IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

NORMATIVA LEGAL DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

1.

Naturaleza del impuesto y ámbito de aplicación. Hecho imponible

EI IS es un impuesto personal y directo que grava la renta que obtengan las sociedades, con independencia de cual fuera su fuente u origen. EI impuesto es de aplicación dentro del territorio español, por lo que afectará a todas las sociedades residentes en España, gravándose toda manifestación de renta, tanto si se produce en el citado territorio como en el resto del mundo. No obstante lo anterior, se debe señalar que en España existen dos regímenes forales con capacidad legislativa en el ámbito del IS: País Vasco y Navarra. De esta forma, aquellas sociedades que estuvieran sometidas a esta legislación foral de acuerdo con lo establecido en sus respectivos conciertos o convenios económicos, deberán observar dicha legislación. 2.

Sujeto pasivo

La sujeción al Impuesto la determina la residencia en territorio español. Se considerarán residentes en territorio español las entidades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos: a) Que se hubiesen constituido conforme a las leyes españolas. b) Que tengan su domicilio social en territorio español. c) Que tengan la sede de dirección efectiva en territorio español. A estos efectos, se entenderá que una entidad tiene su sede de dirección efectiva en territorio español cuando en él radique la dirección y control del conjunto de sus actividades. 3.

Periodo impositivo. Devengo del impuesto

El IS grava toda manifestación de renta que se hubiera producido en la sociedad. Para ello, es importante delimitar un espacio temporal dentro del cual se pueda gravar en un determinado momento dicha renta; esto es el período impositivo, que coincide con el ejercicio social de la sociedad recogido en los estatutos sociales de cada entidad. Generalmente, el ejercicio social coincide con el año natural, pero puede ser inferior a doce meses, aunque en ningún caso puede exceder de los doce meses. La declaración se presentará en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores al fin del periodo impositivo. En los primeros 20 días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre se presenta un pago fraccionado a cuenta de la liquidación del periodo impositivo en curso. Se puede optar por dos sistemas: Sistema general: El importe del pago fraccionado es del 18 % de la cuota íntegra del último ejercicio vencido el día uno de abril, octubre y diciembre, minorando en las deducciones, bonificaciones, retenciones y pagos fraccionados. Sistema opcional (obligatorio para entidades con volumen de operaciones superiores a 6.010.121,04 euros): El importe del pago fraccionado es del porcentaje que resulte de multiplicar por 5/7 el tipo de gravamen correspondiente, redondeado por defecto, aplicado sobre la parte de la base imponible del periodo de los tres, nueve u once meses de cada año natural. Modalidad General (LIS art. 45.2): Porcentaje Modalidad según LIS art. 45.3: Sobre la sobre la Cuota Integra del período anterior Base Imponible del periodo Es de aplicación a todas las sociedades, salvo que Se aplicará a las sociedades en las que concurra alguna de estas circunstancias: concurra alguna de estas circunstancias: Ámbito de aplicación

Esquema Pago Fraccionado

- Renuncie voluntariamente a esta modalidad - Tenga la consideración de gran empresa, es decir, el volumen de operaciones del ejercicio anterior supere los 6.010.121,04 €.

- Cuando el volumen de operaciones del ejercicio anterior supere los 6.010.121,04 €. - Renuncie a la Modalidad General (1)

Base Pago Fraccionado = Cuota Integra – Deducciones – Bonificaciones - Retenciones e ingresos a cuenta (datos del último ejercicio cerrado)

Pago fraccionado período = Parte de la Base Imponible de 3, 9 u 11 primeros meses X 5/7(2) sobre el tipo de gravamen (-) Retenciones e ingresos a cuenta de 3, 9 u 11 primeros meses (-) Pagos fraccionados efectuados

Pago Fraccionado periodo = 18% Base Pago Fraccionado

Mod. 202. En los primeros 20 días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre se presenta un pago fraccionado. Mod. 200. La declaración se presentará en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis Modelo Declaración anual meses posteriores al fin del periodo impositivo. (1) Deberá comunicarlo a través de la correspondiente declaración censal ( Mod. 036) dentro del mes de febrero del año natural en que deba surtir efecto salvo que se trate de sociedad de nueva creación que podrá comunicarlo en el momento que presenta su declaración censal de inicio. Modelo Pago Fraccionado

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IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (2) Para los periodos impositivos que se inicien dentro de los años 2012 y 2013, a las empresas que facturen más de veinte millones de euros, se les aplicará unos pocentajes incrementados de cálculo de los pagos fraccionados: - El resultado de multiplicar por cinco séptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto, cuando en esos doce meses el importe neto de la cifra de negocios sea inferior a diez millones de euros. - El resultado de multiplicar por quince veinteavos el tipo de gravamen redondeado por exceso, cuando en esos doce meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos diez millones de euros pero inferior a veinte millones de euros. - El resultado de multiplicar por diecisiete veinteavos el tipo de gravamen redondeado por exceso, cuando en esos doce meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos veinte millones de euros pero inferior a sesenta millonesde euros. - El resultado de multiplicar por diecinueve veinteavos el tipo de gravamen redondeado por exceso, cuando en esos doce meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos sesenta millones de euros.

4. 4.1

Base imponible Cuestiones generales. Bases imponibles negativas

La LIS establece que se determinará por estimación directa, esto es, la base imponible será el resultado contable obtenido de acuerdo con la correcta aplicación de la normativa mercantil, corregido por las especialidades establecidas en la normativa de la LIS. En definitiva, el legislador ha querido que la base imponible surgiera del resultado contable, siempre y cuando éste se hubiera obtenido de la correcta aplicación de las normas contables. Sin embargo, la determinación de la base imponible no acaba ahí, ya que además regula determinadas situaciones en las que hay discrepancia entre contabilidad y fiscalidad a la hora de determinar qué gasto es deducible o no, o qué ingreso es computable o no. De ahí que, con motivo de esta discrepancia, surja la necesidad de practicar algunos ajustes sobre el resultado contable con el objeto de obtener la base imponible. Estos se denominan ajustes extracontables. Una vez determinada la base imponible, ésta puede resultar positiva o negativa. En el supuesto de que resultara negativa, su importe no se pierde definitivamente, sino que puede compensarse con las rentas positivas generadas en los períodos impositivos que concluyan dentro de los siguientes DIECIOCHO años inmediatos y sucesivos. Hay que observar que la norma hace referencia a "años", por lo que las bases imponibles negativas podrán compensarse con las rentas positivas generadas en los períodos impositivos concluidos dentro de los dieciocho años a que hace referencia la norma. 4.2.

Imputación temporal de ingresos y gastos

De acuerdo con las consideraciones generales de la determinación de la base imponible, ésta tiene como precedente de cálculo inmediato el resultado contable, cuyo cálculo resulta por diferencia de ingresos v gastos. Por eIlo, a estos efectos, cobra especial importancia determinar qué ingresos y qué gastos son los que conformarán la base imponible que, a fin de cuentas, es la renta que se ha puesto de manifiesto en un determinado periodo impositivo. Criterio general: Devengo. Situaciones especiales La regla general establecida para imputar ingresos y gastos es la del devengo. Así, los ingresos y gastos se imputarán al periodo impositivo en el que se hubieran producido (criterio de devengo), con independencia del momento en que se produjera la corriente monetaria o financiera, esto es, del momento en que se cobren o paguen (criterio de caja) respetando, en cualquier caso, la correlación entre ingresos y gastos. Ningún gasto será fiscalmente deducible si previamente no ha sido contabilizado en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece la legislación, aunque se contempla una salvedad, referente a los bienes que gocen del beneficio fiscal de libre amortizacion. Operaciones a plazo o con precio aplazado: criterio Finalmente, cabe señalar una excepción al principio de devengo recogido hasta el momento, que se produce en el supuesto de operaciones a plazo o con precio aplazado, en el que se entienden obtenidas las rentas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, salvo que la sociedad decidiera aplicar el criterio del devengo. Se consideran operaciones a plazo o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba total o parcialmente mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el periodo transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo fuera superior a un año. 4.3.

Ingresos

•

Criterio del valor razonable Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio. No obstante, las variaciones de valor originados por aplicación del criterio del valor razonable no tendrán efectos fiscales mientras que no deban imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias. El importe de las revalorizaciones contables no se integrará en la base imponible, excepto cuando se lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en la cuenta de pérdidas y

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IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES ganancias. El importe de la revalorización no integrada en la base imponible no determinará un mayor valor, a efectos fiscales, de los elementos patrimoniales. •

Enajenación del inmovilizado material e intangible: corrección monetaria Existe, sin embargo, una especialidad respecto a los beneficios obtenidos por la enajenación de inmovilizado material e inmaterial. La pretensión del legislador es reconocer, al momento de ponerse de manifiesto un beneficio por la enajenación de estos elementos patrimoniales, que parte del beneficio contable puesto de manifiesto (diferencia entre valor neto contable -valor de adquisición menos amortizaciones y el valor de transmisión) se debe al efecto de la inflación de tal manera, que no desea que la sociedad tribute además por la inflación generada durante el período de tenencia del elemento, sino exclusivamente por el beneficio real obtenido. De esta manera, la LIS, en su artículo 15.11. establece una corrección del beneficio contable al efecto de su inclusión en la base imponible. Esta es, sin duda, una de las diferencias existentes entre contabilidad y fiscalidad que dará origen a un ajuste extracontable. En el momento de proceder a la enajenación de uno de estos elementos patrimoniales, el beneficio contable obtenido se rebajará hasta el límite del propio beneficio (esto es, no puede generarse una pérdida con motivo de esta corrección), por el importe de la depreciación monetaria producida desde el 1 de enero de 1983, la cual se calculará con la ayuda de unas tablas publicadas en las Leyes de Presupuesto Generales del Estado de cada año, atendiendo al siguiente procedimiento: 1. El precio de adquisición o coste de producción del elemento transmitido se multiplica por el coeficiente que las tablas publicadas en las leyes de Presupuesto Generales del Estado de cada año establezca en función del año en que se adquirió o produjo. Ejercicio de adquisición

Coeficiente

Con anterioridad a 1 de enero de 1984

2,3130

En el año 1984

2,1003

En el año 1985

1,9397

En el año 1986

1,8261

En el año 1987

1,7396

En el año 1988

1,6619

En el año 1989

1,5894

En el año 1990

1,5272

En el año 1991

1,4750

En el año 1992

1,4423

En el año 1993

1,4235

En el año 1994

1,3978

En el año 1995

1,3418

En el año 1996

1,2780

En el año 1997

1,2495

En el año 1998

1,2333

En el año 1999

1,2247

En el año 2000

1,2186

En el año 2001

1,1934

En el año 2002

1,1790

En el año 2003

1,1591

En el año 2004

1,1480

En el año 2005

1,1328

En el año 2006

1,1105

En el año 2007

1,0867

En el año 2008

1,0530

En el año 2009

1,0303

En el año 2010

1,0181

En el año 2011

1,0181

En el año 2012

1,0080

En el año 2013

1,000

En el supuesto de que existieran mejoras realizadas sobre los elementos, su importe se multiplicará por el coeficiente correspondiente a su realización.

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IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 2. Las amortizaciones dotadas contablemente se multiplicarán por el coeficiente que les corresponda atendiendo al periodo en que se dedujeron. 3.

Se obtiene la diferencia entre el coste de adquisición actualizado y las amortizaciones actualizadas.

4. Dicha diferencia se minora en el importe del valor contable del elemento, esto es, la diferencia entre valor de adquisición y amortizaciones previo a las actualizaciones. 5. La cantidad resultante de la minoración anterior se multiplicará por el coeficiente de financiación obtenido de la siguiente fórmula: Patrimonio Neto Patrimonio neto + pasivo total – Derechos de crédito - Tesorería

Las magnitudes señaladas deberán ser las referentes a las habidas durante los años de tenencia del elemento, salvo que la sociedad decidiera considerar las habidas durante los cinco ejercicios anteriores a la transmisión, siempre y cuando el periodo de tenencia del elemento hubiera sido superior a cinco años. Ahora bien, en el supuesto en que dicho coeficiente fuera superior a 0,4, no se aplicará este coeficiente multiplicador. 6. La cifra resultante será el importe de la depreciación monetaria, esto es, la renta generada con motivo de la inflación que no deberá integrarse en la base imponible. EIlo conllevará la aplicación de un ajuste extracontable negativo. 4.4.

Gastos Los gastos debidamente contabilizados tienen efectos fiscales, en la medida en que exista especialidad en la LIS.

•

Requisitos para la deducibilidad del gasto

En la antigua LIS, para que un gasto fuera considerado fiscalmente deducible se exigía el cumplimiento de los siguientes requisitos: 1. Que estuviera justificado. 2. Que estuviera contabilizado. 3. Que se hubiese imputado correctamente al ejercicio de su devengo. 4. Que fuera necesario. No obstante, en la actual regulación sólo se exigen el primero y segundo. En cuanto al tercero se modifica el alcance de su exigencia en atención a las novedades comentadas anteriormente al tratar la imputación temporal de ingresos y gastos, y el cuarto ha desaparecido. El término necesidad se venía interpretando en el sentido de que el gasto era necesario en la medida en que era directamente necesario para la obtención del ingreso. La actual LIS abre la horquilla y considera gastos deducibles algunos que no tienden directamente a obtener un ingreso, pero que contribuyen a lograrlo. Y así, no considera liberalidad: los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores, los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa, los gastos realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y los gastos que estén correlacionados con los ingresos. •

Gastos no deducibles El artículo 14 de la LIS declara como gastos no deducibles fiscalmente los siguientes:

a) Los que representen una retribución de los fondos propios. Así, comprendería entre otros: la distribución de los resultados del ejercicio y la distribución de reservas generadas en ejercicios anteriores. b)

Los derivados de la contabilización del IS.

c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones v autoliquidaciones. d) Las pérdidas del juego. No son deducibles las pérdidas habidas en juegos puesto que están completamente desligadas de la actividad empresarial de la entidad. e) Los donativos y liberalidades, salvo que sean aplicables las normas de la Ley 30/1994, sobre mecenazgo y fundaciones. Pero sí son deducibles los gastos de relaciones públicas con clientes, proveedores, el personal; gastos de promoción de ventas y de prestación de servicios y, en general, los relacionados con los ingresos.

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IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES La liberalidad se define como el desprendimiento, la generosidad, la virtud moral que consiste en distribuir uno generosamente sus bienes sin esperar recompensa. Por tanto, constituirán liberalidades todas aquellas cantidades satisfechas sin contraprestación alguna por parte de quien las recibe. f) Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto de la Ley 8/1987, de 8 de julio, de Planes y Fondos de Pensiones. g)

Determinadas operaciones realizadas con paraísos fiscales.

h)

No serán deducibles los gastos financieros derivados de deudas con entidades del grupo.

i)

Los gastos financieros netos con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo del ejercicio.

La consecuencia inmediata de la consideración como gasto no deducible, es que deberá practicarse un ajuste positivo al resultado contable (esto es, un ajuste extra-contable) al objeto de determinar la base imponible. •

Arrendamiento financiero: Leasing

El arrendamiento financiero es un contrato mercantil atípico que los empresarios suelen utilizar para la financiación de la adquisición de bienes de su inmovilizado material. Las características de dicho contrato son: El contrato se formaliza con entidades de crédito debidamente autorizadas. El empresario elige el bien que desea adquirir, comunicándoselo a la entidad de leasing para que lo adquiera del fabricante o proveedor La conservación y mantenimiento del bien corresponde al empresario-arrendatario financiero. La duración del contrato es generalmente a largo plazo, siendo dicho plazo irrevocable para las partes contratantes. Al finalizar el plazo del contrato, el arrendatario financiero puede: ejercer la opción de compra, continuar en el arrendamiento con un nuevo contrato o devolver el bien. En este apartado, nos centraremos en la regulación fiscal del arrendamiento financiero recogida en el artículo 128 de la LIS, por ser éste el modelo más generalizado en la práctica empresarial. Régimen fiscal El arrendatario financiero deberá tener la consideración de empresario o profesional, debiendo estar el bien adquirido afecto a la actividad económica desarrollada por la sociedad. Además, deberán concurrir las siguientes circunstancias: Que los contratos tengan una duración mínima de dos años tratándose de muebles o de diez años si se trata de inmuebles o establecimientos industriales. Que las cuotas de recuperación del coste deberán expresarse separadamente de las cuotas financieras y de la opción de compra. Que el importe anual de la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien permanezca igual o tenga carácter creciente a lo largo del periodo contractual. El tratamiento fiscal del leasing supone una diferencia entre contabilidad y fiscalidad, que podríamos resumir de la siguiente manera: a) En la contabilidad: es deducible tanto la carga financiera (esto es, los intereses financieros) satisfecha a la entidad de Ieasing, como la dotación a la amortización del elemento adquirido siempre y cuando sea amortizable. b) En la fiscalidad: igualmente es deducible la carga financiera; sin embargo, es deducible el importe de las cuotas satisfechas como recuperación del coste del bien hasta el límite del doble del coeficiente de amortización lineal resultante de las tablas de amortización oficialmente aprobadas, pudiendo ser, incluso, el coeficiente máximo. 4.5. Amortizaciones 1. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material o inmaterial, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia. Se considerará que la depreciación es efectiva cuando: a) Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en las tablas de amortización oficialmente aprobadas. b) Sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización. El porcentaje constante se determinará ponderando el coeficiente de amortización lineal obtenido a partir del período de amortización según tablas de amortización oficialmente aprobadas, por los siguientes coeficientes: a') 1,5, si el elemento tiene un período de amortización inferior a cinco años. b') 2, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a cinco años e inferior a ocho años.

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IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES c') 2,5, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a ocho años. El porcentaje constante no podrá ser inferior al 11 por 100. Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización mediante porcentaje constante. c) Sea el resultado de aplicar el método de los números dígitos. La suma de dígitos se determinará en función del período de amortización establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas. Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización mediante números dígitos. d)

Se ajuste a un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración tributaria.

e) El sujeto pasivo justifique su importe. Reglamentariamente se aprobarán las tablas de amortización y el procedimiento para la resolución del plan a que se refiere la letra d). 2. Las dotaciones para la amortización del fondo de comercio serán deducibles con el limite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: a) Que el fondo de comercio se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso. b) Que la entidad adquirente no se encuentre, respecto de la persona o entidad transmitente, en alguno de los casos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio. c) Que se haya dotado una reserva indisponible, al menos, por el importe fiscalmente deducible, en los términos establecidos en la legislación mercantil. Caso de no poderse dotar dicha reserva, la deducción está condicionada a que se dote la misma con cargo a los primeros beneficios de ejercicios siguientes. Esta deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. 3. Serán deducibles con el límite anual máximo de la décima parte de su importe, las dotaciones para la amortización del inmovilizado intangible con vida útil definida, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: a) Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso. b) Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio. Libertad de amortización A lo largo de este capítulo hemos hecho referencia a la existencia de supuestos de libertad de amortización, esto es, la posibilidad de que, fiscalmente, se pueda amortizar un elemento con mayor rapidez que contablemente, sin necesidad de tener que demostrar la depreciación efectiva. Pueden amortizarse libremente entre otros: El inmovilizado material e intangible de las S.A.L. adquiridos durante los cinco primeros años desde la fecha de su calificación como tales. El inmovilizado material e intangible excluidos los edificios, afectos a I+D. Los edificios podrán amortizarse en la parte afecta a actividades de I+D por partes iguales durante diez años. Los gastos de I+D activados como inmovilizado intangible, excluida la amortización de los elementos con libertad de amortización. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Las cantidades aplicadas a la libertad de amortización incrementan la base imponible con ocasión de la amortización o transmisión de los elementos que disfrutaron de ella. Este supuesto, como ya se ha indicado anteriormente al tratar la imputación de ingresos y gastos, no exige que previamente estuviera contabilizado el importe total de la dotación que se desea sea fiscalmente deducible, por lo que, contablemente, puede seguirse un método y fiscalmente otro. De esta manera, se pone de manifiesto una diferencia entre contabilidad y fiscalidad, lo que origina la necesidad de practicar ajustes extracontables. 4.6. Deterioros de valor •

Deterioros de valor de créditos por operaciones comerciales

En el mundo empresarial, a menudo se pone de manifiesto la existencia de situaciones de impago de facturas y de deudas, implicando un grave perjuicio de tesorería y liquidez para la sociedad. Ante estas situaciones el PGC prevé la dotación de una provisión que corrija el valor del activo cuando existan circunstancias que permitan considerar el crédito como de dudoso cobro. Dicha dotación tendrá efectos fiscales en la base imponible, siempre y cuando cumpla con los condicionantes establecidos en la LIS que son distintos de las normas que presiden la normativa contable. Ello supone que podrán existir diferencias sustanciales entre las dotaciones a la Provisión por Insolvencias que figuren en la contabilidad de la sociedad y las que se consideren fiscalmente deducibles, que requieren mayores requisitos. Esto provocará, sin duda, la necesidad de practicar ajustes extracontables para determinar la base imponible.

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IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Así, para la deducibilidad fiscal de la dotación a la provisión para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores, deberá concurrir alguna de las siguientes circunstancias: Que la deuda tenga, al menos, seis meses de antigüedad desde su vencimiento. Que el deudor esté declarado en situación de concurso. Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes. Que la obligación se haya reclamado judicialmente o sea objeto de un procedimiento judicial o arbitral de cuya solución dependa su cobro. No obstante, la Ley señala ciertos créditos sobre los cuales, salvo que sean objeto de un proceso arbitral o judicial de reclamación, no cabe efectuar dotación fiscalmente deducible: Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público. Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca. Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía. Los garantizados mediante un seguro de crédito o caución. Los que han sido objeto de renovación o prórroga expresa. •

Deterioro de valor de valores mobiliarios

Esta provisión pretende reflejar la depreciación reversible sufrida por las participaciones de la sociedad en otras sociedades. El PGC dispone que cuando el precio de adquisición de estas participaciones sea superior a su valor teórico contable, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición, y subsista al cierre del ejercicio, se dotará la correspondiente provisión. Fiscalmente, se establecen algunas matizaciones. Así, distingue entre si se trata de valores representativos de la participación en fondos propios de entidades que no cotizan en un mercado secundario de los que sí cotizan. Valores representativos de la participación en fondos propios de entidades que no cotizan en un mercado secundario: Cabe destacar fundamentalmente que toda la depreciación contabilizada es deducible fiscalmente pero con el límite de la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al final del ejercicio de la sociedad participada. Para este cálculo, deben tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones de socios. No obstante, no serán deducibles las dotaciones practicadas sobre valores referentes a participaciones de sociedades residentes en paraísos fiscales, salvo que consoliden contablemente, ni las que se realicen sobre las acciones propias, esto es, las acciones en auto-cartera. Valores representativos de la participación en fondos propios de entidades que cotizan en un mercado secundario: Cabe indicar que la dotación contable tiene plenos efectos fiscales. Así será fiscalmente deducible, cuando el valor de mercado (fácilmente determinable pues cotiza en un mercado secundario) es inferior al precio de adquisición. Como no deducibles, cabe señalar las mismas circunstancias que en el punto anterior. 5.

Deuda tributaria

Una vez obtenida la base imponible del impuesto de acuerdo con lo comentado hasta el momento, en el supuesto de que sea positiva deberá aplicarse el tipo de gravamen que corresponda a efectos de calcular la cuota íntegra. El tipo de gravamen general es el 30 %, si bien existen diferentes tipos impositivos específicos en función de la naturaleza del sujeto pasivo. Mención especial merece el específico tratamiento para las pymes, que será comentado más adelante. La aplicación del tipo de gravamen a la base imponible determina la cuota íntegra, sobre la que, a su vez, se aplicarán las bonificaciones, deducciones, retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados, a efectos de calcular el líquido a ingresar o devolver (cuota diferencial). 5.1. Bonificaciones en la cuota La LIS establece una serie de bonificaciones muy especificas para determinados sujetos pasivos o rendimientos, que ven así reducida su tributación en atención a razones de política económica o política social. Rentas obtenidas en Ceuta y Melilla: Bonificaciones del 50 % sobre las rentas obtenidas por entidades domiciliadas en dichas ciudades o por establecimientos permanentes en ellas situados. Exportaciones de producciones cinematográficas, libros, etc.: Bonificación del 99 por cien. Servicios prestados por los Municipios: Bonificación del 99 por ciento.

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5.2. Deducción para evitar la doble imposición interna Esta deducción es aplicable a aquellos sujetos pasivos que, o bien obtienen dividendos o participaciones en beneficios de otras sociedades residentes en España, o bien obtienen rentas positivas derivadas de la transmisión de participaciones en otras sociedades residentes en España. La base de la deducción se corresponde con el importe íntegro de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos. Con carácter general, a efectos de calcular la deducción, deberá aplicarse a dicha base un porcentaje del 50 por 100, o bien del 100 por 100 del tipo de gravamen en aquellos casos en que el sujeto pasivo ostente un porcentaje mínimo de participación del 5 por 100, siempre que ésta se haya mantenido ininterrumpidamente durante todo el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuye. En el supuesto de que la deducción no fuera aplicable por insuficiencia de cuota íntegra, las cantidades no deducidas podrán aplicarse en los períodos impositivos que concluyan en los siete años siguientes. Con carácter general, generan el derecho a la deducción las siguientes rentas: • Los dividendos y participaciones en beneficios de otras entidades percibidos por cualquier concepto distinto de la contraprestación de servicios personales. • Las demás rentas que una entidad perciba de otra en virtud de su condición de socio (liquidación de sociedades, adquisición de acciones propias para su amortización, separación de socios, fusión, escisión total y cesión global del activo y el pasivo). Existe una serie de rentas que, al no haber tributado con anterioridad, no generan el derecho a la deducción; entre ellas las rentas derivadas de la reducción de capital y las derivadas del reparto de beneficios existentes en el momento de adquisición de la participación. 5.3. Exenciones y deducciones para evitar la doble imposición internacional Exenciones Dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes: Estarán exentas siempre que la participación del sujeto pasivo sea de, al menos, el 5 por ciento durante el año inmediato anterior a la exigibilidad del dividendo y la sociedad opte por no aplicar la deducción por doble imposición. Rentas obtenidas a través de establecimiento permanente en el extranjero: Estará exenta si la renta obtenida estuvo gravada por un impuesto extranjero comparable con el Impuesto sobre Sociedades (esto se presume si radica en un país con convenio de doble imposición y cláusula de intercambio de información) y el establecimiento permanente no esté en un paraíso fiscal. Además, la renta debe derivarse de actividades empresariales. Renta obtenida en la transmisión de la participación en una entidad no residente: estará exenta si la renta está sujeta y no exenta a un impuesto extranjero comparable con el Impuesto sobre Sociedades (esto se presume si radica en un país con convenio de doble imposición y cláusula de intercambio de información) 5.4. Deducciones por inversiones Como características comunes a las deducciones por inversiones cabe señalar las siguientes: • No pueden exceder conjuntamente del 35 por 100 de la cuota íntegra, minorada en las deducciones para evitar la doble imposición y las bonificaciones. No obstante se elevará al 60 % cuando el importe de la deducción por “actividades de investigación científica e innovación tecnológica” y para “fomento del uso de las nuevas tecnologías por las empresas de reducida dimensión”, que corresponda a gastos e inversiones efectuadas en el propio periodo impositivo exceda del 10 % de la cuota integra. • Las que no puedan ser aplicadas en un período impositivo, podrán ser aplicadas en aquellos períodos impositivos que concluyan en los diez años inmediatos y sucesivos. No obstante, las cantidades correspondientes a las deducciones por “actividades de investigación científica e innovación tecnológica” y para “fomento del uso de las nuevas tecnologías por las empresas de reducida dimensión”, podrán aplicarse a las liquidaciones de los periodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos. • Los límites indicados en el párrafo anterior no serán aplicables a la “deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, la cual no se computará a efectos del cálculo de dichos límites. • El cómputo del plazo de los diez años puede diferirse hasta el primer ejercicio en el que, dentro del plazo de prescripción, se produzcan resultados positivos, en el caso de entidades de nueva creación y entidades que saneen pérdidas de ejercicios anteriores mediante la aportación efectiva de nuevos recursos, excluyéndose la aplicación o capitalización de reservas. • Los elementos patrimoniales afectos a las deducciones previstas en este apartado deberán permanecer en funcionamiento durante cinco años, o tres años si se trata de bienes muebles, o durante su vida útil si fuese inferior. • Una misma inversión no puede dar lugar a la aplicación de la deducción en entidades diferentes.

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Deducción por la realización de actividades de investigación y desarrollo Los sujetos pasivos del IS tienen derecho a deducir de la cuota líquida del impuesto un determinado importe por los gastos que se originen en investigación y desarrollo de nuevos productos o procedimientos industriales. La base de esta deducción viene determinada por el importe del gasto en I+D, menos el 65 por 100 de las subvenciones recibidas para su financiación que se computen como ingreso en el mismo periodo impositivo. Los porcentajes de deducción varian según cual sea el valor de los gastos del período impositivo, en comparación con el valor medio de los gastos efectuados en los dos años anteriores: • Si los gastos efectuados igualan o no superan el valor medio se aplica un porcentaje del 25 por 100. • Si los gastos efectuados superan el valor medio se aplica el 25 por 100 hasta el valor medio y el 42 por 100 sobre el exceso. Deducción por actividades de innovación tecnológica. La realización de actividades de innovación tecnológica dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra en las condiciones establecidas en este apartado. a. Concepto de innovación tecnológica. Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad. El porcentaje de deducción es un 12 por 100 de la inversión realizada. Deducción para incentivar la protección al medio ambiente La inversión debe materializarse en elementos patrimoniales del inmovilizado material, nuevos o usados, consistentes en instalaciones que tengan por objeto finalidades como el evitar o reducir la contaminación atmosférica en instalaciones industriales, evitar o reducir la contaminación en vertidos de aguas y favorecer la reducción, recuperación y tratamiento correcto de residuos industriales. La base de la deducción viene determinada por el importe de la inversión realizada, debiéndose minorar en la cuantía de las subvenciones percibidas por el sujeto pasivo. El porcentaje de deducción es un 8 por 100 de la inversión realizada. Deducción por inversiones en bienes de interes cultural, producciones cinematográficas y edición de libros El 6 % de las inversiones que efectivamente se realicen en bienes que estén inscritos en el Registro General de Bienes de Interés Cultural, siempre que el bien permanezca en el patrimonio del titular durante un período de tres años. El 18 % de las inversiones realizadas por el productor en producciones españolas de largometrajes cinematográficos y de series audiovisuales de ficción, animación o documental. La deducción para el coproductor financiero que participe en una producción española de largometraje cinematográfico será del 5 %. El 2 % de las inversiones en la edición de libros que permitan la confección de un soporte físico, previo a su producción industrial seriada. La parte de la inversión financiada con subvenciones no dará derecho a la deducción. Deducción por creación de empleo para trabajadores minusválidos Los sujetos pasivos pueden deducir de la cuota íntegra la cantidad de 6.000 €. Por cada persona/año de incremento del promedio de la plantilla de trabajadores minusválidos experimentado respecto de la plantilla media de trabajadores minusválidos del ejercicio inmediato anterior (los trabajadores minusválidos a qué se refiere esta deducción deben tener contrato de trabajo indefinido a jornada completa). En caso de aplicarse esta deducción, los trabajadores contratados que den derecho a la misma no podrán ser computados a efectos de la libertad de amortización por inversiones acompañadas de creación de empleo reguladas en el RDL 7/1994, RDL 2/1995 y el articulo 123 de la LIS. Deducción por gastos de formación del personal Con efectos desde 1 de enero de 2012, los gastos e inversiones efectuados durante los años 2007, 2008, 2009, 2010, 2011 y 2012 para habituar a los empleados en la utilización de las nuevas tecnologías de la comunicación y de la información, cuando su utilización sólo pueda realizarse fuera del lugar y horario de trabajo, darán derecho a la aplicación de la deducción por gastos de formación profesional.

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IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Se prorroga la vigencia del artículo 40 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades durante los años 2011 y 2012 para los gastos e inversiones para habituar a los empleados en la utilización de las nuevas tecnologías de la comunicación y de la información Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios Se deducirá de la cuota íntegra el 12 por 100 del importe de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales que se detallan a continuación: inmovilizado, material e intangible, y los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades, que otorguen una participación no inferior al 5 por ciento sobre el capital social con, al menos, un año de antigüedad. Esta deducción será del 7 por ciento, del 2 por ciento o del 17 por ciento cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 por ciento, del 20 por ciento o del 30 por ciento, respectivamente. La base de la deducción estará constituida por el importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales, que se han integrado en la base imponible. A los solos efectos del cálculo de esta base de deducción, el valor de transmisión no podrá superar el valor de mercado. El plazo para la reinversión es desde un año antes a la entrega o puesta a disposición del bien transmitido, hasta los tres años posteriores. El elemento en el que se realice la reinversión deberá mantenerse hasta que se cumpla el plazo de cinco años, o de tres años si se trata de bienes muebles, salvo pérdidas justificadas o vida útil inferior según la amortización. Deducción por donativos Deducción del 35 % de los donativos, donaciones y aportaciones que se hagan a favor de determinadas entidades: Estado, Com. Autónomas, Universidades, Cruz Roja, Iglesia católica, etc. La base de esta deducción no podrá exceder del 10 % de la base imponible del periodo impositivo. Las cantidades que excedan de este límite se podrán aplicar en los períodos impositivos que concluyan en los 10 años inmediatos y sucesivos. 6.

Líquido a ingresar o devolver

Una vez practicadas las deducciones por inversiones sobre la cuota íntegra ajustada positiva, se obtiene la cuota líquida positiva del ejercicio. No obstante, la cuota líquida positiva puede no corresponderse con la cantidad que el sujeto pasivo tiene que pagar efectivamente. Sobre ella hay que efectuar, en su caso, las siguientes correcciones: • Deducir las cantidades pagadas anticipadamente. Esto es, las retenciones e ingresos a cuenta soportados y los pagos fraccionados realizados. • Incrementar la cuota líquida positiva por pérdidas de incentivos fiscales aplicados indebidamente en ejercicios anteriores (exención por reinversión, deducción por inversiones e intereses de demora que correspondan). 7.

Incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión

Existe un determinado número de entidades que, por su dimensión y particularidades, reclama para sí un tratamiento fiscal especial que facilite su presencia en los mercados, en competencia con otras entidades de mayor volumen que por sus estructuras empresariales pueden conseguir menores costes por unidad de elemento producido o servido. La LIS establece un tratamiento tributario singular para las empresas que denomina de reducida dimensión y que, en concreto, son aquellas cuyo importe neto de cifra de negocios en el período impositivo inmediato anterior es inferior a 10 millones de euros debiendo tener presente que cuando el período impositivo inmediato anterior sea inferior al año, el importe neto de la cifra de negocios deberá elevarse al año. Cuando la entidad sea de nueva creación, dicho importe deberá referirse al primer período impositivo. En cuanto al tratamiento tributario singular que prevé la normativa del IS, debemos centrarnos en los siguientes incentivos fiscales: 7.1. Libertad de amortización por inversiones generadoras de empleo Los elementos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, siempre que se pongan a disposición del sujeto pasivo en el período impositivo en el que sea considerada REDI, gozarán de libertad de amortización a condición de que en los veinticuatro meses siguientes al inicio del período impositivo en el que el bien entre en funcionamiento, la plantilla media total de la empresa se incremente respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores, y dicho aumento se mantenga durante veinticuatro meses. La cuantía de la inversión que podrá amortizarse libremente será la resultante de multiplicar 120.000 € por el aumento de la plantilla media calculado con dos decimales. La libertad de amortización será aplicable desde la entrada en funcionamiento de los elementos que dan derecho a dicho beneficio y, a efectos del cálculo de la plantilla media total de la empresa y de su incremento, deberán tenerse en cuenta las personas empleadas de acuerdo con la legislación laboral, teniendo en cuenta una jornada laboral completa.

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IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES En caso de incumplirse la obligación de incrementar o mantener la plantilla, deberá procederse a ingresar la cuota íntegra que hubiera correspondido de no haberse aplicado este incentivo fiscal, con la inclusión de los intereses de demora correspondientes. Dicha inclusión se realizará en el período impositivo en que se incumpla una u otra condición. Este beneficio fiscal es incompatible con los siguientes incentivos fiscales: • Bonificación por actividades exportadoras, respecto de los elementos en los que se inviertan los beneficios objeto de la misma. • Reinversión de beneficios extraordinarios y la exención por reinversión, respecto de los elementos en los que se reinvierta el importe de la transmision. En aquellos bienes, que habiendo gozado de esta libertad de amortización, sean transmitidos, únicamente podrá acogerse a la exención por reinversión la renta obtenida por la diferencia entre el valor de transmisión y su valor contable, una vez corregida por la depreciación monetaria. Es de destacar, que dicho régimen también será de aplicación a los elementos del inmovilizado material nuevos que hubieran sido objeto de un contrato de arrendamiento financiero, siempre y cuando se ejercite la opción de compra. 7.2. Libertad de amortización por inversiones de escaso valor Los elementos del inmovilizado material nuevos que sean puestos a disposición del sujeto pasivo en el período impositivo en que sea considerado como REDI podrán ser amortizados libremente, siempre que dichos bienes, individualmente, no excedan de 601,01 €, con un límite máximo conjunto de todos esos bienes de 12.020,24 €. 7.3. Aceleración de amortización en el inmovilizado nuevo. Con carácter general, los bienes del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, así como los elementos del inmovilizado intangible, puestos a disposición del sujeto pasivo en el período impositivo en que la sociedad sea considerada como REDI, podrán amortizarse en función del coeficiente que resulte de multiplicar por 2 el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas. Este beneficio fiscal es totalmente compatible con cualquiera de los previstos en la Ley. En este caso, no se requiere que la diferencia entre la dotación a la amortización contable y fiscal se impute contablemente a la cuenta de pérdidas y ganancias siendo en consecuencia fiscalmente deducible aún en ausencia de contabilización. Así, a efectos de calcular la base imponible del Impuesto sobre Sociedades deberá realizarse un ajuste extracontable negativo, ya que aún no habiendo imputación contable del gasto, fiscalmente sí es admisible. 7.4. Amortización acelerada por reinversión Los elementos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a explotaciones económicas en los que se materialice la reinversión del importe obtenido en la transmisión onerosa de elementos del inmovilizado material, también afectos a explotaciones económicas, realizada en el período impositivo en el que cumpla la condición de REDIS, podrá amortizarse en función del coeficiente que resulte de multiplicar por 3 el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización. La reinversión deberá realizarse en el plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de entrega o puesta a disposición de elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores. 7.5

Dotación por deterioro de créditos

Las REDlS pueden deducir fiscalmente una pérdida por deterioro de créditos por operaciones comerciales del 1 por 100 sobre los deudores existentes a la conclusión del período impositivo, sin tener en cuenta entre los mismos ni los deudores provisionados según la normativa general ni aquellos cuya dotación a la provisión por insolvencias no sea deducible fiscalmente a tenor de la normativa general. El saldo de la provisión resultante nunca podrá sobrepasar el 1 por 100 de los deudores existentes. 7.6. Contratos de arrendamiento financiero Como ya se ha comentado en el apartado correspondiente, la LIS viene a señalar que las cuotas en concepto de recuperación del coste del bien correspondiente a este tipo de contratos son fiscalmente deducibles con el límite del duplo del coeficiente de amortización lineal, según tablas de amortización oficialmente aprobadas. La especialidad prevista para las REDIS radica en la ampliación del límite de la deducibilidad de las cuotas de recuperación, al posibilitarse que estas empresas puedan amortizar fiscalmente dichas cuotas con el límite del duplo del coeficiente de amortización lineal, según tablas de amortización oficialmente aprobadas, pero multiplicado por 1,5. En este caso, no es preciso que el importe adicional del gasto deducible otorgado por esta norma deba estar previamente contabilizado en la cuenta de pérdidas y ganancias, por lo que supone, por expreso deseo de la LIS, una excepción al principio de anotación contable que hemos comentado al tratar la imputación temporal de ingresos y gastos.

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IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 7.7. Tipo de gravamén. El articulo 19 de la Ley 13/1996, de Medidas Fiscales introdujo el articulo 127 bis) de la LIS, el cual establece un tipo impositivo especial para las REDIS En este sentido, se establece la siguiente escala de Gravamen específica: a) La base imponible comprendida entre 0 y 300.000 €. Tributa al tipo del 25 por 100. b) La parte de base imponible que exceda de 300.000 €. Tributa al tipo del 30 por 100. En aquellos casos en que el período impositivo tenga una duración inferior al año, el tipo de gravamen del 25 por 100 se aplicará sobre la base imponible resultante de aplicar a 300.000 €. La proporción existente entre el número de días del período impositivo y 365 días. En los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010 y 2011, las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en dichos períodos sea inferior a 5 millones de euros y la plantilla media en los mismos sea inferior a 25 empleados, tributarán con arreglo a la siguiente escala, excepto si de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 del TRLIS (que regula los tipos de gravamen en el Impuesto) deban tributar a un tipo diferente del general: a) b)

Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 300.000 €, al tipo del 20%. Por la parte de base imponible restante, al tipo del 25%.

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