bundestag und Bundesrat konnten sich am 5. Juni 2013 auf einen Kompromiss beim Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz einigen. Während das Gesetz bis dahin im Wesentlichen eine Anpassung des deutschen Steuerrechts an verbindliches Recht der Europäischen Union und die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs vorsah, wurden nun über das Vermittlungsergebnis weite Teile des letztlich gescheiterten Jahressteuergesetzes 2013 in das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz aufgenommen. Der Bundestag hat dem Vermittlungsergebnis am 6. Juni 2013 zugestimmt. Die Zustimmung des Bundesrats erfolgte in seiner Sitzung am 7. Juni 2013. Keine Einigung erzielte der Vermittlungsausschuss indes beim Gesetz zur Verkürzung der Aufbewahrungsfristen sowie zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften. Die Beratungen wurden auf die Sitzung des Vermittlungsausschusses am 26. Juni 2013 vertagt. Nachfolgend ein Überblick über die wesentlichen Gesetzesänderungen durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz.

Änderungen, um Recht der Europäischen Union umzusetzen: Informationsaustausch Die unmittelbare Umsetzung des Rechts der Europäischen Union (EU) erfolgt durch die Einführung des EU-Amtshilfegesetzes über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden, um insbesondere Steuern bei grenzüberschreitenden Sachverhalten ordnungsgemäß festsetzen zu können. Dazu werden Prüfungsmöglichkeiten und Mindeststandards festgelegt. Außerdem wird der Standard der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) für Transparenz und effektiven Informationsaustausch für Besteuerungszwecke verbindlich für alle Mitgliedstaaten eingeführt. Das bedeutet: Die Mitgliedstaaten sind zukünftig verpflichtet, auf Ersuchen alle für ein Besteuerungs- oder Steuerstrafverfahren erforderlichen Informationen zu erteilen. Davon ausgeschlossen sind reine Beweisausforschungen. Das EU-Amtshilfegesetz tritt mit Wirkung vom 1. Januar 2013 in Kraft.

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Änderungen bei der Einkommensteuer Ausweitung des Korrespondenzprinzips auf sämtliche Einnahmen im Sinne des Paragrafen 20 Absatz 1 Nummern 1 und 9 Einkommensteuergesetz Die bisher schon für verdeckte Gewinnausschüttungen bestehende korrespondierende Besteuerung soll auf sämtliche Bezüge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummern 1 und 9 Einkommensteuergesetz (EStG) ausgeweitet werden. Die (Teil-)Freistellung beziehungsweise der Abgeltungsteuertarif sollen danach nicht zur Anwendung kommen, wenn die Dividenden im Quellenstaat bei der ausschüttenden Gesellschaft als Betriebsausgaben in Abzug gebracht werden können. Die Regelungen sollen der Ausnutzung von Qualifikationskonflikten durch hybride Finanzierungsinstrumente zur Schaffung sogenannter weißer Einkünfte entgegenwirken. Sie greifen einen ursprünglich im sogenannten Zwölf-Punkte-Plan der Regierungsfraktionen enthaltenen Vorschlag auf. Anwendung: Die neuen Spielregeln (§ 3 Nummer 40 Buchstabe d EStG sowie § 8 b Absatz 1 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz, KStG) sollen erstmals für den Veranlagungszeitraum 2014 anzuwenden sein; bei vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahren sind die beiden Neuregelungen erstmals für den Veranlagungszeitraum anzuwenden, in dem das Wirtschaftsjahr endet, das nach dem 31. Dezember 2013 beginnt. Im Rahmen der Abgeltungsteuer (§ 32 d Absatz 2 Nummer 4 EStG) ist die Regelung erstmals für Bezüge/Einnahmen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2013 zufließen. Steuerneutralität bei Abspaltungen Um die Abgeltungsteuer praktikabel auszugestalten, wird der Anwendungsbereich des § 20 Absatz 4 a EStG auf Abspaltungen erweitert. Hintergrund: Durch die entsprechende Anwendung bei Abspaltungen von Körperschaften treten die den Gesellschaftern gewährten Anteile an der übernehmenden Gesellschaft anteilig an die Stelle der Anteile der übertragenden Gesellschaft. Die Anschaffungskosten der Anteile an der übertragenden Gesellschaft sind auf die Anteile an der übertragenden Gesellschaft und die gewährten Anteile an der übernehmenden Gesellschaft aufzuteilen. Ein steuerpflichtiger Gewinn und damit eine Pflicht zum Einbehalt von Kapitalertragsteuer entsteht daher nicht. Die erhaltenen Anteile übernehmen überdies den steuerlichen Status der Anteile an der übertragenden Gesellschaft. Die Vorschrift wird erstmals auf Abspaltungen angewandt, bei denen die Anmeldung zur Eintragung in das für die Wirksamkeit des jeweiligen Vorgangs maßgebende öffentliche Register nach dem 31. Dezember 2012 erfolgt ist.

Leitartikel

Einigung beim AmtshilferichtlinieErmäßigungshöchstbetrag für gewerbliche Einkünfte Der Ermäßigungshöchstbetrag für Zwecke der Gewerbesteueranrechnung nach § 35 EStG nimmt Bezug auf die geminderte tarifliche Steuer. Zu deren Ermittlung wird die tarifliche Einkommensteuer bislang nur um im Rahmen der Veranlagung anzurechnende ausländische Steuern gemindert. Künftig sind auch auf Kapitalerträge gezahlte ausländische Steuern mindernd zu berücksichtigen, wenn es auf Antrag des Steuerpflichtigen zu einer Einbeziehung der Kapitaleinkünfte in die Veranlagung (§ 32 d Absatz 6 EStG) kommt. Im Ergebnis mindert sich dadurch der Ermäßigungshöchstbetrag. Die Vorschrift gilt erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2013. Sicherung des Besteuerungsrechts für Sondervergütungen – Anpassung des Paragrafen 50 d Absatz 10 Einkommensteuergesetz Mit einer umfangreichen Änderung des § 50 d Absatz 10 EStG soll sichergestellt werden, dass der ursprüngliche Regelungszweck der Norm auch erreicht werden kann. Hintergrund der Änderung ist insbesondere die Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 8. September 2010 (I R 74/08), in der er die Anwendbarkeit des § 50 d Absatz 10 EStG mangels abkommensrechtlicher Zurechnung der den Sondervergütungen zugrunde liegenden Wirtschaftsgüter zu einer inländischen Betriebsstätte verneinte (einer Betriebsstätte nach den Kriterien eines Doppelbesteuerungsabkommens, DBA). Die Neufassung des § 50 d Absatz 10 EStG soll gelten, wenn auf eine Sondervergütung ein DBA anzuwenden ist und dieses DBA keine solche Vergütungen betreffenden ausdrücklichen Regelungen enthält. Dann sind die Sondervergütung und die ihr zugrunde liegenden Vermögenswerte ungeachtet der Vorschriften des DBA (treaty override) derjenigen Betriebsstätte zuzurechnen, der der Aufwand für die Leistung zuzuordnen ist. Die Regelung erfasst darüber hinaus ausdrücklich auch Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben, deren Zuordnung der Zuordnung der Sondervergütung folgen soll. Ferner soll die Neuregelung auch auf mehrstöckige Personengesellschaftsstrukturen, auf nachträgliche Vergütungen sowie auf Einkünfte aus selbstständiger Arbeit anzuwenden sein, nicht jedoch auf gewerblich geprägte Gesellschaften. Es ist vorgesehen, dass Deutschland die im Ansässigkeitsstaat des Unternehmers erhobene Steuer anteilig auf die in Deutschland nach § 50 d Absatz 10 EStG erhobene Einkommen- oder Körperschaftsteuer anrechnet, sofern der Ansässigkeitsstaat diese Einkünfte besteuert und nachweislich die deutsche Steuer nicht anrechnet. Anwendung: Der modifizierte § 50 d Absatz 10 EStG ist in allen Fällen anzuwenden, in denen die Einkommensteuer (oder Körperschaftsteuer) noch nicht bestandskräftig festgesetzt worden ist.

Sicherung der parallelen Anwendbarkeit des Paragrafen 50 d Absätze 8 und 9 Einkommensteuergesetz Nach der Rechtsprechung des BFH (I R 27/11) stehen die Vorschriften des § 50 d Absatz 8 und Absatz 9 EStG in einem Spezialitätsverhältnis zueinander und § 50 d Absatz 8 EStG ist vorrangig und damit allein anzuwenden, wenn die Voraussetzungen hierfür vorliegen. Das BFH-Urteil betraf die abkommensrechtliche Freistellung des Arbeitslohns von in Deutschland ansässigen irischen Piloten nach § 50 d Absatz 8 EStG bei Nachweis des Steuerpflichtigen, dass der andere Vertragsstaat auf sein Besteuerungsrecht verzichtet. Die Vorschrift des § 50 d Absatz 9 Satz 1 Nummer 2 EStG, nach der die Freistellung auch dann nicht gewährt wird, wenn der Besteuerungsverzicht des anderen Vertragsstaats auf der beschränkten Steuerpflicht der betroffenen Person beruht, fand nach BFH-Auffassung aufgrund des Vorrangs von § 50 d Absatz 8 EStG keine Anwendung. Um dieses vom BFH gesehene Vorrangverhältnis zu beseitigen, wird in einem neuen § 50 d Absatz 9 Satz 3 EStG geregelt, dass sowohl DBA-Bestimmungen nach § 50 d Absatz 8 EStG als auch § 20 Absatz 2 Außensteuergesetz (AStG) unberührt bleiben, soweit sie die Freistellung von Einkünften jeweils in einem weitergehenden Umfang einschränken. Anwendung: Die Neuregelung ist in allen Fällen anzuwenden, in denen die Einkommensteuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt worden ist. Förderung von Elektrofahrzeugen Das Gesetz sieht die Aufnahme einer Regelung im EStG zum Nachteilsausgleich für die private Nutzung von betrieblichen Elektrofahrzeugen und Hybridelektrofahrzeugen vor. Hintergrund: Die Bewertung der Entnahme für die private Nutzung eines Kraftfahrzeugs nach dem Listenpreis im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung einschließlich der Umsatzsteuer (sogenannte Ein-Prozent-Regelung) benachteiligt derzeit Elektrofahrzeuge. Daher ist eine Minderung der Bemessungsgrundlage für die Ein-Prozent-Regelung vorgesehen: Für bis zum 31. Dezember 2013 angeschaffte Elektro- oder Hybridfahrzeuge ist der Listenpreis um 500 Euro pro Kilowattstunde der Batteriekapazität zu mindern. Dieser Betrag mindert sich für in den Folgejahren angeschaffte Kraftfahrzeuge um jährlich 50 Euro pro Kilowattstunde der Batteriekapazität; die Minderung pro Kraftfahrzeug beträgt höchstens 10.000 Euro; dieser Höchstbetrag mindert sich für in den Folgejahren angeschaffte Kraftfahrzeuge um jährlich 500 Euro. Bei Anwendung der Fahrtenbuchmethode sind die auf die Anschaffung des Batteriesystems entfallenden Kosten in Höhe der bei der Ein-Prozent-Regelung zugestandenen Pauschalbeträge bei der Ermittlung der Gesamtkosten auszuscheiden, das heißt, die Absetzungen für Abnutzung sind

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Leitartikel

entsprechend zu mindern oder ein zusätzlich gezahltes Entgelt für den Akkumulator ist von den Gesamtkosten abzuziehen. Die Regelung ist zeitlich beschränkt auf vor dem 1. Januar 2023 angeschaffte Fahrzeuge. Sie gilt ab dem auf die Verkündung des Gesetzes folgenden Tag auch für Elektro- und Hybridelektrofahrzeuge, die bereits im Betriebsvermögen enthalten sind und für die eine Entnahme oder ein geldwerter Vorteil zu versteuern ist. Verfahren zur Einführung der Elektronischen LohnSteuerAbzugsMerkmale Der durch das Gesetz eingeführte § 52 b EStG beinhaltet die Vorschriften zur Einführung des Verfahrens der Elektronischen LohnSteuerAbzugsMerkmale (ELStAM-Verfahren) sowie für den sich bis dahin ergebenden (Übergangs-)Zeitraum. Zugleich werden die Regelungen an die aktuellen Abläufe der Finanzverwaltung zur Einführung des ELStAM-Verfahrens angepasst. Ferner werden Einzelheiten zur weiteren Anwendung der Lohnsteuerkarten 2010 sowie der von den Finanzämtern ausgestellten Bescheinigungen für den Lohnsteuerabzug (Papierverfahren) im Kalenderjahr 2013 geregelt. Die Wiedereinführung eines § 52 b EStG war erforderlich, weil diese Vorschrift durch das Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 7. Dezember 2011 mit Wirkung ab dem 1. Januar 2013 aufgehoben worden war und die im Jahressteuergesetz 2013 vorgesehene zeitgerechte Verlängerung und Anpassung der Vorschrift wegen des Scheiterns des gesamten Gesetzgebungsverfahrens letztlich nicht erfolgt ist. Die seinerzeit im Jahressteuergesetz 2013 vorgesehenen Regelungen greift das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz nun wieder auf. Die Finanzverwaltung hat den neuen § 52 b EStG jedoch im Vorgriff auf die gesetzliche Regelung bereits angewendet (Schreiben des Bundesfinanzministeriums, BMF, vom 19. Dezember 2012).

sich innerhalb dieses Zeitraums die Verhältnisse zugunsten des Arbeitnehmers, kann dieser eine Änderung des Freibetrags beantragen, eine Änderung zu seinen Ungunsten hat er dem Finanzamt anzuzeigen. Das Gesetz sieht vor, dass der Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung in einem im Bundessteuerblatt zu veröffentlichenden BMF-Schreiben mitgeteilt wird. Hybride Gesellschaftsformen – Erweiterung der Entlastungsberechtigung Der in § 50 d Absatz 1 EStG neu eingefügte Satz 11 enthält eine Regelung zur Geltendmachung abkommensrechtlicher Entlastungsansprüche bei Einkünftebezug über hybride Gesellschaften. Ausweislich der Gesetzesbegründung soll die Neuregelung vermeiden, dass bestehende Erstattungsansprüche bei hybriden Gesellschaften ins Leere laufen. Daher soll der Entlastungsanspruch nur der Person zustehen, der die Einkünfte nach dem Steuerrecht des anderen Vertragsstaats zugerechnet werden. Die Neuregelung bezieht sich dem Wortlaut nach nur auf Erstattungsansprüche, nicht jedoch auf Freistellungsfälle. In der Begründung wird indessen hervorgehoben, dass die Neuregelung nicht das Recht einer erstattungsberechtigten Person zur Teilnahme am Freistellungsverfahren einschränkt. Die neue Vorschrift gilt erstmals für Zahlungen, die nach dem Tag nach der Verkündung des AmtshilferichtlinieUmsetzungsgesetzes geleistet werden. Progressionsvorbehalt bei ausländischen Einkünften – Bekämpfung sogenannter Goldfinger-Modelle Bei steuerfreien ausländischen Einkünften, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen, werden zur Vermeidung von Gestaltungsmissbrauch die Vorschriften zur Ermittlung des besonderen Steuersatzes bei Einnahmen-Überschuss-Rechnern ergänzt.

Anwendung: Tag nach Verkündung des Gesetzes.

Hintergrund: Ausländische Einkünfte, die – zum Beispiel aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens – in Deutschland steuerfrei gestellt sind, wirken sich über den sogenannten Progressionsvorbehalt erhöhend (positive Einkünfte) oder mindernd (negative Einkünfte) auf den persönlichen Steuersatz des Steuerpflichtigen aus. Diesen Effekt, verbunden mit den Besonderheiten der Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 EStG, hatten sich vermehrt sogenannte Goldfinger-Modelle zunutze gemacht: Hatte sich ein Steuerpflichtiger zum Beispiel an einer gewerblichen Personengesellschaft in einem DBAStaat beteiligt, ließen sich gezielt negative Einkünfte herbeiführen, indem die Personengesellschaft Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens (zum Beispiel Gold und andere Edelmetalle) erwarb, deren Anschaffungskosten bei der Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 EStG sofort zu Aufwand führen.

Lohnsteuerermäßigung Ein im Lohnsteuerabzugsverfahren zu berücksichtigender Freibetrag gilt künftig für zwei Jahre statt für ein Jahr. Damit braucht der Arbeitnehmer den Antrag auf Lohnsteuerermäßigung beim Finanzamt nicht mehr jährlich zu stellen. Ändern

Ergebnis: Über den sogenannten negativen Progressionsvorbehalt ließ sich der persönliche Steuersatz mindern. Bei Veräußerung der Wirtschaftsgüter in einem späteren Jahr war der Veräußerungserlös zwar in voller Höhe gewinnwirksam. Der dann zu berücksichtigende positive Progressionsvorbehalt

Einführung einer Lohnsteuernachschau Mit dem Gesetz wird eine Lohnsteuernachschau eingeführt. Sie findet während der üblichen Geschäfts- und Arbeitszeiten statt. Dazu können die mit der Nachschau Beauftragten ohne vorherige Ankündigung und außerhalb einer Lohnsteueraußenprüfung Grundstücke und Räume von Personen, die eine gewerbliche Tätigkeit ausüben, betreten. Die von der Lohnsteuernachschau betroffenen Steuerpflichtigen haben auf Verlangen Lohn- und Gehaltsunterlagen, Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Urkunden vorzulegen. Von der Lohnsteuernachschau kann bei dazu Anlass gebenden Feststellungen ohne vorherige Prüfungsanordnung zu einer Lohnsteueraußenprüfung übergegangen werden.

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Leitartikel

blieb aber ohne Wirkung, wenn der Steuerpflichtige bereits aufgrund seiner inländischen steuerpflichtigen Einkünfte dem Spitzensteuersatz unterlag. Derartigen Gestaltungen begegnet der Gesetzgeber nun mit einer Änderung in § 32 b EStG: Werden in den Progressionsvorbehalt einzubeziehende ausländische Einkünfte nach den Grundsätzen des § 4 Absatz 3 EStG ermittelt, sind Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens erst im Zeitpunkt der Veräußerung oder Entnahme dieser Wirtschaftsgüter als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Anwendung: auf Wirtschaftsgüter, die nach dem 28. Februar 2013 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt werden. Sicherstellung der Besteuerung späterer Veräußerungsgewinne in Wegzugsfällen Ausgangspunkt für den neu eingeführten § 50 i EStG war eine Bitte des Bundesrats im Juli 2012 um Schaffung einer Regelung, die eine Besteuerung späterer Veräußerungsgewinne in Fällen erlaubt, in denen die Finanzverwaltung bisher im Zeitpunkt des Wegzugs ins Ausland, einer Umstrukturierung oder der Überführung von Wirtschaftsgütern auf die Besteuerung verzichtet hatte, wenn in der Vergangenheit Anteile an Kapitalgesellschaften und andere Wirtschaftsgüter auf eine gewerblich geprägte Personengesellschaft übertragen worden waren. Hintergrund: Auf der Grundlage ihres bisherigen Rechtsverständnisses (Anwendung von Artikel 7 OECD-MA auf Einkünfte aus gewerblich geprägten Personengesellschaften) hatten die Finanzbehörden wegziehenden (oder bei Umstrukturierungen im Ausland ansässigen) Steuerpflichtigen auf Antrag verbindliche Auskünfte dahingehend erteilt, dass zwar die in den Wirtschaftsgütern oder Anteilen enthaltenen stillen Reserven zunächst nicht besteuert werden, dafür jedoch im Fall der späteren Veräußerung der tatsächliche Veräußerungsgewinn zu versteuern ist. Für diese Besteuerung des Veräußerungsgewinns fehlt nach der Rechtsprechung des BFH (I R 81/09) zur Behandlung der gewerblich geprägten Personengesellschaft im Abkommensrecht jedoch die Rechtsgrundlage. Lösung im Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz: ein neuer § 50 i EStG, nach dem der (spätere) Veräußerungsgewinn aus Anteilen im Sinne des § 17 EStG oder anderen Wirtschaftsgütern, die bis zum Tag der Verkündung des Gesetzes in eine Personengesellschaft im Sinne des § 15 Absatz 3 EStG überführt wurden und deren stille Reserven anlässlich der Übertragung/Überführung nicht besteuert wurden, ungeachtet eines DBA in Deutschland steuerverhaftet bleibt. Die im Wege eines Treaty Override ausgestaltete Regelung geht allerdings weit über das anfängliche Anliegen des Bundesrats hinaus. Zunächst sind nicht nur solche Fälle betroffen, in denen aufgrund einer verbindlichen Auskunft die Besteuerung unterblieben ist. Indem § 50 i EStG auch die Besteuerung der laufenden Einkünfte aus der Personengesellschaft sowie auch der

nach der Einbringung zugewachsenen und sogar künftig noch zuwachsenden stillen Reserven entgegen dem DBA ermöglichen soll, schießt die Regelung auch hinsichtlich des geschaffenen Steuersubstrats weit über die ursprüngliche Zielsetzung hinaus. Schließlich beschränkt sich § 50 i EStG auch nicht auf gewerblich geprägte Personengesellschaften, sondern erfasst allgemein Personengesellschaften und auch Fälle von Betriebsaufspaltungen. Anwendung: Die Neuregelung findet auf Veräußerungen oder Entnahmen von Wirtschaftsgütern oder die Veräußerung von Anteilen Anwendung, die nach dem Tag der Verkündung des Gesetzes erfolgen. Im Hinblick auf laufende Einkünfte aus der Beteiligung an der Personengesellschaft sind demgegenüber alle noch nicht bestandskräftig festgesetzten Fälle betroffen. Abstandnahme vom Kapitalertragsteuerabzug aufgrund von Freistellungsaufträgen bei Gewinnausschüttungen auf Genussrechte und bei Arbeitnehmerbeteiligungen Die Sachverhalte, bei denen ein Kapitalertragsteuereinbehalt nach § 44 a Absatz 1 EStG unterbleiben kann, wurden um Erträge aus Genussrechten und – unter einschränkenden Bedingungen – auf Erträge aus von Kapitalgesellschaften gewährten Arbeitnehmerbeteiligungen erweitert. Anwendung: erstmals für nach dem 31. Dezember 2012 zufließende Kapitalerträge. Ausweitung der Abstandnahme vom Kapitalertragsteuerabzug für Dauerüberzahler Für bestimmte Kapitalerträge sieht das Gesetz bereits bisher vor, dass ein Kapitalertragsteuerabzug unterbleiben kann, wenn die Kapitalerträge Betriebseinnahmen des Gläubigers sind und die Kapitalertragsteuer bei ihm aufgrund der Art seiner Geschäfte auf Dauer höher wäre als die gesamte festzusetzende Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer. Voraussetzung ist die Vorlage einer sogenannten DauerüberzahlerBescheinigung. Der Anwendungsbereich der Regelung wird nun auf Dividenden und Zinsen auf Wandelanleihen, Gewinnobligationen und Genussrechte ausgedehnt. Gleichzeitig wird die Möglichkeit zur Erstattung im Einzelantragsverfahren gestrichen. Vorteil: Der Steuerpflichtige braucht nicht bis zur Erstattung der Kapitalertragsteuer im Rahmen der Veranlagung zu warten, sondern bekommt die Erträge ohne Minderung um die Kapitalertragsteuer ausgezahlt. Bedeutung hat die Neuregelung insbesondere für Holdinggesellschaften, die Dividenden nach § 8 b Absatz 1 KStG steuerfrei vereinnahmen können. Anwendung: erstmals für nach dem 31. Dezember 2012 zufließende Kapitalerträge.

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Änderungen bei der Körperschaftsteuer Ausweitung des Korrespondenzprinzips auf sämtliche Einnahmen im Sinne des Paragrafen 20 Absatz 1 Nummer 1 und 9 Einkommensteuergesetz Bitte beachten Sie hierzu die Ausführungen unter „Einkommensteuer“ (ab Seite 6). Weitere Einschränkungen des Paragrafen 8 b Körperschaftsteuergesetz bei der Wertpapierleihe Das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz sieht vor, dass die Regelungen zur Wertpapierleihe entsprechend gelten, wenn Anteile, die die Voraussetzungen des § 8 b Absatz 7 KStG erfüllen, von einer Personengesellschaft überlassen werden. Anwendung: erstmals für nach dem 31. Dezember 2013 überlassene Anteile. Im Zusammenhang mit der Regelung des § 8b Absatz 10 Satz 5 KStG, nach der die Versagung des Betriebsausgabenabzugs für das Entgelt bei dem Entleiher (§ 8 b Absatz 10 Sätze 1–4) nicht anzuwenden ist, wenn die entleihende Körperschaft keine Einnahmen oder Bezüge aus den ihr überlassenen Anteilen erzielt, steht die ebenfalls wieder aufgegriffene Einfügung eines neuen § 8 b Absatz 10 Satz 6 KStG. Demnach gehören zu diesen Einnahmen oder Bezügen auch Entgelte, die die entleihende Körperschaft dafür erhält, dass sie die entliehenen Wertpapiere weiter verleiht. Anwendung: in allen offenen Fällen. Verlängerung der bereits bestehenden Übergangsregelung zur Auflösung von Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen Mit dem Jahressteuergesetz 2010 ist in § 34 Absatz 10 b Satz 3 KStG eine bis 2013 befristete Übergangsregelung zur Auflösung von Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen eingeführt worden. War hierfür zuvor auf die Zuführung innerhalb des am Bilanzstichtag endenden Wirtschaftsjahrs und der zwei vorangegangenen Wirtschaftsjahre abzustellen, so ist nach geltendem Recht auf die Zuführungen innerhalb des am Bilanzstichtag endenden Wirtschaftsjahrs und der vier vorangegangenen Wirtschaftsjahre abzustellen. Die Übergangsregelung wird nunmehr bis zum Veranlagungszeitraum 2015 verlängert.

Änderungen bei der Gewerbesteuer Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags bei alternativen Energien Die für Windkraftanlagenbetreiber bestehende Sonderregelung bei der Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags wird ab dem Erhebungszeitraum 2014 auf Betreiber von Anlagen zur Energieerzeugung aus solarer Strahlungsenergie ausgeweitet.

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In einem Übergangszeitraum bis 2023 bleibt diese Ausweitung allerdings auf Neuanlagen beschränkt.

Änderungen beim Außensteuergesetz Einführung des „Authorised OECD Approach“ für die Gewinnabgrenzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte Ohne inhaltliche Änderungen zu dem im gescheiterten Jahressteuergesetz 2013 vorgesehenen Regelungswerk wird nun mit dem Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz in § 1 AStG der Authorised OECD Approach (AOA) zur Gewinnabgrenzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte in innerstaatliches Recht umgesetzt. Die Neuregelungen finden erstmalig für Wirtschaftsjahre Anwendung, die nach dem 31. Dezember 2012 beginnen. Hintergrund: Die OECD hat mit ihrem Betriebsstättenbericht vom 17. Juli 2008 – modifiziert durch den Bericht vom 22. Juli 2010 – die uneingeschränkte Selbstständigkeitsfiktion für Betriebsstätten und damit ebenso die uneingeschränkte Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes bei Transaktionen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte oder zwischen Betriebsstätten (bei anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen, dealings) festgeschrieben. Der Betriebsstättenbericht hat Eingang sowohl in das OECD-Musterabkommen als auch in den OECD-Musterkommentar, jeweils in der Fassung aus 2010, gefunden. Durch die vorgesehenen Änderungen des § 1 AStG beabsichtigt der Gesetzgeber, die innerstaatlichen Rechtsgrundlagen für die Umsetzung des AOA zu schaffen. Sofern die Anwendung des AOA in einem DBA vereinbart wurde, wird hierdurch noch kein Besteuerungsrecht für Deutschland begründet; dies geschieht nunmehr durch die Neuregelung. § 1 AStG sieht jedoch vor, dass die Grundsätze des AOA in allen Betriebsstättenfällen Anwendung finden, unabhängig davon, ob der AOA bereits in dem entsprechenden DBA vereinbart wurde oder überhaupt ein DBA besteht. Dem Steuerpflichtigen wird jedoch in DBA-Fällen, die den AOA nicht enthalten, eine Nachweismöglichkeit eingeräumt, die zur Nichtanwendung der Neuregelungen führen kann. Für die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes ist unter anderem Voraussetzung, dass eine Geschäftsbeziehung mit einer nahestehenden Person vorliegt. Nach den bisherigen Regelungen sind Geschäftsbeziehungen schuldrechtliche Beziehungen, denen keine gesellschaftsvertragliche Regelung zugrunde liegt. Da zwischen einem Unternehmen und seiner rechtlich unselbstständigen Betriebsstätte keine schuldrechtlichen Beziehungen möglich sind, wird der Begriff der Geschäftsbeziehung um die bereits genannten Dealings erweitert. Nach § 1 Absatz 5 Sätze 3 und 4 AStG erfordert die Selbstständigkeitsfiktion der Betriebsstätte im ersten Schritt: • die Zuordnung der Funktionen des Unternehmens, die durch ihr Personal ausgeübt werden

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• die Zuordnung der Vermögenswerte des Unternehmens, die sie zur Ausübung der ihr zugeordneten Funktionen benötigt • die Analyse der Chancen und Risiken des Unternehmens, die sie aufgrund der ausgeübten Funktionen und zugeordneten Vermögenswerte übernimmt, sowie die Zuordnung eines dafür angemessenen Eigenkapitals (Dotationskapital) • die Identifikation von Dealings zwischen Stammhaus und Betriebsstätte oder zwischen Betriebsstätten Auf Grundlage dieser Zuordnungen und der identifizierten Dealings werden in einem zweiten Schritt die Verrechnungspreise für die Geschäftsbeziehungen nach dem Fremdvergleichsgrundsatz bestimmt. Gleichstellung von Personen- mit Kapitalgesellschaften bei der Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes Die OECD-Regelungen des AOA betreffen nicht Beteiligungen an einer Personengesellschaft oder Mitunternehmerschaft, auch wenn diese dem Gesellschafter abkommensrechtlich Betriebsstätten im Ausland vermitteln können (Transparenz der Personengesellschaft). Denn anders als ein Unternehmen im Verhältnis zu seiner rechtlich unselbstständigen Betriebsstätte kann ein Gesellschafter mit seiner Personengesellschaft – so wie mit einer Kapitalgesellschaft – zivilrechtlich wirksame Verträge abschließen. Die Neuregelung in § 1 Absatz 5 AStG betrifft deshalb nur rechtlich unselbstständige Betriebsstätten unabhängig von der Rechtsform des Unternehmens. Personengesellschaften und Mitunternehmerschaften werden vielmehr mit dem neuen § 1 Absatz 1 Satz 2 AStG für Zwecke des Fremdvergleichsgrundsatzes und der Einkünfteabgrenzung zur Person und damit insoweit Kapitalgesellschaften gleichgestellt. Personengesellschaften und Mitunternehmerschaften werden zum einen mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2013 als Steuerpflichtige behandelt, deren Einkünfte nach § 1 Absatz 1 AStG korrigiert werden können. Zum anderen können Personengesellschaften und Mitunternehmerschaften mit Wirkung für alle noch nicht bestandskräftigen Veranlagungen nahestehende Person im Sinne des § 1 Absatz 2 AStG sein. Erstreckung des Gegenbeweises nach Paragraf 8 Absatz 2 auf Fälle des Paragrafen 7 Absatz 6 Außensteuergesetz Als Reaktion auf die Entscheidung des Europäischen Gerichtshofs in der Rechtssache C-196/04 (Cadbury Schweppes) wurde im Jahressteuergesetz 2008 § 8 Absatz 2 AStG eingeführt. Nach dieser Vorschrift wird die Hinzurechnungsbesteuerung für Zwischengesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung in der EU oder dem Europäischen Wirtschaftsraum ausgeschlossen, soweit die Gesellschaft einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit in diesem Staat nachgeht und der Steuerpflichtige dies nachweist. Diese Möglichkeit des Gegenbeweises wurde allerdings auf Fälle der Hinzurech-

nungsbesteuerung nach § 7 Absatz 2 AStG beschränkt. Dies sind Fälle, in denen die Mehrheit der Anteile oder Stimmrechte an der ausländischen Zwischengesellschaft unbeschränkt Steuerpflichtigen zuzurechnen ist (sogenannter Inländerbeherrschung). Für die Fälle des § 7 Absatz 6 AStG, in denen es trotz fehlender Inlandsbeherrschung der Zwischengesellschaft dennoch für Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter zu einer Hinzurechnungsbesteuerung kommt, blieb ein Gegenbeweis ausgeschlossen. Dies wird nun durch Ausweitung des § 8 Absatz 2 AStG für die Zukunft geändert. Anwendung: erstmals für den Veranlagungs- beziehungsweise Erhebungszeitraum, für den Zwischeneinkünfte hinzuzurechnen sind, die in einem nach dem 31. Dezember 2012 beginnenden Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft entstanden sind.

Änderungen beim Umwandlungssteuergesetz Beschränkung der Verlustverrechnung des übernehmenden Rechtsträgers in Umwandlungs- und Einbringungsfällen Vor dem Hintergrund jüngerer Gestaltungen wird § 2 Absatz 4 Umwandlungssteuergesetz um die Sätze 3 bis 5 ergänzt, um bei Umwandlungen/ Einbringungen im Rückwirkungszeitraum den Ausgleich oder die Verrechnung positiver Einkünfte des übertragenden Rechtsträgers mit Verlusten des übernehmenden Rechtsträgers auszuschließen. Der Ausschluss gilt in Fällen einer Organgesellschaft als übernehmender Rechtsträgerin entsprechend für die Verrechnung auf Ebene des Organträgers. Sofern Personengesellschaften als übernehmende Rechtsträger fungieren, wirkt die Beschränkung der Verrechnung bei den Gesellschaftern. Eine Ausnahme von der Beschränkung der Verlustverrechnung ist für Fälle vorgesehen, in denen der übertragende und der übernehmende Rechtsträger vor Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags verbundene Unternehmen im Sinne des § 271 Absatz 2 Handelsgesetzbuch sind. Anwendung: Die Regelung gilt erstmals für Umwandlungen beziehungsweise Einbringungen, bei denen die Anmeldung zur Eintragung in das für die Wirksamkeit des Vorgangs maßgebliche Register nach dem 6. Juni 2013 erfolgt. Für Einbringungen, deren Wirksamkeit keine Eintragung ins Handelsregister erfordert, kommt es auf den Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums an.

Änderungen bei der Grunderwerbsteuer Vermeidung von Gestaltungsmodellen mit sogenannten Real-Estate-Transfer-Tax-Blockern In der Grunderwerbsteuer konnte durch Strukturen, die dazu dienten, die Grunderwerbsteuer (Real Estate Transfer Tax) zu

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blockieren (RETT-Blocker), die Entstehung der Steuer vermieden werden. Trotz wirtschaftlicher Beteiligung von mehr als 95 Prozent an einer Grundbesitz haltenden Gesellschaft wurden die Voraussetzungen für das Entstehen der Steuer nicht erfüllt. Diese Praxis ist den Bundesländern seit Langem ein Dorn im Auge. Das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz sieht nunmehr die Einführung eines neuen § 1 Absatz 3 a Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) vor. Nach diesem ist auch eine bloße wirtschaftliche unmittelbare oder mittelbare Beteiligung von mindestens 95 Prozent an einer Grundbesitz haltenden Gesellschaft ausreichend, um dem Beteiligten das Grundstück grunderwerbsteuerlich zuzurechnen. Für die wirtschaftliche Beteiligung wird auf die Beteiligung am Kapital oder Vermögen abgestellt. Anwendung: erstmals auf nach dem 6. Juni 2013 verwirklichte Erwerbsvorgänge. Ausweitung der Steuervergünstigung bei Umstrukturierungen im Konzern Ausgehend vom gesetzgeberischen Ziel, Umstrukturierungen im Konzern zu erleichtern, um den Unternehmen eine größere Flexibilität bei sich verändernden Marktverhältnissen zu ermöglichen, wird der Anwendungsbereich des § 6 a GrEStG erweitert. Neben den Umwandlungsvorgängen nach dem Umwandlungsgesetz wird die Steuervergünstigung auf Einbringungen sowie andere Erwerbsvorgänge auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage ausgedehnt. Von einer grundlegenden Überarbeitung der Vorschrift, die konzerninterne Grundstücksvorgänge prinzipiell steuerfrei lässt, wurde abgesehen. Darüber hinaus erstreckt sich § 6 a GrEStG auch auf den neu geschaffenen Besteuerungstatbestand des § 1 Absatz 3 a GrEStG. Anwendung: erstmals auf nach dem 6. Juni 2013 verwirklichte Erwerbsvorgänge.

Änderungen bei der Erbschaftsteuer Reaktion auf „Cash-GmbHs“ Durch sogenannte Cash-GmbHs wurden in der Erbschaft- und Schenkungsteuer bisher die Privilegien für Betriebsvermögen auch für Geldvermögen ausgenutzt. Das Geld wird hierfür in eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) eingebracht, die dann vererbt oder verschenkt wird. Der Begünstigte muss sieben Jahre stillhalten und spart im Gegenzug die komplette Steuer. Das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz schränkt diese Gestaltungsmöglichkeit nun ein. Neben Wertpapieren und vergleichbaren Forderungen zählen künftig auch Geld, Sichteinlagen, Bankguthaben und andere Forderungen zum sogenannten Verwaltungsvermögen, soweit ihr Wert nicht geringfügig ist. Davon ist auszugehen, wenn deren Wert abzüglich des gemeinen Werts der Schulden insgesamt 20 Prozent des Werts des Betriebs oder der Gesellschaft übersteigt. Eine Bereichsausnahme gilt für Kreditinstitute und Versicherungs-

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unternehmen in Anlehnung an die bisherige Ausnahme in § 13 b Absatz 2 Satz 2 Nummer 2 und 4 Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz. Infolge der notwendigen Abgrenzung der Finanzmittel als Verwaltungsvermögen ist eine weitere Bereichsausnahme für konzerninterne Finanzierungsgesellschaften vorgesehen, um zum Beispiel der Bündelung von Liquidität (dem „Cash-Pooling“) im Unternehmensverbund mittelständischer Betriebe Rechnung zu tragen. Anwendung: auf Erwerbe, für welche die Steuer nach dem 6. Juni 2013 entsteht.

Umsatzsteuerliche Änderungen Ort der Leistung Bislang wurden Leistungen, die der Art nach grundsätzlich unter die Ortsregelung des § 3 a Absatz 2 Umsatzsteuergesetz (UStG) fallen und an den nicht unternehmerischen Bereich einer juristischen Person erbracht wurden, die sowohl unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch tätig ist, an dem Ort besteuert, an dem der leistende Unternehmer seinen Sitz oder eine Betriebsstätte hat, von der aus der Umsatz tatsächlich erbracht wurde. Künftig richtet sich bei Leistungen an juristische Personen, die sowohl unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch tätig sind, der Leistungsort unabhängig davon, ob der Bezug für den unternehmerischen oder nicht unternehmerischen Bereich erfolgt, nach ihrem Sitz. Etwas anderes gilt nur, wenn der Bezug für den privaten Bedarf des Personals erfolgt – insoweit ist der Leistungsort am Sitz des leistenden Unternehmers. Anwendung: Tag nach Verkündung des Gesetzes. Vermietung eines Sportboots Die langfristige Vermietung eines Sportboots an Nichtunternehmer unterliegt bislang der Umsatzbesteuerung am Sitz oder der Betriebsstätte des leistenden Unternehmers, wenn die Leistung von dieser tatsächlich erbracht wird. Dieser Leistungsort wird nun an den Ort verlagert, an dem das Sportboot dem Leistungsempfänger zur Verfügung gestellt wird. Anwendung: Tag nach Verkündung des Gesetzes. Vermietung von Beförderungsmitteln Bislang unterliegt die langfristige Vermietung von Beförderungsmitteln an Nichtunternehmer der Umsatzbesteuerung am Sitz oder der Betriebsstätte des leistenden Unternehmers, wenn die Leistung von dieser tatsächlich erbracht wird. Dieser Leistungsort wird an den Wohnsitz oder den Sitz des Leistungsempfängers verlagert. Anwendung: Tag nach Verkündung des Gesetzes.

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Herausnahme von Personenbeförderungsleistungen mit allen Landfahrzeugen aus der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers Erbringt ein im Ausland ansässiger Unternehmer Personenbeförderungsleistungen mit Landfahrzeugen, die nicht § 13 b Absatz 6 Nummer 1 und 2 UStG unterliegen, ist der Leistungsempfänger Steuerschuldner, wenn er Unternehmer oder juristische Person ist. Daher muss sich derzeit ein ausländischer Leistungsempfänger für meist nur wenige Beförderungsleistungen umsatzsteuerrechtlich im Inland erfassen lassen und Umsatzsteuer-Voranmeldungen für das Kalenderjahr abgeben. Dies hat in der Praxis zu erheblichen Anwendungsschwierigkeiten und Mehrbelastungen auch bei den zuständigen Finanzämtern geführt. Die Personenbeförderung mit Landfahrzeugen wird nunmehr aus dem Anwendungsbereich der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers herausgenommen. Steuerschuldner wird der leistende Unternehmer. Nur dieser muss sich im Inland erfassen lassen.

ausgeweitet, sofern der Leistungsempfänger selbst derartige Leistungen erbringt. Zweck dieser Erweiterung ist, Umsatzsteuerausfälle – insbesondere durch Umsatzsteuerbetrug – zu verhindern. Diese treten ein, weil bei den vorgenannten Umsätzen nicht sichergestellt werden kann, dass diese von den liefernden Unternehmen vollständig im allgemeinen Besteuerungsverfahren erfasst werden beziehungsweise der Fiskus den Steueranspruch beim Liefernden realisieren kann. Hinweis: Die Erweiterung der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers bedarf der Ermächtigung durch den EUMinisterrat. Hierzu hat die Bundesregierung einen entsprechenden Antrag gestellt, die Ermächtigung liegt aber noch nicht vor.

Unternehmerdefinition Der Begriff des im Ausland ansässigen Unternehmers wird an die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs in der Rechtssache C-421/10 (Stoppelkamp) angepasst. Danach ist ein Unternehmer auch dann im Ausland ansässig, wenn er dort den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit, seine Geschäftsleitung oder eine feste Niederlassung und im Inland nur einen Wohnsitz hat. Hat der Unternehmer aber weder den Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit noch die Geschäftsleitung oder eine Betriebsstätte im Ausland, von wo aus die Umsätze ausgeführt worden sind, im Inland aber einen Wohnsitz, ist er im Inland ansässig.

Regelsteuersatz für Kunstgegenstände und Sammlungsstücke Nach EU-Recht können Mitgliedstaaten Umsätze mit bestimmten Kunstgegenständen und Sammlungsstücken bei Vorliegen weiterer Voraussetzungen ermäßigt besteuern. Die derzeitige deutsche Regelung im Umsatzsteuergesetz verstößt jedoch gegen die verbindlichen Vorgaben des Unionsrechts, indem sie uneingeschränkt auf sämtliche Umsätze und die Vermietung dieser Gegenstände, insbesondere den gewerblichen Kunsthandel sowie die Vermietung von Kunstgegenständen und Sammlungsstücken, anwendbar ist. Mit den vorgesehenen Änderungen wird die Steuerermäßigung für Umsätze mit Kunstgegenständen und Sammlungsstücken auf das europarechtlich zulässige Maß beschränkt. Insbesondere die Lieferung und der innergemeinschaftliche Erwerb im Rahmen des gewerblichen Kunsthandels sind künftig von der Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes ausgeschlossen. Diese Umsätze unterliegen damit dem Regelsteuersatz.

Anwendung: Tag nach Verkündung des Gesetzes.

Anwendung: 1. Januar 2014.

Rechnungsstellung Grundsätzlich richtet sich das Recht für die Rechnungsstellung nach den Vorschriften des Mitgliedstaats, in dem der Umsatz ausgeführt wird. Sofern der leistende Unternehmer nicht im Inland ansässig ist, gilt künftig nach dem neuen § 14 Absatz 7 UStG das Recht des Mitgliedstaats, in dem der Unternehmer ansässig ist. Bei Ausstellung einer Rechnung durch den Leistungsempfänger muss die Rechnung die Angabe „Gutschrift“ enthalten. Darüber hinaus enthält § 14 a UStG weitere Änderungen hinsichtlich der Rechnungsstellung, durch die die Rechnungsstellungsrichtlinie der EU in nationales Recht umgesetzt wird.

Änderungen bei der Differenzbesteuerung für Kunstgegenstände Unter bestimmten Voraussetzungen kann ein Unternehmer für die Lieferung von Kunstgegenständen die Regelung zur Differenzbesteuerung anwenden. Die im Rahmen der Differenzbesteuerung anfallende Umsatzsteuer wird grundsätzlich nach dem Betrag bemessen, um den der Verkaufspreis den Einkaufspreis eines Gegenstands übersteigt. Nach einer Protokollerklärung des Rats und der Kommission können Mitgliedstaaten in bestimmten Fällen vorsehen, dass die der Berechnung der Umsatzsteuer zugrunde zu legende Differenz mindestens 30 Prozent des Verkaufspreises beträgt (sogenannte Pauschalmarge). Mit der Änderung wird von dieser Möglichkeit für Kunstgegenstände Gebrauch gemacht. Zwingende Voraussetzung für die Anwendung der Pauschalmarge ist, dass sich der Einkaufspreis für den Kunstgegenstand nicht genau ermitteln lässt oder dieser Einkaufspreis unbedeutend ist. Die Änderung soll Nachteile ausgleichen, die dem gewerblichen Kunsthandel durch den

Anwendung: 1. Oktober 2013.

Anwendung: Tag nach Verkündung des Gesetzes. Lieferungen von Gas und Elektrizität Die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers wird auf Lieferungen von Gas und von Elektrizität durch einen im Inland ansässigen Unternehmer an einen anderen Unternehmer

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Wegfall des ermäßigten Umsatzsteuersatzes auf die Lieferung von Kunstgegenständen entstehen. Anwendung: 1. Januar 2014. Änderungen bei der Einfuhrumsatzsteuer § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 UStG wird so geändert, dass der Unternehmer die Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände, die für sein Unternehmen eingeführt worden sind, bereits mit ihrer Entstehung – und nicht wie bisher mit ihrer Entrichtung – abziehen kann. Anwendung: Tag nach Verkündung des Gesetzes.

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Thomas Brink Tel.: +49 40 6378-8405 [email protected] PwC-Service: Eine englische Fassung dieses Beitrags erhalten Sie kostenlos auf Nachfrage bei der Redaktion ([email protected]).

Vermögen schenkungsteuerfrei übertragen: nur noch bis Jahresende? Wieder einmal hat der Bundesfinanzhof das Erbschaftsteuerrecht auf den Prüfstand des Bundesverfassungsgerichts gestellt. Die obersten Finanzrichter legten dem Gericht mit Beschluss vom 27. September 2012 das seit dem 1. Januar 2009 geltende Erbschaftsteuerrecht zur Prüfung vor. Karlsruhe will noch in diesem Jahr über die Vorlage entscheiden. Doch auch vonseiten der Politik droht der Erbschaftsteuer Ungemach: Die derzeitigen Oppositionsparteien fordern in ihren Wahlprogrammen unisono eine deutliche Verschärfung der Erbschaftsteuer und wollen das Aufkommen von derzeit circa 4,3 Milliarden Euro (im Jahr 2012) mindestens verdoppeln. Schenkungen im Rahmen der persönlichen Freibeträge, die alle zehn Jahre von Neuem ausgenutzt werden können, sind

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In diesem Beitrag erfahren Sie … • … welche Möglichkeiten steuergünstiger Übertragungen das geltende Recht (noch) bietet. • … welche Versuche der Gesetzgeber bereits jetzt unternimmt, das Erbschaftsteuerrecht zu verschärfen.

steuerfrei. Für jedes Kind beträgt der Freibetrag 400.000 Euro (von jedem Elternteil!), für den Ehepartner 500.000 Euro. So kann eine Familie mit zwei Kindern unter geschicktem Ausnutzen dieser persönlichen Freibeträge Vermögen im Wert von 1,6 Millionen Euro an ihre beiden Kinder ohne Anfall von Schenkungsteuer übertragen (vier Mal 400.000 Euro). Sind persönliche Freibeträge daher noch nicht voll ausgenutzt, so sollte zumindest über Schenkungen im Rahmen der Freibeträge nachgedacht werden, nicht zuletzt da der für die Erbschaftsteuer zuständige Richter und Vizepräsident des Bundesfinanzhofs (BFH), Hermann-Ulrich Viskorf, Anfang 2013 auf dem zehnten Deutschen Finanzgerichtstag eine Reduzierung der persönlichen Freibeträge auf 100.000 Euro für Ehepartner und nahe Verwandte ins Spiel brachte. Damit würde das erwähnte Freibetragsvolumen einer Familie mit zwei Kindern von 1,6 Millionen auf 400.000 Euro sinken, sich mit anderen Worten also auf ein Viertel reduzieren. Schließlich könnte auch eine drohende Vermögensteuer es angeraten erscheinen lassen, Vermögen möglichst auf mehrere Personen zu verteilen, um Freibeträge mehrfach nutzen zu können. Auf dem Prüfstand des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) stehen die seit dem 1. Januar 2009 geltenden Begünstigungen für Unternehmensvermögen. So können derzeit Anteile an einem Unternehmen, das zu maximal zehn Prozent aus schädlichem Verwaltungsvermögen besteht, im Schenkungs- oder Erbfall vollkommen steuerfrei übergehen, wenn in einer siebenjährigen Behaltenszeit nach der Übertragung bestimmte Verfügungs- und Entnahmebeschränkungen beachtet werden. Hat das Unternehmen mehr als 20 Beschäftigte, muss auch die Lohnsumme am Ende der sieben Jahre in Summe konstant geblieben sein. Schädliches Verwaltungsvermögen sind laut Erbschaftsteuergesetz (ErbStG) zum Beispiel Anteile an Kapitalgesellschaften in Höhe von 25 Prozent oder weniger (Ausnahme: gepoolte Anteile), an fremde Dritte überlassene Grundstücke (Ausnahme: Sonderbetriebsvermögen oder Betriebsaufspaltung) oder Wertpapiere und vergleichbare Forderungen. Es erscheint zweifelhaft, ob diese vollständige Befreiung von der Schenkung- beziehungsweise Erbschaftsteuer nach der Bundestagswahl im September 2013 weiterhin Bestand haben oder vom BVerfG in seiner für Jahresende avisierten Entscheidung über die Verfassungsmäßigkeit der Erbschaftsteuer gebilligt werden wird. Der lauteste Vorwurf, das geltende Erbschaftsteuerrecht zu missbrauchen, entzündete sich bislang an der sogenannten

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Cash-GmbH, also der Möglichkeit, liquides Vermögen im Rechtskleid eines betrieblichen Unternehmens unter Ausnutzung der erwähnten vollständigen Befreiung von der Erbschaftsteuer zu übertragen. Die „Cash-GmbH“ basiert auf dem Umstand, dass derzeit zum schädlichen Verwaltungsvermögen zwar Wertpapiere und vergleichbare Forderungen gehören, nicht aber Finanzmittel, wie beispielsweise Sichteinlagen, Bankguthaben oder Zahlungsmittel, also „Cash“. Eine (neu gegründete) GmbH kann deshalb mit diesen Finanzmitteln ausgestattet werden. Anschließend werden die Anteile an dieser „Cash-GmbH“ (an der der Schenker zu mehr als 25 Prozent beteiligt sein muss) begünstigt übertragen. Der Beschenkte hat in den folgenden sieben Jahren nun lediglich die genannten Beschränkungen zu beachten, wozu in der Regel nicht die Lohnsummenklausel zählt, da eine „Cash-GmbH“ zumeist nicht mehr als 20 Beschäftigte haben dürfte. Der BFH hat in seinem Vorlagebeschluss dieses Modell zwar kritisiert, einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 Abgabenordnung) aber ausdrücklich verneint. Angesichts der wohl bereits eingetretenen Steuerausfälle (das Aufkommen der Erbschaftsteuer steht den Ländern zu) verwundert es nicht, dass die „Cash-GmbH“ unter massiven Beschuss der Länderfinanzminister geraten ist. Eine entsprechende Reaktion erfolgte nun in der im Vermittlungsausschuss

erzielten Einigung beim Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz. Neben Wertpapieren und vergleichbaren Forderungen zählen künftig auch Geld, Sichteinlagen, Bankguthaben und andere Forderungen zum sogenannten Verwaltungsvermögen, soweit ihr Wert abzüglich des gemeinen Werts der Schulden 20 Prozent des anzusetzenden Unternehmenswerts übersteigt. Eine Bereichsausnahme gilt für Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen in Anlehnung an die bisherige Ausnahme in § 13 b Abs. 2 Satz 2 Nummer 2 und 4 ErbStG. Infolge der notwendigen Abgrenzung der Finanzmittel als Verwaltungsvermögen ist eine weitere Bereichsausnahme für konzerninterne Finanzierungsgesellschaften vorgesehen, um zum Beispiel dem „Cash-Pooling“ im Unternehmensverbund mittelständischer Betriebe Rechnung zu tragen. Die neuen Spielregeln finden dabei auf Erwerbe, für welche die Steuer nach dem 6. Juni 2013 entsteht, Anwendung. Die Reaktion auf die „Cash-GmbHs“ dürfte jedoch nur der Auftakt zu einer umfassenden Reform der Erbschaftsteuer nach der Bundestagswahl sein. Auch eine Große Koalition müsste sich in den Verhandlungen zum Koalitionsvertrag mit der Forderung der SPD nach einer höheren Erbschaftsteuer und einer Vermögensteuer auseinandersetzen. Finden die (berechtigten) Warnungen der Deutschen Steuergewerkschaft Gehör, die Wiedererhebung der Vermögensteuer erfordere bundes-

No inheritance tax on transfer of assets – legislative action delayed Gift and inheritance tax in Germany is levied on the current market value of assets transferred without consideration, that is, by way of gift or inheritance. The tax rates vary between 7 per cent and 50 per cent depending on the amount of the transfer and on the closeness of kinship between donor and beneficiary. Smaller gifts or inheritances are exempted altogether by deducting “general allowances” from the value of assets transferred. These general allowances vary by degree of kinship from €500,000 on transfer between spouses, to €400,000 on settlements on children, to €20,000 on gifts to unrelated persons. The Supreme Tax Court, in its resolution of September 27, 2012, found the new Inheritance and Gift Tax Act to be unconstitutional with respect to the privileges for business assets and referred the matter to the Constitutional Court (proceedings currently pending, reference: 1 BvL 21/12). What it comes down to is this: The Supreme Tax Court views the exemption of most of the business assets from tax as disproportionate and not justified under public welfare aspects. Currently and as a rule 85 per cent or even 100 per cent of the value of certain business assets can be transferred tax-free under certain circumstances. For this, the business must be continued for a certain time after the transfer took place (5 years or 7 years, resp.) and the total wages be kept at a certain level. Furthermore, the Supreme Tax Court addressed situations where certain privileged assets (e.g. cash – demand deposits or bank deposits) are transferred to a special purpose GmbH (so-called cash GmbH). The shares in that company may then be transferred nearly tax-free if the donor holds more than 25 per cent of the share capital of that company. Although the Supreme Tax Court criticized such structures, he also pointed out that he did not consider this to be an abuse of legal forms. In view of the related tax shortfalls (tax revenues are due to the federal states) it is not surprising that the “cash GmbH” has come under attack by the federal states and various initiatives to that effect were submitted most recently: First of all, the upper chamber or Bundesrat (its members being representatives of the federal states) took steps to that effect in the course of the Annual Tax Bill 2013. However, the proposed amendments did not receive the blessing of the Bundestag (lower chamber) and thus did not pass the parliamentary hurdle. The federal states, meanwhile, renewed their attempt by introducing their own Tax Bill which in addition provides for retroactive effects for any inheritance taxes accrued after December 2013. The coalition parties also submitted their idea on how to curb the effects of the “cash GmbH”. The new bills have been forwarded to a reconciliation committee between the CDU-led Bundestag and the left-wing dominated Bundesrat. The committee’s decision has been postponed until June 5. – On the other hand, the bills discussed so far might be an interlude to a more comprehensive inheritance tax reform (to increase inheritance tax revenues) after the next general election in September 2013. (MH)

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weit etwa 5.000 neue Finanzbeamte für Bewertung und Veranlagung, dann könnte eine mögliche Kompromissformel die deutliche Erhöhung des Erbschaftsteueraufkommens sein. Auch hier liegen bereits Vorschläge auf dem Tisch: Dem BFHVizepräsidenten Viskorf schwebt eine Bewertung aller Vermögensgegenstände zum gemeinen Wert und ein einheitlicher Steuersatz von zehn Prozent vor, allerdings ohne die derzeitigen Begünstigungen für Unternehmensvermögen. Er weiß sich darin einig mit dem Wissenschaftlichen Beirat des Bundesfinanzministerium, der Ähnliches vorgeschlagen hat. Zündstoff für Diskussionen liefert auch der von der Fraktion Bündnis 90/Die Grünen eingebrachte Gesetzentwurf zur Erhebung einer Vermögensabgabe. Die Abgabepflicht soll zum einen – unabhängig von der Nationalität des Abgabepflichtigen – natürliche Personen erfassen, die am Festsetzungsstichtag ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland haben. Zum anderen sollen von der Vermögensabgabe im Wege einer „nachlaufenden Besteuerung“ auch deutsche Staatsangehörige erfasst werden, die sich nicht länger als fünf Jahre vor dem Festsetzungsstichtag dauernd im Ausland aufgehalten haben, ohne im Inland einen Wohnsitz zu haben. Ähnliches kennt auch das aktuelle Erbschaftsteuerrecht. Abgabepflichtiges Vermögen ist laut dem vorgelegten Gesetzentwurf das gesamte Weltvermögen des Abgabepflichtigen, soweit es den vorgesehenen Freibetrag von einer Million Euro (bei unbeschränkter Abgabepflicht) übersteigt. Liegt das Vermögen über dem Freibetrag, wird letzterer um den übersteigenden Betrag gekürzt, so dass der Freibetrag bei einem Vermögen von zwei Millionen Euro vollständig abgeschmolzen wird. Im Fall der beschränkten Abgabepflicht unterliegt nur das deutsche Inlandsvermögen im Umfang des Katalogs des § 121 Bewertungsgesetz der Abgabepflicht. Hier beträgt der Freibetrag nur 100.000 Euro und kann ebenfalls vollständig abgeschmolzen werden. Insgesamt beträgt die vorgesehene Abgabeschuld 15 Prozent des abgabepflichtigen Vermögens und soll in zehn gleichen Jahresbeträgen entrichtet werden, die jeweils 1,5 Prozent des abgabepflichtigen Vermögens betragen. Großen Wert legt die Fraktion von Bündnis90/Die Grünen auf die Härtefallklausel des Gesetzentwurfs, der eine Substanzbesteuerung verhindern soll. Danach soll die Abgabe in dem Jahr insoweit entfallen, als sie 35 Prozent des Nettovermögensertrags des Betriebsvermögens übersteigt. Festzuhalten bleibt, dass die Zeit, in der Vermögen steuerfrei übertragen werden kann, bald zu Ende sein dürfte. Schenkungswillige sind daher gut beraten, die sich jetzt noch bietenden Chancen einer günstigeren Gestaltung zügig zu nutzen. Gleichzeitig vermehren sie damit Freibetragspotenzial für eine etwaige künftige Vermögensteuer beziehungsweise Vermögensabgabe.

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Fundstelle BFH, Beschluss vom 27. September 2012 (II R 9/12, BStBl. II 2012, 99) Hinweis Weitere Spezialisten erreichen Sie an den jeweiligen PwCStandorten. Weitere Informationen erhalten Sie unter: www.pwc.de/de/privatpersonen/privatpersonenvorstellung.jhtml.

Passivierung „angeschaffter“ Pensionsrückstellungen In seinem Urteil vom 12. Dezember 2012 beantwortete der Bundesfinanzhof folgende Frage: Sind steuerliche Bewertungsbeschränkungen für Pensionsverpflichtungen im Fall ihres entgeltlichen Erwerbs in der Steuerbilanz des Erwerbers zu beachten? – Wie das Gericht entschied und wie es seine Entscheidung begründete, fasst der folgende Beitrag für Sie zusammen.

In diesem Beitrag erfahren Sie … • … warum sich der Bundesfinanzhof vor allem auf die Anschaffungskosten stützt. • … wieso sich das Gericht gegen eine Trennung des eigentlichen Anschaffungsvorgangs von der Bilanzierung auf den Bilanzstichtag ausspricht.

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Sachverhalt Eine GmbH (Klägerin und Revisionsbeklagte) übernahm zum 1. November 1999 den Betrieb der P-GmbH zur Fertigung von Arzneimitteln und führte diesen fort. Die Arbeitsverhältnisse der dem Fertigungsbetrieb zugeordneten Arbeitnehmer der P-GmbH sind nach § 613 a Bürgerliches Gesetzbuch auf die Klägerin übergegangen. Die Klägerin übernahm hierbei auch die aufgrund von Pensionszusagen bestehenden Pensionsverpflichtungen. Diese Verpflichtungen bewerteten die Vertragsparteien auf den Übertragungsstichtag unter Berücksichtigung eines Abzinsungszinssatzes von sechs Prozent mit 3.336.648 DM, welche die P-GmbH der Klägerin durch Kaufpreisverrechnung zu erstatten hatte. Der Ansatz der (Pensions-)Rückstellung erfolgte in der Handels- und Steuerbilanz der Klägerin zum 1. November 1999 mit den ermittelten Anschaffungskosten in Höhe von 3.336.648 DM. Strittig war zwischen den Beteiligten – der Klägerin und dem Finanzamt (FA) –, wie die GmbH die übernommene Verpflichtung in der Steuerbilanz zum 31. Dezember 1999 bewerten sollte. Zum 31. Dezember 1999 wurde die Pensionsrückstellung von der Klägerin mit den „fortgeführten Anschaffungskosten“ in Höhe von 3.490.946 DM beziehungsweise 3.506.336 DM bilanziert. Das FA hingegen vertrat die Ansicht, berücksichtigt werden dürfe lediglich der nach § 6 a Einkommensteuergesetz (EStG) ermittelte Wert in Höhe von 3.017.786 DM. Zwar sei die Pensionsrückstellung zum Zeitpunkt der Übernahme mit den Anschaffungskosten auszuweisen; in der Folgebilanz zum 31. Dezember 1999 gehe jedoch die Spezialvorschrift des § 6 a EStG den allgemeinen Vorschriften wieder vor. Das FA vertrat mithin in Übereinstimmung mit dem Schreiben des Bundesfinanzministeriums (BMF) vom 24. Juni 2011 die Auffassung, in der Folgebilanz zum 31. Dezember 1999 gehe die Spezialvorschrift des § 6 a EStG den allgemeinen Vorschriften vor. Die übernommene Verpflichtung sei deshalb zum 31. Dezember 1999 in der Steuerbilanz mit dem durch das versicherungsmathematische Gutachten ermittelten Teilwert nach § 6 a EStG in Höhe von 3.017.786 DM anzusetzen. Hieraus ergab sich eine Gewinnerhöhung von 473.160 DM respektive 488.550 DM, die das FA gegenüber der Klägerin festsetzte. Hiergegen richtete sich der Einspruch der Klägerin.

Wichtige Änderungen in Recht und Gesetz

Da das Einspruchsverfahren erfolglos endete, bestritt die GmbH den Rechtsweg. Die Klage gegen die Festsetzung der Körperschaftsteuer hatte Erfolg. Die Rückstellung wurde seitens des Finanzgerichts (FG) in Höhe von 3.490.946 DM angesetzt. Das FA rügt daraufhin die Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Entscheidung Der Bundesfinanzhof (BFH) wies die Revision als unbegründet zurück. Das FG hat demnach im Ergebnis zu Recht entschieden, dass betriebliche Verbindlichkeiten, die beim Veräußerer aufgrund steuerlicher Ansatz- und Bewertungsbeschränkung (hier: für Pensionsrückstellungen) in der Steuerbilanz nicht in voller Höhe bilanziert worden sind, beim Erwerber, der die Verbindlichkeit im Zuge eines Betriebserwerbs übernommen hat, keiner Beschränkung unterworfen sind. Diese sind als ungewisse Verbindlichkeit auszuweisen und vom Erwerber auch an den nachfolgenden Bilanzstichtagen nach § 6 Absatz 1 Nummer 3 EStG mit ihren Anschaffungskosten oder ihrem höheren Teilwert zu bewerten. Die Ansatzbeschränkung nach § 6 a Absatz 3 EStG greife in diesem Kontext nicht. Der Erste Senat begründet seine Entscheidung mit den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung: Aus dem Realisationsprinzip (§ 252 Absatz 1 Nummer 4 Halbsatz 2 Handelsgesetzbuch, HGB) folgt das Anschaffungskostenprinzip. Danach sind Anschaffungsvorgänge erfolgsneutral zu behandeln, da eine Gewinnrealisierung nur aufgrund nachfolgender betrieblicher Umsatzakte erfolgen kann. So führt der Zugang von Wirtschaftsgütern zum Betriebsvermögen zu einer bloßen Vermögensumschichtung in Höhe der Anschaffungskosten. Zentral für die Argumentation des BFH ist in diesem Zusammenhang der Begriff der Anschaffungskosten: Mangels einer eigenständigen Definition im EStG ist auch für steuerliche Belange auf den handelsrechtlichen Begriff der Anschaffungskosten abzustellen. Anschaffungskosten sind nach § 255 Absatz 1 Satz 1 HGB die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. So muss, wie der BFH betont, der Grundsatz der erfolgsneutralen Behandlung von

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Anschaffungsvorgängen auch auf übernommene Passivpositionen angewandt werden, die in der Steuerbilanz einem – von der Handelsbilanz abweichenden – Ausweisverbot ausgesetzt sind. Denn auch die Übernahme steuerrechtlich zu Recht nicht bilanzierter Verbindlichkeiten ist Teil des vom Erwerber zu entrichtenden Entgelts und erhöht mithin dessen Anschaffungskosten. Der BFH bezieht sich bei der Begründung seiner Entscheidung zugleich auf seine jüngere Rechtsprechung (BFH, Urteil vom 14. Dezember 2011, sowie BFH, Urteil vom 16. Dezember 2009): Mit den steuerlichen Ansatz- und Bewertungsbeschränkungen bei negativen Wirtschaftsgütern sollen lediglich am Stichtag bereits vorhandene Verpflichtungen entgegen den Vorgaben des (handels-)bilanzrechtlichen Imparitätsprinzips (§ 252 Absatz 1 Nummer 4 Halbsatz 1 HGB) auf künftige Veranlagungszeiträume verlagert werden. Dieses Ansatzverbot greift für den Fall des entgeltlichen Erwerbs der Zahlungsverpflichtung nicht, denn dann ist die Verpflichtung realisiert. Folglich ist die Verpflichtung vom Erwerber sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz passivisch auszuweisen. Die Pensionsverpflichtungen sind mit den tatsächlichen Verpflichtungswerten als ihren Anschaffungskosten auszuweisen. Dabei soll es auch im weiteren Verlauf des Wirtschaftsjahrs und dem dafür maßgebenden Bilanzstichtag bleiben. Es handelt sich zwar nach wie vor um Pensionsrückstellungen, da die Verpflichtung durch den Anschaffungsvorgang jedoch „realisiert“ ist, kommt die besondere Teilwertberechnung des § 6 a Absatz 3 EStG insoweit nicht mehr zur Anwendung. Die Bedeutung des Teilwerts nach § 6 a Absatz 3 EStG beschränkt sich fortan auf die kontinuierliche Zuführung. Diese Zuführungen erhöhen den mit den Anschaffungskosten rückgestellten Betrag nur nach den beschränkenden Bewertungsmaßgaben des § 6 a Absatz 3 EStG. Zugleich erteilte der BFH der Rechtsauffassung des FG eine Absage, nach der die Erhöhung der Rückstellung in Bezug auf die Zuführung so lange zu verhindern ist, bis die Rückstellung den Teilwert der Anwartschaft nach § 6 a Absatz 3 EStG zum Zeitpunkt der Betriebsveräußerung erreicht hat. Bereits in den oben zitierten früheren Entscheidungen hat sich der BFH energisch gegen eine Trennung des eigentlichen Anschaffungsvorgangs von der (nachfolgenden) Bilanzierung auf den Bilanzstichtag ausgesprochen. Umfang und Höhe der Anschaffungskosten werden durch tatsächliche Gegebenheiten bestimmt. In diesem Umfang und in jener Höhe, in denen sie tatsächlich entstanden sind, gehen sie erfolgsneutral in die (nachfolgende) Bilanzierung ein. Der Bewertungsansatz darf dabei (nach § 6 Absatz 1 Nummer 3 EStG 1997) weder übernoch unterschritten werden. Das betrifft auch „miterworbene“ Schulden, die als solche einem steuerlichen Ausweisverbot unterworfen sind. Andernfalls würde genau jener „Erwerbsgewinn“ ausgewiesen, der dem Anschaffungskostenbegriff und -verständnis widerspreche. Für die Annahme eines ausnahmsweise auszuweisenden „gesetzlichen Bewertungsgewinns“ gibt es nach Auffassung des BFH keine gesetzliche Grundlage.

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Hervorzuheben ist die aktuelle Entscheidung des BFH besonders vor folgendem Hintergrund: Mit seiner oben skizzierten ständigen Rechtsprechung wendet sich der Erste Senat explizit und wiederholt gegen die Ausführungen der Finanzverwaltung in ihrem Schreiben vom 24. Juni 2011. Nach Auffassung der Finanzverwaltung verdrängen steuerliche Ansatz- und Bewertungsvorbehalte in der ersten für die Besteuerung maßgebenden Schlussbilanz nach Übernahme von Verpflichtungen den handelsrechtlichen Grundsatz der Erfolgsneutralität von Anschaffungsvorgängen. Anders ausgedrückt: Der Anschaffungsvorgang und damit die Erfolgsneutralität würden in der handels- wie steuerrechtlichen Eröffnungsbilanz abschließend abgebildet. Folglich greife in der ersten Schlussbilanz wiederum das steuerliche Ausweisverbot beziehungsweise die Bewertungsbeschränkung. Der BFH hebt in der vorliegenden Entscheidung explizit hervor, der Auffassung des BMF fehle jegliche Rechtsgrundlage. Soll verhindert werden, dass die übernommene Verpflichtung sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz zum Übernahmezeitpunkt ebenso wie an den nachfolgenden Bilanzstichtagen mit den „Anschaffungskosten“ anzusetzen ist, „bedarf es eines gegenläufigen – dann aber einmal mehr systemwidrig greifenden Gesetzesbefehls“. Mit anderen Worten: Es bedarf einer Gesetzesänderung. Eine erste Gesetzesänderung war bereits in die Wege geleitet. Der Bundesrat (BR) hat in seiner Stellungnahme vom 22. März 2013 zum Entwurf eines Gesetzes zur Anpassung der Steuern an die AIFM angeregt, Regelungen aufzunehmen, mit denen die zitierte Rechtsprechung des BFH nicht zur Anwendung gelangen soll. Diese Regelung sieht eine Differenzierung zwischen konzernfremden und -internen Gestaltungen vor. Danach sollen die nach § 5 Absatz 7 EStG-E übernommenen Verpflichtungen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlagen, beim Übernehmer an auf die Übernahme folgenden Abschlussstichtagen so zu bilanzieren sein, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne Übernahme auszuweisen wären. Gehören der ursprünglich und der nun Verpflichtete zu einem Konzern (im Sinne der Zinsschranke), schafft § 4 f EStG-E eine Sonderregelung für konzernzugehörige Transaktionspartner. Danach sollen weder der durch die Ausbuchung der ursprünglichen Verpflichtung entstandene Verlust beim ursprünglich Verpflichteten noch die korrespondierende Gewinnerhöhung beim übernehmenden Rechtsträger zu berücksichtigen sein. Die vom Bundesrat vorgeschlagene Regelung war jedoch nicht mehrheitsfähig. Nach dem Bericht des Finanzausschusses sehen die Regierungsfraktionen, der Bundesrat und die Bundesregierung weiterhin Handlungsbedarf. Das BMF soll auf Grundlage des oben dargestellten BR-Vorschlags die Auswirkungen der Regelungen, insbesondere auf Betriebsübertragungen im Mittelstand, überprüfen und zusammen mit den Ländern Lösungsvor-

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Acquired pension provision to be carried at consideration received A company acquired a business with pension obligations towards its employees. These along with all other assets and liabilities were valued at their fair market value in the acquisition balance sheet on which the contract was based. The tax office accepted this valuation for the date of acquisition only, but insisted that the company reduce the provision to the lower amount called for under the tax rules in the next annual balance sheet. This resulted in a partial release to income to which the company objected. The Supreme Tax Court sided with the company. The tax office argued that the pension provision valuation rules were based on an explicit provision in the Income Tax Act and thus took precedence over the more general rules requiring assets and liabilities to be taken up at cost. The court, though, rejected this argument on the grounds that the provision had been “acquired” in that it had been taken into consideration in setting the overall price for the total acquisition. As an acquired liability, it could not be shown below “cost” unless its value had diminished through payment. This followed from the principle that an acquisition could not, of itself, generate a profit or loss. On the other hand, annual increments were new liabilities arising in the current year and should be accrued on the rules specific to pension obligations. Each obligation – each beneficiary – should be calculated individually. The court also pointed out that this judgment is consistent with its law on other accruals subject to special rules designed to limit or defer tax recognition of the expense. It should be noted, however, that the proposed Amendment of the Tax Act on Investment Funds and Tax Adjustment Act envisages to hinder the application of the rules as set forth by the Supreme Tax Court by virtue of adjustment of the Income Tax Act. According to the draft bill acquired liabilities should be subject to the same tax valuation rules to which the seller was committed prior to the transfer. Different rules would apply in case of intragroup transactions. Legislative action is currently under way, but – at the time of print – the outcome is still open as the upper chamber (Bundesrat) of the federal parliament will deal with these issues not before early June 2013. (MH)

schläge erarbeiten. Eine gesetzgeberische Umsetzung soll dann zu Beginn der nächsten Legislaturperiode erfolgen. Ob, aber vor allem wie eine rechtsprechungsbrechende Gesetzgebung umgesetzt wird, bleibt abzuwarten. Die Verabschiedung eines Nichtanwendungsgesetzes wäre ein erneuter Verstoß gegen einen systemtragenden Grundpfeiler der steuerlichen Gewinnermittlung: das Realisationsprinzip.

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Fundstellen • BFH, Urteil vom 12. Dezember 2012 (I R 69/11) • BFH, Urteil vom 14. Dezember 2011 (I R 72/10) • BFH, Urteil vom 16. Dezember 2009 (I R 102/08) • FG Münster, Urteil vom 15. Juni 2011 (9 K 1292/07 K) • BMF, Schreiben vom 24. Juni 2011 (IV C 6 – S 2137/0-03) • Stellungnahme des Bundesrats vom 22. März 2013 (BR-Drs. 95/13) • Finanzausschuss, Bericht vom 16. Mai 2013 (BT-Drs. 17/13562)

Wirksame Option zur Umsatzsteuer in Fällen der Geschäftsveräußerung im Ganzen Gehen die Vertragsparteien bei einer Grundstücksveräußerung von einer nicht steuerbaren Geschäftsveräußerung im Ganzen aus, besteht für den Fall der Versagung der Nichtsteuerbarkeit durch die Finanzverwaltung ein Risiko für den Verkäufer: Der Verkauf muss mangels wirksamer Option zur Umsatzsteuer steuerfrei behandelt werden. Die Oberfinanzdirektion Niedersachsen hat nun in einem Schreiben dargelegt, wann eine Option zur Steuerpflicht in einem solchen Fall wirksam ausgeübt wird. In diesem Beitrag erfahren Sie … • … wie Sie die Option zur Umsatzsteuer bei Grundstücksverkäufen wirksam ausüben, wenn eine Geschäftsveräußerung im Ganzen zwischen den Parteien zunächst angenommen wird, diese jedoch noch nicht durch die Finanzverwaltung abschließend beurteilt wurde.

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Die Option zur Umsatzsteuerpflicht nach § 9 Absatz 1 Umsatzsteuergesetz muss spätestens bis zur formellen Bestandskraft der Steuerfestsetzung (also spätestens bis Ende des Ablaufs der Einspruchsfrist) wirksam ausgeübt sein, damit der grundsätzlich steuerfreie Umsatz als steuerpflichtig behandelt werden kann und die möglichen negativen Auswirkungen der Versagung des Vorsteuerabzugs für den Veräußerer nicht greifen. Gehen die Vertragsparteien bei einem Grundstücksverkauf zunächst davon aus, dass die Voraussetzungen an eine Geschäftsveräußerung im Ganzen erfüllt sind, und wird diese Auffassung nach der formellen Bestandskraft der Steuerfestsetzung durch die Finanzverwaltung verneint, käme eine anschließende Optionsausübung zu spät, sodass der Grundstücksverkauf zwingend steuerfrei wäre. Gleiches gilt, wenn die Optionsausübung im Rahmen einer Steuerklausel im Kaufvertrag zwar vereinbart ist (also vor der formellen Bestandskraft der Steuerfestsetzung), diese Steuerklausel jedoch vorsieht, dass zur Steuerpflicht nur unter der Bedingung optiert wird, dass die Finanzverwaltung die Voraussetzungen der Geschäftsveräußerung im Ganzen verneint („bedingte Option“). In diesem Fall ist die Bedingung erst dann erfüllt, wenn die Finanzverwaltung eine Geschäftsveräußerung im Ganzen ablehnt. Liegt dieser Zeitpunkt nach der formellen Bestandskraft der Steuerfestsetzung, wäre die Option auch in diesem Fall unwirksam.

Auffassung der Oberfinanzdirektion Niedersachsen Die Oberfinanzdirektion (OFD) legt in ihrem Schreiben Folgendes dar: Eine entsprechende Steuerklausel im Kaufvertrag ist dann wirksam, wenn sie nicht an eine Bedingung knüpft, mithin „unbedingt“ erfolgt. Mit anderen Worten: Aus der Klausel muss hervorgehen, dass der Veräußerer zunächst generell zur Umsatzsteuerpflicht optiert. Die weitere Annahme einer nicht steuerbaren Geschäftsveräußerung im Ganzen muss dann auf diesem optierten steuerpflichtigen Umsatz aufsetzen. Bei Verwendung dieser „unbedingten“ Steuerklausel wäre die Option unabhängig von dem Zeitpunkt der Entscheidung der Finanzverwaltung über die Geschäftsveräußerung im Ganzen bereits vor der formellen Bestandskraft ausgeübt und damit wirksam.

Praxishinweis Soll bei einer Grundstücksveräußerung vermieden werden, dass der Veräußerer mangels Anwendbarkeit der Regelungen zur Geschäftsveräußerung im Ganzen Gefahr läuft, einen steuerfreien Ausgangsumsatz ohne das Recht auf Vorsteuerabzug auszuführen, muss die Steuerklausel im Hinblick auf die Option zur Umsatzsteuer im Kaufvertrag „unbedingt“ ausgestaltet sein.

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Hansjörg Kröncke Tel.: +49 69 9585-3768 [email protected] Daniel Keller Tel.: +49 89 5790-6354 [email protected] Fundstelle OFD Niedersachsen, Verfügung vom 14. Februar 2013 (7198-117-St 173)

Lieferung oder Dienstleistung: Umsatzsteuer auf Speisen und Getränke Zu beurteilen, ob eine Abgabe von Speisen und Getränken umsatzsteuerlich als Dienstleistung oder als Lieferung zu behandeln ist, bereitet in der Praxis häufig Schwierigkeiten. Während die Lieferung von Nahrungsmitteln meist dem ermäßigten Steuersatz von sieben Prozent unterliegt, muss die Abgabe von Speisen in einem Restaurant mit 19 Prozent versteuert werden. Mit einem neuen umfänglichen Schreiben versucht das Bundesfinanzministerium dem Bedürfnis der Praxis nach einer praktikablen Abgrenzung mittels eines systematischen Ansatzes gerecht zu werden. In diesem Beitrag erfahren Sie … • … welche Grundsätze und Kriterien für die Abgrenzung zwischen einer dem ermäßigten Steuersatz unterliegenden Essenslieferung und einer dem normalen Steuersatz unterliegenden Restaurationsleistung maßgeblich sind.

Das Bundesfinanzministerium (BMF) reagiert mit seinem aktuellen Schreiben auf eine Flut von Urteilen der Finanzgerichte und des Bundesfinanzhofs, die der Europäische Gerichtshof (EuGH) mit seiner Entscheidung im Fall Bog vom 10. März 2011 ausgelöst hatte. Der EuGH hatte entschieden: Eine er-

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mäßigt besteuerte Lieferung kann nur vorliegen, wenn die Speisen einfach und standardisiert zubereitet sind. Eine Lieferung sei anzunehmen, wenn nach einer qualitativen Prüfung die Dienstleistungselemente nicht überwiegen. Das BMF reagiert des Weiteren auf Artikel 6 der Verordnung 282/11 der Europäischen Union, nach der die Abgabe zubereiteter Speisen zusammen mit ausreichenden unterstützenden Dienstleistungen, die den sofortigen Verzehr ermöglichen, eine Restaurantdienstleistung beziehungsweise eine Verpflegungsdienstleistung ist.

Servieren der Speisen und Getränke sowie die Gestellung von Bedienungs-, Koch- und Reinigungspersonal. Hinzuzurechnen ist auch die Durchführung von Service-, Bedien- oder Spülleistungen im Rahmen einer die Bewirtung fördernden Infrastruktur. Dazu zählen auch in den Räumlichkeiten des Kunden erbrachte Dienstleistungen wie die Nutzungsüberlassung von Geschirr und Besteck, die Überlassung von Mobiliar (Tische und Stühle) zur Nutzung außerhalb der Geschäftsräume des Unternehmers sowie die individuelle Beratung bei der Zusammenstellung der Mahlzeiten für einen bestimmten Anlass.

Die Lösung des Bundesfinanzministeriums

Die Bereitstellung einer die Bewirtung fördernden Infrastruktur ist für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes in der Regel schädlich. Es sei denn, der Kunde bringt bei Vertragsschluss zum Ausdruck, dass er die Speisen mitnehmen und nicht vor Ort verzehren möchte. Falls Vorrichtungen in erster Linie anderen Zwecken dienen, wie etwa Sitzgelegenheiten im Kino oder bloße Stehtische, bleiben diese ebenfalls unberücksichtigt.

Nach Auffassung des BMF liegt eine regelbesteuerte Restaurationsleistung vor, wenn bei einer Gesamtbetrachtung der Dienstleistungsanteil überwiegt. Dienstleistungselemente, die notwendig mit der Vermarktung der Speisen verbunden sind, sind nicht in die Prüfung einzubeziehen. Es muss im Einzelfall geprüft werden, ob bestimmte Dienstleistungselemente für die Vermarktung der verzehrfertigen Speisen notwendig sind und deshalb aus der Gesamtbetrachtung ausscheiden. Oder ob es zusätzliche Dienstleistungselemente gibt, die nicht notwendig mit der Vermarktung der Speisen zusammenhängen und über die Handels- und Verteilerfunktion des Lebensmittelhandels und des Lebensmittelhandwerks hinausgehen.

Mit der Vermarktung der Speisen notwendig verbundene Dienstleistungselemente Notwendig mit der Vermarktung zusammenhängende Dienstleistungselemente sind laut BMF beispielsweise die Zubereitung und der Transport der Speisen. Dazu gehören aber auch übliche Nebenleistungen wie das Verpacken und die Beigabe von Einweggeschirr und -besteck, die Bereitstellung von Papierservietten sowie die Bereitstellung von Abfalleimern an Kiosken, Verkaufsständen und Würstchenbuden. Ebenfalls zu nennen sind in diesem Zusammenhang die Bereitstellung von Einrichtungen und Vorrichtungen, die – wie etwa Verkaufstheken und -tresen – in erster Linie dem Verkauf von Waren dienen. Die Sicherstellung der Verzehrfähigkeit während des Transports in der Form des Warmhaltens in besonderen Behältnissen ist als unselbstständiger Teil der Beförderung ebenfalls der Vermarktung der Speisen zuzuordnen.

Nicht notwendig mit der Vermarktung der Speisen verbundene Dienstleistungselemente Dienstleistungselemente, die nicht notwendig mit der Vermarktung zusammenhängen, sind laut BMF beispielsweise die Bereitstellung einer die Bewirtung fördernden Infrastruktur, das

Das BMF erläutert die Anwendung dieser Grundsätze anhand von 16 Beispielen. Dabei werden die Bereiche Imbissstände, Schul- sowie Krankenhausverpflegung, Partyservice und Mahlzeitendienste berührt. So können Imbissstände ihre Speisen dem ermäßigten Steuersatz unterwerfen, solange sie ihren Kunden lediglich Theken, Ablagebretter oder Stehtische zur Verfügung stellen. Der vor Ort verzehrte Imbiss in von verschiedenen Anbietern gemeinsam genutzten Sitzgruppen (sogenannten Food Courts) unterliegt hingegen dem normalen Steuersatz, sofern Tische und Stühle von den Kunden aller dort angesiedelten Imbisse genutzt werden können. Bei der Schulverpflegung ist der ermäßigte Steuersatz anwendbar, wenn der Catering-Unternehmer verzehrfertige Speisen in Warmhaltebehältern liefert. Übernimmt er darüber hinaus weitere Dienstleistungen wie beispielsweise die Ausgabe der Speisen, die Reinigung der Tische, des Geschirrs und des Bestecks, greift der Steuersatz von 19 Prozent. Die Ausgabe der Mahlzeiten an die Patienten durch den Catering-Unternehmer wäre auch im Bereich der Krankenhausverpflegung schädlich. Die Leistungen eines Partyservices unterliegen dem normalen Steuersatz, wenn der Partyservice das Büffet anrichtet, festlich dekoriert und Geschirr, Besteck und Gläser bereitstellt. Die bloße Überlassung, Rücknahme und Reinigung von Warmhaltevorrichtungen und das Zur-Verfügung-Stellen von Einweggeschirr und -besteck, das der Kunde selbst entsorgt, wären für sich noch unproblematisch. Bei einem Mahlzeitendienst, der Speisen in Warmhaltevorrichtungen anliefert, ist die Rücknahme und Reinigung der Vorrichtung und des Geschirrs unschädlich, da die überlassenen Gegenstände insoweit nur eine Verpackungsfunktion erfüllen.

Praxishinweis Das Schreiben des BMF tritt rückwirkend zum 1. Juli 2011 in Kraft. Es ist eine Übergangsregelung bis zum 30. September 2013 vorgesehen. Betroffene Unternehmer sollten prüfen, ob

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die Regelungen des Schreibens Auswirkungen auf die Besteuerung ihrer Umsätze haben.

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In diesem Beitrag erfahren Sie … • … welche Voraussetzungen nach Auffassung des Ministeriums für das Merkmal der organisatorischen Eingliederung erfüllt sein müssen. • … in welchen Konstellationen weiterhin Unsicherheiten bestehen. • … was Organkreise prüfen sollten, um auch zukünftig als solche anerkannt zu werden.

Organschaft ist das Vorliegen aller drei Eingliederungsmerkmale, ohne dass alle drei vollständig ausgeprägt sein müssen.

Martin Werner Tel.: +49 69 9585-6121 [email protected]

Mónica Azcárate Tel.: +49 69 9585-6111 [email protected] Fundstelle BMF, Schreiben vom 20. März 2013 (IV D 2 – S 7100/07/10050 – 06)

Umsatzsteuerliche Organschaft: Merkmal der organisatorischen Eingliederung Das Bundesfinanzministerium hat mit seinem Schreiben vom 7. März 2013 zum Merkmal der organisatorischen Eingliederung bei der umsatzsteuerlichen Organschaft Stellung genommen und dabei die jüngere Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs aufgegriffen. Die Anerkennung einer umsatzsteuerliche Organschaft mit der Folge, dass die zum Organkreis gehörenden Unternehmen umsatzsteuerlich als ein einheitliches Unternehmen behandelt werden, erfordert die finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung der Organgesellschaft in das Unternehmen des Organträgers. Voraussetzung für die Annahme einer

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Die finanzielle Eingliederung erfordert mindestens eine mehrheitliche Beteiligung (Stimmrechtsmehrheit) des Organträgers an der Organgesellschaft. Die wirtschaftliche Eingliederung liegt vor, wenn zumindest ein nicht unerheblicher wirtschaftlicher Zusammenhang im Sinne einer wirtschaftlichen Einheit oder Kooperation zwischen Organgesellschaft und Organträger vorliegt. Das Merkmal der organisatorischen Eingliederung setzt voraus, dass der Organträger durch organisatorische Maßnahmen sicherstellt, dass sein Wille in der Organgesellschaft auch tatsächlich ausgeführt wird (Abschnitt 2.8 Absatz 7 Satz 1 Umsatzsteuer-Anwendungserlass, UStAE). Dieses Merkmal ist seit 2007 zunehmend durch den Bundesfinanzhof (BFH) konkretisiert worden. Das Bundesfinanzministerium (BMF) hatte diese Urteile bislang nur amtlich veröffentlicht, den seit 1. November 2010 geltenden und allgemein gefassten Abschnitt 2.8 Absatz 7 UStAE, der im Wesentlichen den vorher geltenden Abschnitt 21 Absatz 6 Umsatzsteuer-Richtlinien übernommen hat, jedoch nicht ergänzt. Nun ist das bereits seit Januar 2012 im Entwurf vorliegende Schreiben, das die Rechtsprechung des BFH aufnimmt, am 7. März 2013 veröffentlicht worden. Der bisherige Abschnitt 2.8 Absatz 7 UStAE wird entsprechend geändert und um die Absätze 8 bis 11 erweitert.

Schreiben des Bundesfinanzministeriums vom 7. März 2013 Das BMF greift die seit 2007 ergangene Rechtsprechung des BFH auf und fasst sie zusammen. Dabei ist zwischen Fällen einer vollständigen oder teilweisen personellen Verflechtung und Fällen ohne personelle Verflechtung zu differenzieren:

Eingliederung aufgrund personeller Verflechtung In der Regel ergibt sich die organisatorische Eingliederung aus einer Verflechtung der Geschäftsführung des Organträgers und der Organgesellschaft. Diese liegt nach Auffassung des BMF in folgenden Fällen vor:

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• Vollständige personelle Verflechtung auf der Ebene der Geschäftsführung: Die Mitglieder der Geschäftsführung sind in beiden Gesellschaften identisch oder ein beziehungsweise mehrere Mitglieder der Geschäftsführung des Organträgers sind die alleinigen Geschäftsführer der Organgesellschaft. • Vollständige personelle Verflechtung mittels leitender Mitarbeiter: Die Mitglieder der Geschäftsführung der Organgesellschaft sind leitende Mitarbeiter des Organträgers. Hierbei liegt die Annahme zugrunde, dass der leitende Mitarbeiter ein Angestelltenverhältnis zum Organträger hat und dadurch vom Organträger persönlich abhängig ist. Hinzukommen muss jedoch auch, dass der leitende Mitarbeiter als Geschäftsführer der Organgesellschaft uneingeschränkt abberufen werden kann. Allerdings bleibt offen, was das BMF unter einem leitenden Mitarbeiter versteht. • Teilweise personelle Verflechtung: Eines oder mehrere Mitglieder der Geschäftsführung der Organgesellschaft sind Geschäftsführer oder leitende Angestellte des Organträgers. Sie haben entweder eine Stimmenmehrheit oder verfügen bei Stimmenminderheit aufgrund „institutionell abgesicherter Maßnahmen“ wie beispielsweise ein schriftlich vereinbartes Letztentscheidungsrecht in der Geschäftsführung der Organgesellschaft über die Möglichkeit, ein Handeln gegen den Willen des Organträgers zu verhindern. Im Fall einer solchen teilweisen personellen Verflechtung ist maßgeblich, wie die Befugnisse der Geschäftsführung ausgestaltet sind. Je nachdem ob eine Einzelgeschäftsführungsbefugnis oder eine Gesamtgeschäftsführungsbefugnis vorliegt, sind dann unterschiedliche Anforderungen zu erfüllen.

Dabei muss der Organträger durch „schriftlich fixierte Vereinbarungen“ in der Lage sein, gegenüber Dritten sein Letztentscheidungsrecht nachzuweisen und den Geschäftsführer der Organgesellschaft bei Verstößen gegen seine Anweisungen haftbar zu machen.

Nicht ausreichend für das Merkmal der organisatorischen Eingliederung ist eine personelle Verflechtung allein über Aufsichtsratsmitglieder, selbst wenn der Aufsichtsrat der Organgesellschaft vollständig mit Geschäftsführern oder leitenden Angestellten des Organträgers besetzt sein sollte.

Der Abschluss eines Beherrschungsvertrags nach § 291 AktG oder die Eingliederung nach §§ 319, 320 AktG führt ausdrücklich zu der Annahme einer organisatorischen Eingliederung, ohne dass eine zusätzliche personelle Verflechtung erforderlich ist.

Eingliederung mittels anderweitiger organisatorischer Maßnahmen

Der Abschluss eines Teilbeherrschungsvertrags reicht allerdings nicht aus. Dies führt zu erheblichen Unsicherheiten in regulierten Sparten, wie dem Finanzdienstleistungssektor. Das BMF stellt nicht klar, ob es einen Beherrschungsvertrag, der allein aus aufsichtsrechtlich zwingenden Gründen Einschränkungen vorsieht, bereits als schädlichen Teilbeherrschungsvertrag betrachtet.

Ohne personelle Verflechtung kann nur in Ausnahmefällen von einer organisatorischen Eingliederung ausgegangen werden. Voraussetzung hierfür ist nach Abschnitt 2.8 Absatz 10 Satz 3 UStAE: Der Organträger hat „institutionell abgesicherte unmittelbare Eingriffsmöglichkeiten in den Kernbereich der laufenden Geschäftsführung“ der Organgesellschaft sichergestellt.

European Customs & Trade Communiqué

Als Beispiele für solche Vereinbarungen nennt das BMF Konzernrichtlinien oder Geschäftsführerordnungen, ohne zu erläutern, welche Anforderungen in diesen Fällen an die Voraussetzungen des Letztentscheidungsrechts und der Haftbarmachung zu stellen sind. Ebenso ist nicht ausgeführt, ob diese tatsächlich den Charakter einer zweiseitigen Vereinbarung im Sinne eines schriftlich fixierten Vertrags zwischen Organträger und Organgesellschaft haben müssen oder ob zum Beispiel das tatsächliche Übernehmen und Anwenden von Konzernrichtlinien bei der Organgesellschaft ausreichen kann. Zu beachten ist, dass die aktienrechtliche Abhängigkeitsvermutung nach § 17 Aktiengesetz (AktG) für die Annahme einer organisatorischen Eingliederung nicht ausreicht. Gleiches gilt für die aus der finanziellen Eingliederung folgende Stimmrechtsmehrheit der übergeordneten Gesellschaft. Und noch etwas ist wichtig im Rahmen einer Gesamtbeurteilung: Das BMF bezeichnet die organisatorische Eingliederung ohne personelle Verflechtung mittels anderer Eingriffsmöglichkeiten als schwächste Form.

Beherrschungsvertrag

Beiträge zum Themenbereich Zoll finden Sie in der neuen Ausgabe von European Customs & Trade Communiqué. Bestellung E-Mail: [email protected]

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Beteiligungskette Der BFH und das BMF (in Abschnitt 2.8 Absatz 5 Satz 4 und 5 UStAE) hatten bereits in der Vergangenheit klargestellt: Für das Vorliegen der finanziellen Eingliederung reicht eine mittelbare Beteiligung, auch über eine nicht unternehmerisch tätige Tochtergesellschaft, aus. Eine solche nicht unternehmerische Tochtergesellschaft wird jedoch selbst nicht Teil des Organkreises. Das BMF-Schreiben stellt nun für das Merkmal der organisatorischen Eingliederung klar: Die organisatorische Eingliederung kann auch über eine Beteiligungskette zur Organträgerin erfüllt werden. Eine Enkelgesellschaft muss also nicht unmittelbar in die Organträgerin organisatorisch eingegliedert werden, diese Eingliederung kann vielmehr auch über die Tochtergesellschaft vermittelt werden. Beispiel: Zwischen Muttergesellschaft als Organträgerin und der Tochtergesellschaft besteht eine personelle Verflechtung. Einer der Geschäftsführer der Tochtergesellschaft ist alleiniger Geschäftsführer der Enkelgesellschaft, ohne dass dieser gleichzeitig Mitglied der Ge-

schäftsführung der Muttergesellschaft ist. Dadurch, dass die Muttergesellschaft ihren Willen in der Tochtergesellschaft und die Tochtergesellschaft ihren Willen bei der Enkelgesellschaft durchsetzen kann, kann die Muttergesellschaft mittelbar auch ihren Willen bei der Enkelgesellschaft durchsetzen.

Besonderheiten bei der Aktiengesellschaft Das BMF-Schreiben äußert sich leider ebenfalls nicht zu der bislang auch nicht vom BFH entschiedenen Frage, unter welchen Voraussetzungen nach Verwaltungsauffassung eine Aktiengesellschaft, deren Vorstand nach § 76 Absatz 1 AktG die Geschäfte der Gesellschaft in eigner Verantwortung zu führen hat, in einen Organkreis organisatorisch eingegliedert werden kann. Dies betrifft zum Beispiel die Möglichkeit, eine Aktiengesellschaft als Organgesellschaft mittels leitender Mitarbeiter des Organträgers einzugliedern. Denn bei der Aktiengesellschaft erfolgt die Bestellung und Abberufung des Vorstands nach § 84

Organisational integration for VAT groups newly defined A VAT group (Organschaft) must meet three basic integration requirements, financial, commercial and organisational. Financial integration implies that the parent holds a majority in voting rights over the subsidiary, commercial integration means that the business of the subsidiary supports or complements that of the parent and organisational integration is held to exist where the subsidiary is unable to set its own management policy. The organisational integration requirement is sometimes expressed as the subsidiary’s lack of a will of its own as distinct from that of the parent and has traditionally been seen as being met where both entities are managed by the same directors. The finance ministry issued a decree setting out in some detail the principles on organisational integration which also reflects case law since 2007. Organisational integration must ensure that the subsidiary cannot develop a managerial will of its own. This is a question of fact. The primary example continues to be common directors, although it is not necessary for every director to hold office in both companies. If not all the directors of the subsidiary are also directors of the parent, regard must be had to the powers of each individual. If the rights are exercised jointly, there will be organisational integration if the common directors of the subsidiary form a majority able to decide the issue under debate. Otherwise, organisational integration will require other institutional measures to ensure the obedience of the subsidiary’s management to the will of the parent on all matters of importance. Examples can be found in a formal group policy, or in an order for management set specifically for the subsidiary. The parent’s management must also be able to demonstrate its control over the subsidiary to third parties. This control must be exercised regularly. These can lie in the combination of extensive management rights of the parent with the power to appoint and dismiss the directors of the subsidiary. They can also lie in a (documented) mechanism forcing a director of the subsidiary alone to submit to resolution of a dispute by the common director appointed parent. Organisational integration can also be founded by directors of the subsidiary, who are not themselves directors of the parent. However, they should hold senior management positions with the parent and be bound to follow the instructions of their superiors on pain of loss of office with the subsidiary should they fail to do so. In exceptional cases, there may be organisational integration without common directorships. However, there must be institutional measures ensuring the ability to act as a majority shareholder, the establishment of a regular reporting system, approval requirements or consultancy bodies without their own executive power are, of themselves, insufficient. The organisational integration can also be indirect through intermediary companies. The conclusion of a profit pooling/subordination agreement as stated in Sec. 291 (1) Companies Act or an integration pursuant to Sec. 319, 320 Companies Act (i.e. integration by majority resolution) will normally be sufficient to ensure organisational integration. The new definition is to apply to all open cases. However, no objection will be taken to companies continuing to follow the old definition for the remainder of the calendar year 2013, provided that all members of the group do so consistently. (MH)

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AktG durch den Aufsichtsrat. Ein Abberufungsdurchgriff durch die Aktionäre ist nicht zulässig. Daher bestehen erhebliche Unsicherheiten, die es nahelegen – soweit zulässig –, einen Beherrschungsvertrag zu erwägen.

Besonderheiten in regulierten Branchen In regulierten Branchen treten aufgrund aufsichtsrechtlicher Anforderungen, die zum Teil im Widerspruch zu den steuerlichen Voraussetzungen für eine umsatzsteuerliche Organschaft stehen, weitere Unsicherheiten auf. Neben der Frage, ob ein aufsichtsrechtlichen Anforderungen genügender Beherrschungsvertrag bereits als steuerrechtlich nicht ausreichender Teilbeherrschungsvertrag angesehen werden muss, ist das Weisungsrecht der übergeordneten Gesellschaft in der Regel aufsichtsrechtlich eingeschränkt. Darüber hinaus ist hier zu berücksichtigen, dass ein Mitglied der Geschäftsführung nicht unbedingt zwei volle Geschäftsführungspositionen ausüben kann, sodass eine personelle Verflechtung häufig nur über leitende Mitarbeiter hergestellt werden kann.

Praxishinweis Das BMF-Schreiben ändert Abschnitt 2.8 UStAE mit Wirkung zum 1. Januar 2013 und ist damit unmittelbar anwendbar. Es ist jedoch eine Übergangsfrist bis einschließlich 31. Dezember 2013 vorgesehen, während der es nicht beanstandet wird, wenn die am Organkreis beteiligten Unternehmen übereinstimmend unter Berufung auf Abschnitt 2.8 Abs. 7 UStAE alte Fassung vom Bestehen einer Organschaft ausgehen. Organkreise sollten ihre Strukturen dahingehend untersuchen, ob diese die Voraussetzungen der organisatorischen Eingliederung tatsächlich erfüllen. Um Risiken zu vermeiden, sollte geprüft werden, ob Änderungen in der Konzernstruktur bis zum 31. Dezember 2013 erforderlich sind, welche die Anerkennung einer organisatorischen Eingliederung auf Basis des BMFSchreibens gewährleisten. Weiter sollten die beiden anderen Merkmale der Organschaft, die finanzielle und wirtschaftliche Eingliederung, überprüft werden, da nach Auffassung des BFH zwei stark ausgeprägte Merkmale ein nur schwach ausgeprägtes Eingliederungsmerkmal ausgleichen können.

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Felix Becker Tel.: +49 69 9585-6665 [email protected]

Alexandra Siedentopf Tel.: +49 69 9585-5753 [email protected] Fundstellen • BMF, Schreiben vom 7. März 2013 (IV D 2 – S 7105/11/10001; DStR 2013, 593) • BFH, Beschluss vom 13. Juni 2007 (V B 47/06) • BFH, Urteil vom 29. Oktober 2008 (XI R 74/07) • BFH, Urteil vom 18. Juni 2009 (V R 4/08) • BFH, Urteil vom 5. Dezember 2007 (V R 26/06) • BFH, Urteil vom 3. April 2008 (V R 76/05) • BFH, Urteil vom 7. Juli 2011 (V R 53/10)

Vorsteuerabzug aus Strafverteidigerkosten Allgemein gesagt ist Vorsteuer dann abziehbar, wenn sie in direktem und unmittelbarem Zusammenhang mit ein oder mehreren steuerpflichtigen (und gewissen steuerfreien) Ausgangsumsätzen oder aber mit der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen steht. Voraussetzung: Der Unternehmer ist mit seinen Ausgangsumsätzen zum Vorsteuerabzug berechtigt. Der Europäische Gerichtshof hatte nun zu entscheiden, ob ein solcher Zusammenhang mit der gesamten Tätigkeit auch in Hinblick auf Strafverteidigerkosten steht. Hier fragte sich: Genügt es für den besagten Zusammenhang bereits, wenn diese Aufwendungen ihren Entstehungsgrund in der unternehmerischen Tätigkeit haben – oder kommt es auf den objektiven Inhalt der bezogenen Leistung an?

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In diesem Beitrag erfahren Sie … • … weshalb der Europäische Gerichtshof Strafverteidigerkosten als grundsätzlich nicht abzugsfähig ansieht. • … welche Ausnahmen von diesem Grundsatz möglich sein könnten.

Ein Gesellschafter-Geschäftsführer (A) einer Gesellschaft war der Bestechung beschuldigt worden. Er sollte im Rahmen eines Vergabeverfahrens Zuwendungen geleistet haben, um an vertrauliche Informationen zu kommen. Das Verfahren wurde zwar eingestellt – aber es waren bereits Strafverteidigerkosten für den Unternehmer und einen Prokuristen angefallen. Aus den an die Gesellschaft gerichteten Rechnungen über die Anwaltskosten wurde der Vorsteuerabzug geltend gemacht – der Gesellschafter-Geschäftsführer nahm als Organträger den Vorsteuerabzug vor. Der Bundesfinanzhof legte dem Europäischen Gerichtshof (EuGH) die Frage vor, ob es für den Vorsteuerabzug bereits genüge, wenn die Aufwendungen ihren Entstehungsgrund im unternehmerischen Bereich hätten.

Die Entscheidung des Europäischen Gerichtshofs Der EuGH lehnte den Vorsteuerabzug ab. Für einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmers komme es auf den objektiven Inhalt der Leistung an. Der aber bestehe darin, dass ein Strafverteidiger einem Beschuldigten Beistand gewähre. Diese Anwaltsdienstleistungen dienten direkt und unmittelbar dem Schutz der privaten Interessen der beiden Beschuldigten, die wegen Zuwiderhandlungen strafrechtlich verfolgt worden seien, die in ihrem persönlichen Verhalten begründet seien. Das Verfahren habe sich gegen sie persönlich gerichtet. Zwar bestehe ein Kausalzusammenhang zwischen den Kosten für diese Leistungen und der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit von A. Dieser Kausalzusammenhang führt nach Auffassung des EuGH aber noch nicht zu einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang. Einen rechtlichen Zusammenhang zwischen der Strafverfolgung und der Gesellschaft, an die die Anwaltsrechnung gerichtet war, sah der EuGH ebenfalls nicht. Die Strafverteidigung stand nach dieser Auffassung völlig außerhalb des Kontexts der steuerpflichtigen Tätigkeiten von A.

Praxishinweis Der EuGH lässt offen, ob der Vorsteuerabzug möglich ist, wenn die Anwaltskosten in anderen Zusammenhängen anfallen. Es erscheint nicht ausgeschlossen, dass sich das Gericht im Fall von Verfahren, die sich gerade gegen die Gesellschaft richten (beispielsweise gewisse Verfahren wegen Ordnungswidrigkei-

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ten) anders entscheiden könnte. Außerdem sind Strafverfahren denkbar, die sich gegen Handlungen richten, welche nicht – wie hier – lediglich anlässlich der gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit vorgefallen sein sollen. So müssen medizinische und bestimmte weitere Berufe bereits aufgrund ihrer gefahrgeneigten Tätigkeit stets damit rechnen, zu Recht oder zu Unrecht strafrechtlichen Vorwürfen ausgesetzt zu sein. Ob diese Fälle steuerlich anders behandelt werden könnten, ist offen.

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Martin Diemer Tel.: +49 711 25034-1258 [email protected]

Frank Gehring Tel.: +49 211 981-2771 [email protected]

Fundstelle EuGH, Urteil vom 21. Februar 2013 (C-104/12)

Übernahmerechtlicher Squeeze-out: Voraussetzungen des Andienungsrechts Im Zusammenhang mit der Beteiligungsquote in Höhe von 95 Prozent des stimmberechtigten Grundkapitals gemäß Paragraf 39 a Absatz 1 Wertpapiererwerbsund Übernahmegesetz hat der Bundesgerichtshof mit einem Urteil Rechtssicherheit hergestellt. Er hat klargestellt, bis zu welchem Zeitpunkt der Bieter diese Quote erreicht haben muss, um sein beschleunigtes Ausschlussrecht wahrnehmen zu können. Und er hat geklärt, bis wann auch das damit zusammenhängende Andienungsrecht der Minderheitsaktionäre gemäß Paragraf 39 c des Gesetzes, der sogenannte Sell-out, möglich ist. – Die Entscheidung und ihre Konsequenzen für die Praxis fasst Rechtsanwalt Dr. Andreas M. Königshausen für Sie zusammen.

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In diesem Beitrag erfahren Sie … • … worin sich Squeeze-out und Sell-out unterscheiden. • … bis wann der Bieter künftig die Beteiligungsquote in Höhe von 95 Prozent des stimmberechtigten Grundkapitals erreicht haben muss. • … wieso das Argument, dem Minderheitsaktionär bliebe nicht genügend Bedenkzeit, nicht ganz konsequent ist.

Einleitung Der Zwangsausschluss von Minderheitsaktionären bei einem vorangegangenen Übernahme- oder Pflichtangebot börsennotierter Aktiengesellschaften kann durch einen übernahmerechtlichen Squeeze-out gemäß § 39 a Wertpapiererwerbsund Übernahmegesetz (WpÜG) erfolgen. Gegenüber dem aktienrechtlichen Ausschlussverfahren gemäß § 327 a Aktiengesetz hat der übernahmerechtliche Squeeze-out mehrere Vorteile. Unter anderem sind eine Bewertung der Gesellschaft und die Abhaltung einer Hauptversammlung entbehrlich und es findet auch kein nachlaufendes Spruchverfahren statt. Der Ausschluss kann somit wesentlich schneller und günstiger vollzogen werden. Bewertungsstreitfragen stellen sich nicht und Anfechtungsklagen sind nicht möglich. Der übernahmerechtliche Sell-out ist das institutionelle Gegenstück des übernahmerechtlichen Squeeze-out. Er ermöglicht den verbliebenen Minderheitsaktionären, die das Angebot des Bieters im Rahmen der weiteren Annahmefrist gemäß § 16 Absatz 2 WpÜG noch nicht angenommen haben, ihre Aktien dem Bieter anzudienen, falls dieser von seinem Ausschlussrecht gemäß § 39 a Absatz 1 WpÜG keinen Gebrauch macht. Damit soll verhindert werden, dass die Minderheitsaktionäre ihre Aktien unter Druck während der Annahmefrist zu einem möglicherweise unangemessenen Preis verkaufen, ohne zu wissen, ob das Übernahmeangebot erfolgreich sein wird. Da es im Gesetz nicht geregelt ist, war bislang umstritten, bis zu welchem Zeitpunkt der Bieter die Beteiligungsquote in Höhe von 95 Prozent des stimmberechtigten Grundkapitals erreicht haben muss. Praktische Auswirkungen hat dies auf die beschleunigte Möglichkeit des Vollerwerbs der Gesellschaft durch den Bieter im Zuge der Übernahme und auf die Zahlungspflicht des Bieters gegenüber den Minderheitsaktionären im Rahmen der Abfindung.

Sachverhalt Der Minderheitsaktionär einer Landesbank machte mit der Klage ein Andienungsrecht gemäß § 39 c WpÜG geltend. Die beklagte Bieterin hatte am 1. August 2007 ein freiwilliges Übernahmeangebot gemäß § 29 Absatz 1 und § 35 Absatz 3

WpÜG veröffentlicht, dessen Annahmefrist gemäß § 16 Absatz 1 WpÜG bis zum 10. Oktober 2007 und dessen weitere Annahmefrist gemäß § 16 Absatz 2 WpÜG bis zum 1. November 2007 lief. Nach Ablauf der Annahmefrist hielt die Bieterin rund 87 Prozent, nach Ablauf der weiteren Annahmefrist rund 88 Prozent des stimmberechtigten Grundkapitals. Nach der Veräußerung eines Anteils am 1. Januar 2008 in Höhe von zehn Prozent eines weiteren Aktionärs an die Beklagte überschritt diese mit diesem Datum die maßgebliche 95-ProzentSchwelle des stimmberechtigten Grundkapitals. Die Klage hatte keinen Erfolg.

Entscheidung des Bundesgerichtshofs Der Bundesgerichtshof (BGH) lehnte das Bestehen eines Andienungsrechts ab, da die erforderliche Beteiligungsquote von 95 Prozent nicht wenigstens innerhalb der weiteren Annahmefrist des § 16 Absatz 2 WpÜG erreicht worden sei. Zur Frage, bis zu welchem Zeitpunkt die erforderliche Beteiligungshöhe beim übernahmerechtlichen Squeeze-out erreicht sein muss, wurden bislang drei Meinungen vertreten. • Nach der engsten Auffassung muss die 95-Prozent-Beteiligung bereits innerhalb der weiteren Annahmefrist des § 16 Absatz 2 WpÜG erreicht worden sein. • Nach einer anderen Auffassung ist ein enger zeitlicher Zusammenhang mit dem vorangegangenen Übernahme- oder Pflichtangebot erforderlich, der allerdings nicht näher spezifiziert wird. • Eine dritte Meinung lässt es ausreichen, wenn die Beteiligungshöhe bis zum Ablauf des anschließenden Dreimonatszeitraums vorliegt. Der BGH hat sich somit der engsten Auffassung im Schrifttum angeschlossen, da er der Ansicht ist, dem Minderheitsaktionär bliebe, wie in § 39 c Satz 1 WpÜG vorgesehen, kein dreimonatiger Überlegungszeitraum mehr, wenn das Erreichen der maßgeblichen Beteiligungshöhe auch noch innerhalb der dreimonatigen Antragsfrist gemäß § 39 a Absatz 4 Satz 1 WpÜG möglich sei. Der BGH ließ dabei ausdrücklich offen, ob diese Beteiligungsquote nicht auch schon bei Ablauf der regulären Annahmefrist gemäß § 16 Absatz 1 WpÜG – und damit zwei Wochen früher – vorliegen muss, da dies nicht entscheidungserheblich war. Es ist also jedenfalls denkbar, dass der BGH in einer erneuten Entscheidung zu dieser Frage zu einer noch engeren Auslegung dieser Frist tendiert. Für den konkreten Fall hat dies folgende Auswirkung: Der klagende Minderheitsaktionär hat kein Andienungsrecht, da die Beteiligungshöhe von rund 98 Prozent erst am 1. Januar 2008 vorlag und somit zwar noch innerhalb der dreimonatigen Antrags-, aber nicht mehr innerhalb der weiteren Annahmefrist.

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Praxishinweis

Bundesfinanzhof jetzt bei Rechtsfragen allein auf die objektive Fehlerhaftigkeit ab.

Etwas Erfreuliches hat diese Entscheidung: Sie schafft Rechtssicherheit für die Praxis im Hinblick auf die Frist für das Ausschlussrecht des Bieters gemäß § 39 a WpÜG und das Andienungsrecht der Minderheitsaktionäre gemäß § 39 c WpÜG. Bedauerlich ist aus Sicht eines Bieters, dass damit der ohnehin nicht weite Anwendungsbereich des übernahmerechtlichen Squeeze-out noch weiter eingeschränkt wird. Die Argumentation des BGH, dem Minderheitsaktionär bliebe nicht genügend Zeit zu überlegen, ob er sein Andienungsrecht ausüben wolle, wenn die erforderliche Beteiligungshöhe auch noch bis zum Ablauf der sich an die weitere Annahmefrist anschließenden dreimonatigen Antragsfrist erreicht werden könnte, ist allerdings nicht ganz konsequent. Denn sie legt nahe, dies verschlechtere die Position des Minderheitsaktionärs. Dies ist jedoch nicht der Fall, wenn man dem Urteil des BGH folgt. Denn tatsächlich hätte der Minderheitsaktionär dann bereits gar kein Andienungsrecht, da die erforderliche Beteiligungshöhe spätestens bis zum Ablauf der weiteren Annahmefrist des § 16 Absatz 2 WpÜG hätte vorliegen müssen.

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Dr. Andreas M. Königshausen andreas.m.koenigshausen @de.pwc.com Tel.: +49 211 981-1893 Fundstelle BGH, Urteil vom 18. Dezember 2012 (II ZR 198/11)

Bundesfinanzhof gibt subjektiven Fehlerbegriff bei der Bilanzierung auf Zu den gefestigten Auffassungen im Bilanzrecht gehörte bislang: Ein Bilanzansatz ist dann falsch, wenn er nicht nur der Rechts- und Tatsachenlage objektiv nicht entspricht, sondern der Steuerpflichtige den Fehler bei Anwendung der pflichtgemäßen Sorgfalt eines gewissenhaften Kaufmanns auch hätte erkennen müssen (sogenannter subjektiver Fehlerbegriff). In einer Entscheidung des Großen Senats stellt der

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In diesem Beitrag erfahren Sie … • … wodurch sich der objektive vom subjektiven Fehlerbegriff unterscheidet. • … aus welchen Gründen der Bundesfinanzhof seine bisherige Rechtsprechung aufgibt. • … welche Folgen dieser Wechsel für die Praxis hat.

Der Entscheidung des Großen Senats vom 31. Januar 2013 liegt ein Sachverhalt aus dem Jahr 1996 zugrunde: Ein Mobilfunkunternehmen bot seinen Kunden den verbilligten Erwerb eines Mobiltelefons an, wenn sie einen Mobilfunkvertrag mit einer Laufzeit über mindestens 24 Monate abschlossen. Das Unternehmen behandelte die negative Differenz zwischen seinen Kosten beim Erwerb der Telefone und den von den Kunden zu zahlenden Preisen als sofort abziehbare Ausgaben. Das Finanzamt hingegen bildete einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten in entsprechender Höhe, der über die Laufzeit der Verträge aufzulösen war. Der Erste Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) wollte dem Finanzamt recht geben, sah sich aber durch einen Umstand daran gehindert: Im Jahr 1996 widersprach die vom Unternehmen gewählte Art der bilanziellen Behandlung wegen einer ungeklärten Rechtslage nicht der kaufmännischen Sorgfalt und war folglich subjektiv richtig. Folglich wäre die Bilanz „richtig“ gewesen und das Finanzamt hätte der bilanziellen Behandlung seitens des Unternehmens folgen müssen. – Der Erste Senat wollte daher vom Großen Senat wissen, ob der subjektive Fehlerbegriff steuerlich gelte.

Entscheidung Der Große Senat entschied: Das Finanzamt ist auch dann nicht im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung „an die rechtliche Beurteilung gebunden (…), die der vom Steuerpflichtigen aufgestellten Bilanz zugrunde liegt, wenn diese Beurteilung aus der Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung vertretbar war“. Dies gelte auch, wenn die vom Steuerpflichtigen zugrunde gelegte Auffassung zu diesem Zeitpunkt der von Finanzverwaltung und Rechtsprechung praktizierten, später aber geänderten Rechtsauffassung entspreche. Anders gesagt: Der Steuerpflichtige ist selbst dann nicht auf der sicheren Seite, wenn er dem folgt, was Finanzverwaltung und Finanzrechtsprechung von ihm verlangen. Es gilt der objektive Fehlerbegriff. Der Große Senat hatte nicht zu entscheiden, ob die Bildung eines Rechnungsabgrenzungspostens im Jahr 1996 zu verlangen war oder nicht, sondern nur, welche Bedeutung der Rechtsansicht des Bilanzierenden bei der Bilanzaufstellung zukommt. Der Große Senat hätte danach unterscheiden können,

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ob die Rechtsansicht zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung umstritten oder gesichert war. In der Tat wäre nur schwer verständlich, dass in einer Situation, in der eine Rechtsfrage ungeklärt und umstritten ist, der Steuerpflichtige sich die für ihn günstigste Ansicht aussuchen könnte und Verwaltung und Rechtsprechung dann daran gebunden wären. Dies wurde aber in der Vergangenheit durchaus seitens der Lehre vom subjektiven Fehlerbegriff so vertreten. Dass es sich aber um „eine lediglich vertretbare Rechtsansicht des Steuerpflichtigen“ (so Teilziffer 67 der Entscheidung) handelt, wenn diese Ansicht auch der von der Finanzverwaltung und der Rechtsprechung gebilligten Bilanzierungspraxis entspricht, wird nur verständlich, wenn man die – vom Gericht nicht dargelegte – Theorie von der Funktion der Gerichte im deutschen Recht berücksichtigt: Gerichte schaffen danach kein Recht, sie erkennen jeweils nur das „richtige“ Recht. Eine Rechtsprechungsänderung ist demnach nicht eigentlich eine Änderung der Rechtsprechung, sondern eine bessere Erkenntnis des immer schon bestehenden Rechts. Von diesem Ausgangspunkt aus wird die Argumentation des Großen Senats verständlich: Die Finanzbehörden haben bei der Besteuerung das „objektiv geltende“ Recht zugrunde zu legen. Ändert sich die Rechtsprechung, dann erkennt diese das richtige Recht, welches auch für alle Fälle vor der Erkenntnis seitens des Gerichts bestanden hat. Dass dieses objektive Recht anzuwenden ist, folgt aus dem Rechtsstaatsprinzip, da Gerichte und Verwaltung das objektive Recht anzuwenden haben. Würden sie dem nicht folgen, käme es zu einer unterschiedlichen, gleichheitswidrigen Besteuerung, da die Steuerpflichtigen unterschiedlich behandelt würden – je nachdem, für welche Bilanzauffassung sie sich entschieden hätten. Deshalb könnten die Finanzbehörden und Finanzgerichte nicht an die subjektive Ansicht der Steuerpflichtigen gebunden sein. So versteht sich dann auch die Formulierung des Großen Senats auf die Frage des Ersten Senats: Es gibt keine Bindung an die rechtliche Beurteilung seitens des Steuerpflichtigen. Eine andere Frage ist die Bilanzberichtigung. Nach § 4 Absatz 2 Einkommensteuergesetz (EStG) darf der Steuerpflichtige eine beim Finanzamt eingereichte (Steuer-)Bilanz berichtigen, wenn diese falsch ist, also nicht dem objektiven Recht entspricht. Nur wer eine Bilanz aufstellt, kann sie ändern. Unter Umständen muss er sie sogar ändern. Das Finanzamt – und nur darüber hat der Große Senat befunden – legt der Besteuerung eine eigenständige Gewinnermittlung zugrunde. Dies bedeutet: Eine (objektiv) „falsche“ Bilanz hat keine Bedeutung für die Besteuerung.

,Bedeutung für die Praxis Ob man den objektiven oder den subjektiven Fehlerbegriff anwendet, ist eine durchaus zweischneidige Entscheidung. Einerseits erleichtert der objektive Fehlerbegriff die Rechtsanwendung. Diskussionen darüber, was der Steuerpflichtige

Taxable income must take all subsequent events into account A mobile telephone company distributed mobile phones below cost as an inducement to the recipient to sign a two-year service contract. It took the apparent loss on sale to immediate expense. At the time, this could be considered an acceptable accounting treatment, though largely because of the lack of relevant case law guidance. In the meantime, the legal position has been clarified and it is now generally accepted that the company should have deferred the expense over the fixed term of the contracts. The tax office assessed the company to corporation tax on the basis of income increased by the expense deferral, but the company objected on the basis that the financial statements were tenable from the point of view of commercial prudence at the time they were drawn up. At that time, they reflected the current state of the law as well as all known facts and were therefore “subjectively correct”. The tax office could not insist on an adjustment in the light of later court rulings or other revelations. This view had some support in earlier case law of the Supreme Tax Court, although the “senate” (chamber) trying the case did not wish to accept it without reservation. Accordingly, it laid the matter before the Grand Senate, a panel of one judge from each chamber charged with ensuring ruling consistency between the 11 chambers of the court. The Grand Senate has now held that tax offices are bound to assess on the basis of all facts and circumstances known when the assessment is raised. This follows from the legal requirement that an assessment be “objectively correct”. Taxable income as originally computed must thus be amended in the light of all matters coming to light afterwards, including changes in legal precedents or the tax authorities’ view of the law. Thus it is not open to taxpayers to argue that the financial statements were drawn up to the best of their knowledge and belief at the time, in the face of events occurring later. It is worth noting that although this decision contradicts the position taken by the taxpayer in the given instance, it does not necessarily go to the disadvantage of taxpayers generally. In its decision, the court explicitly left open a judgment on provisions based on forecast or estimate. (MH)

hätte erkennen können und müssen, entfallen. Außerdem kann sich der Steuerpflichtige „automatisch“ auf eine ihm günstigere spätere Rechtsprechung berufen, ohne hierfür irgendwelche Vorsorge durch entsprechende Erklärungen oder Einsprüche treffen zu müssen. Auch stellt die „Anpassung“ an die „richtige“ Rechtslage eine Bilanzberichtigung (§ 4 Absatz 2 EStG) dar. Dies alles ist positiv.

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Andererseits kommt es zu einer weiteren Abweichung von Handels- und Steuerbilanz, da der subjektive Fehlerbegriff im Handelsrecht mit gewissen Variationen vorherrscht. Nachteilig wirkt sich für den Steuerpflichtigen nicht nur eine spätere, für ihn ungünstigere Rechtsprechung aus, er kann zudem auch in unstreitigen Rechtsfragen nie sicher sein, dass seine im besten Glauben und in Befolgung aller Vorschriften aufgestellte Bilanz Bestand hat. Vor allem die mit den auf den Veranlagungszeitraum rückwirkenden Änderungen verbundenen exorbitanten Zinspflichten, die nicht einmal steuerlich berücksichtigt werden, verschärfen die Nachteile. Eine erhebliche Rechtsunsicherheit kann die Folge sein. Nach der bisherigen Ansicht der Finanzgerichte hat ein Steuerpflichtiger keine Anzeigepflicht nach § 153 Abgabenordnung, wenn seine Steuererklärung und seine Steuerbilanz, die dieser zugrunde liegt, bei ihrer Abgabe der Rechtslage entsprechen, sich danach aber die Rechtsprechung ändert. Kritisch zu sehen ist, dass die Argumentation des Gerichts auf der Prämisse beruht, dass es einen „richtigen“ Periodengewinn gäbe. Davon ging der Große Senat bereits in seiner Entscheidung vom 3. Februar 1969 (GrS 2/68) aus, die das Verhältnis zwischen handelsrechtlichen Bilanzwahlrechten und der Steuerbilanz betraf. Einen solchen „richtigen“ objektiven Periodengewinn gibt es jedoch nicht. Offen bleibt, ob der subjektive Fehlerbegriff dann noch gilt, wenn der Steuerpflichtige bei der Bilanzierung von unzutreffenden Annahmen über die Tatsachen (Prognosen und Schätzungen) ausging. Äußerungen aus der Richterschaft lassen eine Tendenz erkennen, auch hier den subjektiven Fehlerbegriff zumindest erheblich einzuschränken. Die sich hier ergebenden Probleme wären bei der Rückstellungsbildung gewaltig, da die Ungewissheit – etwa die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme – eines ihrer Tatbestandsmerkmale ist. Der Eintritt der Gewissheit nach Jahren kann die ursprünglich korrekte Rückstellungsbildung nicht falsch machen. Fundstelle BFH, Beschluss vom 31. Januar 2013 (GrS 1/10)

Umsatzsteuerfreie „Verwaltung“ von „Sondervermögen“: zwei Urteile aus Luxemburg Am 7. März 2013 hat der Europäische Gerichtshof zwei Sachverhalte entschieden. Sie betreffen die Anwendung der Steuerbefreiung auf die „Verwaltung von Investmentvermögen nach dem Investmentgesetz und die Verwaltung von Versorgungseinrichtungen in Sachen des Versicherungsaufsichtsgesetzes“. Diese basiert auf einer europarechtlichen Vorschrift, nach der „die Verwaltung von durch die Mitgliedstaaten als solche definierten Sondervermögen“ von der Umsatzsteuer befreit ist. Die beiden Urteile konkretisieren die Auslegung der Begriffe „Verwaltung“ sowie „Sondervermögen“, die auch schon früher Gegenstand von Urteilen aus Luxemburg waren. In diesem Beitrag erfahren Sie … • … wie der Europäische Gerichtshof seine Entscheidungen inhaltlich begründet. • … welche Auswirkungen diese Urteile auf die bislang in Deutschland von der Finanzverwaltung vertretene Auffassung haben.

In der Rechtssache GfBk Gesellschaft für Börsenkommunikation mbH (GfBk, C-275/11) hat der Europäische Gerichtshof (EuGH) entschieden: Auch Anlageberatungsleistungen in Form von Empfehlungen zum An- und Verkauf von Wertpapieren, welche ein externer Dienstleister an eine Kapitalanlagegesellschaft (KAG) erbringt, sind als „Verwaltungsleistungen“ von der Umsatzsteuer befreit. In der Rechtssache Wheels Common Investment Fund Trustees Ltd. (Wheels, C-424/11) kam der EuGH jedoch zu dem Ergebnis: Ein Pensionsfonds, in dem das Kapitalvermögen von Altersversorgungssystemen zusammengeführt wird, zählt nicht zu den unter die Steuerbefreiung fallenden „Sondervermögen“.

GfBk (Urteil vom 7. März 2013) Autor Prof. Dr. Jörg Manfred Mössner ist emeritierter Professor für öffentliches Recht, Steuerrecht und Rechtsinformatik an der Universität Osnabrück und Paris-Sorbonne. Er ist Mitglied des Wissenschaftlichen Beirats von PwC sowie off counsel für PwC tätig.

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Sachverhalt In dem zu entscheidenden Fall erbrachte eine externe Gesellschaft (GfBk) Anlageberatungsleistungen in Form von Empfehlungen für den Kauf und Verkauf von Vermögensgegenständen an eine KAG. Diese KAG hatte die abschließende Entscheidung und Verantwortung. Gleichwohl setzte sie die von GfBk übermittelten Empfehlungen – oft innerhalb weniger Minuten – um. Die Prüfung der KAG bezog sich lediglich darauf, ob die Empfehlungen gegen Anlagegrenzen verstießen, die das Gesetz Sondervermögen auferlegt. Fraglich war, ob die

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Beratungsleistungen unter die Steuerbefreiung für die Verwaltung von Investmentvermögen fallen. Entscheidung Der EuGH entschied: Auch diese Leistungen eines außenstehenden Beraters fallen unter die Steuerbefreiung für die „Verwaltung von durch die Mitgliedstaaten als solche definierten Sondervermögen“ im Sinne des Artikels 135 Absatz 1 Buchstabe g Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie (MwStSystRL; in Deutschland umgesetzt im § 4 Nummer 8 Buchstabe h Umsatzsteuergesetz, UStG). Diese Leistungen in Form der Abgabe von Empfehlungen für den An- und Verkauf von Vermögensgegenständen wiesen eine enge Verbindung zu der spezifischen Tätigkeit einer KAG auf, welche darin bestehe, beim Publikum beschaffte Gelder für gemeinsame Rechnung in Wertpapieren anzulegen. In diesem Zusammenhang sei unerheblich, ob die Empfehlungen umgesetzt würden. Der Umstand, dass die Beratungsleistungen keine Änderung der rechtlichen und finanziellen Lage des Fonds bewirkten, sei ebenso unerheblich wie die Tatsache, dass diese Beratungsleistungen nicht ausdrücklich im Anhang II der Richtlinie des Rats zur Koordinierung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften betreffend bestimmte Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren (OGAW-Richtlinie) aufgeführt sind. Auch liege kein Verstoß gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität vor. Zudem sei die Frage, ob die Aufgabenübertragung den Vorgaben der OGAW-Richtlinie entspreche, unerheblich, da eine Differenzierung zwischen erlaubten und unerlaubten Umsätzen aus Sicht der Mehrwertsteuer nicht möglich sei. Beratungshinweis Das Urteil des EuGH ist zu begrüßen. Es bestätigt die bislang vielfach in der Praxis und Literatur vertretene Meinung, nach der ein rein formaler Entscheidungsvorbehalt der KAG (der seine Gründe historisch im Aufsichtsrecht hat) unschädlich für die Steuerbefreiung sein sollte. Die Finanzverwaltung wird dagegen ihre Auffassung (Schreiben des Bundesfinanzministeriums vom 6. Mai 2010) korrigieren müssen, der zufolge die Beratung mit konkreten Kaufs- oder Verkaufsempfehlungen steuerpflichtig ist. Gerade bei sogenannten qualifizierten Beratungsleistungen an eine KAG führte dies immer wieder zu Diskussionen mit der Finanzverwaltung. Dienstleister, die entsprechende Leistungen bislang als steuerpflichtig behandelt haben, sollten prüfen, welche Veranlagungsjahre von diesem Urteil betroffen sind und noch geändert werden können. Zu beachten ist dabei auch: Die Anwendung der Steuerbefreiung führt zu einer Versagung des Vorsteuerabzugs. Außerdem sind zivilrechtliche Aspekte zu bedenken. Da der EuGH aber die Kriterien für die Anwendung der Steuerbefreiung nicht näher präzisiert hat, ist bereits absehbar, dass zukünftig die genaue Abgrenzung der Steuerbefreiung zu wei-

teren Diskussionen mit der Finanzverwaltung führen wird, und zwar nicht nur bei Beratungsleistungen. Der allgemeine Bezug auf Beratungs- und Informationsleistungen sowie der Hinweis, dass es unerheblich sei, ob die Empfehlungen umgesetzt würden, legt nahe, dass nicht nur Empfehlungen mit rein formalen Entscheidungsvorbehalten zukünftig unter die Steuerbefreiung fallen.

Wheels (Urteil vom 7. März 2013) Sachverhalt Die Klägerin ist Treuhänderin eines Fonds, in dem das Kapitalvermögen von betrieblichen Altersversorgungssystemen zu Anlagezwecken zusammengeführt wird. Das Kapital resultiert aus Beiträgen von Arbeitnehmern, die diese während ihrer Beschäftigung leisten und die vom Gehalt abgezogen werden. Die Arbeitgeber zahlen ebenfalls Beiträge ein. Zu einem späteren Zeitpunkt zahlen die Altersversorgungssysteme Renten aus. Die Klägerin bezog Fondsverwaltungsdienstleistungen und behandelte diese als umsatzsteuerfrei. Strittig war, ob die Altersversorgungssysteme selbst oder der gemeinsame Investmentfonds, in dem das Kapitalvermögen verschiedener solcher Altersversorgungsysteme zum Zweck der Vermögensanlage zusammengelegt wird, unter den Begriff „Sondervermögen“ im Sinne der Befreiungsvorschrift der MwStSystRL fallen. Entscheidung Einleitendend hat der EuGH noch einmal ausgeführt, dass die einzelnen Mitgliedstaaten zwar die Möglichkeit haben, den Begriff „Sondervermögen“ zu definieren. Jedoch sei die Befugnis der Mitgliedstaaten zum einen durch das Verbot begrenzt, der vom Unionsgesetzgeber verwendeten Formulierung der Befreiungsvorschrift zuwiderzuhandeln. Zum anderen hätten die Mitgliedstaaten bei der Definition auch das Ziel der Befreiungsvorschrift sowie den Grundsatz der steuerlichen Neutralität zu beachten. Daher sei zu prüfen, ob die Investmentfonds des Ausgangsverfahrens Sondervermögen im Sinne der Steuerbefreiung der MwStSystRL darstellten oder mit diesen insoweit vergleichbar seien, dass sie mit diesen im Wettbewerb stünden. Der EuGH lehnt die Anwendung der Steuerbefreiung auf die Investmentfonds im Ausgangsverfahren ab. Der Investmentfonds könne nicht als ein Organismus für gemeinsame Anlagen im Sinne der OGAW-Richtlinie angesehen werden. Er sei kein Publikumsfonds, sondern stelle lediglich einen mit dem Beschäftigungsverhältnis verbundenen Vorteil dar, den der Arbeitgeber den Angestellten gewähre. Auch sei ein solcher Investmentfonds nicht mit den in der OGAW-Richtlinie definierten Organismen für gemeinsame Anlagen insoweit vergleichbar, als er mit diesen im Wettbewerb stünde. Die Mitglieder des Altersversorgungssystems trügen im Gegensatz zu privaten Anlegern, die ihr Vermögen in einem Organismus für gemeinsame Anlagen investierten, nicht

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VAT situation of investment consultancy and management services to special investment funds reviewed by the European Court of Justice In two decisions of March 7, 2013 the European Court of Justice (ECJ) dealt with the VAT situation on investment fund management services: In the case C-275/11 (GfBk) the court held that investment consultancy services to an investment management company operating a retail investment trust fund are free of VAT, whereas management charges to employer pension funds are subject to VAT as an ordinary service (case C-424/11, Wheels). Investment consultancy services to investment management company (C-275/11, GfBk) An investment consultant undertook the regular provision of buy/sell suggestions to an investment management company in Germany in respect of its retail investment trust fund open to members of the public. The consultant did not take any formal responsibility for success of its suggestions even though the investment management company generally followed them, pausing only to check whether the suggested trade was still within the limits set by the law and by its own statutes. The consultant charged a periodic fee based on the value of the fund’s assets. The tax office took the view that consultancy was not a fund management and refused the application. According to the ECJ the consultancy services in these circumstances essentially fell within the context of management. At least they were part of the managerial activity and the fee paid for them should be free of VAT in the interests of the neutrality of the system. If the advice had been provided internally “by the fund’s own staff”, no VAT would have been due. It was also necessary to bear in mind the reason for the exemption – not to burden private investors with the VAT that they would not have borne had they continued to manage their asserts privately. Management charges to employer pension funds (C-424/11, Wheels) Under a contributory pension scheme for its employees the contributions were paid into a fund governed by trustees but managed by a professional investment manager. The employer also paid an annual contribution to the fund. The employer’s contribution was the shortfall, by which the employee contributions in total failed to provide adequate cover for the additional liabilities of the fund accumulated during the year. All investment and other risks associated with the fund were thus ultimately borne by the employer. The management company claimed that its charges were free of VAT as it was managing a special fund within the meaning of the VAT directive. The ECJ decided that the management fee was taxable as a service rendered to a non-exempt organisation. The fund was open to present and former employees of the company only. The members bore no risk, as the results of the fund’s investments “good or bad” fell to the employer through their equal and opposite effect on his contribution. On the other hand, whilst it was up to each member state to define for itself the “special investment fund” entitled to receive VAT management services, that definition had to meet the purpose of the exemption. That purpose was to allow members of the public to combine their investments without suffering a VAT disadvantage over their position as individuals taking the advice of a stockbroker. However, the staff members joining the employer pension fund were not in a comparable position to members of the public. Accordingly, their fund could not claim any right to VAT exemption on its management charges borne. (MH)

die mit der Verwaltung des Investmentfonds zusammenhängenden Risiken. Die Rente würde nämlich in keiner Weise vom Wert des Kapitalvermögens der Altersversorgungssysteme abhängen. Auch aus Sicht des Arbeitgebers lägen Unterschiede vor, denn für diesen würden die Beiträge in die Altersversorgungssysteme nur ein Mittel sein, um den gesetzlichen Verpflichtungen gegenüber den Angestellten nachzukommen. Beratungshinweis Nach § 4 Nummer 8 Buchstabe h UStG ist neben der Verwaltung von Investmentvermögen nach dem Investmentgesetz auch die Verwaltung von Versorgungseinrichtungen im Sinne des Versicherungsaufsichtsgesetzes befreit. Diese Steuerbefreiung bleibt aufgrund der klaren gesetzlichen Vorschrift zunächst einmal anwendbar. Allerdings drängt sich die Frage auf, ob die Steuerbefreiung für die Verwaltung von Versorgungseinrichtungen noch im Einklang mit der MwStSystRL vereinbar ist.

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Weitere Rechtssicherheit wird in dieser Hinsicht durch das derzeit anhängige EuGH-Verfahren PPG Holdings BV (C-26/12) erwartet.

Sie haben Fragen oder sind an Details interessiert? Bitte rufen Sie Ihre Ansprechpartnerin oder Ihren Ansprechpartner an oder schicken ihnen einfach eine E-Mail. Felix Becker Tel.: +49 69 9585-6665 [email protected]

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Imke Murchner Tel.: +49 89 5790-6779 [email protected] Fundstellen • EuGH, Urteil vom 7. März 2013 (GfBk Gesellschaft für Börsenkommunikation mbH, C-275/11) • EuGH, Urteil vom 7. März 2013 (Wheels Common Investment Fund Trustees Ltd., C-424/11) • Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 6. Mai 2010 (IV D 3 – S 7160-h/09/10001) • EuGH, laufendes Verfahren (PPG Holdings BV, C-26/12)

Eine verdeckte Gewinnausschüttung löst keine Schenkungsteuer aus 2009 hatte der Bundesfinanzhof entschieden: Die disquotale Einlage eines Gesellschafters in eine Kapitalgesellschaft stellt keine freigiebige Zuwendung an den (oder die) anderen Gesellschafter dar. Denn es komme ausschließlich auf die Zivilrechtslage an, die eine Unmittelbarkeit der Vermögensverfügung voraussetze. Die Finanzverwaltung sieht eine freigiebige Zuwendung darin, dass ein Gesellschafter eine verdeckte Gewinnausschüttung über seine Beteiligungsquote hinaus erhält. Dem ist der Bundesfinanzhof nicht gefolgt. – Das Urteil und seine Konsequenzen kommentiert Prof. Dr. Jörg Manfred Mössner. In diesem Beitrag erfahren Sie … • … wann eine Schenkung vorliegt. • … warum eine verdeckte Gewinnausschüttung nicht mit einer Schenkung der Gesellschaft an den Gesellschafter gleichzusetzen ist.

Der Entscheidung liegt ein etwas verwickelter Sachverhalt zugrunde. Der Steuerpflichtige, nennen wir ihn Rudolf (R), ist an drei Kapitalgesellschaften beteiligt: GmbH 1, GmbH 2 und GmbH 3, wobei er Alleingesellschafter der Letztgenannten ist. Die GmbH 2 erwirtschaftet erhebliche Verluste. Eine offenbar gut gehende Aktiengesellschaft (AG) ist eine Tochtergesellschaft der GmbH 1. Die AG gewährt der GmbH 2 zur Finanzierung der Verluste Darlehen von mehr als zwei Millionen Euro.

Im Dezember 2003 verkaufen die Gesellschafter der GmbH 2, darunter auch R, die Anteile an die AG für null Euro. Wie eine „heiße Kartoffel“ verkauft die AG ein Jahr später (Dezember 2004) die Anteile an die GmbH 3 für einen Euro – und damit mit anderen Worten letztlich an R. Zugleich verzichtet die AG auf die Rückzahlung der an GmbH 2 gewährten Darlehen mit Besserungsschein, um deren Überschuldung zu vermeiden. Wiederum ein Jahr später (Dezember 2005) verkauft die AG den Besserungsschein für einen Euro an R. Im Kaufvertrag wird festgestellt, der Wert des Besserungsscheins sei nicht höher als ein Euro. Möglicherweise – das Urteil schweigt dazu – waren die wirtschaftlichen Aussichten für die GmbH 2 zu diesem Zeitpunkt so schlecht, dass die AG, und damit letztlich die anderen Gesellschafter der GmbH 1, sich des Problemfalls entledigen wollten. Nun war R über die GmbH 3 mittelbar an der GmbH 2 beteiligt und hielt zugleich einen Besserungsschein gegen die GmbH 2. Ab 2007 bessert sich die wirtschaftliche Lage der GmbH 2 und das Darlehen mit Besserungsschein lebt wieder zu circa 1,9 Millionen Euro auf. Dieser Betrag wird R gutgeschrieben. Das Finanzamt sieht in den Gutschriften eine freigiebige Zuwendung der AG an R und setzt hierauf Schenkungsteuer fest.

Entscheidung Zunächst überrascht, dass das Finanzamt den Besserungsfall als eine Schenkung der AG an R behandelt hat. Bereits § 516 Bundesgesetzbuch verlangt, dass „aus dem Vermögen“ der einen eine andere Person bereichert wird. Ähnliches setzt § 7 Absatz 1 Nummer 1 Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) für eine Schenkung unter Lebenden voraus: dass es zu einer Bereicherung einer Person, des Bedachten, unentgeltlich „auf Kosten“ der anderen Person, des Zuwendenden, durch dessen Leistung kommt und dies von dem Willen des Zuwendenden zur Freigiebigkeit getragen ist. Die AG hatte aber bereits 2005 den Besserungsschein verkauft. Damit lag keine (unmittelbare) Beziehung mehr zwischen der AG und R vor. Eine solche Zuwendung könnte immerhin im Dezember 2005 vorgelegen haben, als die AG den Besserungsschein an R für einen Euro verkaufte, wenn dieser Schein einen höheren Wert gehabt hätte. Dann hätte die AG einen Vermögensvorteil einer ihrem Gesellschafter, der GmbH 1, nahestehenden Person unmittelbar zugewendet. Dies hätte aufseiten von R nach § 20 Absatz 1 Nummer 1 Einkommensteuergesetz zum Erhalt einer verdeckten Gewinnausschüttung führen können. Hätten die weiteren Voraussetzungen der verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) vorgelegen, dann wäre es im Jahr 2005 bei der AG in Höhe des unangemessen zugewandten Vermögensvorteils zu einer Gewinnerhöhung nach § 8 Absatz 3 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz und bei R zu einem Zufluss des Vorteils gekommen. Eine vGA scheitert nach Ansicht des Bundesfinanz-

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hof (BFH) bereits an einem anderen Faktum: Das Finanzgericht hat nicht festgestellt, dass der Besserungsschein im Dezember 2005 mehr als der gezahlte Euro wert gewesen ist. Vermutlich war auch das Jahr 2005 nicht strittig. – Auch der Eintritt des Besserungsfalls ändert daran nichts, da es sich um eine spätere Entwicklung handelt, die nicht zurückwirkt. Zudem erfolgt die Gutschrift bei der GmbH 2 nicht „auf Kosten“ der AG. Damit wäre der Rechtsstreit eigentlich entschieden. Das Gericht nutzt aber die Gelegenheit und stellt obiter dicta fest: Es lässt sich nicht vertreten, „wenn eine vGA anders als eine offene Gewinnausschüttung zugleich als freigiebige Zuwendung der Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter oder an einen Gesellschafter einer an ihr beteiligten Kapitalgesellschaft angesehen würde“. Die Finanzverwaltung sieht dies im Schreiben von 2012 anders. Ihr hält der BFH entgegen, dass es an der Freigiebigkeit fehlt, da die vGA durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, folglich einen anderen Rechtsgrund als eine Schenkung besitzt.

Bedeutung für die Praxis In § 7 Absatz 8 ErbStG ist der Gesetzgeber der Ansicht der Finanzverwaltung zur disquotalen Einlage entgegen dem BFH gefolgt. Danach gilt als Schenkung die Werterhöhung von Anteilen, die durch Leistungen eines anderen an die Gesellschaft erfolgt. Es ist zu hoffen, dass die Finanzverwaltung nicht dem Gesetzgeber die Hand führt und dieser eine weitere Fiktion in das Gesetz einfügt, nach der eine verdeckte Gewinnausschüttung zugleich eine Schenkung ist. Im Augenblick jedenfalls schafft das Urteil Rechtssicherheit und zerstreut die Befürchtungen der Praxis. Fundstellen • BFH, Urteil vom 9. Dezember 2009 (II R 28/08) • BMF, Schreiben vom 14. März 2012 (BStBl. I 2012, 331, Tz. 2.6.2.) • BFH, Urteil vom 30. Januar 2013 (II R 6/12) Autor Prof. Dr. Jörg Manfred Mössner ist emeritierter Professor für öffentliches Recht, Steuerrecht und Rechtsinformatik an der Universität Osnabrück und Paris-Sorbonne. Er ist Mitglied des Wissenschaftlichen Beirats von PwC sowie off counsel für PwC tätig.

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Wettbewerbsverbot bei Geschäftsveräußerung im Ganzen: Erleichterung von Unternehmensübertragungen Häufig werden in Unternehmenskaufverträgen Wettbewerbsverbote vereinbart, die darauf abzielen, dass der Verkäufer das Wiederbetreiben eines gleichartigen Unternehmens in einem bestimmten Gebiet unterlässt. Dies soll dem Erwerber die Fortführung des übernommenen Kundenstamms gewährleisten und vor Abwerbeversuchen durch den Verkäufer schützen. Der Bundesfinanzhof hat sich nun zu der Frage geäußert, ob ein gesondert vereinbartes und vergütetes Wettbewerbsverbot als Bestandteil einer nicht steuerbaren Geschäftsveräußerung im Ganzen angesehen werden kann. In diesem Beitrag erfahren Sie … • … warum ein vertraglich gesondert vereinbartes Wettbewerbsverbot als integraler Bestandteil einer Geschäftsveräußerung im Ganzen und damit als nicht steuerbar beurteilt wurde. • … wieso die Weiterführung des Namens des übernommenen Unternehmens für eine Geschäftsveräußerung im Ganzen nicht zwingend erforderlich ist.

Bei dem Unternehmen, auf das sich der Kaufvertrag bezog, handelte es sich um einen ambulanten Pflegedienst. Nach dem Kaufvertrag verpflichtete sich die Verkäuferin dazu, innerhalb eines Umkreises von 100 Kilometern kein Unternehmen im Bereich der Kranken- und Altenpflege zu betreiben und die vom Käufer übernommenen Patienten nicht abzuwerben oder anderen Unternehmen zu empfehlen. Zum Ausgleich für dieses Wettbewerbsverbot wurde ein gesonderter Betrag angegeben, der laut Vertrag jedoch bereits im Gesamtkaufpreis enthalten war. Der Erwerber führte im Anschluss an den Kauf den Namen des übernommenen Unternehmens nicht fort, da er bereits einen eigenen Betrieb dieser Art besaß und mit der Übernahme sein Unternehmen vergrößern wollte. Die Übertragung des Unternehmens war unstreitig als Geschäftsveräußerung im Ganzen nicht steuerbar. Die Betriebsprüfung sah in dem gesondert vereinbarten Wettbewerbsverbot eine sonstige Leistung, die der Umsatzsteuer zu unterwerfen sei. Nach Auffassung des Finanzamts ist die Vertragsgestaltung ein wichtiges Merkmal, das bei der Beurteilung nicht außer Acht gelassen werden darf. Entscheidend sei der Wille der Beteiligten, durch eine ausdrückliche vertragliche Regelung ein Wettbewerbsverbot gegen gesondertes Entgelt zu vereinbaren. Außerdem zeige die fehlende Fortführung des Namens: Der Unternehmenserwerb war gerade nicht auf die Fortführung, sondern auf die Erweiterung und Sicherung

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Payment for non-compete clause VAT-free as part of the sale of a business The proceeds from the sale of a self-contained business are not turnover subject to VAT, provided the sale includes all assets necessary for the purchaser to continue the operation. The sellers of a nursing service took this to include the amount received from the buyer in return for their undertaking for the next two years not to operate a competing business within a distance of 100 km and not to entice customers (patients) to seek a rival service. This agreement to refrain from competing with the buyers was included in the contract for the sale of the business. The contract put a value on the restraint, but went on to add that the amount mentioned was not a further payment obligation as it had already been included the selling price. The tax office, however, took the view that the undertaking not to compete was a separate transaction subject to VAT as a service provided. The Supreme Tax Court decided in favour of the taxpayers for VAT exemption. By its very nature, a nursing service was far more dependent on intangibles than on tangible assets, and an agreement to refrain from competing with the buyer could be an important aspect in the continuing operation. That the original name was discarded was of no moment as the buyer had continued the business under its own name. The fact of the agreed refrainment from competition should be respected; it had been agreed in the context of the sale of a business and the exact contractual status should be ignored as to do otherwise would be to open to all others a free choice between tax liability and tax exemption. (MH)

der Marktanteile des Erwerbers gerichtet. Nach erfolglosem Einspruch erhob die Unternehmensverkäuferin Klage beim Finanzgericht. Das Finanzgericht gab der Klägerin in erster Instanz recht: Entscheidend bei der Beurteilung sei, ob dem vereinbarten Wettbewerbsverbot eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zukomme. Dies sei hier nicht der Fall, da das vereinbarte Verbot dem Erwerber eines ambulanten Pflegediensts die Fortführung des Betriebs ermögliche, was die Voraussetzung für eine Geschäftsveräußerung im Ganzen sei. Daher sei das Wettbewerbsverbot als Bestandteil der Geschäftsveräußerung als nicht steuerbar zu behandeln.

Entscheidung des Bundesfinanzhofs Im Rahmen der Revision entschied der Bundesfinanzhof (BFH), das Finanzgericht habe in nicht zu beanstandender Weise das im Rahmen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen vereinbarte Wettbewerbsverbot als nicht steuerbar angesehen. Eine Geschäftsveräußerung im Ganzen liege auch dann vor, wenn der Name des veräußerten Unternehmens nicht fortgeführt werde und wenn der Erwerb des Unternehmens auf die Erweiterung und Sicherung der Marktanteile gerichtet sei. Erforderlich sei nur, dass der Erwerber beabsichtige, den betreffenden Betrieb tatsächlich weiter zu betreiben und nicht sofort abzuwickeln. Außerdem zählten zu den Umsätzen im Rahmen einer Geschäftsveräußerung alle im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsvorgang bewirkten Einzelleistungen. Hier sollte dem Übernehmer durch das Wettbewerbsverbot die Fortführung ermöglicht werden. Dabei ist die Art des übertragenen Unternehmens von entscheidender Bedeutung: Gerade bei einem ambulanten Pflegedienst komme den immateriellen Wirtschaftsgütern wie dem Kundenstamm und dem Unternehmensnamen eine wesentliche

Bedeutung zu, während die übertragenen Betriebsmittel im Vergleich dazu von untergeordneter Bedeutung seien. Im vorliegenden Fall diente das Wettbewerbsverbot dem Erhalt des Kundenstamms, sodass Wettbewerbsverbot und Kundenstamm in engem Zusammenhang standen. Eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung kam dem Wettbewerbsverbot daher nicht zu. Das Wettbewerbsverbot sei deshalb integraler Bestandteil der Geschäftsveräußerung im Ganzen.

Praxishinweis Der BFH hat mit seiner Entscheidung die Voraussetzungen für das Vorliegen einer nicht steuerbaren Geschäftsveräußerung im Ganzen scheinbar etwas gelockert. Zum einen musste der Erwerber in diesem Fall den Namen des Unternehmens nicht fortführen. Zum anderen wurde selbst eine gesondert vereinbarte und vergütete Leistung als Bestandteil der Geschäftsveräußerung im Ganzen angesehen. Entscheidend für die Beurteilung war, dass der Erwerber das übernommene Unternehmen im Rahmen seiner bisherigen eigenen Geschäftstätigkeit fortgeführt hat und das Wettbewerbsverbot als integraler Bestandteil des Unternehmens angesehen wurde. Bei der Beurteilung, ob gegebenenfalls gesondert vereinbarte übertragene Wirtschaftsgüter der Geschäftsveräußerung zuzuordnen sind, ist folglich im Einzelfall auf die Art des Unternehmens und die im Wesentlichen benötigten Wirtschaftsgüter für die Geschäftstätigkeit abzustellen.

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Michael Handwerk Tel.: +49 69 9585-6678 [email protected] Daniel Keller Tel.: +49 89 5790-6354 [email protected] Fundstelle BFH, Urteil vom 29. August 2012 (XI R 1/11)

Kein Vorsteuerabzug bei wirksamem Widerspruch gegen eine Gutschrift Kann nur der Leistungsempfänger den Umfang der erbrachten Leistung eindeutig erkennen, erfolgt die Abrechnung häufig mittels einer Gutschrift. – Der Bundesfinanzhof hatte vorliegend zu entscheiden, ob eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung Vorsteuern aus Gutschriften geltend machen kann, wenn der Empfänger der Gutschriften diesen zuvor widersprochen hatte. In diesem Beitrag erfahren Sie … • … warum es für den Vorsteuerabzug aus einer Gutschrift nicht ausreicht, dass die Gutschrift den zivilrechtlichen Vereinbarungen entspricht und die Umsatzsteuer zutreffend ausweist. • … wie der vom Bundesfinanzhof entschiedene Fall nach heutiger Rechtslage zu beurteilen wäre.

rin, ein weiteres ging an das Finanzamt zur Kenntnisnahme. Nach einer Umsatzsteuersonderprüfung bei der Klägerin versagte das Finanzamt den Vorsteuerabzug aus den Gutschriften. Einspruch und Klage der Klägerin hiergegen blieben erfolglos. Mit ihrer Revision hat die Klägerin vorgetragen, das Finanzgericht habe es widerrechtlich für unbeachtlich gehalten, dass der Widerruf des Lieferanten gegen die Vorschriften von Treu und Glauben verstoßen habe.

Entscheidung des Bundesfinanzhofs Der Bundesfinanzhof (BFH) hat die Klage als unbegründet zurückgewiesen. Das Finanzgericht habe zutreffend entschieden, dass das Finanzamt zu Recht den zunächst gewährten Vorsteuerabzug rückgängig gemacht habe, weil der Lieferant zuvor den ihm erteilten Gutschriften für die Lieferungen wirksam widersprochen habe. Nach § 14 Absatz 2 Satz 3 Umsatzsteuergesetz (UStG) verliere die Gutschrift die Wirkung einer Rechnung, sobald der Empfänger der Gutschrift dem ihm übermittelten Dokument widerspreche. Dabei stelle § 14 Absatz 2 Satz 3 UStG dem Wortlaut nach allein auf die Tatsache des Widerspruchs im Sinne einer wirksamen Willenserklärung ab und nicht darauf, ob die Gutschrift den zivilrechtlichen Vereinbarungen entspreche und ob sie die Umsatzsteuer zutreffend ausweise. Eine Beschränkung des Widerspruchsrechts für solche Fälle bedürfe vielmehr einer gesetzlichen Regelung. Es sei allein Sache der am Leistungsaustausch beteiligten Unternehmer, sich über die Frage der Richtigkeit der Gutschrift auseinanderzusetzen und gegebenenfalls eine neue Abrechnung, sei es durch Gutschrift oder Rechnung, herbeizuführen. Aus einer Gutschrift, die ihre Wirkung als Rechnung verloren habe, könne kein Recht zum Vorsteuerabzug nach § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 UStG begründet werden. Dass der Lieferant die an ihn gezahlte Umsatzsteuer an die Klägerin nicht zurückgezahlt habe, sei zudem kein Verstoß gegen den Grundsatz von Treu und Glauben und könne daher die Wirksamkeit des Widerrufs ebenfalls nicht infrage stellen.

Praxishinweis Die Klägerin, eine GmbH, betreibt den An- und Verkauf von Edelmetallen und edelmetallhaltigen Abfällen. Sie schloss am 9. Januar 2009 mit einem ihrer Lieferanten eine Gutschriftenvereinbarung ab, in der beide Seiten „bis auf Widerruf“ festlegten, dass jegliche Vergütung durch die Klägerin mittels Gutschrift erfolgen solle, bei der der gesetzliche Mehrwertsteuerbetrag auszuweisen sei. Die letzte Gutschriftenabrechnung datierte vom 10. Februar 2009. Am selben Tag vermerkte der Lieferant handschriftlich auf der Gutschriftenvereinbarung vom 9. Januar 2009, er widerspreche allen Gutschriften und der geltend gemachte Vorsteuerabzug solle berichtigt werden. Ein Exemplar dieses Widerrufs sandte er per Fax an die Kläge-

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Das Gutschriftenverfahren setzt voraus, dass man seinem Vertragspartner vertrauen können muss. Der BFH kann in § 14 Absatz 2 Satz 3 UStG keine möglichen ungeschriebenen Beschränkungen des Widerspruchsrechts erkennen. Das bedeutet: Auch in klaren Fällen eines missbräuchlichen Widerspruchs gegen eine Gutschrift kommt nicht einmal das Prinzip von Treu und Glauben zur Anwendung. Der Gesetzgeber hat bei Lieferungen von Industrieschrott, Altmetallen und sonstigen Abfallstoffen reagiert. Nach § 13 b Absatz 2 Nummer 7 UStG ist Steuerschuldner der Umsatzsteuer

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seit dem 1. Januar 2011 nicht mehr der Leistende, sondern der Leistungsempfänger. Eine Gutschrift über geliefertes Altmetall enthält damit keinen Ausweis der gesetzlichen Mehrwertsteuer. Schuldnerin der gesetzlichen Mehrwertsteuer wäre seit dem 1. Januar 2011 nunmehr die Klägerin als Leistungsempfängerin und nicht mehr der Lieferant des Altmetalls.

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Sabine Bock Tel.: +49 69 9585-3265 [email protected] Daniel Keller Tel.: +49 89 5790-6354 [email protected] Fundstelle BFH, Urteil vom 23. Januar 2013 (XI R 25/11)

Ausbildungskosten einer Flugbegleiterin zur Pilotin Eine erstmalige Berufsausbildung liegt dann vor, wenn diese den Steuerpflichtigen in die Lage versetzt, aus der angestrebten Tätigkeit Einkünfte zu erzielen. Aus diesem Grund sind die Kosten einer Stewardess für ihre Ausbildung zur Verkehrspilotin nicht als Sonderausgaben, sondern unbeschränkt als Werbungskosten abzugsfähig. Begründung des Bundesfinanzhof (BFH): Bei der Pilotenausbildung handelte es sich nicht um die Erstausbildung, diese war nämlich die vorherige Ausbildung zur Flugbegleiterin. Entscheidend sei, so die Richter, ob die Ausbildung den Steuerpflichtigen in die Lage versetzt, aus der avisierten Tätigkeit Einkünfte zu erzielen. Dies traf hier zu: Die Ausbildung zur Flugbegleiterin war berufsbezogen orientiert, an dem Ausbildungsziel des Flugbegleiters und der dazu erforderlichen theoretischen und praktischen Qualifikation ausgerichtet und schloss mit einer firmeninternen Prüfung ab. (MH) Fundstelle BFH, Urteil vom 28. Februar 2013 (VI R 6/12)

Verstößt niedriger erbschaftsteuerlicher Freibetrag auch im Verhältnis zu Drittstaaten gegen Recht der Europäischen Union? Nach den Schlussanträgen des Generalanwalts verstößt der niedrigere erbschaftsteuerliche Freibetrag von 2.000 Euro für beschränkt Steuerpflichtige auch in einem Drittstaatenfall gegen die Kapitalverkehrsfreiheit. Hintergrund: Das Finanzgericht Düsseldorf hatte im April 2012 den Europäischen Gerichtshof (EuGH) um Vorabentscheidung darüber gebeten, ob es mit der Kapitalverkehrsfreiheit vereinbar ist, dass in einem Drittstaatenfall für einen beschränkt steuerpflichtigen Vermögensanfall nur ein Freibetrag von 2.000 Euro gilt, während bei einem unbeschränkt steuerpflichtigen Vermögensanfall zwischen Ehegatten ein Freibetrag von 500.000 Euro zur Anwendung kommt. Erblasser und Erbin im Vorlagefall waren Schweizer Staatsbürger und wohnhaft in der Schweiz, vererbt und der Steuer unterworfen wurde unter anderem ein in Deutschland belegenes Grundstück. Der EuGH war bei früherer Gelegenheit davon ausgegangen, dass eine unterschiedliche Behandlung von Schenkungen nur dann gerechtfertigt sei, wenn sie nicht über das hinausgeht, was zum Erreichen des mit der Regelung verfolgten Ziels erforderlich ist. Er hatte des Weiteren im Fall einer in den Niederlanden ansässigen Erbin im April 2010 entschieden (Urteil C-510/08, Mattner), dass das deutsche Erbschaftund Schenkungsteuerrecht, sofern es hier Ansässigen deutlich höhere Freibeträge gewährt, in diesem Punkt europarechtswidrig ist. Obwohl der jetzige Vorlagefall insofern vom Urteil Mattner abweicht, als die Beteiligten im Drittstaat wohnten und zum vererbten Vermögen nicht nur das Grundstück, sondern auch Guthaben bei deutschen und Schweizer Banken gehörten, neigt der Generalanwalt dazu, die Grundsätze des Urteils auch auf Drittstaaten auszuweiten. Steuerlicher Nachteil verhindert mögliche Investitionen: Dementsprechend sieht der Generalanwalt in seinem Schlussplädoyer einen Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit. Die strittige deutsche Regelung führe im Ergebnis dazu, dass der Nachlass Gebietsfremder einer höheren steuerlichen Belastung unterworfen wird. Folglich könne ein solcher Nachteil diesen Personenkreis von Investitionen in einem Mitgliedstaat abhalten, insbesondere, Immobilien zu kaufen oder auch zu behalten. Diese Beschränkung könne nur dann hingenommen werden, wenn sie unter die Stillhalteklausel von Artikel 57 Absatz 1 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EG) fällt oder durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt werden kann. Stillhalteklausel nicht anwendbar: Zwar gewähren Stillhalteklauseln selbst keine Rechte, sie verbieten es jedoch, von einem

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einmal erreichten und für die Gewährleistung von Grundfreiheiten relevanten Rechtszustand negativ abzuweichen. Konkret ermächtigt Artikel 57 Absatz 1 EG die Mitgliedstaaten, gegenüber Drittstaaten die Beschränkungen aufrechtzuerhalten, die am 31. Dezember 1993 für den Kapitalverkehr im Zusammenhang mit „Direktinvestitionen einschließlich Anlagen in Immobilien“ bestanden. Nach Ansicht des Generalanwalts findet diese Stillhalteklausel jedoch in sachlicher Hinsicht keine Anwendung, da der erbschaftsteuerliche Erwerb einer Immobilie nicht unter den Begriff der „Direktinvestitionen einschließlich Anlagen in Immobilien“ falle. Dies wäre nur bei Vermögensanlagen in Immobilien der Fall, die mit der Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit verbunden sind. Kein zwingendes Allgemeininteresse: Die deutsche Regierung hatte auf die erforderliche Wahrung der Steuerkohärenz hingewiesen: Ausgleich des höheren Freibetrags durch höhere Bemessungsgrundlage bei unbeschränkter Steuerpflicht – verringerte Bemessungsgrundlage, aber niedrigerer Freibetrag bei beschränkter Steuerpflicht. Dies vermochte den Generalanwalt nicht zu überzeugen. Denn: Der Freibetrag von 500.000 Euro werde deutschen Gebietsansässigen unabhängig vom Wert des Nachlassvermögens gewährt. Es bestehe daher kein unmittelbarer Zusammenhang zwischen diesem Freibetrag und einer bestimmten steuerlichen Belastung. Überdies werde der Freibetrag von 500.000 Euro einem deutschen Gebietsansässigen, der nur eine Immobilie erbt, auch dann gewährt, wenn sich das Nachlassvermögen aufgrund des Wohnsitzes des Erblassers zum Zeitpunkt des Todes im Ausland befindet und Deutschland es nicht besteuern kann. (MH) Fundstelle EuGH, Schlussanträge vom 12. Juni 2013 (C-181/12, Welte)

Freiwillige Zuwendungen eines Dritten als Arbeitslohn Auch die Zuwendung eines Dritten kann Arbeitslohn sein, nämlich dann, wenn sie Entgelt für eine Leistung darstellt, die der Arbeitnehmer im Rahmen seines Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder noch erbringen soll.

Bewusste und gewollte Zuwendung eines Dritten Nachdem sämtliche Geschäftsanteile an der Firma des Arbeitgebers des Steuerpflichtigen an einen neuen Anteilseigner verkauft wurden, erhielt jeder Mitarbeiter vom Altgesellschafter als Anerkennung für die geleistete Arbeit eine freiwillige Zuwendung von 5.200 Euro. In einer schriftlichen Mitteilung an die Beschäftigten wurde darauf hingewiesen, dass es sich um

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eine freiwillige, nicht mehr mit dem Arbeitsverhältnis im Zusammenhang stehende Zuwendung handele, die grundsätzlich der Schenkungsteuer unterliege. Das Finanzamt behandelte die Zahlung an den klagenden Steuerpflichtigen als einkommensteuerpflichtigen Arbeitslohn.

Veranlassungszusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis Der Bundesfinanzhof (BFH) wies die Klage des Steuerpflichtigen ab und entschied, dass die betreffende Zuwendung als Arbeitslohn zu erfassen ist. Entscheidend ist unter anderem die Veranlassung der Zahlung durch das individuelle Dienstverhältnis. Dies ist nämlich dann gegeben, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nicht selbstständigen Arbeit darstellen, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für die individuelle Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist. Diese Grundsätze gelten, so der BFH, ausnahmsweise auch bei Zuwendung eines Dritten, wenn diese das Entgelt für eine Leistung bildet, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt oder erbracht hat. Die Veranlassung zum Arbeitsverhältnis wurde für die Richter durch die Tatsache evident, dass ausnahmslos alle Arbeitnehmer die Zuwendungen der ehemaligen Konzernmutter erhalten hatten und diese in unmittelbarem zeitlichen Zusammenhang mit dem Anteilsveräußerungsvertrag stünden und deshalb eine Anerkennung für die geleistete Arbeit seien. Dies ging auch aus einem mit dem Scheck übergebenen diesbezüglichen Begleitschreiben hervor. Auf die subjektive Einschätzung der Beteiligten (als eigenständige Schenkung) komme es nicht an. Auch der vom Steuerpflichtigen ins Feld geführte Einwand, durch die Annahme der Zuwendung habe er gegen arbeitsvertragliche Richtlinien der neuen Muttergesellschaft verstoßen, änderte nichts am Ergebnis: Denn sollte diese Zuwendung in Befolgung der Compliance-Regeln später tatsächlich zurückzuzahlen sein, müsste diese Rückzahlung dann entsprechend einkünftemindernd berücksichtigt werden. (MH) Fundstelle BFH, Urteil vom 28. Februar 2013 (VI R 58/11)

Recht aktuell

Rückgewähr einer Zahlung wegen Drohung mit Insolvenzantrag Mit Urteil vom 7. März 2013 entschied der Bundesgerichtshof über die Rückgewähr einer Zahlung wegen sogenannter „inkongruenter Deckung“. Der Kläger ist Insolvenzverwalter der Schuldnerin, einer Aktiengesellschaft. Er hat die Zahlung der Schuldnerin mit der Begründung angefochten, die Schuldnerin habe nur deshalb an den Beklagten als damaligen Gläubiger gezahlt, weil dieser gedroht habe, einen Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Schuldnerin zu stellen. Im Jahr 2006 forderte der Beklagte von der Schuldnerin die Zahlung von über 10.000 Euro. Zweimal mahnte er erfolglos, bis schließlich im April 2006 der beauftragte Rechtsanwalt eine letzte Zahlungsfrist setzte und im Mahnschreiben formulierte: „Mein Mandant kann sich nicht des Eindrucks erwehren, dass (die Schuldnerin) nicht in der Lage ist, ihren Zahlungsverpflichtungen nachzukommen (wofür in der Tat einiges spricht). Sollte sich dieser Verdacht erhärten und wir keinen Zahlungseingang innerhalb der vorgegebenen Frist verzeichnen können, so behalten wir uns ausdrücklich vor, Insolvenzantrag zu stellen.“ Daraufhin überwies die Schuldnerin einen Tag nach Ablauf der Zahlungsfrist die geforderte Summe auf das Konto des Beklagten. Im Juni 2006 stellte die Schuldnerin selbst den Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen. Der Bundesgerichtshof (BGH) ging davon aus, dass die Schuldnerin bereits im Januar 2006 zahlungsunfähig war. Nach der Entscheidung des BGH (IX ZR 216/12) muss der Beklagte die angefochtene Zahlung zurückgewähren, weil der Tatbestand der verbotenen „inkongruenten Deckung“ vorliegt. Nach § 131 Absatz 1 Nummer 2 Insolvenzordnung ist eine Zahlung als Rechtshandlung wegen „inkongruenter Deckung“ unter drei Voraussetzungen anfechtbar: • Der Gläubiger durfte die Zahlung so nicht beanspruchen. • Die Zahlung wurde bis zu drei Monate vor dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorgenommen. • Der Schuldner war zu diesem Zeitpunkt bereits zahlungsunfähig. Diese Voraussetzungen sah der BGH im vorliegenden Fall als erfüllt an. Vor allem, so der BGH, durfte der Beklagte als damaliger Gläubiger seine Forderung nicht auf die gewählte Art durchsetzen. Die zitierte Passage des Mahnschreibens enthält nämlich nach Auffassung des BGH – und auch des vorinstanzlichen Berufungsgerichts – eine unzulässige Drohung. Dafür genügt es, wenn der Schuldner ernsthaft damit rechnen muss, dass der Beklagte einen Insolvenzantrag stellen wird. Ob dies

tatsächlich geschieht, ist für die Einordnung der Formulierung unerheblich. Das Mahnschreiben enthielt demnach nicht nur einen einfachen Hinweis auf das weitere Vorgehen. Vielmehr stellte der Beklagte konkret in Aussicht, einen Insolvenzantrag zu stellen und dadurch die Schuldnerin die negativen Auswirkungen dieses Verfahrens spüren zu lassen. Die Formulierung zielte gerade darauf ab, der Schuldnerin die Gefahr des Insolvenzverfahrens vor Augen zu führen und sie vor die Wahl zu stellen, zu zahlen oder nicht zu zahlen und damit einen Insolvenzantrag zu riskieren. Dadurch missbrauchte der Beklagte den Insolvenzantrag, um seinen Anspruch durchzusetzen, und erhielt, so der BGH, eine Leistung, die ihm auf diesem Wege nicht zustand. Die Möglichkeit, einen Insolvenzantrag zu stellen, sei hier gezielt als Druckmittel verwendet worden. Der Beklagte mag also einen rechtmäßigen Zahlungsanspruch gegen die Schuldnerin gehabt haben. Die Forderung stand ihm zu – die Art und Weise, wie er sie durchsetzte, allerdings nicht. Die Formulierung im Mahnschreiben bewirkte im Ergebnis, dass er die erhaltene Zahlung nicht behalten durfte. Für die Praxis lässt sich aus dem Urteil des BGH festhalten: Eine Zahlungsaufforderung, die mit der Androhung einhergeht, einen Insolvenzantrag zu stellen, sollte wohl überlegt sein.

Unwirksamkeit von Klauseln zur Kündigung und zu Vertragsstrafen in Verträgen mit Handelsvertretern Im Revisionsverfahren prüfte der Bundesgerichtshof die Wirksamkeit von Klauseln zu Kündigungsfrist und Vertragsstrafe in einem Handelsvertretervertrag. Der Bundesgerichtshof entschied mit Urteil vom 21. März 2013: Die vorgelegte Gestaltung ist unwirksam. Die Parteien hatten im Jahr 2004 einen Formularvertrag geschlossen. Danach sollte die Beklagte für die Klägerin Finanzdienstleistungen vermitteln. Die Beklagte sollte als Handelsvertreterin im Nebenberuf auftreten. Nach dem Formularvertrag konnte das Verhältnis erst nach einer Laufzeit von drei Jahren mit einer Kündigungsfrist von zwölf Monaten zum Jahresende gekündigt werden. Außerdem wurde die Handelsvertreterin formularmäßig verpflichtet, bei Wettbewerbsverstößen eine verschuldensunabhängige Vertragsstrafe an die Klägerin zu zahlen. Im Juli 2010 kündigte die Beklagte den Vertrag. Die Klägerin hat im Wege der Stufenklage beantragt, die Beklagte auf der ersten Stufe zur Erteilung von Auskünften über Tätigkeiten für Wettbewerber während der Vertragslaufzeit zu

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Recht aktuell

verpflichten und in der zweiten Stufe die Beklagte zur Zahlung einer Vertragsstrafe zu verurteilen. Das Oberlandesgericht gab der Klage statt und erachtete die Regelung der Kündigung und der Vertragsstrafen für wirksam. Dieses Urteil hob der Bundesgerichtshof (BGH) auf und verwies die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das Oberlandesgericht zurück (IX ZR 216/12). Streitig war zunächst, für welchen Zeitraum der Klägerin ein Auskunftsanspruch gegen die Beklagte zusteht. Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung ist dies so lange der Fall, wie das Handelsvertreterverhältnis besteht. Die Klägerin vertrat die Ansicht, der Vertrag habe aufgrund der formularmäßig vereinbarten Kündigungsfrist noch bis Dezember 2011 fortbestanden. Dieser Auffassung folgte der BGH nicht. Das Gericht qualifizierte die beiden Klauseln als Allgemeine Geschäftsbedingungen (AGB) im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) und unterzog die Klauseln der sogenannten Inhaltskontrolle nach § 307 Absatz 1 BGB. Demnach darf keine Regelung in den AGB den Vertragspartner des Verwenders unangemessen nach Treu und Glauben benachteiligen. Hier hatte die Klägerin den Formularvertrag gestellt und war daher „Verwenderin“. Es war mithin zu prüfen, ob die Beklagte als Handelsvertreterin durch die Bestimmungen zur Kündigungsfrist und zur Vertragsstrafe unangemessen benachteiligt wurde und diese Klauseln deshalb unwirksam waren. Der BGH kam zu dem Ergebnis, dass die vertraglich geregelte Kündigungsfrist in unangemessener Weise die Interessen des Handelsvertreters im Nebenberuf benachteiligt. Die gesetzliche Kündigungsfrist für Handelsvertreter im Nebenberuf beträgt nach § 92 b Absatz 1 Nummer 2 Handelsgesetzbuch nur einen Monat für den Schluss des Kalendermonats. Die Beschäftigung sei ausweislich der Gesetzesbegründung nicht auf Dauer angelegt. Das gesetzliche Modell berücksichtigt damit die besondere Interessenlage von Handelsvertretern, die ihre Tätigkeit nur als Nebenberuf ausüben. Die von der Klägerin gewählte Frist hindere den Handelsvertreter im Nebenberuf jedoch daran, einen Hauptberuf bei einem Wettbewerber zu ergreifen und so seine Existenz zu sichern. Maßgeblich war aufgrund der Unwirksamkeit der Kündigungsklausel die gesetzliche Regelung: Der Vertrag war also zu Ende August 2010 wirksam beendet worden. Der Klägerin steht deshalb kein darüber hinausgehender Auskunftsanspruch zu. Weiter stellte der BGH klar: Die Klägerin würde auch auf der zweiten Stufe ihres Klagbegehrens erfolglos bleiben. Denn sie habe keinen Anspruch auf die Zahlung einer Vertragsstrafe aus dem Handelsvertretervertrag, da die zugrunde liegende Regelung ebenfalls unwirksam sei. Die Klausel, die bei Wettbewerbsverstößen auch ohne Verschulden eine Vertragsstrafe des Handelsvertreters begründet, verstößt gegen § 307 Absatz 1 BGB, weil sie die Beklagte unangemessen benachteiligt. Nach

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höchstrichterlicher Rechtsprechung stellt eine verschuldensunabhängige Vertragsstrafe zulasten der anderen Vertragspartei eine unangemessene Benachteiligung dar. Zwar hatte die Klägerin in ihrem Formularvertrag festgelegt, der Versuch eines Wettbewerbsverstoßes solle nur bei Verschulden bestraft werden. Eine solche Formulierung fand sich jedoch nicht für den vollendeten Verstoß. Nach dem BGH kann die Klausel auch nicht dahingehend ausgelegt werden, dass das Verschuldenserfordernis für alle Wettbewerbsverstöße gelten soll. Denn im Rahmen der Inhaltskontrolle von AGB, so der BGH, ist die „kundenfeindlichste“ – also die strengste – Auslegung zu wählen, wenn diese für den Vertragspartner am günstigsten ist. Somit schuldet die Beklagte dem Kläger keinerlei Vertragsstrafe. Das Urteil des BGH zeigt abermals, mit welcher Sorgfalt formularmäßige Bestimmungen auch im Wirtschaftsverkehr zwischen Unternehmern abgefasst sein müssen.

Rechtserhebliches Interesse eines ausgeschiedenen Gesellschafters an der Feststellung der Unwirksamkeit eines Gesellschafterbeschlusses Mit Urteil vom 9. April 2013 entschied der Bundesgerichtshof: Ein Gesellschafter, der aus einer Personengesellschaft ausgeschieden ist, hat weiterhin ein rechtliches Interesse an der Feststellung der Unwirksamkeit eines Gesellschafterbeschlusses und kann dieses Interesse auch gerichtlich geltend machen. Die Parteien waren Gesellschafter einer Personengesellschaft in Form einer Partnerschaft. Die Gesellschaft hatte auf ihrer Gesellschafterversammlung im Mai 2010 zwei Beschlüsse gefasst. Diese verpflichteten den Gesellschafter, 85.000 Euro an die Gesellschaft zu zahlen und Unterlagen zurückzugeben. Der Kläger hielt diese Beschlüsse für nichtig. Er reichte deshalb im Juni 2010 Klage ein und begehrte damit die Feststellung, die gefassten Beschlüsse seien nichtig oder entfalteten zumindest keine Rechtswirkung. Noch bevor die Klage zugestellt wurde, schied der Kläger aus der Gesellschaft aus. Sowohl das erstinstanzlich zuständige Landgericht als auch das Oberlandesgericht als Berufungsinstanz wiesen die Klage des ausgeschiedenen Gesellschafters ab. Sie vertraten die Auffassung, der Kläger habe kein rechtserhebliches Interesse mehr an der Feststellung der Unwirksamkeit der Gesellschafterbeschlüsse, nachdem er aus der Gesellschaft ausgeschieden sei. Ein solches Interesse ist nach § 256 Absatz 1 Zivilprozessordnung (ZPO) erforderlich, um eine Feststellungsklage erheben zu können. Nur das sogenannte Feststellungsinteresse berechtigt den Kläger, die gerichtliche Feststellung eines unklaren und streitigen Sachverhalts zu fordern. Die Vorinstanzen gingen davon aus,

Recht aktuell

mit dem Ausscheiden aus der Gesellschaft sei das Feststellungsinteresse entfallen.

Urheberrecht verstößt, wenn er dort durch „Framing“ öffentlich zugängliche Inhalte von anderen Internetseiten einbindet.

Der Bundesgerichtshof (BGH) teilte diese Rechtsauffassung nicht und billigte dem Kläger ein Feststellungsinteresse im Sinne von § 256 Absatz 1 ZPO zu (II ZR 3/12).

Die Klägerin verfügt über die ausschließlichen Nutzungsrechte an einem Film. Dieser Film ist auf einer Videoplattform im Internet für jedermann öffentlich zugänglich. Die Beklagten installierten auf ihren Internetseiten einen sogenannten Rahmen (frame) und einen elektronischen Verweis zu der Videoplattform. Wenn ein Besucher der Interseiten auf diesen Verweis klickt, führt der Verweis zu der Videoplattform und ruft dort den Film auf. Der Film wird dann direkt in dem installierten Rahmen auf der Internetseite der Beklagten abgespielt.

Der BGH wies zunächst darauf hin, dass kein Gesellschafter einer Personengesellschaft Unsicherheiten über die Wirksamkeit oder Unwirksamkeit eines Gesellschafterbeschlusses hinnehmen muss. Dies soll – anders als vom Oberlandesgericht vertreten – unabhängig davon gelten, ob der angegriffene Gesellschafterbeschluss eine rechtliche Verpflichtung für den Gesellschafter festlegt. Das Interesse im Sinne von § 256 Absatz 1 ZPO des Gesellschafters entspringt nach den Ausführungen des BGH bereits seiner Zugehörigkeit als Teil der Personengesellschaft und liegt nicht begründet im Inhalt des jeweiligen Gesellschafterbeschlusses. Das Feststellungsinteresse entfällt nach Ansicht des BGH auch nicht ohne Weiteres mit dem Ausscheiden des Gesellschafters, sondern bleibt als „fortwirkendes Feststellungsinteresse“ bestehen. Dies stellt den Regelfall dar. Ob das Feststellungsinteresse in besonderen Konstellationen möglicherweise schon mit dem Ausscheiden entfällt, kann nach Auffassung des BGH dahinstehen. Wenn nämlich der angegriffene Gesellschafterbeschluss – so wie hier – eine rechtliche Verpflichtung für den ausgeschiedenen Gesellschafter bestimmt, die auch nach seinem Ausscheiden noch bestehen bleiben soll, dann besitzt er in jedem Fall ein Interesse daran, Gewissheit über die Wirksamkeit dieses Beschlusses zu erlangen. Diese Gewissheit kann ihm nur eine gerichtliche Entscheidung bringen. Deshalb verfügt er über ein Interesse im Sinne des § 265 Absatz 1 ZPO und ist befugt, durch Erhebung der Feststellungsklage die Wirksamkeit des Beschlusses gerichtlich prüfen und feststellen zu lassen.

Urheberrechtliche Zulässigkeit des „Framing“ Einer Pressemitteilung des Bundesgerichtshofs zufolge hat der Erste Zivilsenat des Bundesgerichtshofs beschlossen, dem Europäischen Gerichtshof eine Frage zur richtlinienkonformen Auslegung des deutschen Urheberrechts vorzulegen. Der Bundesgerichtshof (BGH) ist Revisionsinstanz im Verfahren über eine Schadensersatzklage. Da die rechtliche Prüfung des Schadensersatzanspruchs aber eine grundsätzliche Frage zur Auslegung des deutschen Urheberrechts im Verhältnis zu Normen des Gemeinschaftsrechts aufwirft, wird sich nunmehr der Europäische Gerichtshof (EuGH) mit der Streitfrage befassen. Er soll klären, ob der Betreiber einer Internetseite gegen das

Die Klägerin vertritt die Auffassung, die Beklagte mache dadurch den Film öffentlich zugänglich. Die „öffentliche Zugänglichmachung“ ist ein Rechtsbegriff aus dem deutschen Urheberrecht und in § 19 a Urheberrechtsgesetz (UrhG) definiert. Dieses Recht steht im vorliegenden Fall der Klägerin als der ausschließlichen Nutzungsberechtigten zu. Dritte müssen ihre Zustimmung einholen, bevor sie den Film öffentlich zugänglich machen. Nach Auffassung des BGH ist – entgegen der Ansicht der Klägerin – das „Framing“ keine öffentliche Zugänglichmachung im Sinne des § 19 a UrhG. Denn nur der Betreiber der Videoplattform könne entscheiden, ob der Film weiterhin der Öffentlichkeit zugänglich bliebe. Trotzdem könnte das „Framing“ urheberrechtlich unzulässig sein: Nach § 15 UrhG stehen bestimmte Nutzungen nämlich nur dem Urheber oder dem ausschließlichen Nutzungsinhaber zu (sogenannte Verwertungsrechte). Dazu gehört nach § 15 Absatz 2 UrhG auch das Recht der öffentlichen Wiedergabe. Unter dieses Recht fallen die öffentliche Zugänglichmachung im Sinne des § 19 a UrhG und andere Nutzungen, die in § 15 Absatz 2 Nummern 1 bis 5 UrhG aufgezählt werden. Außerdem können davon aber noch andere Nutzungen umfasst sein. Das ergibt sich aus der Formulierung „insbesondere“. Welche Nutzungen das sind und ob „Framing“ dazugehören könnte, muss der BGH durch Auslegung bestimmen. Dabei orientiert sich das Gericht an gemeinschaftsrechtlichen Regelungen zum Urheberrecht wie der Richtlinie 2011/29/EG, die in Artikel 3 Absatz 1 Vorgaben zur öffentlichen Wiedergabe enthält. Ob diese Richtlinie aussagt, dass „Framing“ unter den Begriff der öffentlichen Wiedergabe fällt, konnte der BGH nicht zweifelsfrei feststellen und legte die Frage deshalb dem EuGH zur Entscheidung vor (Beschluss vom 16. Mai 2013, I ZR 46/12). Dessen Auslegung der Richtlinie und des Begriffs der öffentlichen Wiedergabe im Gemeinschaftsrecht bestimmt dann auch das Verständnis des BGH, wie der Begriff der öffentlichen Wiedergabe im deutschen Recht zu deuten ist. Bis zu einer Entscheidung des EuGH ist das Verfahren deshalb ausgesetzt worden.

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nung bis zum Abschluss des Insolvenzverfahrens erzielte Gewinn der Besteuerung zugrunde zu legen. Besteuerungszeitraum ist damit nicht das einzelne Kalenderjahr, sondern der gesamte Insolvenz-Abwicklungszeitraum. Dies gilt nach Ansicht des Bundesfinanzhofs auch in Fällen der Zwischenveranlagung, wenn – wie im Streitfall geschehen – die Finanzverwaltung schon vor Abschluss der Abwicklung die bis dahin entstandene Steuer in einem Bescheid festsetzt.

Dirk Kohlenberg Tel.: +49 40 6378-2370 [email protected]

Nina Stößel Tel: +49 40 6378-2821 [email protected]

Mindestbesteuerung konkretisiert Nach einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs ist im Rahmen der Mindestbesteuerung auch im mehrjährigen Besteuerungszeitraum der Abwicklung einer Kapitalgesellschaft der Sockelbetrag von einer Million Euro nur einmal und nicht mehrfach anzusetzen. Mit dem Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz verschärfte der Gesetzgeber die Beschränkung des überperiodischen Verlustabzugs. Das bedeutet in der Praxis, dass Verluste, die weder im Veranlagungszeitraum ihrer Entstehung noch im Wege des Verlustrücktrags ausgeglichen werden konnten, ab Veranlagungszeitraum 2004 im Rahmen des Verlustvortrags nur noch begrenzt verrechnungsfähig sind. Sie können nur noch bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von einer Million Euro unbeschränkt abgezogen werden („Sockelbetrag“). Darüber hinausgehende negative Einkünfte aus früheren Veranlagungszeiträumen sind nur noch in Höhe von 60 Prozent des eine Million Euro übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte ausgleichsfähig. Im Ergebnis werden 40 Prozent des positiven Gesamtbetrags der laufenden Einkünfte eines Veranlagungszeitraums unabhängig von etwaigen Verlusten in früheren Perioden der Besteuerung unterworfen, soweit sie die Schwelle von einer Million Euro überschreiten. Und genau um diesen Sockelbetrag ging es in einem aktuell vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall. Dabei hatte das Finanzgericht der Klage eines Insolvenzverwalters zunächst stattgegeben und bei der von ihm betreuten Gesellschaft mit Blick auf zwei Gewinnjahre im dreijährigen Besteuerungszeitraum den Grundabzugsbetrag von einer Million Euro nach § 10 d Absatz 2 Satz 1 Einkommensteuergesetz verdoppelt. Zu Unrecht, wie der Bundesfinanzhof jetzt befand. Richterliche Begründung: Da über das Vermögen der GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet worden ist und im Rahmen dieses Verfahrens nicht eine Unternehmensfortführung, sondern eine Abwicklung durch Vermögensverwertung in Gang gesetzt wurde, seien in diesem Fall die Sonderregelungen des § 11 Absatz 1 bis 6 Körperschaftsteuergesetz 2002 maßgebend. Danach ist grundsätzlich der im Zeitraum von der Eröff-

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„Tax strategy and corporate reputation“ 36 Prozent aller befragten Chief Executive Officers sind zuversichtlich, was die wirtschaftliche Entwicklung ihrer Unternehmen angeht. Aber für 62 Prozent sind die Steuerlasten die Hauptbedrohung für ihr wirtschaftliches Wachstum. Unter anderem solche Erkenntnisse aus dem „PwC Global CEO Survey 2013“ waren der Anstoß, die weltweiten Bedingungen für Unternehmen unter die Lupe zu nehmen – unter besonderer Würdigung der steuerlichen Belastungen. Das Ergebnis der Untersuchung ist die Broschüre „Tax strategy and corporate reputation“. Sie beleuchtet unter anderem die gegenseitige Abhängigkeit von Steuerbelastung und weltweitem Unternehmenswachstum. Während sich die von der Weltwirtschaftskrise am meisten betroffenen Ländern tendenziell erholen, sehen sich die Weltmärkte einer neuen Herausforderung gegenüber: Vertrauen zu schaffen und zu definieren, in welcher Form Unternehmen zur finanziellen Konsolidierung dieser Länder beitragen können. Für die Mehrheit der befragten Chief Executive Officers (CEOs) hemmen steigende Steuern das weltweite Unternehmenswachstum. Diese Sorge ist nicht ganz unbegründet. In der gerade veröffentlichten PwC-Studie „Tax strategy and corporate reputation“ wird die Wechselwirkung zwischen Steuerbelastung und dem Unternehmenserfolg sowie dem Unternehmenswert (der sogenannten corporate reputation) dargestellt. Grundlage war der 16. „Annual Global CEO Survey“ von PwC, für den PwC weltweit 1.330 Topmanager befragte. Als Maßnahmen, die hier konkrete Abhilfe schaffen könnten, nennt die Publikation unter anderem: • Verbesserung der internationalen Steuersysteme • Einsatz der Steuer als strategischem Instrument • Nutzung der vorhandenen Wissensressourcen weltweit Um Wissensressourcen aufzubauen, eignen sich zum Beispiel die „Worldwide Tax Summaries“ von PwC, das wichtige Nachschlagewerk für Unternehmen. – Weitere Informationen und detaillierte Einblicke in die englischsprachige PwC-Publikation „Tax strategy and corporate reputation“ erhalten Sie unter pwc.de.

Länder

Länderreport Russland Veräußerung der Anteile russischer Unternehmen: die 50-Prozent-Regel Standpunkt des russischen Finanzministeriums Nach den Vorgaben des russischen Steuerrechts ist der Gewinn eines ausländischen Unternehmens (bis auf einige Ausnahmen) aus der Veräußerung der Anteile eines russischen Unternehmens in Russland steuerbar, wenn das Vermögen des russischen Unternehmens zu mehr als 50 Prozent aus Immobilien besteht. Das Ministerium erklärte, der Prozentsatz des Grundbesitzes sei im Gesamtvermögen eines russischen Unternehmens auf Grundlage seiner Bilanz zu bestimmen. Des Weiteren ist das Finanzministerium der Auffassung, dieser Standpunkt entspreche der weltweiten Praxis (formuliert in den Kommentaren zum Musterabkommen der Organisation für Entwicklung und Zusammenarbeit). Zur Bestimmung des Prozentsatzes des Grundbesitzes im Gesamtvermögen empfiehlt das Finanzministerium die Nutzung der Bilanzdaten ab dem jüngsten Berichtsdatum vor dem Verkauf der Anteile oder alternativ den Vermögenssteuerbescheid vom selben Berichtsdatum. Das Ministerium betont, solche Daten müssten vom betreffenden Unternehmen direkt oder mittels jeder anderen glaubwürdigen rechtmäßigen Quelle sowie vom Aktienverkäufer auf Grundlage der Veröffentlichungen von allgemein akzeptierten privaten oder öffentlichen Quellen ermittelt werden.

Aktuelles aus Osteuropa

Kommentar Bitte beachten Sie bei der Anwendung dieser Methode zwei wichtige praktische Hinweise: Falls das russische Unternehmen Abschlüsse nach den International Financial Reporting Standards (IFRS) erstellt, kann das nach IFRS ermittelte Gesamtvermögen deutlich vom Gesamtvermögen nach russischer Bilanz abweichen. Da das Finanzministerium vor allem angemerkt hat, es sollten Daten von Bilanzkonten nach den russischen Generally Accepted Accounting Principles benutzt werden, empfehlen Ihnen Ihre Ansprechpartner diese Praxis ebenfalls. Als Zweites ist darauf hinzuweisen, dass Daten aus Formular eins (Bilanz) allein für die Berechnung des Prozentsatzes des Grundbesitzes im Gesamtvermögen eines Unternehmens nicht ausreichen würden, da dieses Formular keine Unterteilung des Vermögens in bewegliche und unbewegliche Sachen vornimmt (die Vermögensteuer tut das ebenfalls nicht). Also muss das Unternehmen zusätzliche Daten über den Buchwert seiner Immobilienbestände bereitstellen. Andernfalls wäre diese Berechnung unmöglich. Ihre Ansprechpartner weisen außerdem darauf hin, dass Quellensteuer nicht unbedingt in jeder Situation erhoben werden muss, falls die Anteile eines russischen Unternehmens veräußert werden. Einkommen aus dem Verkauf von Wertpapieren etwa und an ausländischen Börsen gehandelte Derivate (durch ausländische Handelsorganisatoren) werden nicht als Einkommen russischen Ursprungs behandelt. Des

Osteuropa kompakt

Weiteren empfehlen Ihnen Ihre Ansprechpartner die Klärung der steuerlichen Behandlung von Einkommen aus der Veräußerung von Anteilen nach den jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen. Tanja Galander Tel.: +49 30 2636-5483 Daniel Kast Tel.: +49 30 2636-5252 Stanislav Rogojine Tel.: +49 30 2636-5207

Russland-Blog: http://blogs.pwc.de/russland-news

Slowakei Änderungen im System der Innergemeinschaftlichen Handelsstatistik der Slowakei Aufgrund einer Gesetzesänderung ist es seit dem 1. Januar 2013 nicht mehr möglich, sogenannte vereinfachte Meldungen für die Innergemeinschaftliche Handelsstatistik (Intrastat) über den Warenein- und Warenausgang abzugeben. Unternehmen, die zur Abgabe von Intrastat-Meldungen verpflichtet sind und die bislang vereinfachte Meldungen abgegeben haben, mussten daher bis zum 15. Februar 2013 eine sogenannte vollständige Meldung für Januar 2013 einreichen. Entsteht ferner bei einem Unternehmen im Laufe des Jahrs 2013 die Pflicht, Intrastat-Meldungen abzuge-

Weitere interessante Beiträge finden Sie in der neuen Ausgabe von Osteuropa kompakt. Bestellung E-Mail: [email protected]

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Länder

ben (wenn das Unternehmen die Grenzwerte von 200.000 Euro für Wareneingang aus europäischen Ländern oder 400.000 Euro für Warenausgang in europäische Länder überschreitet), hat es ab diesem Zeitpunkt vollständige IntrastatMeldungen einzureichen. Bitte beachten Sie: Ergänzungen und Berichtigungen von vereinfachten Meldungen, die sich auf Perioden bis zum 31. Dezember 2012 beziehen, können auch weiterhin in Form von vereinfachten Meldungen eingereicht werden. Entwurf für eine Verordnung des Rats der Europäischen Union bezüglich des Orts der Leistungserbringung Der Rat der Europäischen Union (EU) hat einen Entwurf für eine Verordnung erarbeitet, mit dem seine Durchführungsverordnung 282/2011 bezüglich des Orts der Leistungserbringung geändert und ergänzt werden soll. Dieser Verordnungsentwurf betrifft folgende Dienstleistungsarten: • Telekommunikationsdienstleistungen, Dienstleistungen der Rundfunk- und Fernsehsendung sowie elektronische Dienstleistungen: Nach dem Entwurf sollen diese Dienstleistungen ab dem 1. Januar 2015 im Abnehmerland besteuert werden. • Immobilienbezogene Dienstleistungen: Ort der Leistungserbringung soll zwar weiterhin der Ort bleiben, an dem sich das unbewegliche Vermögen befindet, in dem Verordnungsentwurf wird jedoch der konkrete Anwendungsbereich näher definiert. • Verkauf von Eintrittskarten für kulturelle, künstlerische, sportliche, wissenschaftliche, Bildungs-, Unterhaltungsund ähnliche Veranstaltungen: Leistungserbringungsort wird zukünftig einheitlich der Ort sein, an dem die Veranstaltung stattfindet. Der EU-Rat beabsichtigt, den Reformentwurf bis Ende 2013 zu verabschieden. Tomas Alaxin Tel.: +421 259 350-664

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Tschechien Wie ist die Steuer zu zahlen und wo kann die Steuererklärung eingereicht werden? Das bestehende System der lokalen Gebietsfinanzbehörden wurde aufgehoben und durch ein System der zentralen Finanzverwaltungsbehörden ersetzt. Die Verwaltungsreform führt daher zu erheblichen Änderungen, unter anderem auch bei den zur Abwicklung der steuerlichen Angelegenheiten notwendigen Kontaktdaten, Kontonummern und Zugangsinformationen für die elektronischen Postfächer der zuständigen Finanzämter. Diese Änderung aufgrund des Gesetzes 456/2011 über die Finanzverwaltung der Tschechischen Republik gilt bereits seit dem 1. Januar 2013 und für alle Steuerarten. Das neue Finanzverwaltungssystem besteht aus 15 Finanzämtern (inklusive des spezialisierten Finanzamts), der Berufungsfinanzdirektion und der Generalfinanzdirektion. Die Sitze der einzelnen Finanzämter befinden sich in den Kreisstädten und der Hauptstadt Prag. Da die Reform die Zahl der Finanzämter verringert hat, gewinnen die neuen Gebietszweigstellen der Finanzämter an Bedeutung. Bei der jeweils zuständigen Gebietszweigstelle befindet sich in der Regel die Akte des Steuerpflichtigen, dort kann in diesem Fall auch Akteneinsicht beantragt werden. In Zusammenhang mit der genannten Reform ändern sich auch die Kontaktdaten der einzelnen Finanzämter. Sämtliche Informationen zu den neuen Finanzämtern und deren Gebietszweigstellen, inklusive der Informationen über den Zugang zu den elektronischen Postfächern, können Sie einsehen auf der Website des tschechischen Finanzministeriums im Bereich „Finanzverwaltung“. Die zur Kommunikation mit den bisherigen Finanzämtern bis 31. Dezember 2012 nutzbaren elektronischen Postfächer wurden abgeschaltet und können daher zur wirksamen Einreichung von Dokumenten nicht mehr verwendet wer-

den. Bitte beachten Sie hierzu die Hinweise des Finanzministeriums auf der Website zu den Übergangsregelungen in Bezug auf Dokumente, die durch Steuerpflichtige im Zeitraum vom 27. Dezember bis 31. Dezember eingereicht worden sind. Danach sollen nur solche Dokumente als ordnungsgemäß eingereicht betrachtet werden, die bei den neuen Finanzämtern erneut eingereicht werden. Diese Auffassung der Verwaltung dürfte allerdings im Streitfall angreifbar sein. Ferner sollten Sie bitte unbedingt beachten, dass es mit dem neuen System der Finanzverwaltungsbehörden auch zu Änderungen bei den Kontonummern der Finanzämter gekommen ist. Steuerzahlungen sind daher ab dem 1. Januar 2013 auf neue Konten zu leisten. Die Detailinformationen zu den neuen Konten finden Sie ebenfalls auf der Internetseite des Finanzministeriums. Adrian Cloer Tel.: +420 2 5115-2604

Moldawien Neue Regeln beim Nachweis der steuerlichen Ansässigkeit und bei der Zahlung der Einkommensteuer Die moldawische Regierung hat einen neuen Ministerialbeschluss zur Einführung von Standardformularen erlassen, die zum Nachweis der steuerlichen Ansässigkeit und der Zahlung der Einkommensteuer durch Ausländer sowie der Beantragung der Rückerstattung von in Moldawien zu viel gezahlter Quellensteuer dienen sollen. Der Beschluss umfasst die neuen Standardformulare sowie die Anweisungen zum Ausfüllen. Hier für Sie die wesentlichen Änderungen im Überblick: • Um einen Nachweis der steuerlichen Ansässigkeit zu erhalten, muss ein Originaldokument der Grenzpolizei mit dem Vermerk der Einreise nach oder der Ausreise aus Moldawien für den relevanten Veranlagungszeitraum eingereicht werden. • Der Nachweis der Zahlung von Einkommensteuer in Moldawien kann sowohl durch den Steuerpflichtigen als

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auch durch den Arbeitgeber beantragt werden. • Die Steuerbehörden sind grundsätzlich berechtigt, bei einem Antrag auf Nachweis der Einkommensteuerzahlung weitere Informationen anzufordern. In diesem Fall sind durch den Steuerpflichtigen zusätzliche Dokumente einzureichen, die die Einkommenszahlung sowie die einbehaltene oder gezahlte Einkommensteuer bestätigen. • Die Dokumente, die einem Antrag auf Rückerstattung von zu viel gezahlter Quellensteuer beigefügt werden müssen, können durch das abführende Unternehmen oder eine durch den Zahlungsempfänger bevollmächtigte Person eingereicht werden. • Falls ein Nachweis der Ansässigkeit erst nach dem Datum des Bezugs von Einkünften in Moldawien eingereicht wird, kann zu viel gezahlte Einkommensteuer auf Antrag erstattet werden. Der Beschluss trat am 15. Februar in Kraft. Dementsprechend wurden der vorherige Regierungsbeschluss 9 vom 19. Januar 2010 über die Anerkennung von Standardformularen zum Nachweis der Ansässigkeit und der Zahlung von Einkommensteuer durch Ausländer in Moldawien sowie sämtliche Änderungen aufgehoben. Maxim Banaga Tel.: +373 22 25-1700

Rumänien Höhere Strafen für Steuerhinterziehung Am 22. März 2013 trat das Gesetz Nummer 50/2013 in Kraft. Dieses ändert das Gesetz Nummer 241/2013 über die „Vermeidung und Bekämpfung von Steuerhinterziehung“, das die Strafen für Vergehen im Bereich Steuerhinterziehung wie folgt erhöht: • Haftstrafe von sechs Monaten bis zu fünf Jahren für vorsätzlich oder fahrlässig nicht aufbewahrte Buchführungsunterlagen während des durch den Steuerprüfbericht vorgegebenen Aufbewahrungszeitraums;

• Haftstrafe von ein bis sechs Jahren für ungerechtfertigte Verweigerung, Dokumente oder weitere Nachweise innerhalb der durch die Steuerbehörde vorgegebenen Frist von 15 Tagen nach Erhalt einer offiziellen Benachrichtigung einzureichen, mit dem Ziel, eine Finanz-, Steuer- oder Zollprüfung zu behindern • Haftstrafe von ein bis sechs Jahren für jegliche Form der Behinderung der Steuerbehörden, wie zum Beispiel die Beamten im Rahmen einer Finanz-, Steuer- oder Zollprüfung vom Betreten der Büro- oder Geschäftsräume oder des Grundstücks abzuhalten • Haftstrafe von ein bis sechs Jahren für die absichtliche Einbehaltung und Nichtzahlung ausstehender Quellensteuern für einen Zeitraum, der die Zahlungsfrist um maximal 30 Tage überschreitet Das Gesetz sieht ebenfalls erhöhte Strafen für Tätigkeiten vor, die auf die Vermeidung bestimmter Steuerverpflichtungen abzielen. Folgendes kann nun mit einer Haftstrafe von zwei bis acht Jahren bestraft werden: • die Unterschlagung steuerbaren Vermögens oder steuerbarer Einkommensquellen • die Nichtanzeige der ausgeübten gewerblichen Tätigkeiten oder des erwirtschafteten Einkommens, welches aus den Buchführungsunterlagen oder aus anderen rechtlichen Dokumenten ersichtlich wird • die Manipulation der Buchführungsunterlagen oder anderer rechtlicher Dokumente zur Darstellung erfundener Tätigkeiten • die Änderung, Zerstörung oder Unterschlagung von Buchführungsunterlagen

wurde die Haftstrafe auf sieben Jahre (von ursprünglich drei Jahren) erhöht. Ionut Simion Tel.: +40 21 225-3702

Polen Körperschaftsteuer: Aufwendungen für Mitgliedschaften, im Rahmen derer Angestellte sportlichen Aktivitäten nachgehen können, sind steuerlich absetzbar Der Direktor der Steuerkammer Kattowitz hat in einer verbindlichen Entscheidung vom 7. Dezember 2012 (im Namen des Finanzministers) zur betrieblichen Absetzbarkeit von Aufwendungen des Arbeitgebers für Mitgliedschaften Stellung genommen, mit denen Angestellte sportlichen Aktivitäten nachgehen und entsprechende Einrichtungen nutzen können. Hiernach können Unternehmen solche Aufwendungen ohne Weiteres den betrieblichen Ausgaben zurechnen, weil die Teilnahme der Mitarbeiter an sportlichen Aktivitäten deren körperliche und psychische Verfassung positiv beeinflussen. Da solche Aktivitäten Auswirkungen auf die Einnahmen des Unternehmens haben könnten, seien entsprechende Aufwendungen der betrieblichen Sphäre zuzurechnen. Wieslawa Ksycka Tel.: +48 71 356-1161

Besonders für Delikte, die einen monetären Schaden in Höhe von 100.000 Euro (circa 439.094 Rumänische Leu, kurz RON) übersteigen, erhöhte das Gesetz die mögliche Haftstrafe auf fünf Jahre (von zwei Jahren nach den alten Regelungen). Für Delikte, die einen monetären Schaden in Höhe von 500.000 Euro (circa 2.195.470 RON) übersteigen,

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BFH – kurz und knapp

In allen Phasen des wirtschaftlichen Handelns spielen Steuerfragen eine wichtige Rolle. Die Quellen des Steuerrechts sind mannigfaltig, international vor allem durch Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofs und im Inland durch Verfügungen der Finanzverwaltung sowie durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs geprägt. Umfassend und aktuell stellt Ihnen PwC deshalb die erforderlichen Informationen online auf der Steuern-&-Recht-Seite in deutscher und englischer Sprache zur Verfügung. Neben aktuellen Steuernachrichten, Newslettern und Publikationshinweisen erläutern die Steuerexperten von PwC Handlungsspielräume und Gestaltungsmöglichkeiten für Unternehmen.

Teilabzugsverbot Auf Aufwendungen anlässlich einer Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern, die zum Betriebsvermögen des Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft gehören, kann das Teilabzugsverfahren angewandt werden. Dies gilt allerdings nicht, wenn die Aufwendungen vorrangig durch voll steuerpflichtige Einnahmen veranlasst sind. BFH, Urteil vom 28. Februar 2013 (IV R 49/11)

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Einkünfteerzielungsabsicht Der BFH hat abermals präzisiert, unter welchen Voraussetzungen Aufwendungen, die im Zusammenhang mit langjährig leer stehenden Gewerbeobjekten entstehen, als Werbungskosten abziehbar sind. BFH, Urteil vom 19. Februar 2013 (IX R 7/10) Mehrheitsstimmrecht Verzichtet ein GmbH-Gesellschafter auf ein ihm zustehendes Mehrheitsstimmrecht, liegt darin keine freigebige Zuwendung an die anderen Gesellschafter – und zwar auch dann nicht, wenn sich deren Anteilswert an der GmbH dadurch erhöht. BFH, Urteil vom 30. Januar 2013 (II R 38/11) Grundstückshandel Veräußerungen von Grundstücken zur Abwendung der durch die Finanzverwaltung angedrohten Zwangsversteigerung können bei Überschreiten der sogenannten Drei-Objekt-Grenze einen gewerblichen Grundstückshandel begründen. BFH, Urteil vom 27. September 2012 (III R 19/11)

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steuern+recht Mai /Juni 2013 47

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