IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS por Ramón García Olmedo* Catedrático de Escuela ...
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MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS por

Ramón García Olmedo* Catedrático de Escuela Universitaria de la Universidad de Granada

Enrique Corona Romero** Catedrático de la Universidad Nacional de Educación a Distancia

MONOGRAFÍA 16

ÍNDICE I.

II.

III.

INTRODUCCIÓN .................................................................. 1. La relación entre contabilidad y fiscalidad ........................... 2. La contabilzación de los impuestos sobre las ganancias ....... 2.1. La naturaleza contable del Impuesto sobre las ganancias ............................................................... 2.2. El efecto impositivo. Las diferencias ............................. 2.3. Métodos seguidos para la contabilización del impuesto ............................................................... 2.4. Compensación de pérdidas fiscales .............................. 2.5. Deducciones, bonificaciones e incentivos fiscales ......... 3. Justificación conceptual de la contabilización del efecto impositivo ................................................................ 4. Normativa contable de ámbito nacional en el impuesto sobre beneficios ................................................................. 4.1. Estados Unidos ............................................................ 4.2. Canadá ....................................................................... 4.3. Reino Unido ............................................................... 4.4. Australia ..................................................................... NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD N.º 12 .......... 1. Resumen General ............................................................... 2. Historia y antecedentes de la NIC 12 ................................... 2.1. La NIC 12 original y el Proyecto E 33 ........................... 2.2. El enfoque de balance: Proyecto E-49 y nueva NIC 12 revisada .......................................................... 2.3. Modificaciones recientes de la NIC-2 .......................... 3. Principales cambios de la nueva NIC 12 con respecrto a la versión anterior .................................................................. 4. Interpretaciones relacionadas con la NIC 12 ........................ 4.1. SIC 21, Recuperación de activos revaluados no depreciables ................................................................ 4.2. SIC 25, Cambios en la situación fiscal de una empresa o de sus accionistas ..................................................... 5. Objetivos de la NIC 12 ....................................................... 6. Alcance .............................................................................

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CONCEPTOS Y DEFINICIONES .............................................. 179 1. Conceptos definidos en la norma ........................................ 179 2. Definiciones ....................................................................... 179

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IV.

IMPUESTO CORRIENTE ......................................................... 1. Concepto ........................................................................... 2. Reconocimiento de los pasigos y activos por impuesto corriente .. 2.1. Referencia a la compensación de pérdidas fiscales ........ 3. Valoración de los pasivos y activos por impuesto corriente .. 4. Reconocimiento del impuesto corriente (contrapartida) ........ 5. Ejemplos ............................................................................

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V.

IMPUESTO DIFERIDO ............................................................ 1. El efecto impositivo según el enfoque de la NIC 12 .............. 1.1. Esquema del cálculo, reconocimiento, valoración y presentación del efecto impositivo ............................... 2. La base fiscal de un elemento ............................................. 2.1. Definición general de base fiscal .................................. 2.2. Consideraciones acerca de la base fiscal ...................... 2.3. Base fiscal de un activo ............................................... 2.4. Base fiscal de un pasivo exigible .................................. 2.5. “Fórmulas de ayuda” para el cálculo de la base fiscal de un elemento .................................................. 3. Diferencias temporarias ...................................................... 3.1. Diferencias temporarias y diferencias temporales .......... 3.2. Diferencias temporarias y diferencias permanentes ....... 3.3. Diferencias temporarias imponibles y deducibles .......... 4. Reconocimiento de pasivos y activos por impuesto diferido . 4.1. El impuesto diferido ..................................................... 4.2. Reconocimiento de pasivos por impuesto diferido por diferencias temporarias imponibles ........................ 4.3. Reconocimiento de activos por impuesto diferido por diferencias temporarias deducibles ............................... 4.4. Condición para reconocer activos: obtención de ganancias fiscales futuras ............................................. 4.5. Reconocimiento de activos por impuesto diferido por pérdidas y créditos no utilizados ............................ 4.6. Reconsideración de activos por impuesto diferido que no fueron reconocidos .......................................... 5. Valoración de pasivos y activos por impuesto diferido ......... 5.1. Forma de recuperación/cancelación de los activos y pasivos 5.2. Actualización financiera .............................................. 5.3. Revisión de los activos por impuesto diferido ............... 6. Reconocimiento del impuesto diferido (contrapartida) ..........

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ÍNDICE

6.1. Ajustes posteriores de los pasivos y activos por impuesto diferido ........................................................ 231 6.2. Partidas abonadas o cargadas directamente al patrimonio neto ........................................................... 232 VI.

CASOS ESPECIALES ................................................................ 233 1. Partidas cargadas o abonadas directamente en el patrimonio neto .... 233 2. Combinaciones de negocios ................................................ 237 3. Reconocimiento incial de un activo o pasivo ....................... 246 4. Inversiones en sociedades vinculadas .................................. 250

VII. PRESENTACIÓN E INFORMACIÓN A REVELAR ...................... 1. Gasto por impuesto sobre beneficios en la cuenta de resultados .. 2. Activos y pasivos por impuesto sobre las ganancias ............. 2.1. Activos y pasivos por impuesto corriente ...................... 2.2. Activos y pasivos por impuesto diferido ........................ 2.3. Reflejo en Balance ....................................................... 3. Memoria ............................................................................ VIII. COMPARACIÓN DE LA NIC 12 CON LAS NORMAS ESPAÑOLAS ........................................................................... 1. Ejemplo de equivalencia entre normas ................................ 2. Equivalencia entre el método del efecto impositivo con enfoque de resultados y con enfoque de balance ................. 2.1. Diferencias temporarias vs. diferencias temporales ........ 2.2. Otras aproximaciones entre los enfoques de resultados y balance .................................................... 2.3. El enfoque de balance en la doctrina española – el balance fiscal ...................................................... 3. Memoria ............................................................................ IX.

EFECTO TRIBUTARIO ............................................................ 1. Introducción ...................................................................... 2. Efecto tributario de la reforma contable ............................... 2.1. Modificación de la base imponible en el régimen de tributación individual .............................................. 2.2. Efectos de la reforma contable en la tributación consolidada ..

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BIBLIOGRAFÍA .............................................................................. 335 ANEXO .......................................................................................... 342

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IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS Ramón García Olmedo* Catedrático de Escuela Universitaria de la Universidad de Granada

Enrique Corona Romero** Catedrático de la Universidad Nacional de Educación a Distancia

I.

INTRODUCCIÓN

1.

La relación entre contabilidad y fiscalidad

Los impuestos que actualmente recaen sobre la renta de la empresa1 en todos los países desarrollados son el resultado de sucesivos perfeccionamientos de la figura tributaria a lo largo del tiempo. No es posible, pues, determinar en la mayoría de los sistemas fiscales el momento en que se implanta este tipo de tributos, pero podemos afirmar que los impuestos que gravan el excedente empresarial son una realidad a principios del siglo XX en los países capitalistas entonces más avanzados. En España, la Ley de 27 de marzo de 1900 estableció la ∗ Autor de los apartados 1 a 5. ∗∗ Autor de los apartados 6 a 9. 1 No existen unas fronteras nítidas que permitan delimitar exactamente cuáles son los impuestos que recaen sobre la renta. Los tributos de esta naturaleza de los distintos países presentan diferencias sustanciales entre ellos. Además, no existe una definición del concepto renta o beneficio –ni en la Teoría Económica, ni en la Teoría de la Contabilidad, ni tampoco en la Teoría de la Hacienda Pública– que sea admitida de una forma unánime y que sirva como base para delimitar los tributos que recaen sobre esta magnitud.

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Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, cuyos diversos objetos imponibles estaban agrupados en tres Tarifas, siendo la Tarifa III el germen de nuestro Impuesto sobre Sociedades.2 Es importante precisar que este tributo, desde sus inicios, quedó íntimamente ligado a la contabilidad. Esta estrecha relación se originó –y se mantiene– por dos motivos. En primer lugar, por la necesidad de la definición y cálculo de la renta empresarial, como cuantificación del objeto y hecho imponibles del impuesto. En algunos países esta cuantificación fiscal ha de cumplir ciertos requisitos formales contables. Y, en segundo lugar, por las exigencias derivadas de la gestión, administración y comprobación del tributo, pues se necesita que las empresas elaboren una información y conserven unos registros adecuados que reflejen las diferentes transacciones de las que se deriva el resultado gravable. Ambas tareas, cuantificación de la renta empresarial y registro de sucesos económicos, son propias de la disciplina contable pero son ineludibles en la vida del impuesto. El concepto de renta –y, por tanto, la distinción entre capital y renta– era muy defectuoso cuando se produjeron los primeros intentos de imA escala internacional, el IASC/IASB no ofrece ninguna definición que ayude a su delimitación y la OCDE, en su documento No.3 de la serie Accounting Standards Harmonization dice lo siguiente: “En el contexto de este informe, el Impuesto sobre beneficios se define como el impuesto establecido sobre la base del resultado gravable de las empresas y determinado en función de los regímenes fiscales en vigor en los diferentes países”. (OCDE, 1987: 29, francés). Tal definición no permite una delimitación muy precisa. 2 Se suele fijar como primer antecedente del Impuesto de Sociedades en España la tarifa III de la Contribución de Utilidades. Pero como señala Moral Medina (1973: 24) “esta opinión debe matizarse e interpretarse cuidadosamente. La Tarifa III es en realidad transcripción literal de los preceptos relativos a utilidades sociales contenidos en la Contribución Industrial” Para Fuentes Quintana (1973: 6) la historia del Impuesto de Sociedades en España comienza con el Reglamento de la Contribución Industrial de 1896, que se ensancha con la reforma de Fernández Villaverde de la Tarifa III en 1900 y que culmina con la estructura que diseña Flores de Lemus en el proyecto de Navarro Reverter de 1912, cuyos principios se explican en la celebrada “Memoria de la Dirección General de Contribuciones de 1913”.

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plantar los impuestos personales. Ni los contables ni los hacendistas manejaban entonces conceptos bien formulados. La noción de renta o beneficio es una construcción humana, sometida por tanto a un proceso lógico de revisión y perfeccionamiento. En este largo proceso de construcción del concepto, la influencia entre los postulados contables y los fiscales ha sido recíproca. Mas una vez establecido un impuesto sobre la renta de la empresa, a causa del mismo los obligados tributarios realizan una serie de transacciones económico-financieras, cuyo análisis y registro es competencia privativa de la Contabilidad Financiera. En otras palabras, si se establece un tributo sobre la renta o beneficio de la empresa, el devengo y el pago del mismo constituyen hechos contables que es necesario captar, valorar, agregar y representar. Si, por otra parte, la base imponible (o renta fiscal) se define y calcula con un criterio similar pero no exactamente coincidente con la renta contable, aparecerán unas diferencias entre ambas magnitudes, que producen ciertos efectos económicos, que pueden y deben ser objeto de reconocimiento contable. Precisamente éste es el denominado contablemente “efecto diferido” o “tributación diferida” que, insistimos, solo tiene virtualidad en el campo de la Contabilidad. Resumiendo, la problemática de la contabilidad en relación con el impuesto sobre el beneficio de las empresas, se circunscribe a los tres siguientes aspectos: a) definición y cuantificación de renta o resultado; Sin embargo, Sanz Gadea (1991: 27) fija el nacimiento así: A raíz del proyecto de gravamen sobre las utilidades de la industria y el comercio presentado por Segismundo Moret tras la caída de Isabel II y la llegada de los liberales al gobierno, se reorganizaron las cinco tarifas de la contribución Industrial: En la segunda, se insertó un gravamen del 10% sobre el beneficio distribuido por Bancos y sociedades de emisión. “Se trataba de un gravamen sobre el beneficio, determinado sobre datos contables, con exención del beneficio no distribuido.” Pero, cabe preguntarse, ¿se discriminaba realmente entre renta y capital? Nos tememos que no; por tanto, no se puede asegurar que se tratara realmente de un impuesto sobre utilidades o sobre el beneficio, tal como ahora lo concebimos.

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b) utilización por la fiscalidad de una información y unos registros contables para la gestión del tributo; y c) reconocimiento contable de los hechos económicos derivados de la existencia del tributo, que afectan a la empresa y que, en determinadas ocasiones, desembocan en la contabilización del efecto impositivo. Las relaciones contabilidad-fiscalidad propiamente dichas se circunscriben a los dos primeros supuestos, porque el tercero, relacionado con los anteriores, es un aspecto privativo de la disciplina contable. Este último aspecto, o sea, la contabilización del impuesto sobre el beneficio, es precisamente el objeto de la presente monografía. 2.

La contabilización de los impuestos sobre las ganancias

El desarrollo de la contabilización del impuesto sobre el beneficio y, en concreto, su asignación interperíodos, conocida en España como efecto impositivo, ha sido de gran importancia para la Contabilidad. La trascendencia de ese desarrollo para la disciplina contable no lo es tanto por la búsqueda de una forma adecuada de contabilización del impuesto, como por la necesidad científica de encontrar la lógica contable subyacente de las soluciones propuestas. En la contabilización del impuesto sobre beneficios,3 hay que distinguir claramente dos asuntos: a) la consideración del Impuesto como un gasto; y b) la posibilidad de asignar ese gasto entre distintos períodos. En España, es muy conveniente separar nítidamente esta doble cuestión, porque aquí hemos aceptado las dos proposiciones de forma conjunta y simultánea. Nosotros hemos realizado en un solo movimiento lo que en otros países (normalmente anglosajones) se estableció en dos fases bien diferenciadas: primero consideraron el impuesto como un gasto y, posteriormente, introdujeron la asignación interperíodos de ese gasto, o 3

Especialmente si se sigue el clásico enfoque de resultados.

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sea, la contabilización del efecto impositivo. A continuación, vamos a exponer muy brevemente estas cuestiones. 2.1.

La naturaleza contable del Impuesto sobre las ganancias

Para contabilizar un impuesto sobre las ganancias, en primer lugar, hay que establecer si lo que se paga a la Hacienda Pública va a tener la consideración de una aplicación del resultado de la empresa (o, dicho con más propiedad, de partida de patrimonio neto), o bien de un gasto previo para el cálculo del resultado contable. Lo usual en los sistemas contables modernos es considerar el impuesto como un gasto que se tendrá en cuenta para calcular el resultado neto obtenido por la empresa durante un ejercicio. En España, tradicionalmente, el pago del impuesto fue siempre considerado como una aplicación del resultado. Pero a partir de 1990, con la reforma de nuestra legislación contable-mercantil y la aprobación del Plan General de Contabilidad, se pasó a calificar la carga derivada del impuesto como un gasto previo para el cálculo del resultado del ejercicio. Así aparece en el modelo de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias obligatorio en nuestro país. Esta nueva consideración del impuesto como gasto ha sido profusamente comentada entre nosotros por profesionales y académicos. Pero nunca hemos visto que se haya hecho suficiente hincapié en una consecuencia fundamental de esta nueva práctica contable, a saber, el reconocimiento en el balance de situación de la deuda con la Hacienda Pública por el impuesto corriente. Antes, con la forma tradicional de aplicación del resultado, esta deuda inequívoca no quedaba recogida convenientemente en los estados financieros. Una vez que se ha admitido que el impuesto es un gasto que conforma el resultado, surge la segunda cuestión: hay que establecer, ade149

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más, si la cuantía de ese gasto será coincidente en cada ejercicio con el importe del pago a la Hacienda Pública, o si, por el contrario, la cuantía del gasto por impuesto es posible que no sea coincidente con los pagos correspondientes al período. Estas dos opciones para contabilizar el impuesto reciben el nombre, respectivamente, de “método de la cuota a pagar” y “método del efecto impositivo”, que no son más que la aplicación de un criterio de caja o de un criterio de devengo4 en el reconocimiento del gasto derivado del impuesto. 2.2.

El efecto impositivo. Las diferencias

El denominado efecto impositivo se produce, pues, cuando el impuesto sobre las ganancias se contabiliza como un gasto reconocido según criterio de devengo. Este efecto es consecuencia de la diferente consideración contable-mercantil y fiscal de los sucesos económicos, que da lugar valoraciones diferentes de los elementos de los estados financieros, según cada normativa. Estas valoraciones dispares de los elementos dan lugar a las llamadas diferencias. De forma genérica se las denomina diferencias en el tiempo, dado que el tiempo durante el cual perdura esa disparidad valorativa es una circunstancia relevante. Se pueden considerar las diferencias que se producen en los elementos de la cuenta de resultados, o, dicho con más precisión, las diferencias que se producen entre la valoración de los ingresos y gastos contable-mercantiles que conforman el resultado contable y la valoración de los ingresos computables y gastos deducibles que conforman la base imponible o resultado fiscal. Estas diferencias entre los ingresos y gastos contable-mercantiles y fiscales pueden ser temporales 4

Quizá sea oportuno citar también el principio de correlación, además del criterio de devengo.

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y permanentes, según reviertan o no en ejercicios futuros. No insistimos más en estas diferencias por ser de sobra conocidas en nuestro país. Pero también se pueden considerar las diferencias que se producen en los elementos del balance de situación, o dicho de forma más precisa, las diferencias entre los valores de los activos y pasivos que conforman el balance de situación contable-mercantil y los valores de los activos y pasivos que conformarían un hipotético balance fiscal. Se las denomina diferencias temporarias. Estas diferencias normalmente acabarán desapareciendo con el paso del tiempo (reversión de la diferencia). A las diferencias temporarias nos vamos a referir reiteradamente más adelante y las vamos a estudiar con detenimiento. Por ahora baste decir que, de acuerdo con lo anterior, existen dos enfoques teóricos para la contabilización del impuesto. 1) Enfoque basado en la cuenta de resultados. Contempla las diferencias entre las valoraciones de los ingresos y gastos contablemercantiles y los fiscales. Para la contabilización del efecto impositivo se parte de las diferencias temporales o permanentes que se producen en la cuenta de resultados. 2) Enfoque basado en el balance: Contempla las diferencias entre las valoraciones de los activos y pasivos contable-mercantiles y los fiscales. Para la contabilización del efecto impositivo se parte de las diferencias temporarias que se producen en el balance. 2.3.

Métodos seguidos para la contabilización del impuesto

La contabilización del efecto impositivo derivado de las diferencias (ya sean temporales o temporarias) se plasma en el reconocimiento contable de determinados pasivos y activos, los pasivos y activos por 151

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impuesto diferido. Representan los efectos económicos futuros derivados de las discrepancias entre los valores contable-mercantiles y fiscales de los elementos. Informan de un mayor o menor pago de impuestos en el futuro, debido a las transacciones que ya están recogidas en los estados financieros. Existen varios sistemas para contabilizar el efecto impositivo: a) En primer lugar, se pueden reconocer, o no, de forma explícita los pasivos y activos fiscales motivados por las diferencias. El reconocimiento explícito de los pasivos y activos es el método aceptado hoy con total generalidad. Estos pasivos y activos se denominan en el Plan General de Contabilidad español “impuestos diferidos” e “impuestos anticipados”. En el área anglosajona, a estas mismas partidas del balance se les llama “pasivos por impuesto diferido” y “activos por impuesto diferido”. La NIC-12 emplea esta última terminología, por lo que, desde este momento, alertamos al lector para evitar confusiones. Pero, en lugar de reconocer explícitamente los activos y pasivos motivados por las diferencias, también sería posible ajustar el valor contable de los elementos que producen tales diferencias. Este es el método “net-of-tax”, hoy en desuso, en el que no hay pasivos ni activos por impuestos diferidos, sino ajustes en los valores contables de determinados elementos. b) También es posible efectuar un “reconocimiento total” o “reconocimiento parcial” de las diferencias, es decir, se pueden tener en cuenta los efectos de todas las diferencias o de sólo algunas de ellas. Conviene advertir que lo anterior se refiere más bien a las diferencias que provocan pasivos por impuesto diferido (impuestos diferidos según nuestro PGC), porque en el caso de los activos su falta de reconocimiento puede deberse a que no se cumplen –por motivos normalmente relacionados con la incertidumbre– las con152

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diciones mínimas de prudencia para su inclusión en los estados financieros. Pero esto no es lo que se entiende por reconocimiento parcial. En el reconocimiento parcial, la razón principal para no contabilizar los pasivos (insistimos, pasivos) por impuesto diferido derivados de algunas diferencias es que tales diferencias pueden ser recurrentes, con lo que el efecto económico de un mayor pago de impuestos puede ser que no llegue a producirse en un futuro previsible, al menos a corto o a medio plazo. Si la diferencia no cristaliza en un mayor pago de impuestos no parece necesario reconocer el pasivo. Sin embargo, en aquéllos sistemas contables que antes postulaban ese reconocimiento parcial, se ha ido abandonando este método y hoy prácticamente todas las normativas exigen el reconocimiento total de las diferencias. c) Por último tenemos el “método del diferido” y el “método de la deuda”. La diferencia fundamental entre ambos estriba en la posibilidad, o no, de ajustar el importe de los saldos por impuesto diferido que se arrastran en el balance de situación. La justificación del empleo de uno u otro método depende de la preponderancia que se otorgue a la cuenta de resultados o al balance de situación. Aunque hay que advertir que, en nuestra opinión, esa pretendida preeminencia de uno u otro estado contable está hoy superada. En el método del diferido (también conocido en España como capitalización) el exceso del pago por impuesto que se juzga que no corresponde al ejercicio se envía al balance como un activo. O como un pasivo, si es que el pago no llega a cubrir el gasto asignado al período. Pero –y ésta es la particularidad– una vez “depurada” la cuenta de resultados, esos saldos pasivos o activos del balance no son objeto de atención posterior, al objeto de no contaminar los resultados en ningún período subsiguiente. 153

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En el método de la deuda, la preeminencia la tienen los pasivos y activos que aparecen en el balance. Por consiguiente, dichos saldos se ajustan continuamente en función del tipo de gravamen esperado para el momento de su realización (que será el ejercicio en que revierta la diferencia) sin que importe demasiado que tales ajustes contaminen los resultados de un ejercicio que nada tuvo que ver con la aparición o reversión de la diferencia temporal o temporaria. Hoy día el método de la deuda es el seguido por la totalidad de las normativas contables que contemplan la contabilización del impuesto sobre las ganancias. 2.4.

Compensación de pérdidas fiscales

En todas las jurisdicciones fiscales existe alguna posibilidad de compensar las pérdidas fiscales de un ejercicio con beneficios fiscales de otro u otros. Insistimos en que se trata de pérdidas fiscales y no de pérdidas contables las que son objeto de este procedimiento. La compensación de las pérdidas fiscales puede hacerse: • con beneficios fiscales de ejercicios anteriores (pérdidas carryback). • con beneficios fiscales de ejercicios posteriores (pérdidas carryforward). En el primer caso (pérdida carryback), la compensación supone la devolución de cantidades ya pagadas por el impuesto en ejercicios anteriores. En el segundo caso (pérdida carryforward) la compensación supondrá un menor pago por impuesto en ejercicios futuros. 154

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La compensación de pérdidas fiscales viene regulada en las leyes fiscales de cada jurisdicción. En España5 la ley fiscal sólo permite la compensación de pérdidas con beneficios de ejercicios posteriores (compensación hacia adelante). Por eso nos llama la atención la compensación con beneficios de ejercicios anteriores (compensación hacia atrás), que es una posibilidad que se permite en numerosos sistemas fiscales de los países desarrollados. En este caso, el procedimiento suele ser el siguiente: en primer lugar la pérdida se lleva hacia atrás (carryback), solicitando formalmente la devolución de impuestos ya pagados en los últimos años. Surge así un crédito contra la Hacienda Pública que al cierre del ejercicio corriente aparecería en el activo del balance. Después, si es que queda todavía un remanente de pérdida no compensado, este remanente se llevaría hacia adelante (carryforward), mediante la posibilidad de un menor pago de impuestos en los ejercicios siguientes, existiendo también en este caso la posibilidad de reconocer ese derecho como un activo por tributación diferida. Hay que resaltar la enorme diferencia entre estos dos tipos de activos: Si se cumplen correctamente las condiciones legales establecidas, un “activo por pérdida carryback” es un derecho de cobro contra la Hacienda Pública, mientras que un “activo por pérdida carryforward” es un derecho a pagar menos impuestos en ejercicios venideros, o sea, es un activo que solo se puede recuperar si en el futuro se obtienen 5 Tradicionalmente en España sólo se podían compensar las pérdidas con los beneficios contables de los cinco ejercicios inmediatamente siguientes, como norma general. Posteriormente el plazo fue ampliado a diez años y, recientemente, ha sido fijado en quince años. Pero nunca se ha permitido la compensación con ejercicios anteriores. En los Estados Unidos, por ejemplo, las leyes fiscales suelen distinguir entre las pérdidas operativas (NOL: Net Operating Losses) y otro tipo de pérdidas, como las pérdidas por operaciones de capital. Pero existen otros regímenes especiales de compensación. Las pérdidas operativas (NOL) se pueden compensar normalmente hacia el pasado en los ejercicios inmediatamente anteriores o hacia el futuro en los ejercicios inmediatamente siguientes.

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suficientes ganancias fiscales que así lo permitan. Insistimos, pues, en la diferente “calidad” de estos dos tipos de activos que, como veremos, están perfectamente diferenciados en la NIC-12. Y para entender correctamente la NIC-12 en este punto, conviene observar que las “pérdidas no utilizadas” (las tan repetidas unused tax losses) nunca son pérdidas carryback.

2.5.

Deducciones, bonificaciones e incentivos fiscales

Las leyes fiscales que regulan los impuestos sobre las ganancias en los distintos países suelen establecer diversas deducciones, bonificaciones o, en general, incentivos fiscales. Independientemente del nombre que se les otorgue, su resultado práctico consiste en un menor pago de impuestos por diversas circunstancias. Estas ventajas fiscales son muy variadas. Las razones o motivos que justifican su establecimiento suelen ser de dos tipos: • Motivos técnicos: Por ejemplo, las deducciones permitidas para evitar la doble imposición. • Motivos de política económica: Por ejemplo, las deducciones que se otorgan por realizar ciertas inversiones o por creación de empleo. La normativa fiscal de cada país determina las condiciones de los incentivos y deducciones. Se trata de una normativa por lo general muy cambiante, sobre todo cuando responde a motivos de política económica, que depende de la coyuntura en cada momento. Por ejemplo, en las décadas de los pasados años setenta y ochenta los incentivos por inversiones alcanzaron su punto máximo. Luego se han ido reduciendo en todos los países del mundo. 156

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Desde el punto de vista de su contabilización, estas deducciones presentan ciertas particularidades. A veces presentan rasgos muy parecidos a la obtención de subvenciones oficiales. También hay que precisar si el disfrute del incentivo conlleva el cumplimiento de obligaciones o la aceptación de responsabilidades. La contabilización de estas deducciones puede hacerse de varias formas, aunque lo usual es considerarlas como un menor gasto por el impuesto, bien en un solo ejercicio o en varios ejercicios si la deducción está ligada a la adquisición y mantenimiento de activos fijos. Es normal que el crédito fiscal no aplicado en un ejercicio (por ejemplo, por insuficiencia de cuota) pueda aplicarse como deducción en otros ejercicios posteriores, en cuyo caso este derecho a una deducción futura es posible reconocerlo contablemente como un activo. Se trata de un activo parecido a los derivados de las diferencias temporarias deducibles o a los que surgen del derecho a compensar pérdidas fiscales carryforward. 3.

Justificación conceptual de la contabilización del efecto impositivo

La contabilización de los impuestos y, concretamente, la contabilización del efecto impositivo siempre ha sido polémica. La razón principal de esta controversia estriba en la dificultad para encontrar una adecuada justificación teórica de las soluciones contables propuestas. A lo largo del siglo XX se fue asentando un modelo contable basado en unas macrorreglas o principios contables admitidos con generalidad. Aunque se trató de un proceso extendido y dilatado, puede decirse que Paton y Littleton en su obra “An Introduction to Corporate Accounting Standards”, perfilaron en 1940 las bases conceptuales de ese modelo clásico. 157

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Pues bien, con el este modelo conceptual basado en los principios contables, la fundamentación teórica de la contabilización del impuesto distaba mucho de ser materia pacífica. Existía, y existe, una clara disonancia con los principios de correlación y de devengo. Recordemos que el impuesto sobre beneficios es el único gasto –si es que admitimos que se trata realmente de un gasto– que no se correlaciona con ingresos sino con resultados, lo que no deja de ser una enojosa excepción. Y en cuanto al devengo, es problemática, por no decir imposible, la identificación de la corriente real asociada con el flujo monetario derivado del pago del tributo. Es aceptado por la doctrina hacendística que, en los ingresos por impuestos, hay una preponderancia exclusiva de la finalidad común y que el beneficio que un sujeto particular pueda recibir de los servicios prestados por el Estado es incidental. Mas en las dos últimas décadas del siglo XX el soporte teórico de los modelos contables ha basculado hacia un enfoque de balance, derivado de los nuevos marcos conceptuales emitidos por diversos organismos. Todos estos marcos arrancan de unos objetivos, establecen unas características de la información financiera, definen los elementos –en donde destacan los conceptos de activo y pasivo– y establecen los requisitos para su reconocimiento y valoración. En lo referente a la justificación teórica de la contabilización del efecto impositivo, con el nuevo modelo conceptual no han mejorado mucho las cosas. El soporte científico de las soluciones adoptadas sigue siendo quebradizo. La contabilización del impuesto diferido da lugar a unos pasivos harto curiosos, pues no hay acreedor que los reclame, y a unos activos un tanto sorprendentes, sin deudor que reconozca tener la correlativa obligación. Tales pasivos y activos satisfacen a duras penas las definiciones de activo y de pasivo sobre las que descansa todo el actual entramado teórico.

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4.

4.1.

Normativa contable de ámbito nacional en el impuesto sobre beneficios

Estados Unidos

En este país tuvo su origen la contabilización del efecto impositivo. La primera norma específica sobre esta materia fue el “Accounting Research Bulletin No.23” (ARB-23), emitido en 1944 y refundido en 1953 en el capítulo 10 del ARB-43. Posteriormente, ya con la nueva estructura del AICPA, se encargó el estudio “ARS-9 Interperiod Allocation of Corporate Income Taxes”, realizado por Homer Black, como soporte teórico de la nueva normativa a emitir. Así, en 1967 se aprobó la “APB Opinion No. 11” (APB11), que utilizaba el método del diferido con reconocimiento de todas las diferencias, y que durante 25 años constituyó la fuente principal para la contabilización del impuesto. La norma APB-11 adolecía de graves defectos y muchos criticaban que su práctica respondía a unos cálculos mecánicos basados en requisitos ambiguos e inconsistentes. Además el método del diferido que utilizaba, aparte de no encajar en el Marco Conceptual norteamericano,6 era totalmente inoperante para representar correctamente las transacciones, especialmente tras la profunda reforma fiscal americana de 1986 (Reforma Reagan) que produjo unas importantísimas rebajas de los tipos de gravamen, con lo que los saldos acreedores y deudores por tributación diferida que se mostraban en el balance perdían todo significado.

6

En el marco conceptual estadounidense, concretamente en el párrafo 241 del Statement of Financial Accounting Concepts No.6 (CON-6), se declara de forma expresa que con el método del diferido no se cumplen las definiciones de los elementos.

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Al objeto de sustituir la norma anterior, en diciembre de 1987 el Financial Accounting Standards Board (FASB) emitió el “Statement No. 96, Accounting for Income Taxes” (FAS-96). Pero el FAS-96 tuvo una vida corta y agitada. Era una norma demasiado compleja y prácticamente no permitía reconocer los activos carryforward por tributación diferida. Sometido a una extraordinaria presión crítica, el FAS-96 nunca llegó a ser obligatorio: aunque debía de haberse aplicado en los ejercicios iniciados a partir del 15 de Diciembre de 1988, su efectiva entrada en vigor fue aplazada sucesivamente por los FAS números 100, 103 y 108, hasta que, en 1992, fue derogado definitivamente y sustituido por el FAS-109 actualmente en vigor. Pero el derogado FAS-96 introdujo una importante novedad conceptual, continuada actualmente por el FAS-109: el abandono de las diferencias temporales y la adopción de las diferencias temporarias para la contabilización del impuesto sobre las ganancias. Este enfoque de balance ha sido adoptado posteriormente por otras normas que regulan la contabilización del impuesto, como la NIC-12 internacional. 4.2.

Canadá

En Canadá, desde 1970, las especificaciones contables relativas a la contabilización del impuesto sobre beneficios estaban contenidas en la “Section 3470 Corporate Income Taxes” del “CICA Handbook”. La sección 3470, hoy derogada, seguía el método del diferido, planteamiento similar al de su coetánea, la norma estadounidense APB Opinion No.11, entonces en vigor. En noviembre de 1988, con el propósito de modificar esa sección del Manual e introducir el nuevo enfoque de balance a semejanza del FAS-96 estadounidense, el Accounting Standards Board canadiense publicó un borrador, pero tuvo que retirarlo en 1990 ante las airadas protestas y críticas por su excesiva complejidad, al igual que en esos momentos ocurría con el FAS-96. 160

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

Un nuevo borrador se publicó en marzo de 1996. De acuerdo con este proyecto, la antigua Section 3470 ha sido sustituida por la nueva Section 3465, aprobada en diciembre de 1997, que entraba en vigor el 1 de Enero de 2000 y que utiliza el método de balance basado en las diferencias temporarias para contabilizar el impuesto. Si tuviéramos que buscarle un parecido a la Section 3465, inevitablemente señalaríamos el FAS-109 estadounidense. No es de extrañar, porque las normas contables canadienses –emitidas por el Accounting Standards Board (AcSB) del Canadian Institute of Chartered Accountants (CICA)– sufren la enorme presión de las normas de su vecino gigante del sur. Por no citar el programa de convergencia de la normativa contable de Canadá con la de los Estados Unidos. 4.3.

Reino Unido

En el Reino Unido y en la República de Irlanda, la contabilización del impuesto sobre el beneficio estaba regulada por la norma SSAP-8, emitida en 1974, para el impuesto corriente (Current Tax), y la norma SSAP-15, emitida en 1978, para el impuesto diferido (Deferred Tax). Cambios legales, como la abolición en abril de 1999 (en UK) del Advance Corporation Tax (ACT), en el caso de la contabilización del impuesto corriente, o la drástica reducción de los generosos incentivos fiscales que incidían directamente en los impuestos diferidos, aconsejaban la nueva redacción de estas normas. Pero la razón fundamental para modificar la contabilización de los impuestos diferidos era la sentida necesidad de acercarse a las prácticas internacionales: las Islas Británicas se habían quedado solas en el reconocimiento parcial7 de los efectos de la tributación diferida. 7 El reconocimiento parcial se implementó en UK e Irlanda en 1978, cuando existían grandes incentivos fiscales a la inversión (deducción fiscal hasta del 100% del valor de un activo en el año de su adquisición). La SSAP-15 tuvo que ser modificada en 1992 para permitir el reconocimiento total de los saldos por impuestos diferidos derivados de la provisión para las pensiones y beneficios de los jubilados. Curiosamente fueron los activos por impuestos diferidos (y los pasivos) los que provocaron esta modificación puntual.

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MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA

Respetando la tradicional separación inglesa entre la contabilización del impuesto corriente y del impuesto diferido –los británicos son los únicos en el mundo que mantienen normas separadas para ambos aspectos de un mismo tributo–, en el año 1999 se publicaron sendos borradores, el FRED-18 y el FRED-19 que han dado lugar, respectivamente, a las normas “FRS-16, Current Tax”, aprobada en diciembre de 1999, y “FRS-19, Deferred Tax”, aprobada en diciembre de 2000, que han derogado y sustituido a las antiguas SSAPs 8 y 15. Lo más relevante de la FRS-19 es que esta norma no sigue el nuevo método del balance basado en las diferencias temporarias, sino que se reafirma en el tradicional enfoque de la cuenta de resultados basado en las diferencias temporales y permanentes. En su parte dispositiva requiere que se reconozcan los impuestos diferidos correspondientes a todas las diferencias temporales y que no se reconozcan en el caso de diferencias permanentes (ASB, 2000: pár.7). Eso sí, el enfoque seguido lo denomina “Incremental Liability Approach”, según el cual sólo se reconocen impuestos diferidos cuando realmente supongan un aumento de la deuda por los impuestos a pagar en el futuro (para el caso, claro está, de pasivos por impuesto diferido), lo que no parece desentonar con los predicamentos del marco conceptual al uso. 4.4.

Australia

En Australia la contabilización del impuesto sobre beneficios estaba regulada –de forma sorprendentemente parecida a nuestra Norma de Valoración 16.ª del P.G.C. español– por la antigua norma “AASB-1020 (Octubre 1989)” titulada Accounting For Income Tax (Tax-Effect Accounting). 8 Seguía el tradicional enfoque de re8

La norma “AASB-1025, Application of the reporting Entity Concept and Other Amendments” de julio de 1991 introdujo modificaciones puntuales en la AASB-1020.

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IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

sultados, a partir de las diferencias temporales y permanentes, con reconocimiento total de las diferencias, con cautelas en el caso de activos y según el método de la deuda. Pero en marzo de 1995, la Australian Accounting Research Foundation publicó el “Discussion Paper No. 22, Accounting for Income Tax”, donde se consideraban los problemas relativos a la contabilización del Impuesto sobre Sociedades a la luz del Marco Conceptual australiano. El borrador subsiguiente (Exposure Draft ED-87) es de diciembre de 1997 y, en diciembre de 1999, se ha emitido la nueva norma AASB-1020 “Income Taxes”,9 actualmente vigente, que sigue el enfoque de balance a partir de las diferencias temporarias. Esta nueva AASB-1020 es plenamente coincidente con la NIC-12 revisada. La razón fundamental de esta coincidencia se debe –como la propia AASB-1020 declara– a que la norma australiana contempla exactamente las mismas prohibiciones de la NIC-12 para el reconocimiento de pasivos y activos que se derivan de las diferencias temporarias. (AASB, 1999:134) La nueva AASB-1020 se inserta como parte de un programa llevado a cabo por los Boards australianos “para alcanzar mayor armonía entre De todas formas la AASB-1020 resulta sorprendentemente parecida a la normativa española para contabilizar el impuesto. Desde luego, en nuestra opinión, es, con diferencia, la norma anglosajona más similar a la práctica contable que seguimos en España desde la reforma de 1989-1990. Hasta el subtítulo “Tax-Effect Accounting” guarda una estrecha relación con nuestra expresión “Contabilización del efecto impositivo”. También es la norma más coincidente en el tiempo. Se emitió en 1989 y entró en vigor a partir del 31-diciembre-1989 y, en el caso de ser reporting entity, a partir del 30-junio-1992. Nuestra Ley de Reforma Mercantil es de 1989 y el Plan General de Contabilidad se emitió en diciembre de 1990, entrando en vigor a partir del 1-enero-1991. 9 Paralelamente también en diciembre de 1999 el Public Sector Accounting Standards Board de la Australian Accounting Research Foundation emite la norma “AAS-3 Income Taxes”, de contenido idéntico. La Australian Accounting Research Foundation actúa en nombre de las organizaciones profesionales “Australian Society of Certified Practising Accountants” y el “Institute of Chartered Accountants in Australia”. Esta norma AAS-3 se aplica, en general, a las empresas públicas.

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las normas contables australianas y las del International Accounting Standards Committee (IASC)” (AASB: 1999: 144). Por otro lado, esta armonía está muy presionada por el programa de acercamiento de la normativa Australia-Nueva Zelanda10, donde IASB hace de fiel cuando se sopesan soluciones contables divergentes en los dos países importantes de Oceanía. No obstante, aunque los contenidos de la NIC-12 y de la AASB-1020 son prácticamente iguales, los párrafos de la australiana están reordenados de forma más racional. Casi nos atreveríamos a decir que la copia supera al original. Por ejemplo, en la AASB-1020 todas las excepciones al reconocimiento de pasivos por impuestos diferidos se han colocado juntas. También la norma australiana desarrolla con más profundidad el concepto de tax basis o base fiscal de un elemento, que, como veremos, es la piedra angular del nuevo enfoque.

II.

LA NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD N.º 12

1.

Resumen general

La norma “NIC-12, Impuesto sobre las ganancias” prescribe el tratamiento contable de los impuestos que recaen sobre la renta de las empresas. Regula tanto el impuesto corriente como el impuesto diferido. 10

La contabilización del impuesto sobre sociedades en Nueva Zelanda está regulada por la norma “SSAP-12, Accounting for Income Tax”, emitida en abril de 1980 y revisada en junio de 1991. Esta norma neozelandesa está todavía pendiente de revisar, dentro del programa de acercamiento mutuo de Nueva Zelanda y Australia y de ambas con IASB. La revisión, que está tardando más de lo previsto, tomará como modelo la NIC-12 y acabará con el método de reconocimiento parcial de diferencia temporales que actualmente todavía se permite en Nueva Zelanda.

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IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

El reconocimiento y valoración de los activos y pasivos por impuesto corriente no presenta grandes dificultades. Sin embargo, con respecto al impuesto diferido, la NIC-12 vigente contiene nuevos conceptos y terminología. A continuación se resumen las características principales de esta norma: • El impuesto corriente deberá reconocerse como un pasivo en la medida en que esté pendiente de pago, o como un activo si los pagos ya realizados resultan en una cantidad a devolver. • El impuesto diferido se determina a partir de las diferencias temporarias. Las diferencias temporarias son aquéllas que se producen entre los valores contables y fiscales de los activos y pasivos. Dichas diferencias pueden ser imponibles o deducibles, si motivan un mayor o un menor pago de impuestos en el futuro. • Se reconocen pasivos por impuesto diferido para todas las diferencias temporarias imponibles con algunas excepciones. • Se reconocen activos por impuesto diferido para todas las diferencias temporarias deducibles, con algunas excepciones, en la medida en que sea probable que la empresa pueda disponer de ganancias fiscales futuras que permitan recuperar estos activos. En el caso de pérdidas fiscales y de créditos fiscales que estén pendientes de compensar y de aplicar, se reconocerá un activo por impuesto diferido siempre que sea probable que la empresa disponga de suficientes ganancias fiscales futuras. • El importe de los pasivos o activos por impuesto diferido se calcularán aplicando el tipo impositivo a la diferencia temporaria imponible o deducible, respectivamente. El tipo impositivo será el esperado en el momento de la cancelación del pasivo o la realización del activo por impuesto diferido, de acuerdo con la normativa apro165

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bada o que esté a punto de aprobarse en la fecha del balance. En caso de existencia de doble tipo de gravamen, se aplicará el correspondiente a los beneficios no distribuidos. • Para la determinación de los pasivos y activos por impuesto diferido, se ha de tener en cuenta la forma en que la empresa espera recuperar los activos o cancelar los pasivos que motivan las diferencias temporarias. • El impuesto corriente y el diferido se reconocen en la cuenta de resultados como un gasto o un ingreso, según corresponda, e incluirse en la determinación del resultado del ejercicio, excepto si surgen de: – transacciones reconocidas directamente en el patrimonio neto – combinaciones de negocios calificadas de adquisición, en cuyo caso, la contrapartida de los pasivos y activos por el impuesto corriente y el diferido será, respectivamente, una cuenta de patrimonio neto o el fondo de comercio. • Los saldos por impuesto diferido no deben ser actualizados financieramente. Sin embargo, a veces hay diferencias temporarias que se calculan tomando como referencia valores ya descontados. • La norma regula la presentación de los activos, pasivos, gastos e ingresos en los estados financieros y determina en qué casos existe la posibilidad de compensación entre ellos. • Se requieren pormenorizadas informaciones a revelar, que incluyen el detalle de los componentes principales del gasto (ingreso) por impuesto y una conciliación entre dicho gasto y el teórico, o entre el tipo efectivo real y el teórico aplicable.

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IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

2.

Historia y antecedentes de la NIC-12 HISTORIA DE LA NIC-12 Abril 1978 Proyecto E-13: Accounting for Taxes on Income Julio 1979 “NIC-12 (1979)”: Accounting for Taxes on Income Enero 1981 Entrada en vigor de la “NIC-12 (1979)” 1981 Creación del Grupo de Trabajo Working Party on Deferred Tax Enero 1989 Proyecto E-33: Accounting for Taxes on Income (abandonado) 1994 Párrafos reordenados: “NIC-12 (reordenada 1994)” Octubre 1994 Proyecto E-49: Income Taxes Octubre 1996 “NIC-12 (revisada 1996)”: Income Taxes Enero 1998 Entrada en vigor de la “NIC-12 (revisada 1996)” Junio 2000 Proyecto E-68: Income Tax Consequences of dividends Octubre 2000 “NIC-12 (revisada 2000)”: Income Taxes (revisión limitada) Enero 2001 Entrada en vigor de la “NIC-12 (revisada 2000)” Diciembre 2003 Proyecto de Mejora: varios cambios en la “NIC-12 (revisada 2000)”

2.1.

La NIC-12 original y el Proyecto E-33

El International Accounting Standards Committee (IASC) fue creado en 1973 por organizaciones profesionales de varios países con el objeto de formular y publicar normas contables para la presentación de estados financieros y promover su aceptación en todo el mundo. En 1975 se publicaron sus dos primeras normas. Con referencia a la contabilización de los impuestos, el IASC aprobó en 1978 el primer borrador o proyecto de norma sobre esta materia, el E-13. Como resultado de este proyecto, en 1979 se emitió la primitiva “Norma Internacional de Contabilidad No.12 “Accounting for Taxes on Income” (NIC-12). En realidad, esta primera NIC relativa a la contabilización del impuesto sobre el beneficio normalizaba muy 167

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poco, puesto que permitía casi todas las alternativas en la contabilización del impuesto que en esa época se practicaban en los países anglosajones. Poco después, en 1981, IASC creó un grupo de trabajo, el “Working Party on Deferred Tax”, con el objeto de estudiar si era posible mejorar la armonización de las normativas de los distintos países en esta materia. Este grupo concluyó que la comparabilidad internacional mejoraría sustancialmente si en todos los países se emplease un único método, sugiriendo, a tal efecto, el “método de la deuda” como la mejor base de armonización, por lo que aconsejó reformar la NIC-12 para eliminar otras opciones. En 1987, IASC nombró una comisión (Steering Committee) con el encargo de revisar la NIC-12. El proyecto resultante, denominado E-33, fue publicado en 1989. Oficialmente no formaba parte del amplio “Proyecto de Comparabilidad E-32” acometido por IASC, aunque perseguía su mismo objetivo de reducir las opciones contables permitidas. De acuerdo con esta filosofía, el E-33 suprimía el “método del diferido” y, además, recomendaba (benchmark) el “reconocimiento total” de las diferencias temporales, aunque mantenía el “reconocimiento parcial” como tratamiento alternativo autorizado. Pero el proyecto E-33 nunca sería culminado. En esos años en los Estados Unidos el Financial Accounting Standards Board (FASB) había emitido su Statement No.96 “Accounting for Income Taxes” (FAS-96), que introducía novedades conceptuales y cambios importantes en la contabilización del impuesto. Abandonaba el método del diferido, seguido allí durante muchos años, para abrazar el método de la deuda pero según un enfoque muy novedoso basado en el balance, que encajaba mucho mejor con los Statements of Financial Accounting Concepts que constituían el Marco Conceptual americano. El FAS-96 fue sustituido en 1992 por el FAS-109, que conservó ese nuevo enfoque de balance que, como vamos a ver, sería adoptado también por el IASC. 168

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

Los párrafos de la NIC-12 (1979) fueron reordenados en 1994. Con anterioridad la NIC-12 contenía en primer lugar los párrafos expositivos (pár. 1 a 39) y a continuación venía la parte dispositiva o norma propiamente dicha (pár. 40 a 56). Según el nuevo formato de las normas internacionales, los párrafos fueron reordenados para intercalar las explicaciones y los párrafos en negrita. 2.2.

El enfoque de balance: Proyecto E-49 y nueva NIC-12 revisada

En la reunión celebrada en Tokio en 1993, el Consejo del IASC decidió abandonar el proyecto E-33 y preparar un texto alternativo para la contabilización del impuesto con el enfoque de balance, a imagen y semejanza de los recientes FAS americanos. El nuevo proyecto resultante, el E-49, fue aprobado por el IASC en su reunión de Edimburgo en junio de 1994. De acuerdo con la nueva orientación hacia el balance, este proyecto de norma se basó en el nuevo concepto de diferencias temporarias, desechando las conocidas diferencias temporales y permanentes de los pronunciamientos anteriores. El énfasis se desplazó, pues, desde la cuenta de resultados hacia el balance. Este importante cambio aconsejó la publicación por el IASC de un documento de carácter didáctico, el “Background Paper: Income Taxes”, para distribuirlo junto con el proyecto E-49. El objetivo principal de este documento, según reza en su introducción, era explicar el cambio desde el método de la deuda basado en la cuenta de resultados requerido por la NIC-12 (1979) y el E-33, al nuevo método de la deuda basado en el balance de situación que proponía el E-49. Con pequeñas variaciones sobre el proyecto E-49, la nueva “NIC-12 (revisada 1996)” fue aprobada en el consejo de IASC celebrado en 169

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Barcelona11 en septiembre de 1996 y publicada al mes siguiente. Habían transcurrido quince años de trabajo desde que se determinó revisar esta norma. 2.3.

Modificaciones recientes de la NIC-12

La “NIC-12 (revisada 1996)” ha sufrido algunas pequeñas modificaciones, como las llevadas a cabo en 1999 por la “NIC-10, Hechos posteriores a la fecha de balance” o en 2000 por la “NIC-40, Propiedades de inversión”. Normalmente tales modificaciones actualizan la terminología y las referencias cruzadas entre las normas. La modificación más importante se llevó a cabo en 2000. La NIC-12 excluía de su ámbito de aplicación algunas cuestiones, como por ejemplo la consideración contable de las consecuencias fiscales del reparto de dividendos por las sociedades domiciliadas en jurisdicciones tributarias que tienen establecido un doble tipo de gravamen. El IASC quiso eliminar esta excepción mediante una reforma puntual de la NIC-12 para contemplar también este supuesto. A tal fin, en la reunión del Board de IASC celebrada en Sao Paulo de marzo de 2000, se incluyó en agenda el proyecto de reforma limitada de la NIC-12 y en Junio el Board, en su reunión de Copenhague, aprobó el proyecto “E-68, Income Tax Consequences of Dividends”. En Octubre siguiente, en la reunión de Tokyo el IASC aprobó la nueva “NIC-12 (revisada 2000) Income Taxes”, en la que se recoge el tratamiento contable de las consecuencias del reparto de dividendos. Oficialmente esta versión “NIC-12 (revisada 2000)” es la norma actualmente en vigor, aunque posteriormente haya sufrido modificacio11 No se pudo conseguir la mayoría necesaria en las reuniones de Sydney (noviembre 1995), Bruselas (marzo 1996) y Estocolmo (junio 1996).

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IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

nes. En Diciembre de 1993 con la aprobación del proyecto de mejora de algunas NICs,12 varios párrafos de la NIC-12 han sido suprimidos o modificados, principalmente por la NIC-1, NIC-8 y NIC-21. Así, los párrafos 69 y 70 de la NIC-12 han sido suprimidos por la nueva “NIC-1, Presentación de los Estados Financieros”, emitida en diciembre de 2003 y que entrará en vigor a partir de 1-enero-2005. No obstante, el contenido de los párrafos suprimidos ha quedado incluido con un tenor similar en la nueva NIC-1, que ahora incorpora un párrafo que dice: “Cuando una entidad clasifique los activos y pasivos como corrientes y no corrientes en el cuerpo principal del balance de situación, no deberá clasificar los activos (pasivos) por impuesto diferido como activos (pasivos) corrientes” (NIC-1 (rev.2003), pár. 70)

En general, las pequeñas modificaciones de las Normas Internacionales son muy frecuentes. Cuando aparece una norma traducida en el Diario Oficial de la Unión Europea, es muy probable que el texto que se publica ya haya sido reformado.

3.

Principales cambios de la nueva NIC-12 con respecto a la versión anterior

Podemos decir que hay dos versiones claramente diferenciadas de la NIC-12, aunque esta norma, como todas las demás, haya sido objeto de continuas modificaciones de diferente importancia. Así pues, podemos hablar de la versión original y de la actual, cada una con un enfoque diferente: 1.ª) La versión original o primitiva de la NIC-12 fue la emitida en 1979 y luego reordenada. 12 Este proyecto ha supuesto modificaciones en las siguientes normas: IAS 1, 2, 8, 10, 16, 17, 21, 24, 27, 28, 31, 33 y 40. Además se ha derogado definitivamente la IAS 15.

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2.ª) La versión actual o nueva de la NIC-12 es la emitida en 1996, aunque, insistimos, posteriormente haya sufrido modificaciones. Las principales novedades y cambios entre la NIC-12 original y la NIC-12 actual son los siguientes: a) Para la contabilización del efecto impositivo, la antigua NIC-12 original permitía el deferred method (denominado indistintamente en España como método del diferido o de la capitalización) y el liability method, o método de la deuda, que estaba basado en la cuenta de resultados. La nueva NIC-12 suprime el método del diferido y exige obligatoriamente el método de la deuda, pero basado en el nuevo enfoque de balance. Con este nuevo criterio orientado al balance, el punto de partida lo constituyen las “diferencias temporarias”. Este es el cambio más importante y responde a la filosofía norteamericana en el tratamiento contable del impuesto derivada del marco conceptual. b) Existen dos métodos a la hora de reconocer los pasivos y activos por impuesto diferido: considerar los efectos de todas las diferencias (reconocimiento total), o bien excluir algunas diferencias que no revierten durante un período considerable (reconocimiento parcial). La antigua NIC-12 permitía ambos procedimientos. La nueva NIC-12 revisada suprime el método del reconocimiento parcial de las diferencias y exige el reconocimiento de los activos y pasivos derivados de todas las diferencias temporarias (con alguna excepción). c) Los activos por tributación diferida pueden surgir por diferencias en el tiempo o por pérdidas fiscales a compensar. En ciertos casos, la antigua NIC-12 original permitía diferir, a voluntad, el reconocimiento de estos activos hasta el período de su efectiva realización. Ahora, en los mismos casos, la nueva NIC-12 exige el 172

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

reconocimiento de un activo por tributación diferida en el ejercicio en que se produce y regula los distintos supuestos de forma más homogénea. d) La NIC-12 original no hacía ninguna referencia a los ajustes a valor de mercado de los elementos adquiridos en una combinación de negocios. En estos casos no se producen diferencias temporales pero sí temporarias. Ahora, con la nueva NIC-12, se han de reconocer los activos y pasivos por impuesto diferido que correspondan. (Excepto los derivados del propio fondo de comercio, en ciertos casos). e) Normalmente, la tributación derivada de un activo depende de la forma en que será recuperado. En algunos países por ejemplo, cuando se enajena un elemento, a diferencia de lo que ocurre en su amortización, fiscalmente se permite una corrección monetaria e incluso es posible que no llegue a tributar la plusvalía si se cumplen ciertas condiciones. La nueva NIC-12 revisada, a diferencia de la antigua, exige considerar la forma en que la empresa prevé recuperar o pagar el valor contable de sus activos y pasivos. f) La antigua NIC-12 no contemplaba el descuento financiero de los saldos por tributación diferida, cuestión muy controvertida. La NIC-12 revisada prohíbe explícitamente el descuento de tales saldos. g) La nueva NIC-12 revisada niega la condición de partidas de circulante a los saldos por tributación diferida, si es que la empresa realiza tal clasificación en su balance de situación.13 La información a suministrar en la memoria se amplía considerablemente. Además de una reconciliación numérica entre el gasto por el impuesto y el beneficio contable, se exigen nuevas informaciones, 13 Quizá esta clasificación como partida de no-circulante pueda variar como consecuencia del proyecto de comparabilidad entre normas internacionales y normas estadounidenses, derivado del acuerdo de Norwalk.

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como el análisis de las diferencias temporarias por categorías o la evidencia que soporta el reconocimiento de los activos (impuestos anticipados) cuando su realización depende de la obtención de futuros beneficios fiscales. 4.

Interpretaciones relacionadas con la NIC-12

En 1997, dentro de la estructura del entonces IASC, se creó un órgano específico, el Standing Interpretations Committee (SIC), para considerar los problemas contables que podían recibir tratamientos divergentes o inadecuados en ausencia de normativa específica. Los pronunciamientos de este comité –emitidos de acuerdo con el contexto de las Normas Internacionales y del Marco Conceptual– se les denominó “interpretaciones” o “SIC”. Actualmente, en la nueva estructura del IASC/IASB, dicho órgano interpretativo recibe el nombre de International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC). Las interpretaciones emitidas por antiguo comité se numeran correlativamente así: SIC-1, SIC-2, ... Las que se emitan a partir de 2002 por el nuevo comité se denominarán IFRIC-1, IFRIC-2, ... En relación a la NIC-12, se han emitido, hasta ahora, las dos siguientes interpretaciones: a) SIC-21. Impuesto sobre las ganancias – Recuperación de activos revaluados no depreciables. b) SIC-25 Impuesto sobre las ganancias – Cambios en la situación fiscal de una empresa o de sus accionistas. 4.1.

SIC-21. Recuperación de activos revaluados no depreciables

Esta interpretación refiere al caso en el que un activo no depreciable, por ejemplo un terreno, es revaluado contablemente y, además, dicha 174

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

revaluación provoca una diferencia temporaria, por tener diferente consideración contable y fiscal. La NIC-12 exige que, en la determinación de las consecuencias fiscales futuras, se ha de tener en cuenta la forma esperada de recuperación de los activos o de cancelación de los pasivos. Pues bien, en este caso hay que suponer que el activo revaluado no se recupera a través de su uso (ya que no se deprecia) sino que se recuperará a través de su venta. Se tendrá en cuenta esta circunstancia para el cálculo de los activos o pasivos por impuesto diferido que puedan surgir de la revaluación del activo. Lo anterior tiene virtualidad en aquellos sistemas fiscales que gravan de distinta forma el resultado operativo y las denominadas ganancias de capital. En la tributación de estas ganancias de capital, es muy frecuente la existencia de tipos impositivos diferentes, actualizaciones monetarias o determinadas deducciones fiscales. El consenso se alcanzó en agosto de 1999 y la SIC-21 entró en vigor el 15 de julio de 2000. 4.2.

SIC-25 Cambios en la situación fiscal de una empresa o de sus accionistas

En algunos sistemas fiscales existen regímenes fiscales diferentes según sean las circunstancias de una empresa o de sus accionistas. Por ejemplo, la tributación puede variar en función del tamaño (gran empresa o de reducida dimensión), forma legal (sociedad mercantil o cooperativa) u objeto social (pertenencia o no a sectores con regímenes especiales), circunstancias todas ellas relacionadas con la empresa. Y también la tributación puede quedar afectada por situaciones de sus propietarios, como pueden ser el número de accionistas (pocos o numerosos) o las vinculaciones entre ellos (que constituyan o no un gru175

MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA

po familiar). Incluso la cotización o no en mercados secundarios puede ser determinante del régimen tributario aplicable. Por tanto, ciertos cambios en la empresa o en la composición de sus accionistas pueden conllevar el paso a un nuevo régimen fiscal, incluso con tipos de gravamen diferentes, lo que obligaría a reconsiderar el importe de los activos y pasivos por impuesto diferido. La SIC-25 indica que, en principio, el efecto del cambio en el estatus fiscal de una empresa o de sus accionistas no da lugar a aumentos o disminuciones de los importes reconocidos directamente en los fondos propios o patrimonio neto. Por tanto, si se produce un cambio en la situación fiscal, el efecto de las consecuencias fiscales corrientes y diferidas de dicho cambio ha de llevarse al resultado neto del ejercicio. No obstante, si un evento resulta, en el mismo ejercicio o en otro diferente, en un cargo o abono directo a fondos propios, las consecuencias fiscales relacionadas con él también se llevarán directamente al patrimonio neto. El consenso se alcanzó en agosto de 1999 y la SIC-25 entró en vigor el 15 de julio de 2000.

5.

Objetivo de la NIC-12

El objetivo de esta norma es prescribir el tratamiento contable de los impuestos que recaen sobre las ganancias o renta de las empresas. Hacemos un inciso para advertir que jamás se ha definido lo que se entiende exactamente por impuestos sobre las ganancias o beneficio. Muchos tributos pretenden gravar la capacidad económica de las empresas, pero sus bases imponibles pueden quedar demasiado aleja176

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

das14 del concepto de beneficio –mercantil o económico– tal como lo percibe la inmensa mayoría de los contables. No estaría de más que la norma precisara mejor las características de los impuestos cuya contabilización pretende regular. El problema esencial que se presenta en la contabilización del impuesto consiste en decidir cómo tratar contablemente las consecuencias fiscales actuales y futuras de: la recuperación (o cancelación) del importe de los activos (o pasivos) reconocidos en el balance de la empresa, las transacciones y sucesos del ejercicio corriente reconocidos en los estados financieros. La NIC-12 parte del supuesto de que existe la expectativa de recuperar los activos y cancelar los pasivos por sus valores contables.15 Si la recuperación y cancelación por los valores contables de los elementos diera lugar a pagos por impuestos mayores o menores de los normalmente esperados, la norma exige el reconocimiento de un pasivo o activo, respectivamente, por impuesto diferido. Un principio general de la NIC-12 es que las empresas han de contabilizar las consecuencias fiscales de las transacciones y eventos de la misma manera que se contabilizan esas mismas transacciones y eventos, o sea, llevándolas a la cuenta de resultados, al neto o al fondo de comercio, según cada caso. La norma también aborda el reconocimiento de activos por impuesto diferido procedentes de pérdidas fiscales o créditos fiscales que a la 14 En España tenemos buenos ejemplos de impuestos sobre las ganancias más que dudosos. Antiguamente había “beneficios” calculados mediante evaluaciones globales. Pero hoy día también tenemos estimaciones objetivas –individuales, eso sí– del “beneficio” que pueden afectar a algunas empresas, como las navieras, por no citar algunos regímenes aplicables a las pequeñas empresas. 15 Ya veremos mas adelante que, en nuestra opinión, esta es una hipótesis dudosa, pero útil.

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MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA

fecha del balance estén pendientes de ser utilizados (partidas carryforward), así como la presentación de los impuestos sobre las ganancias en los estados financieros e información a revelar acerca de los mismos

6.

Alcance

La NIC-12 debe ser aplicada en la contabilización de los impuestos sobre las ganancias. [12.1] Aquí se incluyen todos los impuestos nacionales y extranjeros (y sus retenciones a cuenta) basados en el resultado fiscal. En el epígrafe anterior ya hemos hecho referencia a la ambigüedad del concepto de resultado fiscal. A partir de la revisión limitada del año 2000 que derogó el párrafo 3, la norma ya aborda también la contabilización de las posibles consecuencias fiscales del pago de los dividendos. La NIC-12 no se refiere a la forma de contabilización de las subvenciones oficiales (que se rigen por la NIC-20) ni de los créditos fiscales por inversiones, aunque sí se ocupa de la contabilización de las diferencias temporarias que pudieran derivarse de tales subvenciones o deducciones fiscales. [12.4] Si comparamos los efectos económicos de algunas subvenciones oficiales y de ciertas deducciones fiscales en el impuesto sobre sociedades, es posible que no encontremos diferencias sustanciales entre ellos. Incluso podrían concederse subvenciones o deducciones por el idéntico motivo. Sin embargo puede suceder que dos ayudas oficiales iguales, una concedida por el Estado y la otra por una Comunidad autónoma, se contabilicen de forma distinta, al ser consideradas como menor gasto del impuesto sobre las ganancias o como subvención oficial. 178

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

III.

1.

CONCEPTOS Y DEFINICIONES

Conceptos definidos en la norma

La “NIC-12 (revisada 1996)” proporcionó una definición de los siguientes conceptos: [12.5] a) Resultado contable (Accounting profit) b) Ganancia (perdida) fiscal (Taxable profit / tax loss) c) Gasto (ingreso) por el impuesto sobre las ganancias (Tax expense / tax income) d) Impuesto corriente (Current tax) e) Pasivos por impuesto diferido (Deferred tax liabilities) f) Activos por impuesto diferido (Deferred tax assets) g) Diferencias temporarias (Temporary differences) Diferencias temporarias imponibles (Tasable temporary differences) Diferencias temporarias deducibles (Deductible temporary differences) h) Base fiscal (Tax base) Como el párrafo 5 de esta Norma no ha sufrido desde entonces ninguna modificación estas mismas definiciones permanecen hoy en la “NIC-12 (revisada 2000)”. Hay que señalar que en este apartado de definiciones, la Norma introdujo pequeñas variaciones, aunque significativas, sobre el Borrador E-49. 2.

Definiciones

a) Resultado contable (Accounting profit): Es la ganancia o pérdida neta del ejercicio antes de deducir el gasto por el impuesto sobre las ganancias. [12.5] 179

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Hay que hacer una advertencia: la expresión “Resultado contable” puede dar lugar a malentendidos entre nosotros. En España se acostumbra a llamar “Resultado contable” al “resultado después de impuestos”, es decir, al “Resultado del ejercicio” según lo denomina el PGC. Cosa lógica, pues parece que un “Resultado contable”, así, sin más, debe contener todos los gastos que lo conforman y no excluir ninguno. Sin embargo, según las Normas Internacionales, tenemos que: • El “Resultado contable” (Accounting profit) es el resultado antes de impuestos. • La “Ganancia o pérdida neta del ejercicio” (Net profit or loss for the period) es el resultado después de impuestos. Pero hay que tener en cuenta que la nueva NIC-8 (Proyecto de Mejora aprobado en Diciembre de 2003) ha cambiado el nombre del estado de resultados que, a partir de 2005 se denominará “Profit or loss for the period”, suprimiendo la palabra neto. b) Ganancia (perdida) fiscal (Taxable profit / tax loss): 16 Es la ganancia (pérdida) de un ejercicio calculada de acuerdo con las reglas fiscales, sobre la que se calculan los impuestos a pagar (recuperar). [12.5] Es, por tanto, la Base Imponible del Impuesto. Se trata de una magnitud exclusivamente fiscal, determinada por la ley del impuesto, a partir de la cual se calcula la deuda tributaria. En caso de ser negativa re-

16 Parece que, si la norma original en inglés define Accounting profit debería bastar con taxable profit. En otro caso, la norma tendría que haber definido Accounting profit/Accounting loss. Pero una mirada atenta descubre que profit es “taxable” mientras que loss es “tax”. Quizá el sentido original se exprese mejor con la idea de base imponible y pérdida fiscal.

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IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

presenta una pérdida fiscal, que es la que genera el derecho a la compensación con ganancias fiscales de otros ejercicios.17 En la mayoría de las jurisdicciones, la “base imponible” del impuesto no coincide exactamente con el “resultado contable antes de impuestos”.18 Entre ambas magnitudes se pueden producir diferencias, por la distinta consideración contable y fiscal de los gastos e ingresos. Pero en todos los países del mundo de los que tenemos constancia de la existencia de un impuesto sobre las ganancias, la base imponible se calcula en la práctica a partir del resultado contable antes de impuestos mediante los oportunos ajustes extracontables. c) Gasto (ingreso) por el impuesto (Tax expense / tax income): Es el importe total por este concepto que se incluye para la determinación de la ganancia o pérdida neta del ejercicio, relacionado con el impuesto corriente y el diferido. [12.5] Obsérvese que, en cierto modo, es una definición circular: gasto es el importe que se incluye en el resultado y –añadimos nosotros– resultado es la consecuencia de incluir el gasto. En el borrador E-49 de esta norma, la definición era más precisa: el gasto por el impuesto era la suma del gasto por impuesto corriente y del gasto por impuesto diferido. Y a continuación definía los dos sumandos. Pero las definiciones de estos dos componentes no eran adecuadas. Estaban basadas en un enfoque conceptual de balance, donde el gasto no es más que una variación en los activos y pasivos durante el ejercicio. Pero no se tenía en cuenta que la contrapartida de algunos pasivos o activos fiscales no eran resultados. Puede que, al no 17 A veces lo que se compensan no son bases imponibles sino cuotas negativas con cuotas positivas de otros ejercicios. 18 Obsérvese que en aras de la claridad hemos dicho “resultado contable antes de impuestos”, aunque, en puridad y de acuerdo con la definición anterior, habría bastado con decir “resultado contable”.

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encontrar un sustrato teórico adecuado, decidieran suprimirlas en la Norma definitiva. En la NIC-12 hoy en vigor, se ha optado por esa definición light del “gasto por el impuesto”, pues define poco. Se añadió, eso sí, el párrafo 6 que dice que el gasto por impuesto sobre las ganancias comprende el gasto por impuesto corriente y el gasto por impuesto diferido [12.6], pero sin explicar tampoco en qué consisten estos dos últimos gastos. Y es que con el nuevo enfoque conceptual basado en el balance persisten los viejos problemas de la Teoría de la Contabilidad. Ya hemos dicho en alguna ocasión que el Marco Conceptual no se adorna de poderes taumatúrgicos. d) Impuesto corriente (Current tax): Es la cantidad a pagar (o a recuperar) por el impuesto sobre las ganancias relativa a la ganancia (o pérdida) fiscal del ejercicio. No se dice que esta cantidad sea el importe del gasto del ejercicio por impuesto corriente. Obsérvese que la cantidad a pagar (o a recuperar), es decir, el impuesto corriente, se traduce en un pasivo (o un activo) y como tal aparecerá en el balance. Por supuesto que se han de tener en consideración las retenciones a cuenta soportadas y los pagos a cuenta satisfechos durante el período. (Ver [12.12]) e) Pasivos por impuesto diferido (Deferred tax liabilities): Son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a pagar en ejercicios futuros relacionadas con las diferencias temporarias imponibles. [12.5] No son pasivos en el sentido de que sean un derecho exigible por la Autoridad Fiscal a la fecha del balance. Son pasivos contables para re182

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

flejar unos efectos económicos derivados de esas diferencias temporarias. f) Activos por impuesto diferido (Deferred tax assets): Son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a recuperar en ejercicios futuros relacionadas con: a) diferencias temporarias deducibles; b) pérdidas fiscales no utilizadas que se compensarán en ejercicios posteriores; y c) créditos fiscales no utilizados que se aplicarán en ejercicios posteriores. [12.5] Tampoco estos activos son realmente un derecho contra la Hacienda Pública que ésta reconozca a la fecha de balance. En el caso de las pérdidas y créditos no utilizados que dan lugar a este tipo de activos la característica principal es que se puedan aplicar en ejercicios posteriores.19 g) Diferencias temporarias (Temporary differences): Son las diferencias entre el importe en libros de un activo o un pasivo exigible y su correspondiente base fiscal. [12.5] Pueden ser imponibles o deducibles. Diferencias temporarias imponibles (Taxable temporary differences): Las que dan lugar a cantidades gravables al determinar la ganancia (pérdida) fiscal de ejercicios futuros cuando el importe en libros del activo o de la deuda sea recuperado o cancelado. 19 No estamos muy conformes en este punto con la traducción al castellano que aparece el Diario Oficial de la Unión Europea de 13.10.2003. Por tanto nos hemos tomado la libertad de dar nuestra propia definición. Lo característico de las pérdidas y créditos no utilizados no es que se hayan obtenido en ejercicios anteriores, que eso no lo dice la NIC original, sino que se proyectan en ejercicios posteriores. (Ver el epígrafe 1.2.4.)

183

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Diferencias temporarias deducibles (Deductible temporary differences): Las que dan lugar a cantidades deducibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal de ejercicios futuros cuando el importe en libros del activo o de la deuda sea recuperado o cancelado. [12.5] Más adelante, en el capítulo relativo al impuesto diferido, nos vamos a referir a las diferencias temporarias con más detalle. h) Base fiscal (Tax base) de un activo o de un pasivo exigible: Es el importe atribuido a dicho activo o pasivo exigible para fines fiscales. [12.5] Esta es la definición general de base fiscal. Además la NIC-12 define la base fiscal de un activo [12.7] y la base fiscal de un pasivo exigible [12.8]. Analizaremos estos conceptos en el capítulo relativo al impuesto diferido.

IV. 1.

IMPUESTO CORRIENTE Concepto

El impuesto corriente, como cantidad a entregar (ya pagada o pendiente de pago) o a recibir de la Autoridad fiscal, deriva directamente de la liquidación del impuesto practicada de acuerdo con las leyes fiscales. Nada tiene que ver aquí el resultado contable, como no sea que en su momento sirviera de punto de partida para el cálculo de la base imponible. Una vez determinada la base imponible según la norma tributaria, el impuesto corriente deriva de esa ley fiscal, pues se calcula aplicando 184

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

el tipo de gravamen vigente a la base imponible, y teniendo en cuenta las deducciones, bonificaciones, incentivos, compensaciones de pérdidas, ingresos a cuenta y retenciones que exigen o permiten las autoridades fiscales. En el reconocimiento contable del impuesto corriente lo decisivo es la declaración-liquidación fiscal. Nada tienen que ver conceptos tales como base fiscal de un elemento o diferencias temporarias, que pertenecen al capítulo del impuesto diferido. En cierto modo podemos decir que el impuesto corriente es una construcción fiscal y que el impuesto diferido es una creación contable. Conocida la cantidad a pagar (o a recuperar), resultado de la liquidación fiscal, que constituye el impuesto corriente, es necesario proceder a su contabilización. El impuesto corriente es también un concepto contable, pues está definido por la NIC-12, y, por consiguiente, cuando a lo largo de los párrafos de esta norma encontramos esta expresión, no es conveniente utilizar sinónimos ni descripciones literarias. En este aspecto, la traducción oficial de la NIC-12 parece poco apropiada. Recordemos la definición de impuesto corriente: “cantidad a pagar (o a recuperar) por el impuesto sobre las ganancias relativa a la ganancia (o pérdida) fiscal del ejercicio”. Insistimos en que esta cantidad no tiene por qué coincidir con el gasto (ingreso) por impuesto corriente en el ejercicio, aunque tal coincidencia sea lo habitual. En resumen. El impuesto corriente: • es un concepto definido por la NIC-12. [12.5] • es consecuencia de la declaración/liquidación del impuesto y se concreta en unas cantidades a ingresar a la Hacienda Pública en las distintas jurisdicciones fiscales o en la petición de unas devoluciones (o sea, se trata de pasivos o activos). 185

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• se cuantifica de acuerdo con la normativa fiscal, a partir del resultado fiscal o base imponible, y teniendo en cuenta las deducciones, bonificaciones, compensaciones de pérdidas, ingresos a cuenta o retenciones que exigen o permiten las autoridades fiscales. 2.

Reconocimiento de los pasivos y activos por impuesto corriente

La NIC-12 ordena: El impuesto corriente correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores, debe ser reconocido como una deuda en el caso de que esté pendiente de pago. Si los importes ya pagados por el ejercicio presente y los anteriores exceden del importe a pagar por estos ejercicios, dicho exceso debe reconocerse como un activo. [12.12] El impuesto corriente se traduce en un pasivo (impuesto a pagar) o en un activo (impuesto a devolver) derivado de la liquidación o liquidaciones fiscales, pues la entidad puede estar sujeta simultáneamente en varias jurisdicciones. Si hay retenciones o pagos a cuenta contabilizados como un activo a lo largo del ejercicio, el exceso pendiente de pago será el pasivo por impuesto corriente que aparece en los estados financieros, pero el impuesto corriente será el importe total, es decir, sumando al pasivo por impuesto corriente los activos (retenciones y pagos a cuenta) aplicados.

2.1.

Referencia a la compensación de pérdidas fiscales

La compensación de estas pérdidas se traduce un menor pago de impuestos en el ejercicio en que se aplica esa compensación y es una materia regulada minuciosamente por la ley fiscal. Al compensar una pérdida fiscal queda siempre afectada la cuantía del impuesto corriente. Contablemente, la incidencia de esta com186

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

pensación es diferente si se trata de una pérdida carryback o de una pérdida carryforward. • La pérdida carryback sólo afecta al impuesto corriente. Dicha incidencia se produce en un solo ejercicio, aquél en el que surge la pérdida y se practica la compensación, reclamando impuestos pagados en ejercicios anteriores • La pérdida carryforward afecta al impuesto corriente del ejercicio en que se practica la compensación, que es distinto de aquel en el que surge la pérdida. Y también afecta al impuesto diferido, en ambos ejercicios, pero sólo en el caso de que se reconozca un activo por impuesto diferido por el derecho a compensar en el ejercicio en el que surge la pérdida fiscal. Aunque ese derecho se puede reconocer en ejercicio posterior. En la compensación de una pérdida carryback con beneficios (o cuotas) obtenidos en ejercicios anteriores, cuando se practica la liquidación por el impuesto sobre las ganancias en el año en que se produce la pérdida, tal liquidación culmina con la petición de devolución de cantidades ingresadas en ejercicios anteriores. El derecho de cobro es el resultado de la liquidación. Es un activo por impuesto corriente. El exceso de la pérdida fiscal que no se pueda compensar hacia atrás y quede pendiente para su compensación en ejercicios futuros es la pérdida carryforward. También podría dar lugar a un activo en el ejercicio en que se produce la pérdida, pero sería un activo por impuesto diferido, que se reconoce en el balance con cautelas mucho mayores.

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Pérdidas carryback

Pérdidas carryforward

Se compensan con beneficios (o cuotas) fiscales de ejercicios anteriores

Se compensan con beneficios (o cuotas) fiscales de ejercicios posteriores

El derecho de devolución de impuestos pagados en ejercicios anteriores da lugar a un “activo por impuesto corriente”

El derecho de realizar un menor pago de impuestos en ejercicios futuros podría dar lugar a un “activo por impuesto diferido”.

El activo siempre se reconoce en el ejercicio en el que se produce la pérdida

El activo se reconoce en el ejercicio en el que se produce la pérdida, en un ejercicio posterior, o no se reconoce

Afectan sólo al impuesto corriente

Afectan al impuesto corriente y, en su caso, al diferido.

Este derecho de cobro frente a la Hacienda Pública por compensación de pérdidas carryback satisface plenamente la definición de activo. Además se cumplen las condiciones exigidas para su reconocimiento ya que su recuperación en forma de tesorería es probable (si la autoliquidación fiscal es correcta la recuperación es virtualmente cierta) y su cuantía puede estimarse con suficiente fiabilidad. Por tanto el activo se reconoce en el ejercicio en que se produce la pérdida. De acuerdo con lo anterior, la NIC-12 requiere que el importe a cobrar que corresponda a una pérdida fiscal, si ésta puede ser retrotraída para recuperar el impuesto corriente satisfecho en ejercicios anteriores, debe ser reconocido como un activo. [12.13]. Además, el reconocimiento de este activo ha de hacerse en el ejercicio en el que se produce la pérdida. [12.14] 3.

Valoración de los pasivos y activos por impuesto corriente

La valoración de los pasivos y activos por impuesto corriente resulta intuitiva. Son partidas a corto plazo que se valoran según el pago o cobro esperado. No obstante la norma hace una referencia a tipos de 188

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

gravamen sustancialmente aprobados, que es lógica en las partidas por impuesto diferido pero no es fácil de entender cuando se trata de saldos por impuesto corriente. En concreto la NIC-12 determina que los pasivos (activos) por impuesto corriente del ejercicio presente y de ejercicios anteriores deben valorarse por el importe que se espere pagar a (recuperar de) de las autoridades fiscales, de acuerdo con los tipos de gravamen (y leyes fiscales) que hayan sido aprobados, o estén sustancialmente aprobados, en la fecha del balance. [12.46] La NIC-12 prohíbe el descuento de los saldos por impuesto diferido, pero nada dice de los saldos por impuesto corriente. De todas formas, si está prohibida la actualización financiera de los pasivos y activos por impuesto diferido, con más razón lo estarían las partidas por impuesto corriente, que vencen a mucho menor plazo. En todo caso, y sobre todo con los bajos tipos de interés actuales, el efecto financiero de ese descuento es inapreciable. 4.

Reconocimiento del impuesto corriente (contrapartida)

De acuerdo con el enfoque de balance que –en consonancia con el marco conceptual– adopta la NIC-12, el proceso es el siguiente: a) La Norma regula en primer lugar y de forma preferente los activos y pasivos que aparecen en el balance de situación. Así hemos visto que se exige el reconocimiento de los pasivos y activos por impuesto corriente.20 b) Una vez que se ha requerido el reconocimiento de estas partidas en el balance, a continuación se valoran, o sea, se establecen los importes por los que han de aparecer en el balance (lógicamente por las cantidades que se esperan pagar o cobrar). 20 En el epígrafe siguiente veremos los requisitos para reconocer los pasivos y activos por impuesto diferido.

189

MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA

c) Ahora, la Norma tiene que precisar cuál va a ser la contrapartida de esos pasivos o activos por impuesto corriente que obligó a reconocer. Lo normal es que sea un gasto o un ingreso, pero no siempre es así. La filosofía de la NIC-12 es que “la contabilización de los efectos fiscales corrientes y diferidos de una transacción o suceso ha de ser coherente con el registro de esa misma transacción o suceso” [12.57]. Por tanto, la contrapartida de los pasivos y activos por impuesto corriente o diferido normalmente será un gasto o ingreso ya que la inmensa mayoría de las transacciones que dan lugar al pago de impuestos se recogen en la cuenta de resultados. Pero hay sucesos que también provocan el pago de impuestos y que se registran con cargo/abono a las partidas de patrimonio neto o al fondo de comercio. La NIC-12 prescribe que el impuesto corriente (y el diferido) debe ser reconocido como un gasto o un ingreso e incluido en el resultado neto del período, excepto si tal impuesto ha surgido de: • una transacción o evento que se ha reconocido directamente en el patrimonio neto; • una combinación de negocios contabilizada como una adquisición. [12.58]. En el caso del impuesto corriente, lo normal será que se incluya como gasto o ingreso en la cuenta de resultado. Esa cuantía que se incluye en resultados es el gasto o ingreso por impuesto corriente. Serán raros los casos en los que la deuda (Hacienda Pública acreedora por impuestos a pagar) o el derecho (Hacienda pública deudora por devolución de impuestos) surjan de eventos reconocidos en el patrimonio neto o de combinaciones de negocios. En estos casos menos frecuentes en los que la contrapartida no es la cuenta de resultados, la NIC-12 se refiere específicamente a eventos reconocidos en el patrimonio neto, pero no da más explicación del 190

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

impuesto corriente que pueda surgir de una combinación de negocios. La Norma dice: El impuesto corriente (y el diferido) debe ser cargado o abonado directamente al patrimonio neto si el impuesto se relaciona con partidas que se llevan directamente a las cuentas del patrimonio neto, en el mismo ejercicio o en otro diferente. [12.61] 5.

Ejemplos

Al objeto de ilustrar los conceptos relativos al impuesto corriente, proponemos los siguientes ejemplos: Ejemplo 1: Una empresa revaloriza un activo en 300 u.m. en una jurisdicción donde las revalorizaciones contables se incluyen en la base imponible.21 Contablemente dicha revalorización se ha abonado directamente a reservas. El resultado contable antes de impuestos es de 600 u.m. De acuerdo con estos datos la base imponible será 900. Si el tipo de gravamen es el 40% el impuesto a pagar en el ejercicio es 360 u.m. En este caso se reconoce un pasivo por impuesto corriente de 360 u.m. • con cargo a resultados, 240 u.m. • con cargo a reservas, 120 u.m. (Otra cosa distinta es la posibilidad de que, en estos casos, aparezca o no un impuesto diferido. Como veremos en otro epígrafe, esto dependerá de que la legislación fiscal no permita o permita modificaciones de la base fiscal del elemento en cuestión con motivo de la revalorización. En el caso en que la empresa haya tributado por la revalorización, lo normal debe ser que se aumente la base fiscal del elemento en la misma cuantía. Pero hay que atenerse a lo que dicten las leyes fiscales y no tiene por qué ser así.)

21 Según las leyes fiscales, hasta 1996, en España las revalorizaciones contables voluntarias se integraban en la base imponible del Impuesto sobre sociedades. Hasta 1990 estaban permitidas o, al menos toleradas, por el ordenamiento contable-mercantil. Luego, tras la reforma contable-mercantil, dichas revalorizaciones voluntarias ya no se permiten.

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Ejemplo 2: Supongamos la misma empresa del ejemplo anterior que ha revalorizado un activo en 300, pero que, además, durante el ejercicio ha efectuado pagos a cuenta por importe de 50 u.m. Por tanto lo datos son los siguientes: Resultado contable antes de impuestos: 600. Revalorización sujeta al impuesto: 300. Base Imponible: 900. Tipo de gravamen: 40% Cuota íntegra: 360. Retenciones y pagos a cuenta: 50. Cuota diferencial: 310 De acuerdo con la NIC-12, tendremos las siguientes magnitudes: • Impuesto corriente: 360 • Pasivo por impuesto corriente: 310 • Gasto por impuesto corriente: 240 • Aumento neto de la reserva de revalorización: 300 – 120 = 180

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IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

V.

IMPUESTO DIFERIDO

1.

El efecto impositivo según el enfoque de la NIC-12

Es de sobra conocido que el efecto impositivo se produce por la distinta consideración contable y fiscal de los hechos económicos, lo que da lugar a valoraciones diferentes de los elementos que conforman los estados financieros. Para cualquier empresa que procese la información económica de acuerdo con la normativa contable internacional NIC/NIIF, podemos imaginar que se han confeccionado dos conjuntos independientes de estados financieros. a) un conjunto de estados financieros realizados de acuerdo con las Normas Internacionales del IASB, en donde los elementos (activos, pasivos, gastos e ingresos) figuran valorados conforme a lo prescrito en esta normativa. b) un conjunto de estados financieros realizados de acuerdo con las leyes fiscales, en donde los elementos (activos, pasivos, gastos e ingresos) figuran valorados conforme a la normativa o normativas fiscales que sean de aplicación.22 Sabemos también que para reconocer contablemente los efectos económicos de estas valoraciones posiblemente dispares (el denominado efecto impositivo) existen dos enfoques: 1) Enfoque basado en la cuenta de resultados, que contempla las diferencias entre los ingresos y gastos contables y fiscales, a partir de las diferencias temporales. 22

Puede suceder que un elemento, por ejemplo un activo, aparezca en el balance contable IASB y no aparezca en el correspondiente balance fiscal (o viceversa), lo que significaría que con esa normativa su valoración es cero.

193

MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA

2) Enfoque basado en el balance, que contempla las diferencias entre los activos y pasivos contables y fiscales, a partir de las diferencias temporarias. Pues bien, la NIC-12 adopta decididamente este último enfoque, que es el más coherente con su propio Marco Conceptual. Para la contabilización de efecto impositivo, el punto de arranque es el balance de situación. La hipótesis de partida del IASB es la siguiente: tras el reconocimiento por la empresa de cualquier activo o pasivo está inherente la expectativa de que recuperará el primero o cancelará el segundo por sus valores contables. Cuando sea probable que la recuperación o cancelación a los valores contables vaya a dar lugar a pagos fiscales futuros mayores (o menores) de los que se tendrían si tal recuperación o cancelación no tuviera consecuencias fiscales, la presente Norma exige que la empresa reconozca un pasivo (o activo) por impuesto diferido, con algunas excepciones muy limitadas. En nuestra opinión, esa hipótesis de partida es útil pero irreal. Con un modelo contable ampliamente basado todavía en el coste histórico, si los activos se recuperaran y los pasivos se liquidaran justo a sus valores contables, la empresa no obtendría ni beneficio ni pérdida contable. Especialmente en el caso de algunos activos esto no es así, ya que la empresa pretende recuperarlos por importes superiores a sus valores contables, originándose un excedente contable en dicha recuperación.23 23 Desde el punto de vista de la Teoría Contable, este planteamiento comporta lo siguiente: a) La hipótesis subyacente es recuperar/cancelar los activos/pasivos justo por sus valores contables. b) La posibilidad de una recuperación/cancelación por encima/debajo de estos valores es un suceso futuro, no recogido por tanto en los estados financieros. c) Si, por hechos ya acaecidos, al recuperar/cancelar un elemento justo por su valor contable (beneficio contable cero), hubiera que pagar/cobrar por impuestos una cantidad “d” se tendría que reconocer un pasivo/activo por dicha cantidad diferencial “d”. d) Si la recuperación/pago real se realizara en el futuro con beneficio –o sea, por encima o por debajo de los valores contables, según sea activo o pasivo– normalmente habría que tributar con arreglo a ese resultado mediante un pago de cuantía normal “n”. e) Si esa recuperación/cancelación futura fuera de un elemento que tiene asociado un pago/cobro diferencial “d” se producirá en el futuro un pago real por impuestos que será

194

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

Pero en el planteamiento de la NIC-12 se presume que la recuperación/cancelación en ejercicios posteriores de los elementos de activo/pasivo supondrá un “pago normal” de impuestos en el futuro. Cualquier exceso (defecto) previsible sobre ese importe de “pago normal” será un pasivo (activo). 1.1.

Esquema del cálculo, reconocimiento, valoración y presentación del efecto impositivo

De forma simplificada, el esquema propuesto por la NIC-12 para el reconocimiento del efecto impositivo es el siguiente: 1º) Cálculo de las diferencias temporarias: Diferencias temporarias

=

Valor contable de los activos y pasivos



Base fiscal de los activos y pasivos

2º) Determinación de los pasivos/activos por impuesto diferido: Pasivos/Activos por impuesto diferido

=

Diferencia temporarias imponib/deducib.

x

Tipo de gravamen

Los pasos detallados en los que en la práctica se concreta este enfoque de la NIC-12 son los siguientes: “n ± d”, en donde “n” sería un pago debido a sucesos posteriores a la fecha de balance y “±d” lo sería por sucesos ya acaecidos a esa fecha y que, por tanto, ha de estar reconocido como pasivo o activo. f) La valoración de los pasivos/activos de carácter fiscal supone un tipo de gravamen conocido o estimado con fiabilidad. g) Este proceso sería de muy difícil aplicación práctica si los tipos de gravamen son progresivos.

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1) Cálculo de la base fiscal (valor a efectos fiscales) de todos los activos y pasivos exigibles. 2) Comparación del valor contable y la base fiscal de cada elemento para determinar las posibles diferencias temporarias. 3) Tipificación de las diferencias temporarias en imponibles y deducibles. 4) Cálculo de los pasivos y activos por impuesto diferido correspondientes a las diferencias temporarias, aplicando el tipo de gravamen a dicha diferencia. 5) Inclusión (no inclusión) en el balance de situación de los pasivos y activos por impuesto diferido que cumplan (incumplan) los criterios de reconocimiento. 6) Reconocimiento en la cuenta de resultados, en las partidas de neto o en el fondo de comercio de los movimientos entre los pasivos y activos por impuesto diferido existentes a principio y al cierre del ejercicio. Por último –y esto lo veremos en un capítulo posterior– se observará el cumplimiento de las reglas referentes a la presentación, compensación de partidas e información a revelar en los estados financieros acerca del impuesto sobre las ganancias.

2.

La base fiscal de un elemento

La base fiscal de un activo o pasivo exigible es el concepto clave para contabilizar el efecto impositivo de acuerdo con la NIC-12, ya que las divergencias que surjan entre la base fiscal y el importe en libros de un elemento darán lugar a las diferencias temporarias, que determinarán los pasivos y activos por impuesto diferido. Por tanto, en el en196

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

foque de balance, la base fiscal es el punto de arranque del proceso contable del efecto impositivo.24 En muchos casos el cálculo de la base fiscal es casi intuitivo, pero en otros su cuantificación puede ser difícil. La propia NIC-12 previene [12.10] que en el supuesto de que la base fiscal de un elemento no resulte fácilmente aparente, es útil considerar el principio fundamental sobre el que se basa esta Norma: una empresa debe, con ciertas excepciones muy limitadas, reconocer un pasivo (activo) por impuesto diferido si al recuperar o cancelar el valor contable del activo o de la deuda, el pago de impuestos en el futuro es mayor (menor) de lo que sería si tal recuperación o cancelación no tuviese consecuencias fiscales. 2.1.

Definición general de base fiscal

En la NIC-12 hay una definición general de “base fiscal de un activo o pasivo exigible”, contenida en el párrafo 5 y dos definiciones específicas: • Base fiscal de un activo, en el párrafo 7. • Base fiscal de un pasivo exigible, en el párrafo 8. La definición general ya la hemos visto en el epígrafe relativo a definiciones: La base fiscal de un activo o pasivo exigible es el importe atribuido a dicho activo o pasivo para fines fiscales. [12.5] Pero esta definición resulta poco operativa desde el punto de vista contable. 24 También las pérdidas pendientes de compensar y los créditos fiscales pendientes de aplicar dan lugar a efecto impositivo.

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MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA

2.2.

Consideraciones acerca de la base fiscal

• La base fiscal es una característica de los elementos de activo y de pasivo exigible. Los elementos de pasivo no exigible (capital, reservas, resultado neto...) son partidas residuales y no tienen base fiscal. O dicho con más propiedad, su base fiscal es intrascendente a los efectos de esta Norma. • Algunas partidas tienen base fiscal aunque no figuren contabilizadas como activos o pasivos en el balance de situación [12.9]. Por ejemplo, un activo totalmente amortizado, o una partida contabilizada directamente como gasto del ejercicio no aparecen en el balance de situación, pero pueden tener base fiscal, lo que significa que, aunque no estén reconocidos contablemente, son activos y pasivos a efectos fiscales. • La base fiscal de un activo o pasivo exigible no es una cantidad unívoca, pues depende de la forma en que normalmente se espera recuperar el activo o cancelar el pasivo. Por ejemplo, en algunos sistemas fiscales puede ser diferente la tributación del resultado operativo y de las llamadas “ganancias de capital”. Las ganancias de capital pueden admitir un valor fiscal diferente para los elementos. Por tanto, la determinación al cierre de cada ejercicio de la base fiscal de los elementos hay que hacerla de acuerdo con la forma de recuperación o cancelación esperada para cada uno de ellos. • En algunas jurisdicciones fiscales se permite el pago del impuesto a partir de una declaración fiscal consolidada de todas las entidades individuales que forman un grupo fiscal. Hay que advertir que el grupo fiscal no tiene por qué coincidir con el grupo a efectos de consolidación contable. Normalmente la pertenencia de una entidad a un grupo fiscal exige altos porcentajes de participación. Por otro lado, la regulación fiscal de esta materia en las diferentes jurisdicciones es muy dispar. En ocasiones la declaración fiscal 198

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

consolidada se limita a la mera compensación de cuotas a pagar y a devolver entre las empresas del grupo. Otras veces se admite la compensación de bases imponibles e incluso se permiten eliminaciones. La compensación de pérdidas fiscales entre las empresas del grupo también presenta múltiples variantes. En cualquier caso, si se permite el pago del impuesto a partir de una declaración fiscal consolidada, las diferencias temporarias se calculan tomando como referencia las bases fiscales de los activos y pasivos a efectos de la declaración fiscal consolidada. [12.11] 2.3.

Base fiscal de un activo

Aunque la base fiscal de un elemento de activo o de pasivo entrañe una noción sencilla, encontrar una buena definición de la misma, que resulte operativa en la práctica contable, es un asunto mucho más complejo. La NIC-12, además de la general, ofrece definiciones específicas para los elementos de activo y los de pasivo. En el caso de activos tenemos: La base fiscal de un activo es el importe que será deducible, a efectos fiscales, de los recursos económicos gravables que entrarán en la empresa cuando ésta recupere el importe en libros de dicho activo. Si dicha entrada futura de recursos económicos no tributa, la base fiscal del activo será igual a su importe en libros [12.7].

A nuestro entender, la dificultad de esta definición –en el caso normal en que son gravables los recursos que entran– estriba en que no se parte del valor contable del elemento (ni se hace ninguna referencia a este valor) para el cálculo de su base fiscal. Para ayudar a comprender mejor la definición25 insertamos el siguiente cuadro: 25 La definición publicada en el Diario Oficial de la Unión Europea de 13-Octubre-2003 no dice explícitamente que son gravables los recursos que entran. Sí lo dice implícitamente, puesto que “en el caso en que tales beneficios económicos no tributan” la base fiscal es igual a su importe en libros.

199

MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA

Tratamiento fiscal de los recursos económicos que entrarán en la empresa al recuperar el valor contable del activo

Base fiscal del elemento de activo

Los recursos serán gravables

Importe deducible fiscalmente

Los recursos no serán gravables

Importe en libros

A continuación se ofrecen varios ejemplos de base fiscal de un activo tomados de la propia NIC-12. Ejemplo 1 Una máquina se adquirió por 100. A efectos fiscales su coste de adquisición fue también 100 y se permite la amortización fiscal de todo este importe. Si se vende, sería deducible el valor neto fiscal en el momento de la venta y el beneficio o pérdida fiscal así obtenido se integraría directamente en la base imponible. A la fecha del balance, se encuentra amortizada fiscalmente por importe de 30. La base fiscal del activo “máquina” es 70, pues ésta es la cantidad que será deducible de los recursos económicos gravables que entrarán en la empresa cuando ésta recupere el valor contable de dicho activo. Si se recupera mediante su uso: de los ingresos por ventas gravables, se deducirán 70 por amortización de la máquina. Si se recupera mediante su venta: del ingreso gravable obtenido en la enajenación, se deducirán 70 como coste de la máquina. Obsérvese que la base fiscal es independiente de cuál sea la amortización contable y, por tanto, el valor en libros de este activo en esa fecha. De hecho, el enunciado del ejemplo nada dice del valor neto contable del elemento en ese momento. Este dato sería necesario para comprobar si existe o no una diferencia temporaria, no para el cálculo de la base fiscal de la máquina.

200

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

Ejemplo 2 A la fecha de balance, una empresa tiene contabilizados unos intereses a cobrar por importe de 200. El ingreso financiero ya ha sido reconocido en resultados, pero a efectos fiscales tributará en el momento de su cobro (criterio fiscal de caja). La base fiscal del activo “intereses a cobrar” es cero, pues cuando entren los 200 en caja y se tribute por esta entrada de efectivo, no habrá partida deducible. La base fiscal de un activo es la cantidad que será deducible fiscalmente de los recursos económicos gravables que entren en la empresa cuando ésta recupere el valor contable de dicho activo.

Ejemplo 3 A la fecha de balance, una empresa tiene contabilizados unos efectos comerciales a cobrar por importe de 300. El ingreso por la venta ya ha sido reconocido en resultados. A efectos fiscales también se incluyó este ingreso para determinar la base imponible. La base fiscal del activo “efectos comerciales a cobrar” es 300, pues cuando se recupere este activo, o sea, cuando entren 300 en tesorería, esta entrada de recursos no tributa. Si la entrada de recursos económicos al recuperar el activo no tributa –aquí es el mero cobro de una partida financiera–, la base fiscal del activo se considera igual a su valor contable. Este es el razonamiento lógico, de acuerdo con la definición. Pero también podría ayudarnos otro razonamiento: supongamos que el aumento de un activo tributa. Entonces la disminución de otro activo sería deducible si la ley no lo prohíbe. En este ejemplo, en el proceso de recuperación del activo-efectoscomerciales-a-cobrar, la empresa “se encuentra” con 300 u.m. en tesorería que antes no tenía, pero “pierde” un derecho de cobro por importe de 300. Si consideramos que la “ganancia” del activo-tesorería tributa, entonces sería deducible 300 por la “pérdida” del activo-efectos-comerciales-a-cobrar y, por tanto, ésta sería su base fiscal.

201

MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA

Ejemplo 4 A la fecha de balance, una empresa tiene contabilizados unos dividendos a cobrar por importe de 400. Fiscalmente estos dividendos están totalmente exentos. A efectos contables tales dividendos a cobrar ya se han considerado como un ingreso. La base fiscal del activo “dividendos a cobrar” es 400, pues cuando, al recuperar este activo, entren 400 en tesorería, esta entrada de recursos no tributa. Si la entrada de recursos económicos al recuperar el activo no tributa –el cobro del dividendo está exento–, la base fiscal del activo se considera igual a su valor contable. Claro que en este caso, también se podría argüir que lo que aquí se recupera es la partida contabilizada como “dividendos a cobrar” Pero aquí la NIC-12 no emplea este razonamiento. La NIC-12 considera que, en esencia, la totalidad del valor en libros es deducible. Pero, según la definición de base fiscal de un activo, podría entenderse que esta deducibilidad supondría que el cobro del dividendo es computable a efectos fiscales –la expresión “against any taxable economic benefits” no admite duda–. De forma alternativa la NIC considera que la base fiscal podría ser cero y que se aplicaría un tipo impositivo cero. Todo esto pone de manifiesto la enorme dificultad de justificar teóricamente el no reconocimiento de pasivos/activos por impuesto diferido en el caso de sucesos que producen diferencias permanentes. 26

Ejemplo 5 A la fecha de balance, una empresa tiene contabilizado en su activo un préstamo concedido por importe de 500. Cuando el deudor devuelva el préstamo el cobro del mismo no tendrá consecuencias fiscales. La base fiscal del activo “préstamo concedido” es 500, pues cuando se recupere este activo, o sea, cuando entren 500 en tesorería, esta entrada de recursos no tributa. Si la entrada de recursos económicos al recuperar el activo no tributa –es el cobro de una partida financiera–, la base fiscal del activo se considera igual a su valor contable.

26 Los dos autores de esta monografía, que coinciden en su visión de la contabilidad del efecto impositivo, mantienen posiciones algo divergentes en este punto concreto.

202

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

2.4.

Base fiscal de un pasivo exigible

En primer lugar, recalcamos que se trata de exigible, ya que a veces se suele denominar como pasivo tanto a fondos exigibles como no exigibles. También hacemos notar que hay dos definiciones totalmente distintas en el caso de pasivos exigibles, una para las deudas en general y otra para aquellas obligaciones de la empresa que tienen la consideración de ingresos recibidos por anticipado y que figurarán en una cuenta de pasivo. Las definiciones son las siguientes: La base fiscal de una deuda es igual a su importe en libros menos cualquier importe relacionado con tal partida que sea deducible fiscalmente en ejercicios futuros. [12.8] La base fiscal de un pasivo que tenga la consideración de ingreso recibido por anticipado es igual a su importe en libros menos cualquier importe de este ingreso que no será gravado en ejercicios futuros. [12.8] Con referencia a la primera definición señalamos la ambigüedad de la expresión “cualquier importe relacionado”. Esta relación puede ser más o menos causal y, por tanto, admitir interpretaciones dispares. Y con referencia a la segunda definición diremos que, normalmente, el motivo de que algo no sea gravado en ejercicios futuros suele ser que ya haya tributado en el ejercicio presente o anteriores. Pero también es posible que existan otras razones, como podría ocurrir, por ejemplo, en cierto tipo de subvenciones oficiales cobradas anticipadamente.

203

MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA

Ejemplo 1 Un gasto devengado y no pagado figura en el pasivo como una deuda a corto plazo por un importe de 100. Dicho gasto será deducible fiscalmente en el momento en que se pague (criterio de caja) La base fiscal de este pasivo es cero. Posteriormente habrá un pago de 100, relacionado con esta partida, que será deducible. La base fiscal de un pasivo exigible es igual a su importe en libros menos cualquier importe relacionado con tal partida –en este caso, el pago de ese gasto– que será deducible fiscalmente en ejercicios futuros.

Ejemplo 2 Entre los pasivos a corto plazo figuran unos ingresos financieros cobrados por anticipado por importe de 200, que se imputarán al resultado contable en ejercicios siguientes. Sin embargo, estos ingresos financieros ya han tributado, pues fiscalmente se gravan con criterio de caja. La base fiscal de este pasivo es cero. Posteriormente no se gravan 200 porque ya han tributado. Cuando se trata de ingresos recibidos por anticipado –que figuran en una cuenta de pasivo– su base fiscal es igual a su importe en libros menos aquella parte de este ingreso que no será gravada en períodos futuros.

Ejemplo 3 Entre los pasivos a corto plazo figuran unos gastos devengados pendientes de pago, por importe de 300. Dichos gastos ya han sido deducidos también a efectos fiscales, pues tributan con criterio de devengo. O sea, en este caso es coincidente el tratamiento contable y fiscal del gasto. La base fiscal de este pasivo es 300. La base fiscal de un pasivo exigible es igual a su importe en libros menos cualquier importe relacionado con tal partida que sea deducible fiscalmente en ejercicios futuros. En este caso no hay ninguna partida relacionada que sea fiscalmente deducible en ejercicios futuros.

204

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

Ejemplo 4 Una empresa que ha cometido una infracción ha sido sancionada con una multa de 400, que en el momento de cierre del ejercicio se encuentra pendiente de pago. Al cierre, dicha empresa reconoce la correspondiente obligación de pago como un pasivo a corto plazo de 400. Las multas no tienen la consideración fiscal de gasto deducible. La base fiscal de este pasivo es 400 La base fiscal de un pasivo exigible es igual a su importe en libros menos cualquier importe relacionado con tal partida que sea deducible fiscalmente en ejercicios futuros. Opinamos que este suceso, según el enfoque de resultados, provoca una diferencia permanente. Parece que, de acuerdo con la definición general del párrafo 5, la base fiscal de este pasivo sería cero. Es una obligación que no existe a efectos fiscales puesto que fiscalmente no existe el gasto que da lugar a la obligación. Pero con la definición específica del párrafo 8, la base fiscal de este pasivo es 400, y así se evita que se produzca ninguna diferencia temporaria. Por tanto, si la base fiscal es igual resulta igual al importe en libros, no hay efecto impositivo en este tipo de sucesos, que, con el enfoque de resultados, provocan una diferencia permanente.27

Ejemplo 5 Un préstamo recibido figura en el pasivo entre las deudas con entidades bancarias, con un valor contable de 500. La devolución de este préstamo no tendrá consecuencias fiscales. La base fiscal de este pasivo es 500. La base fiscal de un pasivo exigible es igual a su importe en libros menos cualquier importe relacionado con tal partida que sea deducible fiscalmente en ejercicios futuros. En este caso no hay importe futuro deducible.

27

Ver nota anterior.

205

MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA

2.5.

“Fórmulas de ayuda” para el cálculo de la base fiscal de un elemento

En diciembre de 1999 se publicó la norma australiana AASB1020 Income Taxes, basada en la NIC-12. Para facilitar el cálculo de la base fiscal de los activos y pasivos, esta norma utiliza unas fórmulas de ayuda que pueden ser de utilidad en ciertos casos. En otros países, cuya normativa sigue a la NIC-12, también se ofrecen (con autorización del organismo australiano) las mismas fórmulas para que sirvan de guía y ayuda para el cálculo de la base fiscal de los elementos. En estas fórmulas, el cálculo de la base fiscal se hace siempre a partir del valor contable del elemento. A continuación presentamos estas fórmulas para el cálculo de la base fiscal de los elementos de activo y, para el caso de pasivos, distinguiendo entre las deudas normales y los ingresos recibidos por anticipado. Insertamos también unos ejemplos en cada caso. En concreto, se refieren a: a) base fiscal de un activo b.1) base fiscal de un pasivo-deuda b.2) base fiscal de un pasivo-ingreso diferido a) BASE FISCAL DE UN ACTIVO = = valor contable del activo (según balance) – importe que será gravado cuando se recupere el activo + importe que será fiscalmente deducible cuando se recupere el activo Por tanto, el cálculo es: Valor contable del activo



importe que será gravado

+

importe que será deducible

=

BASE FISCAL DEL ACTIVO

a) Ejemplos de base fiscal de elementos de activo 206

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

a) Ejemplos de base fiscal de elementos de activo Valor contable

(menos) Importe a gravar

(más) Importe a deducir

(igual a) BASE FISCAL

¿Hay Diferencia VC/BF?

Intereses a cobrar 200. Tributarán cuando se cobren

200

– 200

+0

=0

si

Efectos a cobrar 300. Su cobro no tiene consecuencias fiscales

300

–0

+0

= 300

Existencias 350. Su coste a efectos fiscales también es el mismo,

350

– 350

+ 350

= 350

Dividendos a cobrar 400. Se trata de dividendos totalmente exentos

400

–0

+0

= 400

Gastos de I+D 450. Fiscalmente ya se amortizaron en el primer año

450

450

+0

=0

Préstamo concedido 500. El cobro no tiene consecuencias fiscales

500

–0

+0

= 500

Elemento de ACTIVO



En el caso de PASIVOS EXIGIBLES, hay que distinguir entre: b.1) Deudas en general b.2) Deudas que tienen la consideración de ingresos recibidos por adelantado En cada uno de estos casos hay una fórmula diferente. b.1) BASE FISCAL DE UNA DEUDA = = valor contable del pasivo (según balance) – importes que serán deducibles fiscalmente cuando se pague el pasivo + importes que serán gravados fiscalmente cuando se pague el pasivo Por tanto, el cálculo es: Valor contable del pasivo



importe que será deducible

+

importe que será gravado

=

BASE FISCAL DEL PASIVO (deuda)

207

MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA

b.1) Ejemplos de base fiscal de elementos de pasivo (deudas) Valor contable

(menos) Importe a deducir

(más) Importe a gravar

(igual a) BASE FISCAL

¿Hay Diferencia VC/BF?

Provisión por garantías 500. Será deducible cuando se pague

500

– 500

+0

=0

si

Acreedores por multa 600. Multa pendiente de pago no deducible

600

–0

+0

= 600

Deuda en moneda extranjera 680. Originariamente era 700. Diferencia positiva de cambio de 20 que tributará cuando se pague la deuda

680

–0

+ 20

= 700

Elemento de PASIVO (deuda)

si

b.2.) BASE FISCAL DE UN INGRESO POR ANTICIPADO (pasivo) = = valor contable del pasivo (según balance) – importe del ingreso que ya ha sido gravado (y que no será gravado fiscalmente en períodos futuros) Por tanto, el cálculo es: Valor contable del pasivo (ingreso anticipado)



porción del ingreso que ya ha sido gravado

=

BASE FISCAL DEL PASIVO (ingreso anticipado

b.2) Ejemplos de base fiscal de elementos de pasivo (ingresos recibidos por anticipado) Elemento de PASIVO (ingresos recibidos por anticipado)

(menos) Valor Importe que contable ya ha sido del pasivo gravado

(igual a) BASE FISCA

¿Hay Diferencia VC/BF?

si

Intereses cobrados por anticipado 750. Tributaron con criterio de caja cuando se cobraron

750

– 750

=0

Anticipo de cliente por una venta futura 800. La operación tributará al realizarse la venta

800

–0

= 800

Subvención oficial 900. Subvención exenta ya cobrada, contabilizada como ingreso a distribuir en varios ejercicios

900

–0

= 900

208

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

3.

Las diferencias temporarias

Las diferencias temporarias se producen, en un momento dado, cuando la base fiscal de un elemento del balance, activo o pasivo exigible, no coincide en ese instante con el valor contable (o importe en libros) de ese mismo elemento. La NIC-12 las define así: Son las diferencias entre el importe de un activo o un pasivo exigible en el balance de situación y su correspondiente base fiscal. [12.5] Las diferencias temporarias pueden ser • imponibles (o gravables)28, y • deducibles según den lugar a un mayor o menor pago de impuestos en el futuro, respectivamente. Ese mayor o menor pago de impuestos en el futuro debido a la existencia de una diferencia temporaria se reconocerá, respectivamente, como • un pasivo por impuesto diferido, o • un activo por impuesto diferido Los pasivos o activos por impuesto diferido se calculan aplicando el tipo de gravamen previsto a la correspondiente diferencia temporaria. 3.1.

Diferencias temporarias y diferencias temporales

Ya vimos que en el enfoque de resultados se contemplan las diferencias temporales en ingresos y gastos mientras que en el enfoque de balance (seguido por la NIC-12) se contemplan las diferencias temporarias en activos y pasivos exigibles. 28 Hubiésemos preferido la denominación de “diferencias gravables” que, a nuestro juicio, expresa mejor la idea opuesta a las “diferencias deducibles”.

209

MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA

Las diferencias temporarias se producen en más ocasiones. Todos los sucesos económicos que dan lugar a una diferencia temporal, producen también una diferencia temporaria. Pero además se producen diferencias temporarias en algunos supuestos en los que no existe una diferencia temporal. Esto sucede en el reconocimiento inicial de un elemento, bien de forma individualizada o agrupado con otros elementos en una combinación de negocios. Tanto las diferencias temporales como las temporarias dan lugar a pasivos y activos por impuesto diferido. En cuanto a su reconocimiento, sucede que: a) En el caso de diferencias temporales, estos pasivos y activos siempre se reconocen con cargo/abono a la cuenta de resultados. (En realidad, con el enfoque de resultados, es como si el razonamiento fuera a la inversa: al reconocer en la cuenta de pérdidas y ganancias el gasto por impuestos si el pago correspondiente no es coincidente con el gasto reconocido, surge el pasivo o activo por impuesto diferido). b) Pero cuando se trata de diferencias temporarias, estos pasivos y activos por impuesto diferido se pueden reconocer no sólo con cargo/abono a la cuenta de resultados, sino también con cargo/abono a la cuenta de fondo de comercio (positivo o negativo), a cuentas de patrimonio neto o, incluso, a otras cuentas. La solución que adopta la NIC-12 es reconocer los pasivos/activos por impuesto diferido con cargo/abono a resultados, fondo de comercio y patrimonio neto. 3.2.

Diferencias temporarias y diferencias permanentes

Acabamos de ver que las diferencias temporarias se producen no sólo en los casos en los que se generan diferencias temporales, sino tam210

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

bién con motivo de otros hechos contables. Esta particularidad es deseable, porque permite superar algunas carencias del enfoque clásico basado en resultados para reconocer activos y pasivos por impuesto diferido, pero asimismo es fuente de conflictos ya que en algunos sucesos en los que se produce una diferencia permanente también se ocasiona, en teoría, una diferencia temporaria. Desde luego, la frontera entre las diferencias temporales y permanentes siempre ha sido difusa. A pesar de ello, generalmente se acepta que no tiene sentido reconocer pasivos/activos por impuesto diferido por las diferencias permanentes. A salvo de una posible periodificación en casos muy puntuales, no parece lógico trasladar a un ejercicio futuro el efecto de un suceso acaecido, cuantificado y que nunca va a sufrir modificación. La afirmación anterior de que algunos sucesos en los que se produce una diferencia permanente también pueden ocasionar, en teoría, una diferencia temporaria no es incontrovertible. Hasta el punto que los dos autores de esta monografía mantienen posiciones divergentes en esta cuestión. La discusión es teórica y depende de la cuantía de la base fiscal que se le asigne al elemento en cuestión. Para evitar que se reconozca un impuesto diferido cuando se produce una diferencia permanente, la NIC-12 considera que, en ese caso, la base fiscal de un elemento es igual a su valor contable (importe en libros), con lo que se elimina la teórica diferencia temporaria que pudiera surgir. Pero prescindiendo de cualquier normativa, de acuerdo con un enfoque puro de balance, algunas circunstancias que dan lugar a diferencias permanentes podrían ocasionar que la base fiscal teórica de un elemento fuera diferente de su valor contable, por lo que en estas diferencias permanentes habría también una diferencia temporaria que daría lugar a un pasivo o activo por impuesto diferido. Pero repetimos, 211

MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA

el mecanismo que sigue la NIC-12 para vetar el reconocimiento de estos impuestos diferidos consiste en asignar una base fiscal igual al valor contable con lo que de facto se anula la diferencia temporaria. Admitiendo la suposición de que algunas diferencias permanentes dan lugar a diferencias temporarias, en el siguiente cuadro podemos esquematizar los hechos económicos que producen diferencias de la siguiente forma:

Diferencias temporales. Todas son temporarias

Diferencias permanentes que son temporarias

Diferencias permanentes que no son temporarias

Diferencias temporarias Diferencias permanentes Diferencias temporales

Hipótesis de diferencias permanentes/temporarias

3.3.

Diferencias temporarias imponibles y deducibles

La contabilización del efecto impositivo consiste en el reconocimiento de determinados pasivos y activos por impuesto diferido. Con el enfoque de balance estos elementos se reconocen a partir de las diferencias temporarias. Por tanto, hay que precisar qué diferencias dan lugar a pasivos y cuáles otras originan activos. 212

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

La NIC-12 clasifica las diferencias temporarias en imponibles y deducibles, según den lugar en el futuro a un mayor o menor pago de impuestos, es decir, si se traducen en un pasivo o en un activo por impuesto diferido, respectivamente. Las define así: [12.5] • Diferencia temporaria imponible: la que da lugar a cantidades gravables al determinar la ganancia (pérdida) fiscal de ejercicios futuros cuando el importe en libros del activo o de la deuda sea recuperado o cancelado. • Diferencia temporaria deducible: la que da lugar a cantidades deducibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal de ejercicios futuros cuando el importe en libros del activo o de la deuda sea recuperado o cancelado. Podríamos asignar un signo algebraico a los valores de los elementos de activo o de pasivo y mantener un orden en el minuendo y sustraendo para el cálculo de diferencias, de tal forma que su signo final nos indicase directamente si se trata de imponibles o deducibles. Tal proceder, correcto matemáticamente, no parece operativo en la práctica. Por tanto, para saber si la diferencia temporaria es imponible o deducible, es más fácil considerar independientemente si el elemento que produce la diferencia es de activo o de pasivo y si su valor contable es mayor o menor que su base fiscal. Cumpliendo las condiciones para su reconocimiento, siempre ocurre que: • Las diferencias temporarias imponibles dan lugar a pasivos por impuesto diferido. • Las diferencias temporarias deducibles dan lugar a activos por impuesto diferido. Resumiendo: Para determinar el tipo de diferencia temporaria, imponible o deducible, que se traducirá, respectivamente, en un pasivo o activo, hacemos lo siguiente: 213

MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA

1.º) Comprobar si el elemento que produce la diferencia es de activo o de pasivo exigible. 2.º) Comprobar si su valor contable es mayor o menor que su base fiscal. Esto se aprecia mejor en el siguiente cuadro: Elemento que produce la diferencia temporaria de activo

de pasivo exigible

Valor contable mayor que la base fiscal

DIFERENCIA TEMPORARIA DIFERENCIA TEMPORARIA IMPONIBLE: DEDUCIBLE: Pasivo por impuesto diferido Activo por impuesto diferido

Valor contable menor que la base fiscal

DIFERENCIA TEMPORARIA DIFERENCIA TEMPORARIA DEDUCIBLE IMPONIBLE Activo por impuesto diferido Pasivo por impuesto diferido

4. 4.1.

Reconocimiento de pasivos y activos por impuesto diferido El impuesto diferido

El impuesto diferido no es un concepto fiscal. Es una creación contable que se concreta en unos pasivos y activos por impuesto diferido. Estos pasivos y activos significan un mayor o menor pago de impuestos en ejercicios futuros, cuando se recupere el valor contable de los activos o se cancele el valor contable de los pasivos exigibles. Acabamos de ver que los pasivos por impuesto diferido derivan de las diferencias temporarias imponibles y los activos por impuesto diferido derivan de las diferencias temporarias deducibles. Ahora bien, los pasivos por impuesto diferido sólo se surgen con motivo de diferencias temporarias imponibles, mientras que los activos por impuesto diferido surgen de diferencias temporarias deducibles y, además, de pérdidas fiscales y créditos fiscales pendientes de utilizar. 214

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

Veamos en primer lugar el reconocimiento de los pasivos y después el reconocimiento de los activos que está sujeto a mayores precauciones. 4.2.

Reconocimiento de pasivos por impuesto diferido por diferencias temporarias imponibles

La NIC 12 contiene una regla general y tres excepciones: Regla general: Se debe reconocer un pasivo por impuesto diferido para todas las diferencias temporarias imponibles. [12.15] Excepciones: Las tres excepciones a esta regla general (las dos primeras en el mismo párrafo 15 y la tercera en el párrafo 39) en las que no se reconoce un pasivo a pesar de que existe una diferencia temporaria imponible son las siguientes: 1.ª) No se reconoce un pasivo por impuesto diferido por una diferencia temporaria imponible si la diferencia surge de un fondo de comercio cuya amortización no es deducible fiscalmente. [12.15] 2.ª) No se reconoce un pasivo por impuesto diferido por una diferencia temporaria imponible si la diferencia surge en el reconocimiento inicial de un activo o pasivo, en una transacción • que no es una combinación de negocios, y • que en el momento de realizarla no haya afectado ni al resultado contable ni a la ganancia (pérdida) fiscal. [12.15] 3.ª) No se reconoce un pasivo por impuesto diferido por una diferencia temporaria imponible si la diferencia surge en inversiones en dependientes, sucursales, asociadas o participaciones en negocios conjuntos, siempre que 215

MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA

• la empresa inversora sea capaz de controlar el momento de reversión de la diferencia y, además, • sea probable que la diferencia temporaria no revierta en un futuro previsible [12.39]. Una vez que la NIC-12 enuncia, con excepciones, la regla general para reconocer pasivos, inmediatamente a continuación ofrece unas explicaciones y un ejemplo. Más adelante, cuando la norma enuncia la regla general para reconocer activos, también ofrece a continuación unas explicaciones y su correspondiente ejemplo. Pero debemos hacer una advertencia: estas explicaciones podrían inducir a error a un lector no avisado, ya que: 1) cuando la Norma expone las diferencias temporarias imponibles (párrafo 15), a continuación comenta que es inherente en el reconocimiento de un activo la expectativa de que su valor contable se recuperará en ejercicio futuros (párrafo 16). Explica el caso de un activo en el que su valor contable es mayor que su base fiscal e incluye el correspondiente ejemplo de un activo que da lugar a una diferencia temporaria imponible. 2) cuando expone las diferencias temporarias deducibles (párrafo 24), a continuación comenta que es inherente en el reconocimiento de un pasivo la expectativa de que su valor contable se pagará en ejercicio futuros (párrafo 25). Explica el caso de un pasivo en el que su valor contable es mayor que su base fiscal (aunque al final del párrafo, de pasada se habla también de activos) e incluye el correspondiente ejemplo de un pasivo que da lugar a una diferencia temporaria deducible. No parece didáctico tal proceder, porque podría dar lugar a una falsa identificación entre elemento de activo y diferencia temporaria imponible, y entre elemento de pasivo y diferencia temporaria deducible. Nada más lejos de la realidad. 216

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

Ejemplo [12.16] Un activo fue adquirido por 150. A la fecha de balance, su amortización acumulada es 50 y, por tanto, su importe en libros es de 100. A efectos fiscales, su coste fue también 150 y su amortización acumulada fiscal es 90 en esa fecha. Por tanto su base fiscal es 60. El tipo impositivo es el 25% Es un elemento de activo en el que su valor contable (100) es superior a su base fiscal (60). Por tanto se produce una diferencia temporaria imponible de 40 Para recuperar el importe en libros del activo, la empresa ha de generar ingresos de 100 (sujetos al impuesto) pero sólo podrá deducir fiscalmente una amortización de 60. Consecuentemente la empresa pagará un mayor impuesto de 10 (40 al 25%) que se reconocerá como un pasivo por impuesto diferido por ese importe.

Para no caer en el error al que hemos hecho referencia, conviene advertir que en este ejemplo si el valor contable de la máquina fuese menor que su base fiscal, habría una diferencia temporaria deducible, que puede resultar en un activo por impuesto diferido. 4.2.1.

Ejemplos de diferencias temporarias (imponibles) que son temporales

La NIC-12 [12.17] ofrece unos ejemplos de diferencias temporarias imponibles que se originan cuando un ingreso o un gasto se incluyen en el resultado contable en un ejercicio y en el resultado fiscal (base imponible) en otro ejercicio diferente. Son, por tanto, diferencias temporales que provocan un ajuste positivo en el cálculo de la base imponible. Y son diferencias temporarias imponibles porque en todos los ejemplos se trata de elementos de activo cuyo valor contable es superior a su base fiscal. Estos ejemplos son: • ingresos financieros por intereses devengados, que fiscalmente pueden imputarse con criterio de caja. Aparecerá una partida de 217

MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA

activo por “intereses a cobrar”, cuyo valor contable es mayor que su base fiscal (que es cero); • amortización fiscal acelerada (mayor que la contable). El elemento amortizable es una partida de activo que tiene un valor contable mayor que su base fiscal; • gastos de desarrollo (en I+D)29 capitalizados contablemente pero deducidos íntegramente a efectos fiscales. Es un activo cuyo valor contable es mayor que su base fiscal (que es cero). 4.2.2.

Ejemplos de diferencias temporarias que no son temporales

La NIC-12 [12.18] ofrece a continuación unos ejemplos de diferencias temporarias que no son temporales. No dice que sean imponibles. Pero sabemos que serán imponibles si se trata de activos en los que su valor contable es mayor que su base fiscal, o de pasivos en los que su valor contable es menor que su base fiscal. Serán deducibles en los casos contrarios. La Norma dice que las diferencias temporarias surgen también: • en una combinación de negocios, si el coste se asigna entre los activos y pasivos a sus valores razonables, sin que tal ajuste tenga efectos fiscales; • en una revalorización contable de un activo, si no hay un ajuste equivalente a efectos fiscales; • en consolidación, si surge un fondo de comercio; • en el reconocimiento inicial de un elemento, si su valor contable difiere de su base fiscal; 29 Sólo pueden ser objeto de capitalización como activo los gastos de desarrollo, no los de investigación.

218

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

• en inversiones en participadas, si su valor contable llega a ser diferente de la base fiscal de esa inversión. 4.3.

Reconocimiento de activos por impuesto diferido por diferencias temporarias deducibles

La NIC-12 regula en el párrafo 24 el reconocimiento de activos por impuesto diferido que surgen de las diferencias temporarias deducibles. Recordemos que también surgen estos activos en el caso de pérdidas y créditos fiscales a aplicar en ejercicios futuros que se regulan en los párrafos 34 y siguientes. Para estas diferencias, la NIC 12 contiene una regla general y también dos excepciones y una restricción. Regla general: Se debe reconocer un activo por impuesto diferido para todas las diferencias temporarias deducibles, siempre que sea probable que la empresa obtenga en el futuro suficientes ganancias fiscales contra las que pueda utilizar las deducciones por diferencias temporarias deducibles. [12.24] Obsérvese la condición que se impone. El reconocimiento de estos activos está sujeto a la probabilidad de obtención de suficientes ganancias fiscales en el futuro. Pero esta regla general tiene dos excepciones en las que no se reconoce un activo para una diferencia temporaria deducible [12.24] y una restricción en la que se limita el reconocimiento de un activo en el caso de inversiones en participadas [12.44]. Las dos excepciones al reconocimiento de un activo por impuesto diferido son: 219

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1.ª) no se reconoce un activo por impuesto diferido por una diferencia temporaria deducible si la diferencia surge de un fondo de comercio negativo que reciba el tratamiento de ingreso diferido de acuerdo con la NIC-22. [12.24] 2.º) no se reconoce un activo por impuesto diferido por una diferencia temporaria deducible si la diferencia surge en el reconocimiento inicial de un activo o pasivo, en una transacción: • que no es una combinación de negocios; y • que en el momento de realizarla no haya afectado ni al resultado contable ni a la ganancia (pérdida) fiscal. [12.24] La limitación se refiere al caso de inversiones en participadas: Para todas las diferencias temporarias deducibles que surjan de inversiones en dependientes, sucursales y asociadas y negocios conjuntos, la empresa debe reconocer un activo por impuesto diferido, pero solamente en el caso en que sea probable que: • las diferencias temporarias vayan a revertir en un futuro previsible; y • se espere disponer de suficientes ganancias fiscales en el futuro contra las que podrá utilizar las esas diferencias. [12.44]

220

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

Ejemplo [12.25] Una empresa reconoce como deuda una provisión por garantía de 100. Fiscalmente los costes por garantías serán deducibles cuando se paguen. Por tanto la base fiscal de la deuda por esa garantía es cero. Tipo impositivo, el 25% Es un elemento de pasivo exigible en el que su valor contable (100) es superior a su base fiscal (cero). Por tanto se produce una diferencia temporaria deducible de 100. Cuando posteriormente se pague esta deuda (provisión) por su valor contable, la empresa reducirá su base imponible en 100 y, por tanto, se reducirá el pago de impuestos en 25. Consecuentemente la empresa reconocerá un activo por impuesto diferido de 25 (100 al 25%), siempre que sea probable que obtenga en el futuro suficiente ganancia fiscal. (Hagamos la advertencia de que si, por cualquier causa, el valor contable del pasivo hubiese sido inferior a su base fiscal, se habría producido una diferencia temporaria imponible que habría dado lugar a un pasivo por impuesto diferido).

4.3.1.

Ejemplos de diferencias temporarias deducibles

La NIC-12 [12.26] ofrece varios ejemplos de diferencias temporarias deducibles. Se refieren tanto a elementos de activo y como a elementos de pasivo. Hay casos que son diferencias temporales y otros que no lo son. Estos ejemplos son los siguientes: • Provisión para pensiones. Su dotación no ha sido gasto fiscal deducible ya que fiscalmente se deducen cuando se pagan. Se trata de un elemento de pasivo (provisión) cuyo valor contable es mayor que su base fiscal (que será cero). • Costes de investigación, contabilizados como gasto del ejercicio, pero activados (y amortizables) a efectos fiscales. Se trata de un elemento que aparecería en un hipotético balance fiscal por el importe pendiente de amortizar fiscalmente, pero que no existe en el balance de situación. Es un elemento de activo en el que su valor contable (cero) es menor que su base fiscal. 221

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En una combinación de negocios (adquisición) si se reconoce un pasivo, pero los costes relacionados no se deducen hasta un ejercicio posterior, por ejemplo cuando se paguen. Es un pasivo en el que su valor contable es mayor que la base fiscal (cero). También si se reconoce un activo por un valor razonable que es menor que su base fiscal. En ambos casos se producen diferencias temporarias deducibles que darán lugar a sendos activos por impuesto diferido que se reconocerán con abono al fondo de comercio. En un activo contabilizado a valor razonable, o si es valorado de nuevo sin un ajuste similar a efectos fiscales. Si el valor contable del activo es menor que su base fiscal, aparecerá una diferencia temporaria deducible. 4.4.

Condición para reconocer activos: obtención de ganancias fiscales futuras

La reversión de las diferencias temporarias deducibles implica una reducción de las ganancias fiscales en el momento de esa reversión. Pero este menor pago de impuestos sólo se producirá si existen suficientes ganancias fiscales que permitan cubrir las posibles deducciones. Por consiguiente, sólo se reconocen activos por impuesto diferido si es probable que se obtengan ganancias fiscales futuras contra las que cargar las deducciones por diferencias temporarias deducibles [12.27] La NIC-12 ofrece a continuación unas guías que ayudan a decidir cuando se considera que es probable la obtención de ganancias fiscales futuras: a) Caso de suficientes diferencias temporarias imponibles Se considera que es probable que se disponga de ganancias fiscales si existen diferencias temporarias imponibles en cuantía suficiente, y cuya reversión se espere que se produzca. 222

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• en el mismo ejercicio en el que se prevea que van a revertir las diferencias temporarias deducibles; • en los ejercicios en los que una pérdida fiscal surgida de la reversión del activo por impuesto diferido pueda compensarse hacia atrás o hacia adelante. En tales circunstancias, el activo se reconoce en el mismo periodo en que aparece la diferencia temporaria deducible. [12.28] Ejemplo Supongamos que estamos en una jurisdicción fiscal en la que las pérdidas fiscales se pueden compensar hacia atrás 2 años y hacia adelante 5 años. Supongamos también que una diferencia temporaria deducible aparece en el ejercicio 2005 y revierte en el ejercicio 2010. Se considera que es probable la obtención de suficientes ganancias fiscales futuras si existe una diferencia temporaria imponible de cuantía igual o superior que revierta: en el ejercicio 2010 (mismo ejercicio de reversión de la deducible) en los ejercicios 2008-2009 o en los ejercicios 2011-2015 (ejercicios en los que se puede compensar hacia atrás o hacia adelante la pérdida que podría surgir del activo por impuesto diferido) Por tanto, la existencia de una diferencia temporaria imponible de cuantía adecuada que revierta en el período 2008-2015 permite considerar probable la obtención de ganancias fiscales futuras. Se podrá reconocer el activo por impuesto diferido en el ejercicio 2005, periodo en el que surge la diferencia temporaria deducible.

b) Caso de insuficientes diferencias temporarias imponibles Cuando no haya suficientes diferencias temporarias imponibles, los activos por impuesto diferido solamente se reconocerán en el caso en que se dé alguno de estos supuestos: • Cuando sea probable que la empresa vaya a obtener suficientes ganancias fiscales en los períodos apropiados, o sea, en el mismo 223

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ejercicio de la reversión o en los ejercicios en los que se pueda compensar una posible pérdida. (Al evaluar si una empresa tendrá suficientes ganancias fiscales han de ignorarse las ganancias fiscales motivadas por la aparición de diferencias temporarias deducibles, porque ellas mismas requerirán de ganancias fiscales para poder ser realizadas). • Cuando la empresa pueda aprovechar estrategias de planificación fiscal para crear ganancias fiscales en los periodos oportunos. [12.29] c) Oportunidades de planificación fiscal Son acciones para crear o incrementar ganancias fiscales antes de que prescriba la deducción de una pérdida o de otro crédito carryforward. [12.30] Las oportunidades de planificación fiscal requieren una cierta flexibilidad de la ley reguladora del impuesto, porque en otro caso es imposible cualquier estrategia. La NIC-12 no dice nada al respecto, pero el FAS-109 exige que no su implantación no sea gravosa. Son ejemplos de actuaciones de planificación fiscal, el aumento de la base imponible mediante las siguientes acciones: • eligiendo el momento de tributación de determinados ingresos financieros (caja o devengo); • difiriendo la aplicación de ciertas deducciones; • vendiendo y arrendando el mismo bien (lease-back); • cambiando a nuevas inversiones que no generen rentas exentas (p.ej: de cierta deuda publica a privada). Aunque se anticipe la ganancia fiscal a un ejercicio anterior utilizando una planificación fiscal, para la compensación de una pérdida fis224

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

cal o la aplicación de un crédito fiscal se necesita la existencia de ganancias fiscales futuras procedentes de fuentes distintas de las que producen las diferencias temporarias. 4.5.

Reconocimiento de activos por impuesto diferido por pérdidas y créditos no utilizados

Debe reconocerse un activo por impuesto diferido por las pérdidas fiscales pendientes de compensar en futuros períodos (carryforward) y por los créditos fiscales pendientes de aplicar, pero sólo en el caso en que sea probable la disponibilidad de suficientes ganancias fiscales futuras que permitan la utilización de tales pérdidas o créditos no utilizados. [12.34] Los criterios para reconocer los activos por impuesto diferido que nacen de la posibilidad de compensar pérdidas y créditos en el futuro son los mismos que en el reconocimiento de activos por diferencias temporarias deducibles. No obstante, la existencia de pérdidas fiscales pendientes de compensar es una firme evidencia de que no se va a poder disponer de ganancias fiscales futuras. Por tanto, cuando la empresa presenta un historial pérdidas recientes, sólo reconocerá un activo por impuesto diferido a causa de una pérdida o crédito no utilizados si tiene suficientes diferencias temporarias imponibles o existe otra evidencia convincente de que dispondrá de suficientes ganancias fiscales. Se revelará tal evidencia. [12.35] Una empresa ha de considerar los siguientes criterios para evaluar la probabilidad de obtención de ganancias fiscales que le permitan aplicar la pérdida o el crédito fiscal no utilizados: • existencia de suficientes diferencias temporarias imponibles que permitan esa aplicación; 225

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• probabilidad de obtención de ganancias fiscales antes de que prescriba el derecho de compensación; • si las pérdidas han sido producidas por causas identificables que no se repetirán; • si se dispone de oportunidades de planificación fiscal para crear la suficiente ganancia fiscal. Cuando no sea probable que se disponga de futuras ganancias fiscales para cargar las pérdidas y créditos fiscales no utilizados, estos activos por impuesto diferido no serán reconocidos [12.36] 4.6.

Reconsideración de activos por impuesto diferido que no fueron reconocidos

A la fecha de cierre de cada período, la empresa procederá a reconsiderar los activos por impuesto diferido que no fueron reconocidos con anterioridad. En esa fecha, la empresa procederá a registrar un activo de este tipo, anteriormente no reconocido, siempre que ya sea probable que existan suficientes ganancias fiscales. [12.37] Por ejemplo, si mejoran las condiciones comerciales o con motivo de una combinación de negocios. Esto quiere decir que un activo por impuesto diferido que no fue reconocido en su momento, puede reconocerse en un momento posterior. Más adelante se verá que, de forma simétrica, al cierre del ejercicio se revisará y, en su caso, se reducirá el valor contable de todos los activos por impuesto diferido que estén reconocidos. [12.56] 5.

Valoración de pasivos y activos por impuesto diferido

Los activos y pasivos por impuesto diferido deben valorarse a los tipos de gravamen que se espere que sean de aplicación para el período en el que el activo se recupere o el pasivo se cancele, sobre la base de 226

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los tipos de gravamen (y leyes fiscales) que hayan sido aprobados, o estén sustancialmente aprobados, en la fecha del balance. [12.47] Normalmente los activos y pasivos por impuesto diferido (y por impuesto corriente) se valoran a los tipos aprobados. No obstante, en algunos países los anuncios de tipos de gravamen por el gobierno tienen un efecto similar a las reglas en vigor. En estas circunstancias, los activos y pasivos por impuestos se valoran a los tipos (y leyes) anunciados de antemano. [12.48] Entendemos que, de acuerdo con el párrafo anterior, estos anuncios deben ser ya conocidos a la fecha del balance. En los casos en que exista una tarifa con diferentes tipos de gravamen (p.ej: una tarifa progresiva), los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarán utilizando el tipo medio que se espere aplicar en los períodos en que se produzca la reversión de la diferencia temporaria. [12.49] Cuando existen varios tipos de gravamen y, sobre todo, si hay una tarifa progresiva, la contabilidad del efecto impositivo se complica hasta extremos insospechados. En España tenemos actualmente el ejemplo de dos tipos de gravamen en función de la dimensión de la empresa. Pero hace muchos años en nuestro país este impuesto se liquidaba mediante una tarifa en función de la proporción del beneficio con los fondos propios. 5.1.

Forma de recuperación/cancelación de los activos y pasivos

La valoración de los pasivos y activos por impuesto diferido debe reflejar las consecuencias fiscales que se derivarían según la forma en que la empresa espera, a la fecha de balance, recuperar o cancelar el valor contable de los activos o pasivos. [12.51]. Es frecuente que, desde el punto de vista fiscal, se distinga entre rendimientos y ganancias de capital. En la tributación de las ganancias de 227

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capital suelen aplicarse tipos impositivos diferenciados o bien se permiten actualizaciones monetarias del coste de adquisición fiscal o determinadas deducciones de la cuota del impuesto. Esto hace que la tributación de un elemento dependa de la forma en que sea recuperado que, en el caso por ejemplo de un activo económico, podría ser mediante su venta o mediante su utilización y amortización. Estas circunstancias hay que tenerlas en cuenta a la hora de valorar los posibles activos o pasivos por impuesto diferido que se deriven de cada elemento patrimonial. Ejemplo Un elemento de activo tiene un valor contable de 100 y una base fiscal de 60. (Hay, pues, una diferencia temporaria imponible de 40, que provoca un pasivo por impuesto diferido que hay que valorar). Si el activo se vendiese se aplicaría un tipo impositivo del 20% a la ganancia fiscal obtenida, sin que se permita ninguna actualización monetaria. A todos los demás rendimientos se les aplica un tipo impositivo del 30% La tributación de este elemento depende si la empresa lo recupera mediante su venta o mediante su uso (amortización) Por tanto, la empresa reconocerá un pasivo por impuesto diferido de 8 (40 al 20%) si prevé vender el activo sin usarlo. y un pasivo por impuesto diferido de 12 (40 al 30%) si espera mantener el activo y recuperar el valor mediante su uso, vía amortización.

5.2.

Actualización financiera

Los activos y pasivos por impuesto diferido no deben ser descontados financieramente. [12.53] El importe en libros de ciertas partidas puede ser un valor ya descontado, lo que no impide que sobre este importe descontado se calcule, en su caso, una diferencia temporaria. [12.55] 228

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

El descuento financiero es relevante en partidas a muy largo plazo, incluso con tipos de interés reducidos como los actuales. En el caso del impuesto diferido, el descuento sería muy coherente con la utilización del método de la deuda. No obstante, el problema de la actualización financiera no se puede circunscribir a unas determinadas partidas del balance e ignorarlo en otras. Nuestro modelo contable no contempla de una forma general la actualización financiera de las partidas monetarias. 5.3.

Revisión de los activos por impuesto diferido

El valor contable de los activos por impuesto diferido debe revisarse a la fecha de cada balance y se reducirá en el caso en que se estime que no sea probable que se disponga de suficientes ganancias fiscales en el futuro. Conviene advertir que –a diferencia de la norma norteamericana que le sirvió de modelo– la NIC-12 no admite rebajar el valor de los activos por impuesto diferido mediante una cuenta compensatoria, del estilo de las antiguas provisiones por depreciación de los elementos de activo. Esta reducción de valor deberá ser objeto de reversión si se recuperan de nuevo las expectativas de obtener suficientes ganancias fiscales. [12.56]

6.

Reconocimiento del impuesto diferido (contrapartida)

Si repasamos la regulación del impuesto diferido (tal como hicimos en el caso del impuesto corriente), observamos que la NIC-12, de acuerdo con un enfoque de balance, realiza el siguiente proceso: 229

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a) En primer lugar la Norma regula de forma directa el reconocimiento de los pasivos y activos por impuesto diferido que han de figurar en el balance de situación. Dicho reconocimiento se realiza a partir de las diferencias temporarias. La NIC-12 exige reconocer un pasivo o activo para todas las diferencias temporarias imponibles o deducibles (con alguna excepción y, en el caso de activos, con la condición además de que sea probable la obtención de ganancias fiscales suficientes). b) Una vez exigido su reconocimiento, a continuación se valoran esos pasivos y activos por impuesto diferido, a los tipos de gravamen que sean de aplicación, de acuerdo con la forma esperada de cancelación o recuperación y sin admitir el descuento financiero. c) Queda, por último determinar cuál será la contrapartida contable de tales pasivos y activos por impuesto diferido que se reconocen. Para ello es necesario recordar la filosofía de la NIC-12: La contabilización de los efectos fiscales diferidos (y los corrientes) de una transacción o suceso ha de ser coherente con el registro de esa transacción o suceso. [12.57] Por tanto, la contrapartida de los pasivos y activos por impuestos podrá ser un gasto o ingreso, que es el caso más usual, pero también pueden cargarse/abonarse directamente al patrimonio neto o al fondo de comercio, en consonancia con el registro de la transacción que produjo tal efecto impositivo. De acuerdo con este pensamiento, la NIC-12 prescribe lo siguiente: El impuesto diferido (y el corriente) debe ser reconocido como un gasto o un ingreso e incluido en el resultado neto del período, excepto si tal impuesto han surgido de: • una transacción o evento que se ha reconocido, en el mismo ejercicio o en otro diferente, directamente en el patrimonio neto. • una combinación de negocios contabilizada como una adquisición. [12.58] 230

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

La mayoría de los pasivos y activos por impuesto diferido surgen cuando los gastos o ingresos se incluyen en el resultado contable en un período y en el resultado fiscal (base imponible) en un período diferente. Pero en definitiva son gastos o ingresos los que dan origen al hecho imponible del impuesto. Esto significa que en la mayoría de las ocasiones la contrapartida de tales pasivos y activos será la cuenta de resultados. 6.1.

Ajustes posteriores de los pasivos y activos por impuesto diferido

El importe en libros de un activo o pasivo por impuesto diferido puede cambiar, incluso sin que haya cambiado el importe de la diferencia temporaria correspondiente. Esto puede suceder, por ejemplo: a) por un cambio en el tipo impositivo o en las leyes fiscales; b) por una reestimación de la recuperabilidad de los activos por impuesto diferido; c) por un cambio en la forma esperada de recuperar un activo. El efecto de estos cambios se recoge en resultados, excepto si se relaciona con partidas previamente cargadas/abonadas a neto [12.60]. La NIC-12, en el párrafo 58 regula la contrapartida en el reconocimiento inicial de los pasivos y activos por impuesto diferido y, en el párrafo 60, la contrapartida de las variaciones en el valor (ajustes posteriores) de estos pasivos y activos. Obsérvese que en éste último caso nada se dice de ajustes posteriores de aquellos pasivos/activos por impuesto diferido que surgieron en una combinación de negocios. La razón, como veremos, es que tales ajustes posteriores se llevan a resultados, incluso si el ajuste consiste en el reconocimiento posterior de un activo por impuesto diferido no contabilizado en la fecha de la combinación de negocios y que, si se 231

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hubiese reconocido en ese momento, su contrapartida habría sido el fondo de comercio. 6.2.

Partidas abonadas o cargadas directamente al patrimonio neto

Conforme a la filosofía de que los efectos fiscales de una transacción han de contabilizarse de forma coherente con la transacción que los produce, la NIC-12 dispone: El impuesto diferido (y el corriente) debe ser cargado o abonado directamente al patrimonio neto si el impuesto se relaciona con partidas que se llevan directamente a las cuentas del patrimonio neto, en el mismo ejercicio o en otro diferente. [12.61] Y a continuación la Norma ofrece ejemplos en los que las Normas Internacionales requieren o permiten que ciertas partidas se lleven directamente al patrimonio neto, como pueden ser revaluaciones de acuerdo con la NIC-16, cambios de políticas contables según la NIC8, ciertas diferencias de cambio conforme a la NIC-21 o el componente de neto en el reconocimiento de un instrumento financiero compuesto. Pero cuando se trata de impuestos personales sintéticos, como lo son los modernos impuestos sobre sociedades, es tarea complicada encontrar la correlación de una transacción individual con el pago correspondiente del tributo. Consciente de tal dificultad la NIC-12 prescribe: En alguna circunstancia puede ser difícil determinar el importe del impuesto corriente o diferido que se corresponde con partidas de neto. Esto puede suceder: a) si hay una escala progresiva de tipos impositivos, b) si se producen cambios en los tipos de gravamen, 232

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

c) si se reestiman los activos por impuesto diferido relacionados con partidas de patrimonio neto. En tales casos, el impuesto corriente o diferido relativo a las partidas de patrimonio neto se basará en una prorrata razonable o en otro método apropiado de reparto. [12.63] La NIC-12 no ofrece ninguna indicación sobre cuál pueda ser esa prorrata razonable o el método apropiado de reparto.

VI.

CASOS ESPECIALES

Se consideran casos particulares del método del efecto impositivo aquellas diferencias temporarias que presentan alguna singularidad; tal singularidad puede producirse tanto en materia de cuenta de resultados como en el reflejo de los impuestos diferidos, ya sean de activo o pasivo. En este apartado se analizan estos “casos especiales” sin perjuicio de la posterior comparación entre normas internacionales y españolas del apartado 8. 1.

Partidas cargadas o abonadas directamente en el patrimonio neto

Los impuestos, corrientes o diferidos, relacionados con partidas que se llevan directamente al patrimonio neto, se tienen que cargar o abonar directamente a dicho patrimonio neto [12.61].30 30 “Un cambio en la situación fiscal de la empresa o de sus accionistas no da lugar a incrementos o disminuciones en los importes reconocidos directamente en el patrimonio neto. Las consecuencias fiscales corrientes y diferidas de un cambio en la situación fiscal deben ser incluidas en la ganancia o pérdida neta del periodo, salvo en los casos de las consecuencias asociadas a transacciones y hechos que dieron lugar, en el mismo o diferente periodo, a un cargo o crédito directos en el importe del patrimonio neto reconocido. Aquellas consecuencias fiscales que estén asociadas a cambios en el importe del patrimonio reconocido, ya sea en el mismo o en diferente periodo (no incluidas en la ganancia o pérdida neta), deberán ser cargadas o acreditadas directamente al patrimonio” [SIC 25.4].

233

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Los casos que se pueden plantear son (a partir de [12.62]): • Aplicación del valor razonable por revaluaciones31. La contabilización de activos por su valor razonable implica una revaluación de los activos; en este caso se pueden producir las dos situaciones fiscales siguientes [12.20]: a) Que la revaluación tenga efectos fiscales, integrándose en la base imponible: no existe diferencia temporaria. b) Que la revaluación no tenga efectos fiscales: se produce una diferencia temporaria imponible [122.18 b)]. El activo o pasivo por impuestos diferidos, que surge de la revaluación de un activo no depreciable, se debe medir teniendo en cuenta los efectos tributarios derivados de la venta de los activos, por lo que hay que precisar que: “si la norma fiscal especificara un tipo fiscal aplicable al importe tributable derivado de la venta de un activo, que fuese diferente del tipo fiscal aplicable al importe gravable que se derivaría del uso del activo, será aquel tipo el que se aplique en la valoración del activo o pasivo por impuestos diferidos asociado con el activo no depreciable” [SIC 21.5]. • Ajuste en las “reservas por ganancias acumuladas” por cambio en las políticas contables o corrección de errores32. • Diferencias de cambio por conversión de estados financieros en moneda extranjera33, cuando no sean reconocidas en el estado de resultados [12.78]. El supuesto en que la base fiscal se calcule en una moneda distinta a la moneda funcional y se produzca un cambio de cotización de las monedas que origine una diferencia temporaria, cuyo activo o cuyo pasivo por impuesto diferido se contabiliza contra resultados, se verá posteriormente. 31

Véase NIC-16 y NIC-40. Si se traslada las “reservas por revalorización a las reservas por ganancias acumuladas”, tiene que ser neto de impuestos diferidos [12.64]. 32 Véase NIC-8. 33 Véase NIC-21.

234

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

• Reconocimiento inicial de un instrumento financiero compuesto34, por la parte que corresponda al componente de capital35 [12.23]. Cuando no se pueda determinar el importe de impuestos, corrientes o diferidos, de partidas cargadas o abonadas directamente al patrimonio neto36, conforme a [12.63], se realizará una prorrata razonable para fijarlos. Ejemplo 1 de efecto impositivo de partidas contabilizadas contra patrimonio neto (revaluación de activos por valor razonable) Si por aplicación de la NIC 16 un edificio, contabilizado por 135.000 como inmovilizado material, se revalúa en ejercicio 20XX por importe de 20.000; en ejercicios anteriores este elemento patrimonial se había revalorizado en 15.000. Estas revaluaciones no han originado ningún efecto fiscal. El tipo impositivo es 20%. Al no tener ningún efecto tributario la revaluación producirá una diferencia temporaria, ya que el valor en libros será 155.000 (135.000+20.000) y la base fiscal 120.000 (155.000-15.000-20.000). El importe de la diferencia temporaria es 35.000 (155.000-120.000), que es la suma de la revalorización del ejercicio 20XX (20.000) y las producidas en ejercicios anteriores (15.000). Esta diferencia temporaria da origen a un pasivo por impuesto diferido, que se tiene que registrar en el balance del ejercicio 20XX, por importe de: 35.000 x 0,20 = 7.000 En el balance del ejercicio anterior al 20XX el importe del pasivo por impuesto diferido era 3.000 (0,20 x 15.000), por lo que en el ejercicio se produce una variación de este impuesto diferido por importe de 4.000 (7.000-3.000), que es el impuesto diferido derivado de la revaluación del ejercicio 20XX (0,20x20.000). La revaluación se registrará contra reservas, y en paralelo la variación del pasivo por impuesto diferido derivado de aquélla se registrará también contra reservas, del siguiente modo: Debe Edificio (inmovilizado material)

Haber

20.000

Reservas

16.000

Impuesto diferido (pasivo)

4.000

La revaluación está prevista que se realice a la partida “Reservas de revaluación” (NIC-16). 34

Véase NIC-32. Los cambios subsiguientes se reconocerán en el estado de resultados. 36 Se citan como ejemplos los siguientes: escala progresiva, cambio del tipo impositivo u otra normal fiscal que afecte al activo o pasivo por impuestos diferidos; y bajas de activos por impuestos diferidos [12.63]. 35

235

MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA

Ejemplo 2 de efecto impositivo de partidas contabilizadas contra patrimonio neto (por errores fundamentales) Supuesto que la sociedad XX contabiliza en el ejercicio, por importe de 10.000, un gasto no contabilizado por error en un ejercicio anterior, aunque pagado en el ejercicio corriente. Este gasto es deducible fiscalmente en el ejercicio en que se registra, en el que el tipo impositivo es el 35%. De acuerdo con las NIC, este gasto se contabiliza directamente contra reservas. El importe a contabilizar contra patrimonio neto será: Gasto del ejercicio anterior

10.000

Impuesto corriente

-3.500

Efecto neto en patrimonio neto

6.500

El registro del gasto, junto con su impuesto corriente procede un ingreso (gasto negativo) por el Impuesto sobre Sociedades, será: Debe Reservas

6.500

Tesorería Hacienda Pública, acreedor

Haber

10.000 3.500

Ejemplo 3 de efecto impositivo de partidas contabilizadas contra patrimonio neto (instrumento financiero compuesto) 37 Se emiten unas obligaciones convertibles (opción de conversión en acciones con unas determinadas condiciones), por importe de 100.000; el importe de este instrumento financiero compuesto se descompone en: Valor del pasivo ............................................ 92.000 Valor de opción sobre acciones propias ....... 8.000

37 “De acuerdo con la NIC 32, Instrumentos Financieros: Presentación e Información a Revelar, el emisor de un instrumento financiero compuesto (por ejemplo un bono convertible) procederá a clasificar el componente de pasivo del instrumento como un pasivo financiero, y el componente de capital como una partida del patrimonio neto. En algunos países, la base fiscal del componente de pasivo es igual al valor en libros inicial de la suma de los componentes de pasivo y patrimonio. La diferencia temporaria impo-

236

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

Si el importe de la opción sobre acciones propias fuera deducible entonces se produciría una diferencia temporaria deducible; esta diferencia temporaria requiere la contabilización de un activo por impuesto diferido que, siendo el tipo impositivo el 40%, tendría un importe de: 0,40 x 8.000 = 3.200 El importe de la opción sobre acciones propias y el del impuesto diferido se contabilizará en el patrimonio neto, registrándose la operación del modo siguiente: Debe Tesorería Impuesto diferido (activo)

2.

Haber

100.000 3.200

Patrimonio neto

11.200

Exigible (obligaciones convertibles)

92.000

Combinaciones de negocios

Las combinaciones de negocios se pueden instrumentar a través de diversos expedientes jurídicos; puede tratarse por ejemplo de una fusión o de una adquisición de acciones (compra o aportaciones no dinerarias de capital, incluido el canje de acciones) que origine un grupo de sociedades38. nible aparecerá al registrar, ya desde en el momento inicial, el componente de pasivo y el de patrimonio del instrumento por separado. Por tanto, la excepción establecida en el párrafo 15(b) no será aplicable. En consecuencia, la empresa procederá a reconocer el correspondiente pasivo por impuestos diferidos. Según el párrafo 61, el impuesto diferido se carga directamente al valor en libros del componente de patrimonio neto del instrumento en cuestión. De igual manera, según el párrafo 58, los cambios subsiguientes en el valor del pasivo por impuestos diferidos se reconocerán, en el estado de resultados, como gastos (ingresos) por impuestos diferidos” [12.23]. 38 PALACIOS Y VELA (2002) analizan las reglas del efecto impositivo en el borrador del ICAC (1994 a), criticando el contenido (al igual que AYALA (1994)) dentro del enfoque de resultados. Sobre la contabilidad de las combinaciones de negocios puede verse, entre otra, la siguiente doctrina española: APELLÁNIZ (1999), GALLIZO (1998), LARRIBA (1999) y MAZARRACÍN (1994) y, sobre su efecto impositivo: GARRIDO (1998) y HUSSEN (1997).

237

MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA

Los elementos patrimoniales de la entidad adquirida en combinaciones de negocios (adquisición), según la NIC-2239, se valoran aplicando el valor razonable. Este criterio valorativo producirá normalmente una revalorización de activos40 que, según el régimen tributario aplicable, puede originar una diferencia temporaria [12.18]41. Si se revaloriza un activo y fiscalmente se difiere el gravamen de la misma, caso del régimen especial de fusiones de los artículos 83 a 96 del TRIS42 o en el caso de formación de un grupo de sociedades, entonces se producirá una diferencia temporaria. Esta diferencia temporaria se produce porque el valor contable del activo se ha revalorizado mientras que la base fiscal del mismo se mantiene en el importe que tuviera en la entidad adquirida43. Como consecuencia de la combinación de negocios se pueden contabilizar plusvalías y minusvalías compradas, que se definen: • Fondo de comercio, que es “el exceso del coste de adquisición de la participación del comprador en el valor razonable de los activos y pasivos identificables adquiridos” [12.21]. 39

La NIC-22 ha sido sustituida en marzo de 2004 por la NIIF-3, nueva norma que modifica los contenidos de aquélla, aunque en este trabajo se sigue lo establecido en aquélla. 40 También puede producir una reducción del valor de activos o variaciones valorativas de exigible. 41 “Las diferencias temporarias aparecerán cuando la base fiscal de los activos y pasivos identificables adquiridos no resulte modificada por el hecho de la combinación, o bien si los importes en libros y la base fiscal se modifican de forma diferente por la combinación” [12.19]; además: “cuando se reconozca un pasivo procedente de la adquisición, pero los costes relacionados no se deduzcan fiscalmente hasta un periodo posterior, aparecerá una diferencia temporaria deducible que dará lugar a un activo por impuestos diferidos. También aparecerá un activo por impuestos diferidos cuando el valor razonable de un activo identificable adquirido sea menor que su base fiscal. En ambos casos, el activo por impuestos diferidos surgido afectará al fondo de comercio” [12.26 c)]. 42 Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades-TRIS-, que refunde la Ley 43/1995 y otras disposiciones. 43 También se puede producir una diferencia temporaria si se gravase, conforme al régimen general de tributación del artículo 15 del TRIS, las plusvalías derivadas de elementos patrimoniales de la entidad adquirente en el caso de fusiones inversas o de fusión con creación de nueva sociedad.

238

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

• Fondo de comercio negativo, que es “exceso de la parte proporcional que corresponda a la empresa adquirente, en el valor razonable de los activos y pasivos adquiridos, sobre el coste de adquisición de los mismos” [22.59]44. La plusvalía comprada puede originar una diferencia temporaria imponible en la que no puede registrarse un pasivo por impuestos diferidos [12.21]. Del mismo modo, la existencia de una diferencia temporaria deducible por una minusvalía comprada no dará origen en ningún caso a la contabilización de un activo por impuesto diferido [12.32]. En cuentas anuales consolidadas, precisa la NIC-12, surge una diferencia temporaria cuando “aparece, en la consolidación de estados financieros, un fondo de comercio positivo o negativo” [12.18 c)]. Surgirán diferencias temporarias cuando no se modifique el valor fiscal (base fiscal) con motivo de la adquisición o, aún modificándose, varíe de modo distinto al valor contable [12.19]45 y cuando, también con motivo de tal adquisición, se reconozca un pasivo que no sea deducible hasta un ejercicio posterior o el valor contable de un activo adquirido sea menor que su base fiscal [12.26 c)]. El pasivo o activo, respectivamente, afectará al importe del fondo de comercio positivo o negativo en la adquisición; sin embargo, no se reflejarán los impuestos diferidos que surjan del propio fondo de comercio, positivo o negativo [12.66]46. En ningún caso se registrará el efecto impositivo derivado de las “plusvalías” o “minusvalías”47 que resulten en la combinación de negocios (párrafos 21 y 32 de NIC 12). 44

La NIC-12 no la define. Ver 12.18 a). 46 Véase NIC-22. 47 Si la minusvalía se registra como ingreso, criterio aplicable según la NIIF 3 recientemente aprobada, se producirá una diferencia temporal, en la medida que no proceda su gravamen, conforme a lo establecido en el artículo 71 del TRIS, en caso de tributación consolidada, y con las condiciones establecidas en el artículo 89 de la indicada disposición para el caso de las fusiones. 45

239

MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA

Como consecuencia de una combinación de negocios, puede proceder recuperar un activo por impuestos diferidos, que cuando afecte a la empresa adquirida se tendrá en cuenta para fijar el importe del fondo de comercio positivo o negativo [12.67]. Si se reconoce después de la adquisición un activo por impuestos diferidos de la empresa adquirida, que no lo había registrado, se abonará en la cuenta de resultados a la vez que, en su caso, se ajustará el valor contable del fondo de comercio y de su amortización acumulada48 con abono a gastos hasta que su valor quede a cero (el fondo de comercio negativo no se modifica) [12.68]. Ejemplo 1 de efecto impositivo en combinación de negocios Se supone que se produce una combinación de negocios con los siguientes datos: • La sociedad MM compra el 80% del capital de la sociedad HH por un precio de 21.200. • En las negociaciones se puso de manifiesto que el valor de mercado de los terrenos propiedad de HH es de 16.000. • Está prevista la enajenación de los terrenos a corto plazo. • Tipo impositivo: 30%. • Los balances de las sociedades en la fecha de la combinación de negocios son:

SOCIEDAD MM Tesorería

32.000

Capital

10.000

Otro activo

20.000

Reservas

38.000

Deudas

4.000

Total activo

48

52.000

Total pasivo

52.000

.../...

Con las modificaciones de normas publicada por el IASB en marzo de 2004, el fondo de comercio no se amortizará, limitándose a la aplicación del test de valoración anualmente (NIIF-3).

240

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

.../... SOCIEDAD HH Terrenos

12.000

Capital

Otro activo

16.000

Reservas

Total activo

28.000

8.000 12.000

Deudas Total pasivo

8.000 28.000

En primer lugar, hay que determinar el valor razonable de los elementos patrimoniales de la sociedad HH que, suponiendo que todos los valores razonables coinciden con los contables excepto el indicado en los datos, será: Terrenos

16.000

Otro activo

16.000

Total activo

32.000

Deudas

8.000

Impuestos diferidos

1.200

Total pasivo

9.200

Diferencia entre valor razonable de activo y pasivo

22.800

A continuación se calcula el importe del fondo de comercio: Inversión en HH

21.200

80% de la diferencia de valor razonable de activo y pasivo

18.240

Fondo de comercio

2.960

El valor contable que se asigna al fondo de comercio puede dar lugar a una diferencia temporaria cuando se contabilice una depreciación del mismo que no tiene efecto tributario (no es deducible) y no lo tendrá en ningún ejercicio posterior. En estos casos está previsto en la NIC 12 que no se refleje el correspondiente pasivo por impuesto diferido.

.../...

241

MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA

.../... El importe de los socios externos (intereses minoritarios), computando la parte proporcional del aumento por valor razonable del terreno que le corresponde, será: 0,20 x 22.800 = 4.560 Con los datos anteriores, el balance consolidado en la fecha de primera consolidación se obtendrá: SOCIEDAD MM MM

Inversión en HH

HH

21.200

Terrenos

12.000

Tesorería

10.800

Otro activo

20.000

16.000

Agregado

Ajustes

21.200

-21.200

Consolidado

-

12.000

+4.000

16.000

10.800

10.800

36.000

36.000

Fondo de comercio

+2.960

2.960

Total activo

52.000

28.000

80.000

-14.240

65.760

Capital

10.000

8.000

18.000

-8.000

10.000

Reservas

38.000

12.000

50.000

-12.000

38.000

4.000

8.000

12.000

Socios externos Deudas

+4.560

Impuesto diferido Total pasivo

242

52.000

28.000

80.000

4.560 12.000

+1.200

1.200

-14.240

65.760

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

Ejemplo 2 de efecto impositivo en combinación de negocios Se supone que se produce una combinación de negocios con los siguientes datos: • La sociedad AA compra el 60% del capital de la sociedad BB por un precio de 30.000. • En las negociaciones se puso de manifiesto que el valor de mercado de un edificio propiedad de HH es de 21.000 (valor del terreno: 15.000). El coste del terreno en la sociedad HH era: 9.000. • No está prevista la enajenación del edificio a corto plazo; se estima que el valor actualizado del impuesto diferido correspondiente es 400. • Tipo impositivo general: 30%. Tipo impositivo de la venta del terreno: 10%. • Los balances de las sociedades en la fecha de la combinación de negocios son:

SOCIEDAD AA Tesorería Otro activo

Total activo

40.000 120.000

160.000

Capital

20.000

Reservas

123.000

Deudas

17.000

Total pasivo

160.000

SOCIEDAD BB Terrenos y construcciones

14.000

Capital

10.000

Otro activo

22.000

Reservas

23.000

Deudas

3.000

Total activo

36.000

Total pasivo

36.000

En primer lugar, hay que determinar el valor razonable de los elementos patrimoniales de la sociedad HH que, suponiendo que todos los valores razonables coinciden con los contables excepto el indicado en los datos, será:

.../...

243

MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA

.../... Terrenos Otro activo Total activo Deudas Impuestos diferidos Total pasivo

21.000 22.000 43.000 3.000 400 3.400

Diferencia entre valor razonable de activo y pasivo

39.600

A continuación se calcula el importe del fondo de comercio: Inversión en BB

30.000

60% de la diferencia de valor razonable de activo y pasivo

23.760

Fondo de comercio

6.240

El valor contable que se asigna al fondo de comercio puede dar lugar a una diferencia temporaria cuando se contabilice una depreciación del mismo que no tiene efecto tributario (no es deducible) y no lo tendrá en ningún ejercicio posterior. En estos casos está previsto en la NIC 12 que no se refleje el correspondiente pasivo por impuesto diferido. El importe del pasivo por impuestos diferidos no se reflejará en el balance consolidado por su valor actualizado (400) sino por su valor nominal, que será:

Construcción

Diferencia Temporaria

Importe nominal

5.00049

1.000

300

VR

VC

6.000

Terreno

15.000

9.000

6.000

600

Edificio

21.000

14.000

7.000

900

La diferencia entre el valor nominal del pasivo por impuestos diferidos y su valor actualizado, se reflejará en fondos propios. El importe de los socios externos (intereses minoritarios), computando la parte proporcional del aumento por valor razonable que le corresponde, será: 0,40 x 39.600 = 15.840 49

14.000-9.000=5.000.

244

.../...

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

.../... Con los datos anteriores el balance consolidado en la fecha de primera consolidación se obtendrá: BALANCE CONSOLIDADO AA

Inversión en BB Terrenos Tesorería Otro activo

BB

Agregado

Ajustes

30.000

-30.000

-

14.000

14.000

+7.000

21.000

10.000

10.000

22.000

142.000

142.000

30.000

10.000 120.000

Fondo de comercio Total activo Capital Reservas

6.240

36.000

196.000

-16.760

179.240

20.000

10.000

30.000

-10.000

20.000

123.000

23.000

146.000

-23.000

123.000

-500

-500

+15.840

15.840

Socios externos 17.000

3.000

20.000

Impuesto diferido Total pasivo

+6.240 160.000

Ajuste por no actualización impuesto diferido

Deudas

Consolidado

160.000

36.000

196.000

20.000 +900

900

-16.760

179.240

La consulta 1 del BOICAC 47 prevé la aplicación del Borrador de Normas sobre Fusiones y Escisiones de Sociedades, publicado en el BOICAC nº 14 de octubre de 1993 en materia de efecto impositivo, especificando que los impuestos diferidos, conforme a la Resolución del ICAC de 9 de octubre de 1997, no deberán ser objeto de actualización financiera, lo cual puede originar desajustes valorativos, diferencia entre el valor nominal y el descontado del activo o pasivo fiscal, no abordados en la NIC-12 que en el caso del pasivo debe minorar las reservas (particularmente la prima de emisión). 245

MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA

Por último, en las combinaciones de negocios puede darse el caso de que determinados activos por impuestos diferidos no estuvieren registrados en la entidad adquirida; en este supuesto, como se ha indicado antes, en la adquisición puede ocurrir que: — Se refleje el activo, en el momento de la combinación de negocios, al considerar probable la recuperación de un activo por impuestos diferidos, afectando al importe del fondo de comercio [12.67]. — No se refleje el activo indicado en el momento de la combinación de negocios, pero se refleje posteriormente. En este caso, el activo se reconocerá contra resultados, sin perjuicio de ajustar el importe del fondo de comercio, también contra resultados [12.68]. 3.

Reconocimiento inicial de un activo o pasivo

En el registro, por primera vez, de un elemento patrimonial puede surgir una diferencia temporaria cuando, como se indica en la NIC-12, “la base fiscal de un activo o un pasivo, en el momento de ser reconocido por primera vez, difiere de su importe inicial en libros, por ejemplo cuando una empresa se beneficia de subvenciones gubernamentales no imponibles relativas a activos diferidos” [12.18 d)]. En el indicado párrafo aparecen una serie de casos de diferencias temporarias que, en principio, son distintos a las diferencias temporarias temporales identificadas en la citada norma internacional [12.17]; sin embargo, se verá como algunas de ellas, dependiendo de cómo se interprete su alcance, se podrían considerar como diferencias temporales. Las diferencias temporarias se pueden clasificar, siguiendo a las normas internacionales, así [12.22]50: 50

Se prescinde del caso, incluido en NIC-12.33, de las subvenciones públicas, que conforme a las vigentes normas fiscales españolas no se puede producir.

246

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

♦ Combinación de negocios.–Se reconocen impuestos diferidos; este caso se ha examinado antes de forma singular. ♦ Transacción que “no afecta a la ganancia contable o a la ganancia fiscal”, que se tratará en un apartado posterior. ♦ Transacción distinta a las anteriores.–Se podrá reconocer el impuesto diferido51, salvo en los casos siguientes (párrafos 15 y 24 de NIC 12): • Fondo de comercio con amortización no deducible o un fondo de comercio negativo registrado como ingreso diferido52, que ya se ha considerado anteriormente. • Reconocimiento inicial de un elemento patrimonial (no incluido en casos anteriores); excluido conforme a las normas internacionales, es el caso de un instrumento financiero compuesto, que se ha visto anteriormente a través de un ejemplo [12.23]. La transacción que no es una combinación de negocios y “no afecta a la ganancia contable o a la ganancia fiscal”, se producirá en el momento inicial cuando, siendo el valor en libros distinto a la base fiscal del activo o pasivo objeto de la misma, tal diferencia no es gravada en ese momento. Se trata de una diferencia temporaria que afectará al resultado contable o fiscal en cualquier momento distinto al momento inicial; éste sería el caso de las diferencias temporarias producidas por la aplicación del valor normal de mercado en adquisiciones de elementos patrimoniales previstos en el TRIS, entre los que cabe destacar los casos establecidos en sus artículos 15 y 16. La aplicación del valor normal de mercado, conforme a las normas fiscales, en el momento de reconocimiento inicial de un activo o un pa51 Un caso de activo por impuesto diferido es el de las subvenciones públicas, siempre que no estén gravadas [12.33]. 52 La nueva NIIF 3 no permite reconocer el ingreso diferido.

247

MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA

sivo por un importe diferente al que se reconoce en contabilidad origina una diferencia temporaria, como se puede ver en los ejemplos que se incluyen continuación. Ejemplo 1 de contabilización inicial de un activo o pasivo53 (base fiscal igual a cero): Considérese la adquisición de un activo productivo por importe de 20.000, cuya amortización no es deducible y si se vendiera la plusvalía obtenida no tributa o si se produjeran pérdidas no serían deducibles. El tipo impositivo es del 35%. En los sucesivos ejercicios en que se vaya amortizando, al no ser deducible la amortización, el gravamen se incrementará en el 35% de la amortización, por lo que al final de su vida útil, suponiendo un valor residual de cero, se habrá tributado por importe de 7.000 (0,35 x 20.000). De acuerdo con lo indicado, en el momento inicial, la base fiscal del activo es cero, mientras que el valor en libros es 20.000, por lo que existe una diferencia temporaria de 20.000, a la que le corresponde un pasivo por impuestos diferidos por el indicado importe de 7.000. Al final del primer ejercicio en que se haya amortizado, por ejemplo al 20%, el valor en libros sería 16.000 (0,80 x 20.000) y la base fiscal seguiría siendo cero por lo que la diferencia temporaria importaría 16.000, a la que le correspondería un pasivo por impuesto diferido de 5.600 (0,35 x 16.000). Y así sucesivamente. No obstante lo indicado, conforme al párrafo 22 de la NIC 12, no se contabilizaría ninguno de esos pasivos por impuestos diferidos.

53

Realizado a partir del ejemplo ilustrativo del párrafo 22(c) de la NIC-12.

248

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

Ejemplo 2 de contabilización inicial de un activo o pasivo (aplicación del valor normal de mercado): Supuesta la adquisición de un activo no amortizable contabilizada por 15.000, a la que por aplicación del valor normal de mercado previsto en la Ley del impuesto sobre Sociedades se valora fiscalmente por importe de 20.000, de modo que en la venta de este activo se calculará fiscalmente la plusvalía o minusvalía a partir de este último importe. Tipo impositivo del 35%. En el ejercicio en que se enajene el activo el gravamen se cuantificará a partir de su valor fiscal (20.000) mientras que contablemente se registrará una plusvalía o minusvalía por la venta a partir de 15.000. Suponiendo que se produzca una venta por importe de 27.000, se producirá una plusvalía contable de 12.000 (27.00015.000) y una plusvalía fiscal por importe de 7.000 (27.000-20.000), con un gravamen de 2.450 (0,35x7.000) en lugar de 4.200 (0,35x12.000) si se la base fiscal hubiera coincidido con el valor inicial en libros. De acuerdo con lo indicado, en el momento inicial, la base fiscal del activo es 20.000, mientras que el valor en libros es 15.000, por lo que existe una diferencia temporaria de 5.000, a la que le corresponde un activo por impuestos diferidos por 1.750 que es el efecto impositivo de la diferencia temporaria (4.200-2.450), igual al 35% de la diferencia temporaria de 5.000 (20.000-15.000).

El reconocimiento de los impuestos diferidos que resulten de estas diferencias temporarias, en el reconocimiento inicial de activos y pasivos, requeriría, conforme a las normas internacionales, ajustar el valor en libros del activo o del pasivo al que correspondan por el mismo importe. La indicada disposición dice que “tales ajustes podrían volver menos transparentes los estados financieros” y que, por tanto, “esta Norma no permite a las empresas reconocer el mencionado activo o pasivo por impuestos diferidos, ya sea en el momento del registro inicial o posteriormente... Además, las empresas no reconocerán tampoco, a medida que el activo se amortice, los cambios subsiguientes en el activo o el pasivo por impuestos diferidos que no se haya registrado inicialmente” [12.22 c)]. De acuerdo con ello, con independencia del juicio que pueda merecer el planteamiento del IASB, no se reconocen los impuestos diferidos derivados de las diferencias temporarias originadas por el reconocimiento inicial de un activo o pasivo, con las excepciones indicadas, que no tenga efecto 249

MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA

en las ganancias, fiscales o contables. Por el contrario, si las reglas fiscales determinaran la existencia de una diferencia temporaria en el momento de registro inicial de algún elemento patrimonial y afectara al resultado (“ganancia”), contable o fiscal, en ese momento se trataría de una diferencia temporal, y en ese caso se registraría el correspondiente impuesto diferido. Finalmente, para terminar este epígrafe, hay que señalar que la NIC-12, establece un caso especial en el que en el reconocimiento inicial de una activo “aparecerá un activo por impuestos diferidos... cuando la subvención del gobierno relacionada con el mismo se deduce del costo para determinar el valor en libros del activo en cuestión, pero sin embargo no se deduce para efectos del importe depreciable fiscalmente (en otras palabras, es parte de la base fiscal). En este supuesto el valor en libros del activo será inferior a su base fiscal, lo cual hará aparecer una diferencia temporaria deducible. Las subvenciones del gobierno pueden también ser contabilizadas como ingresos diferidos, en cuyo caso la diferencia entre el importe del ingreso diferido y su base fiscal, que es nula, será una diferencia temporaria deducible. Sea uno u otro el método que la empresa adopte para la contabilización, nunca procederá a reconocer el activo por impuestos diferidos resultante, por las razones que se han dado en el párrafo 22”) [12.33]. Se trata de un supuesto que no se puede producir con las actuales normas fiscales españolas y que, además, conforme al párrafo transcrito, no originará el registro de ningún impuesto diferido. 4.

Inversiones en sociedades vinculadas

Las inversiones en entidades vinculadas, que son las “subsidiarias, sucursales y asociadas” y “participaciones en negocios conjuntos” 54, pueden producir diferencias temporarias, siempre que el valor en li54

Las sucursales no son sociedades vinculadas, pero están incluidas por el IASB en el mismo conjunto. Los negocios conjuntos pueden ser de distintos tipos, entre los que se incluyen las sociedades multigrupo y otros negocios no societarios.

250

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

bros de las mismas no coincida con su base fiscal, de acuerdo con las reglas generales del efecto impositivo establecidas en la NIC 12. Se recogen a título de ejemplo los siguientes casos de diferencias temporarias surgidas [12.38]: “(a) por la existencia de ganancias no distribuidas en las subsidiarias, sucursales, asociadas o negocios conjuntos; (b) por las diferencias de cambio, cuando la controladora y su subsidiaria estén situadas en diferentes países, o (c) por una reducción en el valor en libros de las inversiones en una asociada, como consecuencia de haber disminuido el importe recuperable de la misma”.

Hay que tener en cuenta que en los estados financieros consolidados la diferencia temporaria, como indica la norma citada, “puede ser diferente de la diferencia temporaria registrada en los estados financieros individuales de la controladora, sí ésta contabiliza, en sus estados financieros, la inversión al costo o por su valor revaluado” [12.38]. Las indicadas diferencias temporarias darán origen, según sea su signo, a: • Activo por impuestos diferidos, para las diferencias temporarias deducibles que se deriven de esas inversiones cuando tales diferencias “vayan a revertir en un futuro previsible” y “se espere disponer de ganancias fiscales contra las cuales cargar las citadas diferencias temporarias”, en los mismos términos que los establecidos con carácter general [12.24, 44 y 45]. Las diferencias temporarias en cuestión se producirán, por ejemplo, cuando se dote una provisión por depreciación que no sea deducible fiscalmente. • Pasivo por impuestos diferidos, para las diferencias temporarias imponibles que se deriven de las inversiones señaladas en todos los casos, excepto cuando la “inversora es capaz de controlar el mo251

MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA

mento de reversión de la diferencia temporaria” y, además, “es probable que la diferencia temporaria no revierta en un futuro previsible” [12.15 y 39]. Este tipo de diferencia temporaria se puede producir cuando se registre contablemente parte del resultado obtenido por la entidad participada. En ambos casos se hace referencia a una excepción para estas diferencias temporarias, sean o no reversibles en un futuro previsible, en el caso de activo por impuesto diferido, a efectos de su contabilización, y en el de pasivo por impuestos diferidos, para evitar su registro contable. Pero sólo se define, como es lógico, para los pasivos por impuestos diferidos derivados del cómputo de las ganancias por parte de la inversora, que revertirán cuando la participada distribuya el dividendo; se distingue, según el tipo de inversión, del siguiente modo: — En las inversiones en filiales (subsidiarias): como la sociedad dominante o matriz tiene poder para establecer la política de dividendos de aquéllas, se considera que puede controlar el momento de la reversión de esas diferencias temporarias. La norma citada estima que, como además “con frecuencia podría ser muy difícil estimar la cuantía de impuestos a pagar cuando las diferencias temporarias reviertan”, entonces cuando se estime que las ganancias de la participada no se distribuirán “en un futuro previsible” no procederá registrar el pasivo por impuestos diferidos [12.40]55. — En las inversiones en asociadas: en este caso la inversora no controla y, en consecuencia, no puede determinar la política de dividendos. Sólo en el caso que esté predeterminado (contractualmente) que los dividendos no serán distribuidos en un futuro previsible. De acuerdo con ello, la regla general será registrar el pasivo por impuestos diferidos correspondiente a la diferencia temporaria imponible. 55

A las sucursales se aplicarán los mismos criterios.

252

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

Cuando el inversor no sea “capaz de determinar la cuantía de los impuestos que tendría que pagar si recuperase el costo de su inversión en una asociada, pero puede determinar que serán iguales o superiores a un mínimo”, se reflejará el pasivo por el importe de dicho mínimo [12.42]. — En las inversiones en sociedades multigrupo: en este caso lo más común es que el reparto de dividendos requiera unanimidad o mayoría de los socios; si teniendo en cuenta esta situación, el inversor puede controlar el reparto y “es probable que no se repartan dividendos en un futuro previsible”, no será necesario reconocer el pasivo por impuestos diferidos [12.43]. Las diferencias temporarias que se originan por estas inversiones en entidades vinculadas se pueden clasificar como diferencias temporales en muchos casos, porque se originan en un ejercicio y revierten en otro posterior. Sin embargo, la NIC-12 las califica como diferencias temporarias distintas de las temporales [12.18]. Ejemplo de inversiones en entidades vinculadas (filiales): La inversión en la filial XX está contabilizada por el importe de 10.000, mientras que fiscalmente la base fiscal es de 6.000. Suponiendo que el total importe de las diferencias se corresponde con ganancias acumuladas en la sociedad XX y no existe deducción por doble imposición. El tipo impositivo es del 40%. Se produce una diferencia temporaria imponible, por importe de 4.000 (10.0006.000) que da lugar a un pasivo por impuesto diferido por importe de 1.600 (0,40 x 4.000). Este pasivo fiscal se tiene que reconocer salvo que el propósito de la matriz sea no distribuir tales dividendos.

Finalmente, señalar que la diferencia temporaria derivada de las variaciones del tipo de cambio entre la moneda funcional aplicada activos y pasivos no monetarios, por ejemplo en el caso de una sucur253

MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA

sal, y la moneda, distinta a la anterior56, en que se calculan los resultados fiscales, producirá un activo o pasivo por impuestos diferidos, que se cargará o abonará a resultados [12.41]. Mientras que si se trata de diferencias de conversión, de moneda funcional a moneda de presentación, distintas de la señalada, que se reflejan directamente en fondos propios, conforme a la NIC-21, se registrarán contra este patrimonio neto. Las diferencias de conversión en moneda extranjera producidas en las sucursales con moneda funcional distinta del euro (moneda de presentación), que se contabilizan directamente en fondos propios, no están reguladas expresamente en las vigentes normas fiscales y generalmente no producirán diferencias temporarias. Cuando se originen las mismas, por la transformación de moneda funcional a moneda de presentación, distintas a la señalada en el párrafo anterior, se reflejarán directamente en dicho patrimonio neto.

VII.

PRESENTACIÓN E INFORMACIÓN A REVELAR

En este apartado se va a examinar la información que conforme a la NIC 12 debe aparecer en las en las cuentas anuales, considerando fundamentalmente sólo tres de los estados que contemplan las normas internacionales, balance, cuenta de resultados y notas, que son los que se utilizan en el modelo español. De acuerdo con lo indicado, se distinguirá la información que lucirá: en la cuenta de resultados (pérdidas y ganancias), referida al gasto por 56

No será muy común que fiscalmente se produzca este caso.

254

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

impuesto sobre beneficios; en el balance, correspondiente, además de al indicado gasto que aparecerán directamente en el patrimonio57, a los activos y pasivos por impuestos, tanto corrientes como diferidos; y, la información que debe incluirse en las notas (memoria). En el Estado de Efectivo (estado de tesorería) se reflejarán los cobros y pagos derivados de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sociedades, que en este trabajo no se van a considerar. 1.

Gasto por impuesto sobre beneficios en la cuenta de resultados

Tradicionalmente la cuestión central en el efecto impositivo se concretaba en la determinación del importe a registrar como gasto o ingreso en la cuenta de pérdida y ganancias a causa del impuesto sobre beneficios, si bien en ocasiones este impuesto puede registrarse directamente en el patrimonio neto sin pasar por resultados58, aunque siempre está conectado con los activos o pasivos por impuestos diferidos que aparecen en el balance.

57

Que deberá revelarse en el Estado de Variación del Patrimonio. El gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios por las actividades ordinarias debe aparecer en el estado de resultados [12.77], aunque “los impuestos sobre las ganancias, ya sean del ejercicio corriente o diferidos, deben ser cargados o abonados directamente al patrimonio neto si se relacionan con partidas que se llevan directamente a las cuentas del patrimonio neto, ya sea en el mismo ejercicio o en otro diferente” [12.61]). 58

255

MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA

GASTO/INGRESO POR IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS + Retenciones y pagos a cuenta Gasto/ingreso por el impuesto corriente

+ Importe a ingresar en la declaraciónliquidación del impuesto - Importe a devolver en la declaraciónliquidación del impuesto

Gasto/ingreso por los ajustes en impuestos corrientes

+ Importe a ingresar en la declaraciónliquidación complementaria del impuesto - Importe a devolver en la declaraciónliquidación complementaria del impuesto + Por pasivos correspondientes a diferencias temporarias imponibles originadas en el ejercicio

Gasto/ingreso derivado del impuesto diferido

- Por activos derivados de diferencias temporarias deducibles originadas en el ejercicio, de bases imponibles negativas y otros créditos fiscales - Por pasivos correspondientes a diferencias temporarias imponibles revertidas en el ejercicio + Por activos correspondientes a diferencias temporarias deducibles revertidas en el ejercicio y de bases imponibles negativas y otros créditos fiscales de ejercicios anteriores aplicados +/- Por cambios en normas fiscales

Gasto/ingreso por cambio en importe de impuestos diferidos

-/+ Por reestimación de la recuperabilidad de activos por impuestos diferidos +/- Por cambio en la forma esperada de recuperar el valor en libros de un activo que implica un gravamen diferente

256

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

El impuesto sobre beneficios se registra como gasto o ingreso, salvo en supuestos de transacciones o hechos cargados o abonados directamente al patrimonio neto59 y en supuestos de las combinaciones de negocios calificadas como de adquisición60 [12.58]; incluye los siguientes conceptos: • Impuesto corriente.–“Cantidad a pagar (recuperar) por el impuesto sobre las ganancias relativo a la ganancia (pérdida) fiscal del ejercicio” [12.5]. • Impuestos diferidos.–Son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a pagar (recuperar) en períodos futuros [12.5]61. En sentido estricto este componente del gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios incluye, en principio, sólo los derivados de diferencias temporarias con origen en el ejercicio, y no de ejercicios anteriores que ya se habrán registrado en los mismos. También incluye el efecto de partidas por impuestos diferidos revertidas o realizadas en el período [12.80]. • Cambios en los activos o pasivos por impuesto diferido.–Se puede producir, conforme al párrafo 60 de la NIC-12 y como consecuencia de cambios en normas fiscales (tipo impositivo u otros elementos tributarios), reestimación de la recuperabilidad de impuestos diferidos activos y cambio en la forma esperada de recuperar el valor en libros de un activo, que implica un gravamen diferente. Este puede ser el caso de la deducción por reinversión de plusvalías, 59 En la NIC-12 se citanEl párrafo 60 de la NIC 12 cita, a título de ejemplo, los siguientes: revaluación de inmovilizado material según NIC-16; cambios en la política contable y errores fundamentales según NIC-8; diferencias de cambio por conversión de estados financieros en moneda extranjera según NIC-21 [12.62]; y, reconocimiento inicial de un instrumento financiero compuesto [12.23]. 60 Véase párrafos 66 a 68 de NIC 12. 61 Los pasivos están relacionados con “diferencias temporarias imponibles” y los activos con “diferencias temporarias deducibles”, “compensación de pérdidas de ejercicios anteriores” y “compensación de créditos no utilizados de ejercicios anteriores”.

257

MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA

que se modificó en el año 2001 en las normas fiscales españolas [12.80]62. De acuerdo con el párrafo 96 de la NIC-1, en el estado de cambios en el patrimonio neto deben aparecer, entre otras, las partidas siguientes: cada una de las partidas de gastos, ingresos, pérdidas o ganancias que, según lo requerido por otras Normas, se cargue o abone directamente al patrimonio neto, así como el total de esas partidas, y el efecto acumulado de los cambios en las políticas contables y en la corrección de errores fundamentales, según lo requiere el tratamiento por punto de referencia de la NIC-863. Estos son los conceptos cuyo efecto impositivo, gasto o ingreso, puede ser registrado directamente contra el patrimonio neto, que unidos a los efectos impositivos surgidos en las combinaciones de negocio calificadas como adquisiciones, suponen las excepciones al reconocimiento del impuesto en la cuenta de resultados. 2.

Activos y pasivos por impuesto sobre las ganancias

Los activos y pasivos derivados de la imposición sobre beneficios, como ya se ha dicho antes, pueden ser por impuesto corriente o diferido. A continuación se van a examinar unos y otros, aunque los que más interesan para los propósitos de este trabajo son los activos y pasivos por impuestos diferidos. 2.1.

Activos y pasivos por impuesto corriente

Los activos o pasivos que corresponden al impuesto corriente del ejercicio deben ser reconocidos conforme a las reglas siguientes [12.12]: 62

Se considera que no procede incluir el gasto (ingreso) por impuesto conectado a cambios de políticas contables o errores. 63 Se permite como tratamiento alternativo en el resultado del período [NIC-8.38 y 54].

258

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

• Si procede el ingreso a la Hacienda Pública de un importe adicional al final del ejercicio: como una obligación de pago. • Si procede, a final del ejercicio, una devolución de la Hacienda Pública de parte del importe previamente ingresado64: como un activo. Para cuantificar estos activos y pasivos fiscales corrientes a partir de la normativa y de los tipos que se hayan aprobado o estén a punto de aprobarse, en la “fecha de cierre” [12.46]. Lo normal es que las nuevas normas fiscales españolas estén aprobadas antes del inicio del ejercicio en que deben aplicarse. 2.2.

Activos y pasivos por impuesto diferido

Los activos y pasivos por impuesto diferido son consecuencia del modo de calcular el gasto por impuesto sobre beneficios en el método de la deuda, ya sea en el enfoque de resultados, ya sea en el de balance. En este apartado se va a examinar lo que establece la NIC 12 sobre la definición, registro y valoración de tales impuestos diferidos, para identificar las divergencias con las normas españolas. • Definiciones y límites para su registro contable Son activos y pasivos por impuestos diferidos los que se van a recuperar o pagar en períodos futuros, derivados de [12.5]65: – Diferencias temporarias deducibles e imponibles.

64 La NIC-12 se refiere específicamente al caso, que no existe en el sistema tributario español, de pérdidas fiscales que pueden ser “retrotraídas” para recuperar cuotas de ejercicios anteriores [12.13]. 65 Requisito de registro de activo por impuesto diferido es que sea probable que disponga de “beneficios fiscales futuros contra los que cargar las deducciones por diferencias temporarias” [12.27].

259

MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA

– Pérdidas fiscales obtenidas en ejercicios anteriores, no compensadas fiscalmente. – Créditos66 fiscales no utilizados, procedentes de ejercicios anteriores. Los activos y pasivos por impuesto diferido se registrarán contablemente con criterios diferentes. En el caso de los pasivos procede su registro con carácter general, excepto en ciertos supuestos como es el del fondo de comercio en combinaciones de negocios, cuya amortización no es deducible, y en el reconocimiento inicial de un elemento patrimonial, que no es una combinación de negocios y no afectó en su momento al resultado contable ni el fiscal [12.15], y en ciertas inversiones en sociedades vinculadas [12.39] 67. Los activos por impuesto diferido68, por regla general, se registrarán si resulta “probable” que existan beneficios fiscales futuros contra los que hacer efectivos esos activos69. Esta regla, que es una aplicación directa del principio de prudencia, se exceptúa cuando el activo se origina en un fondo de comercio negativo en una combinación de negocios registrada como “ingreso diferido”, o en ciertos casos en que el reconocimiento inicial de un elemento patrimonial se produce a causa de una operación que no sea una combinación de negocios y no afecte en el momento de realizarla al resultado contable o fiscal [12.24]; también se incluyen ciertos supuestos de inversiones en sociedades vinculadas [12.44]. En esta materia, la norma contable española no contempla excepciones a la aplicación del principio de prudencia, lo que constitu66

Conforme a las normas fiscales españolas, se trata de deducciones y bonificaciones de la cuota básicamente. 67 Ver párrafo 16 in fine de NIC 12. 68 No se tratan aquí los derivados de pérdidas fiscales y de créditos pendientes. 69 El párrafo 56 de NIC 12 exige reexaminar esta condición en sucesivos ejercicios para proceder a registrar o dejar de registrar el activo.

260

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

ye a priori una divergencia con la NIC 12. Otra cosa es cómo se aplica en estas situaciones el principio de prudencia, lo cual podría determinar los mismos efectos prácticos, en materia de activos por impuesto diferido. • Valoración de los activos y pasivos por impuesto diferido Para cuantificar los activos y pasivos por impuesto diferidos hay que aplicar las siguientes reglas: – Utilizar para activos y pasivos a largo plazo la normativa y tipo impositivo70 que se espere vaya a existir, a partir de los que se hayan, aprobado o estén a punto de aprobarse, en la “fecha de cierre” [12.46]. Esta última circunstancia no se suele producir en el sistema tributario español71. El párrafo 48 de la NIC 12 asimila las normas y tasa “anunciadas” a las “aprobadas”. – Existencia de diferentes tipos impositivos por tramos de base: se aplicará el tipo medio, que debe ser estimado [12.49]. La norma española es diferente, pero como sólo afecta a las empresas de pequeña dimensión (sociedades individuales o grupos con una cifra de negocios en el ejercicio anterior de 6 millones de euros, conforme al artículo 108 TRIS) no se va a considerar esta diferencia72. 70 De acuerdo con los párrafos 3 y 50 de NIC 12; que no se pronuncia sobre “cuándo ni cómo” se tiene en cuenta la existencia de tipos diferentes según se distribuye o no el beneficio. 71 No obstante, un ejemplo de ello es la D.T. 3ª de la Ley 24/2001 sobre deducción por plusvalías en el supuesto de reinversión. 72 De acuerdo con las normas españolas está previsto que “la cuantificación de los créditos y débitos derivados del efecto impositivo en las entidades de reducida dimensión, que de acuerdo con la legislación fiscal deban tributar a un tipo de gravamen por su primer tramo de base imponible y a otro tipo de gravamen superior por el resto de la base imponible, se realizará aplicando el tipo de gravamen correspondiente al primer tramo y teniendo en cuenta lo dispuesto en los números anteriores de esta norma”, pudiéndose realizar ajustes, utilizando para ello una provisión para impuestos (apartado 9 de la norma primera de la RICAC de 9 de octubre de 1997 (ICAC;1997)).

261

MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA

– Hay que tener en cuenta las consecuencias fiscales que se deriven de la forma en que se va a recuperar o liquidar el valor en libros, siempre que existan reglas distintas para cada uno de ellos [12.5]. El párrafo 52 de NIC 12 se refiere al tipo y a la base fiscal73 como especialidades a tener en cuenta, sin considerar las eventuales deducciones de la cuota. No existe regla equivalente de forma expresa en las disposiciones contables españolas. – No se deberán aplicar “descuentos” [12.53]74 financieros a los activos y pasivos por impuestos diferidos. Igual que en las normas españolas75. – Al final de cada ejercicio se revisará el importe por el que se han registrado los activos por impuesto diferido [12.56]. Esta es una regla operativa que no merece más comentario. 2.3.

Reflejo en balance

No son muchas las reglas de las normas internacionales sobre el reflejo en el balance de activos y pasivos derivados de la imposición sobre beneficios. Los activos y pasivos originados por el impuesto sobre 73 “En tales casos, la empresa procederá a medir los activos y los pasivos por impuestos diferidos utilizando el tipo y la base fiscal que sean coherentes con la forma en que espere recuperar o pagar la partida correspondiente”. 74 El párrafo 54 de NIC 12 explica, sobre la base de la falta de comparabilidad, el motivo de esta prohibición. El párrafo 55 insiste en la no aplicación. 75 En la exposición de motivos de la RICAC de 9 de octubre de 1997 se dice que: “En este sentido es necesario referirse a la norma internacional de contabilidad (N.I.C.) número 12, revisada en el año 1996, donde se indica en su párrafo 53 y siguientes que las partidas de activo y pasivo que surgen del registro del gasto por Impuesto sobre Sociedades no deben ser objeto de actualización financiera”, y añade que “lo anterior ha generado que existan dos posicionamientos doctrinales al respecto. Una postura propugna que no se efectúe la actualización financiera de las partidas derivadas del efecto impositivo, sin perjuicio de que para los activos (impuestos anticipados y créditos por pérdidas a compensar), si la reversión se realiza en el largo plazo, la aplicación del principio de prudencia exige tener en cuenta esta circunstancia.

262

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

beneficios deben figurar en balance diferenciando los diferidos y los corrientes, que lucirán por separado entre sí y de otros activos o pasivos en el balance [12.69], sin clasificarlos en ningún caso en el largo plazo [12.70]. La compensación de activos y pasivos por impuestos corrientes se debe realizar cuando exista legalmente el derecho a compensar y se tiene la intención de ejercerlo [12.71]. En el balance consolidado se compensará cuando exista el derecho para el conjunto del grupo y exista la intención de hacerlo efectivo [12.73]. Los activos y pasivos por impuestos diferidos se pueden compensar si cumplen las siguientes condiciones [12.74]: – Las sociedad tiene reconocido legalmente el derecho de compensar frente a una autoridad fiscal – Se derivan de impuestos sobre beneficios correspondientes a la misma autoridad fiscal; que sujeta: a la sociedad o a un conjunto de sociedades “que pretenden, ya sea liquidar los activos y pasivos fiscales corrientes por su importe neto, ya sea realizar los activos y pagar los pasivos simultáneamente, en cada uno de los ejercicios futuros en los que se espere liquidar o recuperar cantidades significativas de activos o pasivos por los impuestos diferidos”76. Otra postura es la de considerar que se deben actualizar financieramente todas las partidas que surgen del efecto impositivo en base a lo anteriormente expuesto. La presente Resolución, teniendo en cuenta todo lo indicado y una vez vistos los pros y contras que producen ambas posturas, se decanta por la primera de ellas”. 76

NIC 12: “75.A fin de evitar la necesidad de establecer un calendario detallado de los momentos en que cada diferencia temporaria revertirá, esta Norma exige a las empresas la compensación de activos y pasivos por impuestos diferidos de la misma entidad o sujeto fiscal si, y sólo si, se relacionan con impuestos sobre las ganancias correspondientes a la misma administración fiscal, siempre y cuando la empresa tenga reconocido legalmente el derecho de compensar los activos corrientes por impuestos diferidos, con los pasivos corrientes de la misma naturaleza.

263

MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA

Comparando con lo establecido en el PGC no se producen grandes divergencias, toda vez que, dejando aparte periodificaciones y provisiones de impuestos, en el balance deben aparecer tanto los importes pendientes de ingreso o de devolución por el impuesto “devengado”, en sentido tributario, que constituyen los activos o pasivos corrientes, como los impuestos anticipados, junto con los créditos por bases imponibles negativas y deducciones de la cuota pendientes de aplicación, y los impuestos diferidos, es decir, en terminología del IASB, los activos y pasivos por impuestos diferidos. 3.

Memoria

La memoria incluye los siguientes requerimientos de información sobre impuestos sobre beneficios: • Los componentes del gasto (ingreso) por el impuesto sobre beneficios deben “revelarse” por separado [12.79 y 80]. • Importe total de impuestos, corrientes o diferidos, de partidas cargadas o abonadas directamente al patrimonio neto [12.81 a)]. • Gasto (ingreso) por el impuesto de resultados extraordinarios del ejercicio (párrafo 81.b) de NIC 12); se puede presentar agregado cuando sea difícil distribuir el impuesto entre las distintas partidas [12.83].

76.

En algunas circunstancias, muy raras en la práctica, la empresa puede tener reconocido legalmente el derecho de compensar, y la intención de liquidar en términos netos, las deudas fiscales de unos determinados ejercicios, pero no de otros. En tales casos muy especiales, puede requerirse una programación temporal detallada para determinar si el pasivo por impuestos diferidos, de una entidad o sujeto fiscal, producirá un incremento en los pagos por impuestos, en el mismo ejercicio en que un activo por impuestos diferidos, de otra entidad o sujeto fiscal, vaya a producir una disminución en los pagos de esta segunda entidad fiscal”.

264

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

• Conciliación numérica entre el gasto (ingreso) por el impuesto y el resultado contable, en términos de gravamen o de tasa impositiva [12.81 c)]. • Cambios en tipos impositivos aplicables respecto a los del ejercicio anterior [12.81 d)]. • Importe y plazo de diferencias temporarias deducibles, pérdidas o créditos filiales no registrados [12.81 e)]. • Diferencias temporarias de inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas y negocios conjuntos sin pasivos fiscales [12.81 f)]77. • Importe de activos y pasivo por impuestos diferidos por diferencias temporarias deducibles e imponibles y pérdidas y créditos fiscales no utilizados y sobre gastos (ingresos) reconocidos en el estado de resultados [12.81 g)]. • Informe sobre el gasto por impuesto, derivado de operaciones discontinuadas, relativo a resultado de la discontinuación y otra información [12.82 h)]. • Importe del activo por impuesto diferido, indicando la naturaleza de la evidencia utilizada para su reconocimiento, si la realización del activo depende de las ganancias futuras y la empresa ha experimentado una pérdida [12.83]. • Contingencias [12.88]78. Del conjunto informativo reseñado interesa destacar la conciliación numérica entre el gasto (ingreso) por el impuesto y el resultado contable que permitirá “entender si la relación entre el gasto (ingreso) por el impuesto y el resultado contable está fuera de lo normal, así como 77 78

Explicación en párrafo 87 de NIC-12. Véase NIC-10.

265

MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA

comprender los factores significativos que pudieran afectar a tal relación en el futuro” [12.84]. Dicha relación puede explicarse, entre otros factores, como indica el párrafo últimamente citado, por: – La existencia de ingresos ordinarios exentos de tributación – Que se produzcan gastos que no son deducibles al determinar la base imponible – Por la existencia de pérdidas fiscales (bases imponibles negativas) compensadas en el ejercicio – Por el importe de tipos impositivos soportados en el extranjero. Esta conciliación entre el “impuesto teórico”, calculado aplicando el tipo impositivo al resultado antes de impuestos, y el impuesto contabilizado, se puede explicar realizando la conciliación entre ambos componentes o en términos de “tipo impositiva”. En este último caso, la comparación se realizará entre: – El tipo impositivo “aplicable que suministre la información más significativa para los usuarios de sus estados financieros”, que frecuentemente en el caso español será tipo nominal del Impuesto sobre Sociedades [12.85]. – Y, “el tipo medio efectivo será igual al gasto (ingreso) por el impuesto sobre las ganancias dividido entre el resultado contable” [12.86].

266

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

Ejemplo 1 de conciliación entre el impuesto y el resultado contable: La sociedad YY tiene en 20XX un resultado antes de impuestos de 30.000 y en el anterior de 20.000, entre los que están incluidos unos gastos no deducibles por importe de 950 y de 1.000 en el ejercicio anterior. El tipo impositivo es el 40%

Impuestos al tipo nominal Efecto de gastos no deducibles Gasto por impuesto sobre beneficios

Ejercicio 20XX

Ejercicio anterior

12.000

8.000

380

400

12.380

8.400

El efecto de gastos no deducibles se obtiene multiplicando el importe de los mismos por el tipo impositivo nominal. Partiendo del tipo nominal del 40% y del cálculo del tipo medio efectivo (gasto por impuesto sobre beneficios/resultado antes de impuestos), la conciliación podría ser la siguiente:

Tipo nominal Efecto de gastos no deducibles Tipo medio efectivo

Ejercicio 20XX

Ejercicio anterior

40,00

40,00

1,27

2,00

41,27

42,00

El efecto en gastos no deducibles se calcula por la proporción existente entre el mismo y el resultado antes de impuestos multiplicado por el tipo impositivo.

267

MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA

Ejemplo 2 de conciliación entre el impuesto y el resultado contable: La sociedad ZZ tiene en 20XX un resultado antes de impuestos de 43.000, de los cuales 20.000 se obtienen en el extranjero, y en el anterior de 15.000, de los cuales 10.000 han sido obtenidos en el extranjero. El tipo impositivo es el 40% y para los rendimientos extranjeros del 25%. Ejercicio 20XX

Ejercicio anterior

Impuestos al tipo nominal

17.200

6.000

Efecto de menores tipos impositivos extranjeros

-3.000

-1.500

Gasto por impuesto sobre beneficios

14.200

4.500

El efecto de menores tipos impositivos extranjeros se obtiene multiplicando el “tipo diferencial” (diferencia entre el tipo impositivo del domicilio y el tipo impositivo extranjero) por el importe de los rendimientos antes de impuestos obtenidos en el extranjero. Partiendo del tipo nominal del 40% y del cálculo del tipo medio efectivo (gasto por impuesto sobre beneficios/resultado antes de impuestos), la conciliación podría ser la siguiente: Ejercicio 20XX

Ejercicio anterior

40,00

40,00

Efecto de menores tipos impositivos extranjeros

-6,98

-10,00

Gasto por impuesto sobre beneficios

32,02

30,00

Impuestos al tipo nominal

El efecto de menores tipos impositivos extranjeros (ETE) se obtiene así: RE ETE = —— x (T –t) RT donde: RE: resultado obtenido en el extranjero RT: resultado total de la sociedad T: tipo impositivo nominal t: tipo impositivo renta en el extranjero

268

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

Ejemplo 3 de conciliación entre el impuesto y el resultado contable: La sociedad ZZ tiene en 20XX un resultado antes de impuestos de 43.000, de los cuales 20.000 se obtienen en el extranjero, y en el anterior de 15.000, de los cuales 10.000 han sido obtenidos en el extranjero. En los resultados obtenidos en el país de residencia están incluidos unos gastos no deducibles por importe de 300 y de 100 en el ejercicio anterior. El tipo impositivo es el 40% y para los rendimientos extranjeros del 25%.

Impuestos al tipo nominal Efecto de gastos no deducibles

Ejercicio 20XX

Ejercicio anterior

17.200

6.000

120

40

Efecto de menores tipos impositivos extranjeros

-3.000

-1.500

Gasto por impuesto sobre beneficios

14.320

4.540

El efecto de gastos no deducibles se obtiene multiplicando el importe de los mismos por el tipo impositivo nominal y el efecto de menores tipos impositivos extranjeros multiplicando el “tipo diferencial” (diferencia entre el tipo impositivo del domicilio y el tipo impositivo extranjero) por el importe de los rendimientos antes de impuestos obtenidos en el extranjero. Partiendo del tipo nominal del 40% y del cálculo del tipo medio efectivo (gasto por impuesto sobre beneficios/resultado antes de impuestos), la conciliación podría ser la siguiente:

Impuestos al tipo nominal Efecto de gastos no deducibles

Ejercicio 20XX

Ejercicio anterior

40,00

40,00

0,28

0,27

Efecto de menores tipos impositivos extranjeros

-6,98

-10

Gasto por impuesto sobre beneficios

33,30

30,27

El efecto en gastos no deducibles, calculado sobre la renta obtenida en el país del domicilio, y el efecto de menores tipos impositivos extranjeros se obtiene en la forma indicada en los ejemplos extranjeros.

269

MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA

VIII.

COMPARACIÓN DE LA NIC 12 CON LAS NORMAS ESPAÑOLAS

En este apartado se van a examinar algunas de las diferencias que existen entre las normas españolas de efecto impositivo y las del IASB, concretamente los distintos enfoques del método de la deuda aplicado de cada una de ellas y la información en la memoria; se empezará planteando un ejemplo que permitirá comprobar la aproximación de los enfoques utilizados en cada una de las normas. Los dos temas enunciados no agotan el conjunto de diferencias que se pueden plantear entre uno y otro conjunto normativo. En efecto, se pueden señalar otras diferencias, como es el caso de: • Reglas para la contabilización del efecto impositivo en fusiones de sociedades, que como se ha tenido oportunidad de ver en el estudio de casos especiales del apartado anterior se desarrollan con mucho detalle en las normas internacionales al tratar las combinaciones de negocios. En normas españolas sólo existe una proyecto de norma, se trata del el Borrador de Normas sobre Fusiones y Escisiones de Sociedades, publicado en el BOICAC n.º 14 de octubre de 1993, que nunca fueron aprobadas79. • Aplicación del principio de prudencia en la contabilización de activos por impuestos diferidos o impuestos anticipados en la terminología de las normas españolas. La principal diferencia se produce por la referencia a la exigencia de reversión de diferencias temporales o de aplicación de otros créditos fiscales en un plazo de 10 años para el reflejo de los mismos, establecido en las Resoluciones del ICAC. También existen ciertos pasivos por impuestos diferidos que, conforme a la NIC 12, no se registran, mientras que las normas españolas no contemplan ninguna excepción a la contabilización de estos pasivos. 79

La consulta 1 del BOICAC 47 prevé la aplicación de este borrador de normas en materia de efecto impositivo.

270

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

• Consecuencia de las especificaciones contenidas en la NIC 12, para acercar las normas españolas a esta norma, se deberían introducir precisiones en relación con el efecto impositivo de participaciones en el capital de cuentas anuales individuales y en el marco de las cuentas anuales consolidadas, ya que no han sido prácticamente desarrollados en las normas españolas80. • Se deberían modificar las reglas españolas de representación de los impuestos diferidos en el balance para aproximarlas a las normas internacionales, ya que éstas no permiten determinadas clasificaciones de los mismos a la vez que requieren su singularización en balance y permiten ciertas compensaciones que no están requeridos o autorizados en las normas españolas. También se tendría que modificar la forma de reflejar el gasto por impuesto sobre beneficios, que en las normas españolas, con carácter general, se refleja en el estado de resultados mientras que en las normas españolas, en algunos casos, se contabilizan los impuestos diferidos directamente contra fondos propios.

1.

Ejemplo de equivalencia entre normas

En este epígrafe se va a plantear un sencillo ejemplo de contabilización del efecto impositivo, que se va a resolver aplicando las normas vigentes en España y las normas de la NIC 12, para poner de manifiesto la equivalencia entre ambos procedimientos cuando sólo existen diferencias temporales. Se partirá de la siguiente liquidación simplificada del Impuesto sobre Sociedades de la sociedad AA: 80

Sólo se establecen reglas muy generales, como es el caso del artículo 60 de las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas.

271

MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA

ESQUEMA SIMPLIFICADO DE LIQUIDACIÓN Resultado antes de impuestos

10.000.000

Aumentos:

350.000 Exceso de provisión

350.000

Disminuciones:

1.000.000 Libertad de amortización

1.000.000

Base imponible

9.350.000

Tipo impositivo: 35% Cuota íntegra

3.272.500

Deducciones y bonificaciones

0

Impuesto a pagar

3.272.500

De acuerdo con la NIC-12, lo primero que hay que hacer es determinar las diferencias temporarias, para lo cual se tienen que determinar los valores en libros y las bases fiscales de los distintos elementos patrimoniales. En este caso sólo hay diferencias en los dos siguientes elementos de activo: Elemento

Valor contable

Base fiscal

Activo A (Cartera de valores-Provisión)

1.800.000

2.500.000

Activo B (Libertad de amortización)

1.000.000

0

Positivas

Negativas

Y las diferencias temporarias son: Diferencias temporarias Activo A (Cartera de valores-Provisión) Activo B (Libertad de amortización)

700.000 1.000.000

Estas diferencias temporarias son diferencias temporales. El efecto impositivo de las mismas es el siguiente: 272

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

EFECTO IMPOSITIVO (tipo impositivo = 35%) Elemento

Positivas x T Negativas x T

Activo A (Cartera de valores-Provisión) Activo B (Libertad de amortización)

245.000 350.000

Se comparan los importes de los activos y pasivos por impuestos diferidos para cuantificar la variación durante el ejercicio: Ejercicio

Ejercicio anterior

Variación

Activos

245.000

122.500

122.500

Pasivos

350.000

0

350.000

IMPUESTOS DIFERIDOS

A partir de estos datos se puede calcular el gasto por impuesto sobre beneficios: GASTO POR IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS Impuesto corriente (impuesto a pagar)

3.272.500

+ Variación de pasivos por impuestos diferidos

350.000

- Variación de activos por impuestos diferidos

-122.500

Importe

3.500.000

Conforme a las normas españolas el gasto por impuesto sobre beneficios se calcula del modo siguiente: GASTO POR IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS Resultado antes de impuestos Diferencias permanentes Resultado contable ajustado

10.000.000 0 10.000.000

Tipo impositivo: 35% Impuesto bruto Deducciones y bonificaciones Importe

3.500.000 0 3.500.000

273

MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA

Como se puede observar, con los dos procedimientos se llega a la misma conclusión: el gasto por impuesto sobre beneficios es igual a 3.500.000. Y, por las diferencias temporarias que son temporales, surgen los mismos impuestos diferidos.

2.

Equivalencia entre el método del efecto impositivo con enfoque de resultados y con enfoque de balance

Las diferencias temporales, que se usan en el Plan General de Contabilidad, son un subconjunto de las diferencias temporarias, que se regulan en la NIC-12; las características de unas y otras ya han sido examinadas. Ahora se trata de ampliar los planteamientos normativos, como el de la NIC-12, y los doctrinales, con los criterios del ICAC, que reducen el alcance del enfoque de resultados a las diferencias temporales. GARCÍA-OLMEDO (1997) dice que “el enfoque basado en el balance parece superior al enfoque basado en la cuenta de resultados, ya que el primer método reconoce todos los activos y pasivos por tributación diferida, sea cual sea su origen, mientras que el método citado en segundo lugar sólo reconoce aquellos activos y pasivos por tributación diferida que surgen de las diferencias temporarias en la cuenta de resultados. Ya hemos dicho que toda diferencia temporal es una diferencia temporaria, pero no todas las diferencias temporales son diferencias temporarias”. Es clara la superioridad del enfoque del balance, como se decía en el trabajo citado, siempre que se limite el alcance del enfoque de resultados a las diferencias temporales esa valoración no se puede discutir. Pero si se extraen todas las posibilidades del enfoque de resultados, se puede llegar a la conclusión de que ambos métodos son equivalentes. En todo caso, hay que recordar que en este epígrafe se trata de exa274

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

minar si el enfoque de las normas españolas es equivalente o no al enfoque de la NIC-12; de modo que, aunque el enfoque del balance sea distinto al enfoque de resultados, en todo caso se podría llegar a afirmar la equivalencia indicada en la medida que ni unas ni otras normas se ajusten exactamente a los enfoques teóricos en su versión más depurada o estricta. La cuestión es determinar si ambos enfoques son diferentes, como explícitamente dice la NIC-12, o, por el contrario, “desde un punto de vista práctico, el nuevo enfoque de la NIC-12 ..., salvadas ciertas cuestiones concretas no esenciales, no supone con carácter general diferencias apreciables en la valoración de impuestos anticipados y diferidos en relación con el sistema actualmente vigente en España”, como afirma el Informe de la subcomisión para el estudio de las relaciones contabilidad fiscalidad (apéndice III del COMISIÓN DE EXPERTOS; 2002; p. 471), que se recoge literalmente en el Informe del COMISIÓN DE EXPERTOS (2002; p. 272). La tarea se va a ejecutar identificando si las diferencias temporales de las normas españolas incorporan todos los conceptos de las temporarias de la NIC-12, para lo cual previamente habrá que detenerse en la definición de uno y otro tipo de diferencias. 2.1.

Diferencias temporarias vs. diferencias temporales

Para analizar la falta de identidad entre diferencias temporarias y diferencias temporales se parte de las definiciones de diferencias temporarias en la NIC-12, así como de los criterios de reconocimiento de impuestos diferidos para, finalmente, comprobar si los impuestos diferidos derivados de las diferencias temporales se producen en menos casos que los derivados de todas las temporarias. Para ello hay que identificar cuáles son tales diferencias temporales y cuáles son las diferencias temporarias y determinar en qué aspectos son coincidentes y en cuáles no lo son. 275

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En realidad, parte de las diferencias temporarias, normalmente la gran mayoría, son las diferencias temporales, por lo que el tema se reduce al análisis de las restantes diferencias temporarias, que se denominan “otras diferencias temporarias”. El párrafo 18 de la NIC 12, tras describir el párrafo 17 las diferencias temporales, dice que “las diferencias temporarias surgen también” y describe una serie de casos que son, en un sentido amplio, diferencias temporales. Así, esto ocurrirá en el supuesto de las inversiones en sociedades vinculadas81, si se considera que opera en todos los casos la deducción por doble imposición, que se tratará posteriormente; y, si se computa como temporal la diferencia producida por cargos o abonos directamente a cuentas de patrimonio neto, por ejemplo en diferencias surgidas por las revaluaciones contables, obviamente sin efecto fiscal82, caso que también se produce por ejemplo en los registros por “errores” de la NIC-8. Respecto del resto de las diferencias contempladas en el párrafo 18 de la NIC 12: • No sería estrictamente una diferencia temporal algunas de las diferencias temporarias derivadas del reconocimiento inicial de elementos patrimoniales83. Estas diferencias temporarias, a la vista de los párrafos 22 y 33 de la NIC-12, se pueden clasificar, como se hizo en el apartado 6 anterior, distinguiendo84: 81

“El importe en libros de las inversiones en empresas dependientes, sucursales y asociadas, o el de la participación en negocios conjuntos, difiere de la base fiscal de estas mismas partidas (véanse los párrafos 38 a 45)” [12.18 e)]. El párrafo 15 y el párrafo 24 de la NIC-12dicen que se registrará, con ciertas restricciones, los impuestos diferidos derivados de este tipo de diferencias. 82 “Se revalorizan contablemente los activos, pero no existe un ajuste similar para propósitos fiscales (véase el párrafo 20)” [12.18 b)]. 83 La letra d) del párrafo 18 de la NIC 12 se refiere a: “la base fiscal de un activo o un pasivo, en el momento de ser reconocido por primera vez, difiere de su importe inicial en libros, por ejemplo cuando una empresa se beneficia de subvenciones oficiales no imponibles relativas a activos (véanse los párrafos 22 y 33)” [12.18 d)] 84 El supuesto de la subvención, previsto en el párrafo 33 de la NIC 12, no se considerará porque, además que no se puede producir en el vigente marco fiscal español, está vetado que origine un impuesto diferido.

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– las originadas en las combinaciones de negocios, que se verán posteriormente; – las que no afectan ni a la ganancia contable ni a la fiscal, que son unas diferencias temporarias cuyos impuestos diferidos, conforme al párrafo 22 de la NIC 12, no podrán ser registrados por lo que no se producirá ninguna diferencia entre los dos enfoques; y, – las restantes, que si producen un efecto en la ganancia fiscal o en la contable constituirán una diferencia temporal. • La diferencia temporaria derivada de un fondo de comercio, positivo o negativo, en cuentas anuales consolidadas85, en principio, no es mas que una diferencia temporal en los supuestos en que puede deducirse, aunque por razones de prudencia o por el control de la reversión, no se registre el impuesto diferido, activo o pasivo respectivamente. En todo caso, esas diferencias, según párrafos 21 y 32 de NIC 12, no dan origen a un impuesto diferido; de acuerdo con ello, si se considera que, cuando se produzcan esas plusvalías o minusvalías compradas, existe una diferencia temporaria y no una diferencia temporal, no se produciría ninguna variación práctica, en uno u otro enfoque, ya que en ninguno de los dos procedimientos se registrarían los impuestos diferidos. • Finalmente, las diferencias temporarias derivadas de combinaciones de negocios, si se entiende que la sociedad adquirente es sucesora de la adquirida, contemplando las dos sociedades como una unidad, serían equivalentes a las revaluaciones contables sin efecto fiscal en caso de diferimiento de las rentas. PALACIOS Y VELA (2002) confirman, por otra vía, este equivalencia, diciendo que 85 AECA (1999) mantiene que la imputación a resultados, vía amortización o de otra forma, origina una diferencia permanente, como ya se ha indicado en capítulos anteriores.

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“con respecto al tratamiento previsto para las combinaciones de negocios, creemos que la adaptación de nuestra regulación a la NIC-12 revisada no supondrá un trastorno importante, puesto que no hace sino aclarar puntualmente aquellos aspectos que, tanto en fusión como en grupo de sociedades resultan más conflictivos, siendo totalmente compatible con las soluciones adoptadas por la doctrina contable española”. De acuerdo con lo dicho, quedaría como diferencia temporaria que no es una diferencia temporal la derivada del registro inicial de activos o pasivos que, en principio, conforme a la NIC-12.22, no da origen a un impuesto diferido más que en los supuestos de combinaciones de negocios y de inversiones en sociedades vinculadas86; y como estos casos, en sentido amplio, son diferencias temporales entonces, por reducción, en la práctica no habría ninguna diferencia de las incluidas en “otras diferencias temporarias”. Con este razonamiento, hay que concluir que todas las “diferencias temporarias efectivas”, entendidas como las que en principio dan origen a impuestos diferidos, son diferencias temporales. Con esta conclusión no cabe duda que los dos enfoques de las diferencias fiscales y contables son equivalentes y en la práctica son iguales (GARCÍA-OLMEDO (2002)). Por su parte, la subcomisión de expertos contables para el Estudio de la relación contabilidad-fiscalidad, citada anteriormente, creada por Resolución del ICAC de 27 de septiembre de 2001, tenía el encargo siguiente: “El objeto de la Subcomisión será la elaboración de un informe donde se evalúen, los posibles efectos de la incorporación de las normas del Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB), en relación con los efectos que pudieran producir en cuan86

Aparte del caso especial del párrafo 23 de NIC-12 para emisiones de instrumentos financieros compuestos.

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to a la relación de las normas contables y las tributarias, en particular el Impuesto sobre Sociedades. El plazo para la elaboración del pertinente informe tendrá como límite el 15 de Enero de 2002.” En sus conclusiones coincide con lo expuesto anteriormente, cuando dice literalmente que: “Desde un punto de vista práctico, el nuevo enfoque de la NIC-12 que contiene las limitaciones antes indicadas- salvadas ciertas cuestiones concretas no esenciales, no supone con carácter general diferencias apreciables en la valoración de impuestos anticipados y diferidos en relación con el sistema actualmente vigente en España; su virtualidad más importante es dar cobertura teórica al reconocimiento de impuestos diferidos derivados de las combinaciones de negocios. En estos casos, nuestra normativa fiscal permite generalmente el diferimiento de la tributación por las plusvalías que se pongan contablemente de manifiesto como consecuencia de la combinación de negocios y, en consecuencia, debe reflejarse contablemente el pasivo por las cargas impositivas que se difieren. Sin embargo, esos pasivos fiscales reconocidos en estos casos no derivan de diferencias temporales entre el resultado contable y la base imponible de las entidades que reciben los elementos patrimoniales revalorizados.” Y añade que: “En España, teniendo en cuenta que la norma que en el futuro regule las fusiones ha de tener el mismo rango que el Plan General de Contabilidad, no existen impedimentos para que dicha norma establezca de forma explícita la obligación del reconocimiento de impuestos diferidos derivados de las combinaciones de negocios, lo cual, por otro lado, viene siendo ya criterio asumido por la doctrina del ICAC”. Hay que tener en cuenta, como ya se ha indicado anteriormente, que en el Borrador de Normas sobre Fusiones y Escisiones publicado en el 279

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BOICAC n.º 14 ya se incluían los impuestos diferidos derivados de estas operaciones. Si se modificaran algunas de las reglas establecidas en la NIC-12, en el sentido de obligar al registro de los impuestos diferidos en todos los casos de diferencias temporarias, incluidas las surgidas por registro inicial de elementos patrimoniales, entonces si habría una diferencia práctica entre el enfoque de balance según la NIC-12 y el enfoque de resultados. No obstante, podría restablecerse la equivalencia práctica si, en este enfoque de resultados, se añadieran a las diferencias temporales las diferencias temporarias indicadas. Es decir, la diferencia que se produciría entre los dos enfoques o, lo que es lo mismo, entre las “diferencias temporarias efectivas” y las “diferencias temporales”, se resolvería añadiendo en el enfoque de los resultados otro concepto que sería calificado como “diferencias mixtas”, que se tratarán seguidamente. 2.2.

Otras aproximaciones entre los enfoques de resultados y balance

Además de la equivalencia señalada en el epígrafe anterior, se van a plantear otras líneas de razonamiento para confirmar o no esa conclusión. Se trata de otras aproximaciones a través del concepto de “diferencias mixtas”, como una categoría especial de las diferencias temporales, del concepto de activos y pasivos y, finalmente, examinando las diferencias entre gasto e impuesto a pagar. 2.2.1.

Diferencias mixtas

El PGC distingue entre diferencias temporales y diferencias permanentes, sin aludir a las “diferencias mixtas”. Se puede considerar que 280

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se trata de una laguna o, por el contrario, que existe una mala interpretación de las normas contables, en este enfoque de diferencias de resultados, y es necesario interpretar las diferencias temporales en sentido amplio; es decir, incluyendo las que se denominan “diferencias mixtas”. Otra posibilidad es que no tenga sentido incluir las diferencias mixtas en el enfoque de resultados, aunque ésta no se considera en este trabajo por las razones que se señalan posteriormente. Antes de empezar el análisis, se van a definir las diferencias mixtas como aquellas diferencias entre el resultado contable y la base imponible del impuesto sobre beneficios “que se producen en un ejercicio pero traen causa de ejercicios anteriores”; en concreto “son las diferencias derivadas de un valor fiscal distinto al contable, consecuencia de una operación de un ejercicio previo (se podría contemplar un esquema inverso, consecuencia de un ejercicio posterior) en el que no se produjo diferencia alguna”. Por otra parte, hay que señalar que: “estas diferencias participan contablemente de alguna de las características de las diferencias temporales (pueden requerir la contabilización de «impuestos anticipados», en algunos casos, o de «impuestos diferidos»). En definitiva, se podrían haber clasificado como una subdivisión de estas «diferencias temporales», aunque en realidad son una suerte de «diferencias mixtas».” (CORONA, 1997) A efectos de precisar la naturaleza de estas diferencias mixtas, se describirán los elementos que caracterizan a los distintos tipos de diferencias que, según la norma de valoración 16ª del PGC, surgen en el enfoque de resultados: • Las diferencias permanentes se producen en un ejercicio y no tienen efecto en ningún otro posterior. • Las diferencias temporales se producen en un ejercicio y revierten, como diferencia en sentido contrario, en uno o varios ejercicios posteriores. 281

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El PGC hace referencia, con carácter general, a la diferencia entre el resultado contable y la base imponible, mientras que la NIC-12, en su antigua redacción de 1996 (párrafos 1 de la Introducción y 17)87, las identificaba como diferencias entre el cómputo fiscal y contable de ingresos y gastos, lo cual es un matiz importante a la hora de llegar a conclusiones sobre esta materia. Estas diferencias y todas las demás, por aplicación del principio del devengo, se deben contabilizar en el ejercicio en que se originan contablemente y no en el que producen la corriente monetaria (fiscal). Las diferencias mixtas se originan en un ejercicio sin causa en una diferencia entre Base Imponible y Resultado contable, y revierten a través de los resultados en un ejercicio posterior. En esquema, el efecto de estas diferencias sería: Diferencia B.I. y R.C. Ejercicio n ORIGEN

Ejercicio n + x

Como se puede apreciar, las diferencias mixtas disfrutan simultáneamente de las características reconocidas a las diferencias temporales, se originan en un ejercicio y tienen efecto en otro posterior, y a las diferencias permanentes, producen diferencias entre los resultados y la base imponible en un solo ejercicio. Se enumeran, a título de ejemplo, las siguientes diferencias mixtas CORONA (1997): • En adquisiciones producidas de bienes o servicios en “operaciones vinculadas”. • En aportaciones no dinerarias en ampliaciones de capital y en las acciones o participaciones recibidas. 87

Ver antigua redacción de NIC-12.

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• En fusiones y escisiones. En todos esos casos, las diferencias que se pueden producir son, en sentido estricto, diferencias mixtas, desde el punto de vista del sujeto contable individual, y son consecuencia de las reglas fiscales del actual Impuesto sobre Sociedades, bien por aplicación del valor normal de mercado, en cualquiera de los casos, bien por el diferimiento de impuestos, en los dos últimos casos. Tales “diferencias mixtas” podrían incluir la mayoría de los casos previstos en la NIC 12 como “otras diferencias temporarias”, que no sean diferencias temporales en sentido estricto, con lo cual sólo se podría admitir que no existe equivalencia entre las “diferencias temporales” y las “diferencias temporarias”, como matización a lo dicho anteriormente, en la medida que las diferencias mixtas no sean diferencias temporales. Sin embargo, la equivalencia es plena cuando las “diferencias mixtas” se consideran incluidas en el enfoque de resultados, asimilándolas a las diferencias temporales en sentido amplio. En la doctrina del ICAC, consulta 3 del BOICAC 41 de marzo de 2000 sobre el tratamiento contable del efecto impositivo que puede generarse en las aportaciones no dinerarias consistentes en acciones en la constitución o ampliación de capital88, se consideran las diferencias mixtas. Ello permite pensar que no existe incompatibilidad alguna entre el enfoque del PGC y las diferencias mixtas. En este mismo sentido hay que tener en cuenta, como se ha indicado antes, que en el Borrador de Normas sobre Fusiones y Escisiones publicado en el BOICAC n.º 14 ya se incluían los impuestos diferidos derivados de estas operaciones. 88

La respuesta a la consulta dice: “… si de acuerdo con el régimen fiscal aplicable pudiera derivarse un diferimiento de la carga tributaria derivada del Impuesto sobre Sociedades como consecuencia de la existencia de valores contables distintos (en este caso mayores) a los fiscales, … parece razonable que se contabilice el efecto impositivo derivado de la operación anterior en los términos señalados, teniendo en cuenta que la valoración de la partida impuesto diferido, deberá realizarse de acuerdo con la Norma primera de la Resolución de 9 de octubre de 1997, de este Instituto, sobre algunos aspectos de la norma de valoración decimosexta del Plan General de Contabilidad”.

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2.2.2.

Concepto de activo y pasivo

En el Marco Conceptual de IASC se definen los conceptos de activo y pasivo del siguiente modo (párrafo 49 de MC): “(a) Un activo es un recurso controlado por la empresa como resultado de sucesos pasados, del que la empresa espera obtener, en el futuro, beneficios económicos. (b) Un pasivo es una obligación actual de la empresa, surgida a raíz de sucesos pasados, al vencimiento del cual, y para cancelarla, la empresa espera desprenderse de recursos que incorporan beneficios económicos.” Si los activos y pasivo cumplen esas definiciones89, se puede admitir que en términos generales surgen como consecuencia de la existencia de ingresos y gastos, teniendo en cuenta que: • Los ingresos, incluso por ganancias no realizadas (párrafo 76 MC), implican la recepción o el incremento de valor de un activo o la reducción del valor de una obligación (pasivo); y • Los gastos, que incluyen los no realizados (párrafo 80 de MC), implican la aparición o el aumento del valor de una obligación o la reducción del valor de un activo. Resulta que cualquier variación, en sentido amplio, de un activo o un pasivo implica la existencia de un ingreso o de un gasto. Admitiendo esta equivalencia, si se identifican los ingresos y gastos, fiscales y contables, que se van a producir en el futuro como consecuencia de las operaciones realizadas, se llega a las mismas diferencias que si se compara el valor contable y la base fiscal de los activos y pasivos de 89 Sobre la compatibilidad del método del efecto impositivo de la NIC-12 con su marco conceptual, puede verse ZAMORA Y SIERRA (2000).

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la empresa. Es más, para determinar esa base fiscal de los elementos patrimoniales hay que identificar esos flujos futuros de ingresos y gastos contables y fiscales, ya que depende de ellos. En ambos casos es necesario identificar el efecto fiscal en ejercicios futuros, bien para ver las diferencias con los ingresos/gastos, bien para identificar las diferencias con los valores contables de los activos/pasivos. El procedimiento es equivalente en uno y otro caso, ya que la divergencia está en la expresión formal de lo que necesariamente constituye el mismo tipo de diferencia, como se comprobará inmediatamente. La base fiscal de un activo se mide a partir del efecto tributario que su realización en uno o varios ejercicios sucesivos implique. Por ejemplo, una mercadería cuando se venda producirá un componente negativo en la determinación de la base imponible que será igual, mayor o menor, que el gasto (coste) correspondiente para determinar el resultado contable, según que la base fiscal sea igual, mayor o menor, que el valor contable de ese activo. Es evidente que hay que fijarse en la existencia de una diferencia entre el resultado contable y fiscal de ejercicios futuros para determinar la existencia de una diferencia se denomine de una u otra forma, ya sea temporal o mixta ya sea temporaria, que da origen a un impuesto diferido, y ello es independiente de cual sea la causa de la misma, si se produjo por la existencia de una diferencia surgida en un ejercicio pasado o en el corriente, en sentido contrario entre el resultado y la base imponible, o no existió tal diferencia. La conclusión es que en todos los casos se trata de un enfoque de diferencias en resultados, con independencia de cómo se definan éstos (temporal o temporaria). En definitiva, en contra de lo que se mantiene doctrinal y normativamente, las diferencias temporarias no obedecen a un nuevo enfoque, 285

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de balance, frente al antiguo, de resultados, sino que se trata de una ampliación “empírica” de los casos que se contemplan de diferencias entre el resultado contable y la base imponible, de modo que sólo hay que añadir las diferencias mixtas, junto con las temporales y las permanentes, aunque en la práctica ello no tenga ningún efecto si se aplica el criterio de la NIC 12. Cuestión distinta sería si se aplicara la norma de la Section 3465 Corporate Income Taxes del CICA Handbook (CICA; 1997), que prevé el registro contable del efecto diferido en la contabilización inicial de un activo por la diferencia entre su valor contable y su base fiscal, ya que en este supuesto si habría que introducir operativamente las indicadas diferencias mixtas para hacer equivalentes los dos posicionamientos, el de las diferencias temporarias y el de las diferencias temporales. 2.2.3.

Diferencias entre gasto de impuesto sobre beneficios e impuesto apagar

Las diferencias temporarias se podrían incluir en las normas españolas a la vista del artículo 200 de la LSA. Para justificar esta afirmación, inicialmente se va a transcribir este precepto para, posteriormente, proceder a su análisis. El referido artículo 200 de la LSA establece: “La memoria deberá contener, además de las indicaciones específicamente previstas por el Código de Comercio y por esta Ley, las siguientes: [.....] Décima: La diferencia que se pudiera producir entre el cálculo del resultado contable del ejercicio y el que resultaría de haber efectuado una valoración de las partidas con criterios fiscales, por no coincidir éstos con los principios contables de obligatoria aplicación. Cuando tal valoración influya de forma sustancias sobre la carga fiscal futura deberán darse indicaciones al respecto. Undécima: La diferencia entre la carga fiscal imputada al ejercicio y a los ejercicios anteriores, y la carga 286

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fiscal ya pagada o que habrá de pagarse por esos ejercicios, en la medida en que esa diferencia tenga un interés cierto con respecto a la carga fiscal futura. Este importe podrá figurar igualmente de forma acumulada en el balance en una partida individualizada con el título correspondiente”90. Tomando como ejemplo la diferencia temporaria que se produce en la contabilización inicial de un activo, cuando su valor contable no coincide con la base fiscal, se aprecia que es el caso previsto en la norma décima del artículo 200 de la LSA. De acuerdo con esa norma se tiene que informar sobre la diferencia entre el resultado contable y el resultado fiscal que se deriva de criterios valorativos diferentes, teniendo en cuenta que evidentemente el mero hecho de existir una diferencia valorativa, entre el valor contable y la base fiscal, no significa que se produzca una diferencia entre ambos resultados, por lo que no sería necesario informar en la memoria, salvo que: “tal valoración influya de forma sustancias sobre la carga fiscal futura deberán darse indicaciones al respecto”. La obligación legal es la de proporcionar información en memoria; por tanto, debe quedar claro que ello no implica que se deba o no registrar el efecto impositivo en resultados y, en con secuencia, en balance. Sin perjuicio, que sería legítimo interpretar que no procede re90 El texto, sobre todo en el apartado 11, es semejante al del apartado 1 del artículo 43 de la Cuarta Directiva que establece: “Además de las indicaciones prescritas por otras disposiciones de la presente Directiva, la Memoria deberá incluir, al menos, indicación sobre: ... 10) La proporción en que haya sido afectado el cálculo del resultado del ejercicio por una valoración de las partidas que, por excepción a los principios de los artículos 31 y 34 a 42, se hubiera efectuado durante el ejercicio o en un ejercicio anterior, con objeto de obtener desgravaciones fiscales. Cuando tal valoración influya de forma significativa sobre la carga fiscal, deberán darse indicaciones al respecto. 11) La diferencia entre la carga fiscal imputada al ejercicio y a los ejercicios anteriores, y la carga fiscal ya pagada o que se habrá de pagar por esos ejercicios, en la medida en que esa diferencia tenga un interés cierto con respecto a la carga fiscal futura. Este importe podrá figurar igualmente de forma acumulada en el balance, en una partida particular con el título correspondiente”.

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gistrar el efecto impositivo en resultados y balance, lo que se identifica claramente en el precepto es la existencia de una diferencia entre contabilidad y fiscalidad, motivada por la aplicación de distintos criterios de valoración. Será al considerar la norma undécima del mencionado artículo 200 cuando se aprecie la “posibilidad” de registrar ese efecto impositivo y, en la medida que se contabilice, se producirá inmediatamente, según esta norma, la necesidad de proporcionar información en la memoria. Es decir, en ningún momento se quiere transmitir la impresión que cabe la interpretación de que la norma mencionada impide registrar el mencionado efecto impositivo. En definitiva, la posibilidad de tener en cuenta la diferencia indicada en la norma décima del artículo 200 de la LSA para reflejar el correspondiente efecto impositivo encajaría perfectamente en el concepto incluido en la norma undécima, ya que constituye un componente de “la diferencia entre la carga fiscal imputada al ejercicio y a los ejercicios anteriores, y la carga fiscal ya pagada o que habrá de pagarse por esos ejercicios”. Esta diferencia es la que se produce entre la suma de gasto por impuesto sobre sociedades del ejercicio y ejercicios anteriores y la del impuesto a pagar realizado o a realizar en ejercicios posteriores, y coincide con el efecto impositivo de las diferencias temporarias. Para este caso, la norma indicada precisa que esa diferencia se tiene que reflejar en el balance, o lo que es lo mismo se tiene que registrar el impuesto diferido, activo o pasivo, correspondiente. De acuerdo con lo indicado se puede concluir que el artículo 200 de LSA obliga a contabilizar el efecto impositivo de las diferencias temporarias o, al menos, que no lo impide. Y, además, lo que tiene más interés para este trabajo, que la diferencia temporaria se origina por la diferencia que se produce entre el impuesto a pagar y gasto por impuesto sobre beneficios que, en definitiva, es una forma de enfoque de resultados. 288

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2.3.

El enfoque de balance en la doctrina española – el balance fiscal

La base fiscal o valor fiscal de los elementos patrimoniales se puede formalizar en un balance fiscal91; por ello se va a examinar la tradición existente en la doctrina española sobre este concepto, para lo cual se traerá a colación unas ideas ya expuestas anteriormente CORONA (1990; pp. 270 a 275), sobre el tema. Así, se puede afirmar que la idea de “base fiscal”, en terminología de la NIC-12 o, simplemente, valor fiscal, no es un concepto derivado de un “nuevo” enfoque de “diferencias de balance”. Y si el valor fiscal es un concepto antiguo, es evidente que las diferencias con el valor contable tampoco pueden constituir una novedad. Ya en 1949 ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA (1949; pp.32 y 33), comentando la Tarifa III de la Contribución sobre Utilidades, decía que “en el campo doctrinal se ha iniciado la construcción del balance fiscal” y añadía que: “En el Proyecto Calvo Sotelo estableciendo el Impuesto sobre Rentas y Ganancias –año 1926–, ya se aludía que todas las legislaciones al aceptar la contabilidad de las Compañías anónimas, la someten a la prueba de lo que se llama el “balance fiscal”, es decir, que no se admite cualquier composición del balance, sino un modelo de composición, del que se puede realmente inferir el beneficio obtenido”. Y añade el autor citado que: “Con independencia de que con arreglo a las características y exigencias de cada impuesto se pueda llegar a construir un balance fiscal y de que una vez erigido sea posible adaptarlo a las internas necesidades de cada tipo de empresa, es evidente que la redacción de balances debe ser presidida por unos determinados principios y que a nadie tanto como el Estado pueden interesarle que sean escrupulosamente observados”. 91

En algunos países, como Alemania, se sigue utilizando el balance fiscal para la liquidación del Impuesto sobre Sociedades (FERNÁNDEZ Y RUBÍN, 2002).

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En cualquier caso, la opinión que le merecía la contabilidad a tan ilustre autor (ALBIÑANA; 1949; p.20) era la que se desprende de la contestación a la cuestión de “¿cómo se reflejarán los hechos económicos con trascendencia fiscal para que surtan todos sus efectos ante la Administración?”, respecto a la cual dice: “Estos y no otros son los problemas que la contabilización presenta y que, como vemos no resuelve, no puede resolver la contabilidad, sino que ésta se mantiene a la expectativa de la directriz que el Derecho en general, la Técnica fabril o el Derecho fiscal han de dar”; y añade “... no intentemos encontrar en la contabilidad nada sustantivo...”, desde un punto de vista fiscal, completamos nosotros. La doctrina del “balance fiscal” se incorporó al PGC aprobado en 1973 que, en su introducción, planteaba la posible existencia de balances fiscales, aunque en la misma también se afirmaba que el Plan no es fiscal. FERNANDEZ PEÑA (1974; pp.177 y 178) opinaba en 1974, al hilo de unas reflexiones sobre el punto 8 de la Introducción del PGC de 1973, que se refiere a los balances fiscales, lo siguiente: “El reconocimiento de la posible existencia de balances contables, es decir, económico– financieros, y de balances fiscales, es decir, acomodados a las disposiciones tributarias, sin que unos y otros se interfieran y produzcan consecuencias recíprocas, es algo que no dudamos tendrá amplios efectos –y muy beneficiosos– para la posible aplicación de la técnicas contable y fiscal, con posibilidad de aplicaciones económico-financieras del mayor interés en cada uno de dichos campos, cuya homogeneidad debe buscarse después de reconocer la precisión de ciertas disparidades basadas en los distintos objetivos que los presiden” y sigue diciendo que: “El campo que se abre es amplísimo, y la novedad que encierra verdadero triunfo de la racionalidad sobre la vieja normativa estrecha y tenebrosa. Triunfo del principio sobre la forma, lo que engendrará la posibilidad de una manifestación técnica más adecuada, sin quebranto fiscal. La técnica contable no soportará como espada de Damocles la normativa fiscal”. 290

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Como ya se citaba hace más de veinte años92 la posible distinción entre balance económico, balance jurídico y balance fiscal, es algo ampliamente tratado por autores extranjeros desde principios de siglo, pues la razón de la existencia de un balance fiscal frente a un balance jurídico no es otra que la relativa autonomía del derecho fiscal frente al núcleo constituido por los Derechos Civil y Mercantil. El Derecho –ha escrito Uría– es uno y todas las disciplinas jurídicas son partes interdependientes de un todo orgánico, pero la autonomía es conveniente para la pureza misma del Derecho fiscal”. Estas previsiones no se cumplieron, como ya se decía por AECA (1981), criticando el Borrador de Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de la época. RODRÍGUEZ ROBLES, aunque incluía entre las funciones del balance ser “base para la aplicación de los impuestos” (1960; p.36), caracterizaba en 1960 el balance fiscal, por su origen y por su finalidad; por su origen, ya que se deriva de “las disposiciones legales de carácter fiscal, que establecen reglas específicas de valoración y contabilización” y, por su destino en cuento que el balance se convierte “en instrumento para la fijación de la base imponible de un impuesto” (1960; p.42). SÁNCHEZ CALERO, hace años decía que “.... muchas disposiciones de Derecho Fiscal ... que regulan y ... deforman las normas contenidas en la Ley de Sociedades Anónimas, ya que establecen criterios que no coinciden con los de ella. Aparece así una duplicidad entre el balance mercantil y el fiscal por las especiales preocupaciones que dominan las normas fiscales, cuya autonomía trata de reafirmarse llevándose en ocasiones a extremos exagerados. Una coordinación de estas normas se hace en este campo quizás más necesaria que en otros”. Este autor (SÁNCHEZ CALERO; 1988; pp. 724 y 725), también señala que se sigue manteniendo la diferencia entre balance mercan92

Cita a pie de página a BULLÓN (1951).

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til y balance fiscal, que en su opinión ha de producirse siempre, no obstante la correlación entre ambos; en este sentido señala que el balance fiscal ha de basarse en el mercantil con algunas alteraciones derivadas de: – El propósito recaudatorio de los criterios fiscales. – El carácter cautelar del planteamiento fiscal en aras de evitar maniobras no convenientes para el Fisco. – El interés de las normas mercantiles de potenciar la máxima solvencia frente al del fisco que es primordialmente recaudatorio. La documentación contable, decía el profesor BLANCO CAMPAÑA (1980; p.28.), “tiene una particular vocación a constituir un medio ... de publicidad de la actividad y ... resultados” de la empresa. Los interesados en esta información son (BLANCO; 1980; pp.27 a 32) (BLANCO; 1983; p.25): – Entidades de crédito. – Al factor capital y al factor trabajo. – Acreedores. – Estado y Administración, para poder elaborar la contabilidad nacional y recaudar los impuestos. En resumen, SÁNCHEZ CALERO (1988; p. 725) parafrasea a SAVATIER indicando que “el balance mercantil y el fiscal han de hacer un matrimonio de conveniencia”, lo cual requiere que existan diferencias entre ambos. CARRIÓN HERRERO (1973;p.419) decía acertadamente que “conceptualmente podemos elaborar modelos contables específicos de cada necesidad operativa, y que serán informados por principios e incluso métodos distintos según las características del objeto material de 292

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

cada uno de ellos. Pero esto no quiere decir, evidentemente, que el conocimiento contable, sea confuso y falto de operatividad, al contrario” . Si embargo, en esas fechas había autores que opinaban que ya no se necesitaba un balance fiscal, que basta con informar en la Memoria (CALVO; 1984; p.44), por su parte ESTEBAN (1985; pp.119 y 120) se mostraba absolutamente en contra de “las dos contabilidades”, aunque por razones de “justicia tributaria”, cuestión que no se comparte dado que ese planteamiento no exige admitir cualquier partida deducible distinta a la que resultaría en otro caso. En el mismo sentido otros autores, por ejemplo GONZALO Y TUA (1988; pp.79 y 80), que siguen a CAÑIBANO Y OTROS (1985) y MATTESICH (1964; 1971; 1973; 1980), indicaban que en la epistemología contable es posible distinguir, junto a una teoría general, un conjunto amplio y variado de sistemas contables, existencias que pueden tener reglas diferentes o al menos no coincidentes en función de los objetivos de cada uno de tales sistemas. Como se puede apreciar, la idea de valoración fiscal no es ajena a nuestra tradición contable, sin perjuicio de que ahora reaparezca con una funcionalidad diferente. Y sin perjuicio de que, como decía TUA (1990;pp.18 y 19), la separación del ámbito fiscal y mercantil derivado de la reforma mercantil “implica reconocer definitivamente sin paliativos la existencia de dos tipos de estados financieros, sin que unos ni otros se interfieran ... los ... de carácter contable-mercantil ... y ... los fiscales”, a pesar que como especifica ambos estados deben de ser conciliables, de modo que las diferencias que puedan existir han de quedar recogidas extracontablemente93.

93

Esta separación se tradujo en la disposición final 7.ª del Real Decreto 1643/1990, que erradica cualquier regla contable en el ámbito fiscal. No obstante, esta disposición fue derogada por la Ley 43/1995, que volvió a establecer reglas contables en las normas fiscales, fundamentalmente en materia de información en memoria.

293

MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA

3.

Memoria

La NIC-12 requiere, en los párrafos 79 a 88, que se revele información en los estados financieros91. De modo que esa información, en principio, puede aparecer en la memoria o en cualquiera de los otros estados financieros que forman en su conjunto las cuentas anuales. Se considera que a las exigencias establecidas específicamente para la memoria consolidada se deben añadir las requeridas a efectos de cuentas anuales individuales, en la medida que no estén entre aquéllas, como puede ser el caso de cierta información sobre activos y pasivos derivados de la imposición sobre beneficios e información referida a las deducciones y bonificaciones de la cuota. En este mismo sentido se pronuncia CONDOR (1992) con carácter general, por lo que se puede aplicar en el marco de la información sobre efecto impositivo, sin perjuicio de que, como dice CEA (1988, p. 98), esta información requiere componentes adicionales y específicos para los grupos (REQUENA; 2000). Prescindiendo de la RICAC 2002, la información a incluir en la memoria de las cuentas anuales consolidadas, añadiendo la prevista expresamente para la memoria individual, es la que aparece en el cuadro 8-1.

94 En otras normas internacionales de contabilidad en unos casos se establecen normas sobre efecto impositivo y en otros remiten a la NIC-12. Este es el caso por ejemplo de [12.41] o de [NIC-22.28 y 39).

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IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS



CUENTAS CONSOLIDADAS CON INFORMACIÓN PREVISTA PARA INDIVIDUALES

1995/96

1997/2000

2001

A) Aspectos generales 1

Criterios utilizados para contabilizar impuesto sobre beneficios (nota 4 q) N)

2

Aplicación del régimen de tributación consolidada, indicando las sociedades del grupo a las que afecta (nota 19 N)

3

Aplicación del régimen de tributación consolidada, indicando las sociedades del grupo a las que afecta (nota 19 N)

4

Otra información sustantiva (nota 19 N)

5

GIS producido en el ejercicio y el derivado de ejercicios anteriores (1ª.11 R) (1ª.13 R*)

6

Información sobre contingencias (9ª.4 R)

7

Régimen transitorio (9ª.3 R) B) Diferencias permanentes

8

Periodificación de diferencias permanentes: criterios aplicados (2ª.4 R´ y R)

9

Saldo y movimiento en el ejercicio de las cuentas sobre beneficios anticipado (nota 19 N)

10

Tratamiento aplicado a los impuestos anticipados (1ª.7 R´')

11

El tratamiento aplicado a los impuestos anticipados y circunstancias que motivaron o no su registro (1ª.11 R) (1ª.13 R*)

12

Importe de impuestos anticipados no registrados, indicando plazo y condiciones para poder hacerlo (1ª.11 R) (1ª.13 R*)

13

Circunstancias que motivan la afloración de impuestos anticipados no registrados anteriormente (1ª.11 R) (1ª.13 R*)

14

Importes de impuestos anticipados que reviertan en el ejercicio y en los siguientes (1ª.11 R) (1ª.13 R*)

C) Impuestos anticipados

295

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CUENTAS CONSOLIDADAS CON INFORMACIÓN PREVISTA PARA INDIVIDUALES

1995/96

1997/2000

D) Impuestos diferidos 15

Saldo y movimiento en el ejercicio de las cuentas sobre beneficios diferido (nota 19 N)

16

Importes de impuestos diferidos que reviertan en el ejercicio y en los siguientes (1ª.11 R) (1ª.13 R*)

17

Diferencias entre valor contable y correcciones fiscales excepcionales (nota 15 M) E) Bases imponibles negativas

18

Saldo y movimiento en el ejercicio de las cuentas del crédito diferido por periodificación de pérdidas (nota 19 N)

19

Bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensar, indicando plazo y condiciones (nota 19 N)

20

Tratamiento aplicado a los créditos por BIN (1ª.7 R´’)

21

El tratamiento aplicado a los créditos por BIN y circunstancias que motivaron o no su registro (1ª.11 R) (1ª.13 R*)

22

Importe de créditos por BIN no registrados, indicando plazo y condiciones para poder hacerlo (1ª.11 R) (1ª.13 R*)

23

Circunstancias que motivan la afloración de créditos por BIN no registrados anteriormente (1ª.11 R) (1ª.13 R*)

24

Importes de créditos por bases imponibles negativas que se compensen en el ejercicio (1ª.11 R) (1ª.13 R*)

25

Naturaleza e importe de los incentivos fiscales aplicados en el ejercicio (nota 19 N)

26

Naturaleza e importe de los incentivos fiscales pendientes de deducir (nota 19 N)

F) Deducciones y bonificaciones de la cuota

296

2001

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS



CUENTAS CONSOLIDADAS CON INFORMACIÓN PREVISTA PARA INDIVIDUALES

1995/96

1997/2000

2001

F) Deducciones y bonificaciones de la cuota (Continuación) 27

Compromisos adquiridos en relación con incentivos fiscales (nota 19 N)

28

Periodificación de deducciones y bonificaciones de la cuota: criterios aplicados (3ª.6 R´y R)

29

El tratamiento aplicado a los créditos por deducciones y bonificaciones de la cuota y circunstancias que motivaron o no su registro (1ª.13 R*)

30

Importe de los créditos por deducciones y bonificaciones de la cuota no registrados, indicando plazo y condiciones para poder hacerlo (1ª.13 R*)

31

Circunstancias que motivan la afloración de créditos por deducciones y bonificaciones de la cuota no registrados anteriormente (1ª.13 R*)

32

Importes de los créditos por deducciones y bonificaciones de la cuota que se apliquen en el ejercicio (1ª.13 R*)

33

Créditos por deducciones y bonificaciones como consecuencia de una operación, y su efectiva aplicación estuviese condicionada a la realización de una determinada actividad, deberá incluirse esta información(1ª.13 R*)

34

Créditos por deducciones por reinversión, se exigirá al menos un plan de inversiones para el ejercicio y los ejercicios siguientes, el grado de cumplimiento de los planes de los ejercicios anteriores y el compromiso de acometer estas actividades, que se vinculará a la evaluación de los medios de financiación a emplear y la viabilidad económica de las operaciones en su conjunto (1ª.13 R*)

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CUENTAS CONSOLIDADAS CON INFORMACIÓN PREVISTA PARA INDIVIDUALES

1995/96

1997/2000

2001

G) Participación en transparentes 35

Socios de sociedades transparentes: imputación y conciliación de resultado y BI (5ª.5 R´y 5ª.5.1.6 R)

36

Socios de AIE: imputación (5ª.5.2.3 R)

37

Partícipes en UTE: imputación (5ª.5.3.2 R)

38

Rentas en transparencia fiscal internacional (5ª.5.4.2 R) I) Impuestos extranjeros

39

Información sobre tributos extranjeros (mismo esquema de información previsto para el Impuesto sobre Sociedades en Memoria) (7ª.2 R´y R)

N: NORMAS PARA LA FORMULACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES CONSOLIDADAS M: modelo de memoria normal del PGC R: Resolución del ICAC de 9 de octubre de 1997 por la que se regulan algunos aspectos de la norma de valoración decimosexta del Plan General de Contabilidad R´: Resolución del ICAC de 30 de abril de 1992, sobre algunos aspectos de la norma de valoración número dieciséis del Plan General de Contabilidad R*: Resolución del ICAC de 15 de marzo de 2002, por la que se modifica parcialmente la de 9 de octubre de 1997 sobre algunos aspectos de la norma de valoración decimosexta del Plan General de Contabilidad.

Cuadro 8-1 (b) El gasto por impuesto sobre las ganancias o sobre beneficios contiene tanto el impuesto corriente como el impuesto diferido; siendo el impuesto corriente “la cantidad a pagar (recuperar) por el impuesto a las ganancias relativa a la ganancia (pérdida) fiscal del ejercicio” [NIC12.5] mientras que el impuesto diferido, que no se define expresamente, es el resto del gasto por impuesto que corresponde a las variaciones en el ejercicio de los importes de los activos y pasivos por 298

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

impuestos diferidos. En todo caso, unos y otros deben ser incluidos en los resultados o directamente en el patrimonio neto, con excepción de los derivados de “combinaciones de negocios”, según que la transacción o suceso económico de la que surjan se reconozca en resultados o se haya cargado o abonado directamente al patrimonio neto respectivamente [12.58] como ya se ha indicado. Las informaciones a revelar se pueden clasificar del siguiente modo: A) En relación con el gasto por impuesto sobre beneficios: 1) Componentes del gasto, o en su caso el ingreso, por impuesto sobre los beneficios [12.79 y 80]. 1.1) impuesto a pagar o devolver en el período (impuesto corriente), separando los importes que corresponde a ajustes ya sean del ejercicio o de ejercicios anteriores, por ejemplo los derivados de un acta de inspección o de liquidaciones en gestión 1.2) impuestos diferidos, distinguiendo los derivados de: 1.2.1.) origen (excluidas las derivadas de combinaciones de negocios) o reversión de las diferencias temporarias. 1.2.2) cambio de tipos impositivos o por nuevos impuestos 1.2.3) créditos fiscales (por bases imponibles negativas, por diferencias temporarias u otros) no reconocidos en ejercicios anteriores. 1.2.4) beneficios fiscales, incluidos los procedentes de bases imponibles negativas y de las diferencias temporarias, tanto los no reconocidos en períodos anteriores que reducen el gasto del período como los que reducen el gasto diferido. 299

MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA

1.2.5) la baja de activos diferidos (cuando la empresa “.... estime probable que no dispondrá suficiente ganancia fiscal, en el futuro, como para permitir cargar contra la misma la totalidad o una parte, de los beneficios que comporta...” el mismo [12.56]) o la reversión de la baja (cuando “la empresa recupere la expectativa de suficiente ganancia fiscal futura” – párrafo [12.56]). 1.2.6) cambios en las políticas contables y errores fundamentales incluidas en la determinación de la ganancia o pérdida neta del periodo (tratamiento alternativo de la NIC-8). La información sobre impuestos a pagar aparece en el balance, individual o consolidado, según las normas españolas, tal y como se ha indicado anteriormente. El resto de informaciones no están previstas en las normas españolas con el mismo grado de detalle; sin embargo, muchas de ellas se tienen que incorporar, bien por exigencias de información específica sobre efecto impositivo, bien como consecuencia de exigencias generales, como es el caso de los cambios de políticas y errores fundamentales. Se vuelve sobre este tema posteriormente en la letra B). 2) Importe total de impuestos (corrientes más diferidos) cargados o abonados al patrimonio neto en el período [12.81 a)]. Esta información no tiene correlato en las normas españolas porque, al no estar previsto en el modelo contable español los cargos o abonos directos a reservas de ingresos o gastos, no son necesarios por este concepto. 300

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

3) Para cada diferencia temporaria (deducible o imponible), bases imponibles negativas pendientes de compensar y beneficios fiscales pendientes de aplicar se informará, cuando no “resulta evidente de los cambios reconocidos en el balance”, sobre el importe de los gastos o ingresos por impuestos diferidos contabilizados en resultados [12.81 g.ii)]. La información requerida por la NIC-12 de forma general está prevista en la información sobre impuestos anticipados y diferidos a los que se hecho referencia anteriormente. 4) Impuesto correspondiente a los resultados extraordinarios del período [12.81 b)]. Teniendo en cuenta que, conforme a las normas internacionales, “la empresa revelará la naturaleza e importe de cada resultado de carácter extraordinario, ya sea en el cuerpo principal del estado de resultados o en las notas a los estados financieros. Cuando esta información a revelar se ofrezca en las notas a los estados financieros, en el cuerpo principal del estado de resultados se revelará el importe total de los resultados extraordinarios, neto ya de los correspondientes gastos (ingresos) por el impuesto a las ganancias. Aunque los usuarios de los estados financieros puedan encontrar de utilidad las informaciones reveladas sobre los gastos (ingresos) por impuestos de cada una de las partidas de los resultados extraordinarios, podría ser en ocasiones difícil distribuir el gasto (ingreso) entre tales partidas. En tales circunstancias, el gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias puede ofrecerse de forma agregada para todas ellas” [12.83]. Esta información no se requiere expresamente en la nota fiscal de las normas españolas; además, en la cuenta de pérdidas y ganancias del modelo normal de la cuarta parte del PGC se distingue entre gasto “Impuesto sobre sociedades” y “Otros impuestos”, que se reserva entre otros para impuestos extranjeros, 301

MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA

mientras que las provisiones de impuestos se deben registrar en la rúbrica general (normas séptima y novena de la Resolución del ICAC de 9 de octubre de 1997). 5) Explicación del tipo impositivo efectivo contable (TIEC) (definido en [12.86]), cuyo interés queda de manifiesto en el párrafo 84 de la NIC 12, con una de las dos fórmulas de conciliación “numéricas” siguientes [12.81 c)]: a) entre el gasto o ingreso por impuesto y el resultado de aplicar el tipo o tipos impositivos impositivo al resultado antes de impuestos (la norma dice a la “ganancia contable”). b) entre la TIEC y el tipo impositivo aplicable. La NIC 12 advierte, en el párrafo 85, que “para una empresa que opera en diferentes países o administraciones fiscales, puede resultar más significativo agregar las conciliaciones hechas por separado utilizando las tasas nacionales de cada uno de los países”. En el modelo de memoria de las normas españolas se requiere el cuadro de conciliación entre el resultado contable y la memoria, pero no se exige la información que prevé el IASB. 6) Explicación de los cambios en los tipos impositivos aplicables comparados con los del ejercicio anterior [12.81 d)]. Esta información tampoco se requiere en las normas españolas. 7) Información sobre el gasto por impuesto sobre beneficios de las operaciones en interrupción definitiva (“la pérdida o la ganancia derivada de la interrupción definitiva” y “la pérdida o la ganancia por las actividades ordinarias, que la explotación en interrupción definitiva ha proporcionado en el ejercicio, junto con los correspondientes importes para cada uno de los ejercicios sobre los que se informa”) [12.81 h)]. 302

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

En la medida que en el modelo contable español no está prevista información sobre operaciones en interrupción definitiva (discontinuación), tampoco se requiere información sobre el efecto impositivo de estas operaciones. 8) En el párrafo 52 A de la NIC 12 se explica que: “en algunas jurisdicciones, el impuesto a las ganancias se grava a una tasa mayor o menor, siempre que una parte o la totalidad de la ganancia neta o de las ganancias retenidas se paguen como dividendos a los accionistas de le empresa. En algunas otras jurisdicciones, el impuesto a las ganancias puede ser devuelto o pagado si una parte o la totalidad de la ganancia neta o de las ganancias retenidas se pagan como dividendos a los accionistas de la empresa. En tales circunstancias, los activos y pasivos por impuestos corrientes y diferidos, se miden a la tasa aplicable a las ganancias no distribuidas”. Cuando se den las circunstancias indicadas se debe informar sobre: a) “.... la naturaleza de las consecuencias potenciales que podrían producirse, en el impuesto a las ganancias, en el caso de que se pagaran dividendos a sus accionistas. Además, la empresa debe revelar la cuantía de las consecuencias de potenciales, que sea practicable determinar, en el impuesto a las ganancias, así como si hay otras consecuencias potenciales que no es practicable determinar” [12.82 A]. En concreto “la empresa revelará las características importantes del sistema impositivo sobre las ganancias y los factores que vayan a afectar al montante de las potenciales consecuencias del pago de dividendos sobre el impuesto a las ganancias” [12.87 A]. b) “El importe de las consecuencias que, en el impuesto a las ganancias, tengan los dividendos que hayan sido propuestos o declarados, a los accionistas de la empresa, antes de 303

MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA

que los estados financieros hayan sido autorizados para su emisión, pero que no hayan sido reconocidos como pasivos dentro de los estados financieros” [12.81. i)]. No obstante, “a veces, puede no ser practicable el cálculo del importe total de las potenciales consecuencias que, sobre el impuesto, va a tener el pago de dividendos a los accionistas. .... No obstante, Incluso en tales circunstancias, algunas porciones de la cuantía total pueden ser fácilmente determinables. .... En tal caso, se revelará la cuantía de estos reembolsos. Cuando sea aplicable, la empresa revelará también que existen consecuencias adicionales potenciales, en el impuesto a las ganancias, que no es posible determinar” [12.87 B]. En todo caso, esta información se tiene que armonizar con otras informaciones como indica el párrafo 87 C de la NIC 12, que dice: “Una empresa obligada a suministrar las revelaciones del párrafo 82A, puede también estar obligada a suministrar otras revelaciones relacionadas con las diferencias temporarias que estén asociadas con sus inversiones en dependientes, sucursales y asociadas o participaciones en negocios conjuntos. En tales casos, la empresa habrá de considerar esto a la hora de determinar qué información revelar según lo establecido en el párrafo 82A. Por ejemplo, una empresa puede estar obligada a revelar la cuantía total de las diferencias temporarias, asociadas con las inversiones en subsidiarias, para las cuales no se han reconocido pasivos por impuestos diferidos (véase el párrafo 81.f). Si no fuera practicable el cómputo de las cuantías de los pasivos por impuestos diferidos (véase el párrafo 87), puede haber importes, relativos a tales subsidiarias y derivados de las consecuencias potenciales de los dividendos, que tampoco sea practicable determinar”. En las normas fiscales españolas no está prevista esta discriminación de tipos impositivos para los beneficios distribuidos, por lo que ni en el PGC ni en las NOFCAC se trata este tema. 304

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

B) Sobre los activos y pasivos por impuesto diferido: 1) Para cada diferencia temporaria (deducible o imponible), bases imponibles negativas pendientes de compensar y beneficios fiscales pendientes de aplicar se informará sobre el importe de créditos y pasivos contabilizados [12.81 g.i)]. 2) Información sobre importe y fecha de caducidad en su caso diferencias temporarias deducibles, bases imponibles negativas pendientes de compensar y otros créditos fiscales para los cuales no se haya contabilizado el correspondiente activo [12.81 e)]. 3) Importe total de diferencias temporarias derivadas de inversiones en sociedades dependientes, multigrupo y asociadas para las que no se hayan contabilizadas pasivos porque, como indica el párrafo 39 de la NIC 12, la “inversora es capaz de controlar el momento de reversión de la diferencia temporaria” y “es probable que la diferencia temporaria no revierta en un futuro previsible” [12.81 f)]. También relacionadas con estas inversiones, la NIC-12, en el párrafo 87, dice que: “A menudo, puede resultar impracticable computar el importe de los pasivos por impuestos diferidos que surgen de las inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas, o de las participaciones en negocios conjuntos (véase el párrafo 39). Por ello, esta Norma exige que la empresa revele información sobre las diferencias temporarias subyacentes, pero no sobre los pasivos por impuestos diferidos correspondientes. No obstante, cuando sea posible, se aconseja a las empresas que revelen también información acerca de las cuantías de los pasivos por impuestos diferidos no reconocidos, puesto que los usuarios de los estados financieros pueden encontrar útil tal información”. 305

MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA

Cuando la información coincida con la relativa a proporcionar información sobre efectos del tratamiento fiscal de la distribución de dividendos, véase la información indicada anteriormente sobre el párrafo 87 C de la NIC 12. 4) Informar sobre el importe de los impuestos diferidos de activo, justificando el motivo de su reconocimiento, cuando “la realización del activo por impuestos diferidos dependa de ganancias futuras, por encima de las ganancias surgidas de la reversión de las diferencias temporarias imponibles actuales”, y “la empresa haya experimentado una pérdida, ya sea en el presente periodo o en el precedente, en el país con el que se relaciona el activo por impuestos diferidos”. En la letra A), párrafo 1, ya se ha hecho referencia a este tema.; en concreto la correspondiente información de la nota fiscal de las normas españolas es la que aparece en el cuadro 8-1, sobre “impuestos anticipados” e “impuestos diferidos”, siguiente (entre paréntesis se indica el nº del cuadro 8-1): • Saldo y movimientos de las cuentas correspondientes (nº 9 y 15). • Políticas aplicadas a uno y otro concepto, con particular referencia a las causas que motivan el registro o no de los impuestos anticipados (nº 11). • Importe de impuestos anticipados no registrados, indicando plazo y condiciones para poder hacerlo y circunstancias que motivan su afloración (nº 12 y 13). • Importes de cada uno de los conceptos que revierten en el ejercicio y en los siguientes (nº 14 y 16). 306

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

• Además, hay que proporcionar una información sobre valores contables y fiscales: diferencias entre valor contable y correcciones fiscales excepcionales (nº 17), que normalmente corresponderán a impuestos diferidos. C) Provisiones de impuestos. De acuerdo con el párrafo 88 de la NIC-12 se informará sobre activos y pasivos contingentes (en la forma prevista en la NIC-37 Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes). Se señala como ejemplo los derivados de litigios con la administración fiscal o cuando “se hayan aprobado o anunciado leyes fiscales, o simplemente cambios en las tasas impositivas, tras la fecha del balance... (véase la NIC-10, Hechos ocurridos Después de la Fecha del Balance)”. De acuerdo con las normas españolas se tiene que proporcionar información en memoria sobre las contingencias (según aparece en el nº 6 del cuadro 8-1).

IX.

1.

EFECTO TRIBUTARIO

Introducción

Un cambio en las normas contables puede producir consecuencias en otros ámbitos, como pueden ser los mercantiles, los financieros y, por supuesto los tributarios; en éste último se pueden producir múltiples efectos, tanto directos como indirectos; por ejemplo, se pueden pro307

MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA

ducir en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el Impuesto sobre el Patrimonio, en el Impuesto sobre Actividades Económicas y, sobre todo, en el Impuesto sobre Sociedades95. La conexión de la imposición sobre beneficios con la contabilidad ha sido muy importante en la anterior reforma contable de finales de los ochenta-principios de los noventa, tanto por sus eventuales consecuencias tributarias como por la contabilización de los gravámenes sobre beneficios. La importancia del tema se pone de manifiesto en el Libro Blanco de la reforma contable (COMISIÓN DE EXPERTOS; 2002) que dedicó el capítulo 11, de los 15 que lo forman, a las relaciones contabilidad y fiscalidad, y una de las subcomisiones “para el estudio de las relaciones contabilidad fiscalidad” (apéndice III), se ocupó en exclusiva de este tema. Este trabajo tiene por objeto considerar la relación entre contabilidad y fiscalidad en el marco de la reforma contable en curso realizada a partir de la nueva estrategia contable de la Unión Europea, como se pone de manifiesto en el preámbulo del Reglamento (CE) 1606/2002, adoptando las normas internacionales de contabilidad del IASB (International Accounting Standards Board).

95

En la anterior reforma contable española se regulaban los efectos en el Impuesto sobre Sociedades en la disposición final séptima del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (derogada por la disposición derogatoria única de la Ley 43/1995), que establecía: “1. Los sujetos pasivos de los diferentes tributos y, en particular, los del Impuesto sobre Sociedades, contabilizarán sus operaciones de acuerdo con lo establecido en el Plan General de Contabilidad, .... . En consecuencia, quedan derogadas las disposiciones sobre registro contable contenidas en las normas fiscales y en particular las del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, que resulten incompatibles con lo establecido en el Plan General de Contabilidad sin perjuicio de la obligación de cumplimentar los registros fiscales especiales establecidos en las normas citadas. Lo dispuesto en los párrafos anteriores no afectará a la aplicación de las normas fiscales sobre calificación, valoración e imputación temporal, establecidas para los diferentes tributos y en particular para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. ....”

308

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

Como es conocido, la relación entre contabilidad y fiscalidad se plantea en dos planos: por una parte, en el normativo, en cuanto que una establece normas que afectan a la otra, y, por otra parte, en el plano operativo, en la medida que la fiscalidad es un hecho contable que debe ser reflejado en los estados financieros (método del efecto impositivo) y que los datos contables se emplean para la cuantificación de las magnitudes tributarias, en particular en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades (ver cuadro 9-1). .

RELACIÓN CONTABILIDAD Y FISCALIDAD (IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES–TRIS) *NORMATIVA: Art. 10.3 TRIS CONTABILIDAD

CONTABILIDAD Diversos artículos

*OPERATIVA: CONTABILIDAD

FISCALIDAD

–MÉTODO EFECTO IMPOSITIVO

–DETERMINACIÓN DE BASE –OTRAS

Cuadro 9-1 Los contenidos de la reforma contable no se conocen en estos momentos, ya que está en plena fase de estudio-diseño-elaboración96, 96 También están pendientes de conocer las normas internacionales de contabilidad que definitivamente adoptará la Unión Europea, en la medida que el IASB está modificando las normas adoptadas por el Reglamento (CE) 1725/2003. Incluso antes de la publicación del indicado Reglamento ya existían nuevas normas internacionales (IFRS 1) y en diciembre el IASB ya ha aprobado parte de las modificaciones en curso. En este trabajo todas las referencias a las NIC, salvo indicación en contra, serán a las contenidas en este Reglamento.

309

MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA

aunque ya se han desarrollado algunos elementos de la misma, tanto en el ámbito de la Unión Europea como en el español. Estos datos se van a completar con una serie de hipótesis que permitan realizar un análisis provisional, fundamentalmente práctico, a la espera del diseño definitivo de la reforma contable. De los datos disponibles resulta que los estados financieros consolidados de los grupos de sociedades que coticen en bolsas europeas, con ciertas excepciones temporales, se tienen que formular aplicando las Normas Internacionales de Contabilidad adoptadas por la Unión Europea (NICE) a través del Reglamento (CE) 1725/2003, modificado por el Reglamento (CE) 707/2004, de conformidad con el Reglamento (CE) 1606/2002. También se sabe que los restantes grupos de sociedades pueden formular sus cuentas anuales aplicando las NICE o, según elijan, aplicando las normas españolas de consolidación97. Como complemento de lo anterior se van a considerar las siguientes hipótesis: • Aplicación de normas españolas de contabilidad para la formulación de las cuentas anuales individuales, incluso de las sociedades dominantes de grupos de sociedades que apliquen las NICE. • Reforma de las indicadas normas contables españolas, incluidas las normas de consolidación, para incorporar los criterios de las NICE. Es difícil aventurar cuales serán las pautas de esta reforma por varios motivos, entre los que destacan que las indicadas normas internacionales presentan opciones en la determinación de los criterios y que las NICE están en un proceso de cambio que, si bien puede reducir el número de alternativas, no permiten tener seguridad 97

La disposición undécima de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, establece que los grupos que coticen en bolsas europeas deberán aplicar las NICE a partir de 2005, salvo las que sólo tengan valores de renta fija cotizados que pueden posponer la aplicación al 2007 (excepto las entidades de crédito); los restantes grupos podrán optar, a partir del 2005, entre normas españolas y NICE.

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sobre el tenor de los cambios y tampoco sobre su aceptación por la Unión Europea. Cualquiera que sea el supuesto sobre los criterios elegidos, de los establecidos en las NICE, la reforma contable española incorporará un conjunto de nuevos criterios, entre los que probablemente estarán los siguientes98: • Aplicación del valor razonable para determinados elementos patrimoniales99. • Modificación del criterio de imputación a resultados de las diferencias positivas de cambio en moneda extranjera. • Reducción de las provisiones de pasivo. • Cambio en la definición de resultados. • Régimen transitorio. También es previsible que se establezcan normas contables sobre fusiones, si se plantea la convergencia con las NICE, concretamente con la NIC 22 (sustituida por la NIIF 3), sobre combinaciones de negocios; en conexión con ésta y otras normas, también será necesario introducir modificaciones en la regulación de la consolidación española, particularmente en materia de eliminación inversión-fondos propios y en el ámbito de las sociedades multigrupo100. Además, hay que señalar en relación con el método del efecto impositivo, que las NICE esta98 También se podrían producir, conforme a las normas aprobadas por el Reglamento (CE) 1725/2003, cambios de criterios valorativos en estados financieros individuales si se aplicara la puesta en equivalencia. 99 El valor razonable para determinados instrumentos financieros será aplicable en las cuentas anuales consolidadas del 2005, con la modificación del artículo 46 del Código de Comercio derivada de la Ley 62/2003. 100 Se ha modificado la definición del grupo de sociedades del artículo 42 del Código de Comercio, con efectos para el 2005, por el artículo 106.2 de la citada Ley 62/2003.

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blecen un enfoque distinto al regulado en las normas españolas, por lo que una convergencia estricta de éstas requeriría su cambio; no obstante, como se ha tenido la oportunidad de examinar, se trata de dos enfoques prácticamente equivalentes, por lo que las modificaciones a introducir se podrían concretar en matizaciones, más o menos importantes, de las normas vigentes. Teniendo en cuenta los datos indicados, se va a analizar, en primer lugar, el efecto tributario de la reforma contable, distinguiendo las consecuencias fiscales de posibles cambios en las normas aplicables en estados financieros individuales de las que se pueden producir por los de los estados financieros consolidados. Antes de proceder a este desarrollo, conviene precisar que los efectos en el Impuesto sobre Sociedades no se reducen sólo a la determinación de la base imponible sino que también puede incidir en otros aspectos. Este es el caso de la definición de sociedades patrimoniales, con un régimen de tributación especial y con efectos en otros impuestos, como puede ser en el ámbito de las exenciones del Impuesto sobre el Patrimonio. Una sociedad patrimonial se define en el artículo 61 del TRIS en función de la estructura de socios (más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar) y cuando más de la mitad de su activo esté constituido por valores, excluidos entre otros las participaciones en el capital de al menos el 5% que cumplan determinados requisitos, o más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas. El importe de estas magnitudes será el que se deduzca de la contabilidad “siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad”. Cualquier cambio en estas magnitudes, total activo, valores y elementos patrimoniales no afectos, derivado de las nuevas normas contables puede modificar el tratamiento fiscal de una sociedad. También, a título de ejemplo, hay que mencionar que la exención de las sociedades en el Impuesto sobre Actividades Económicas, regula312

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da en el artículo 83 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales (texto modificado por la Ley 51/2002, de 27 de diciembre), requiere que la cifra de negocios no supere el millón de euros; dicha cifra será la del conjunto de sociedades del grupo al que pertenezca en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio (entendiéndose que son los casos de la sección 1ª del capítulo 1º de las NOFCAC aprobadas por el Real Decreto 1815/1991). Cualquier modificación de la definición de grupo de sociedades, como la producida recientemente por la Ley 62/2003, que ha modificado el citado precepto del Código de Comercio, puede alterar el alcance de la exención. 2.

Efecto tributario de la reforma contable

El efecto tributario de la reforma contable se debe estudiar separando las novedades que se producirán en las normas aplicables a los estados financieros individuales, que son las que tendrán una incidencia más amplia, y las correspondientes a los estados consolidados. Las primeras afectan de forma general a la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, tanto individual como consolidada, mientras que las normas de consolidación tienen una incidencia limitada. La base imponible del Impuesto sobre Sociedades en el régimen general (individual) se determina a partir de los resultados individuales de cada sujeto pasivo, conforme al artículo 10.3 del TRIS y, como la base imponible consolidada se determina a partir de las bases individuales de las sociedades del grupo fiscal (artículo 71 del TRIS), entonces, indirectamente, se determina también a partir de los resultados individuales. Las normas de consolidación sólo se aplican puntualmente en la determinación de las bases imponibles, tanto individuales como, en mayor medida, en las consolidadas. En el régimen general de tributación individual las normas de consolidación, reguladas en el Código de Comercio 313

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(artículos 42 a 49) y en las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas (NOFCAC) (aprobadas por Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre), se aplican en los siguientes supuestos: • Cómputo fiscal de las amortizaciones de diversos activos; este es el caso de la amortización del fondo de comercio, que no será deducible cuando haya sido adquirido a quien se encuentre “en alguno de los casos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio. A estos efectos, se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de Comercio son los contemplados en la sección 1.a del capítulo I de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre”101. • Ampliación de la posibilidad de deducción de la provisión por depreciación de “la participación en entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales” 102. • Deducibilidad del fondo de comercio financiero por inversiones en entidades no residentes que cumplan determinados requisitos. El cálculo de dicho fondo se realizará conforme a los criterios establecidos en las NOFCAC103. • En la definición de personas o entidades vinculadas, para la aplicación del valor normal de mercado, “se entenderá que el grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio es el contemplado en la sección 1.0 del capítulo primero de las normas

101

Artículo 11.4 del TRIS. Artículo 12.3 del TRIS, que dice: “No serán deducibles las dotaciones correspondientes a la participación en entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales, excepto que dichas entidades consoliden sus cuentas con las de la entidad que realiza la dotación en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, ni las concernientes a valores representativos del capital social del propio sujeto pasivo”.

102

103

Artículo 12.5 del TRIS.

314

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para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1815/1991 de 20 de diciembre” 104. En el régimen especial de tributación de grupos fiscales (régimen de consolidación fiscal) se pueden identificar las siguientes referencias a las normas de consolidación: • Las eliminaciones y las incorporaciones que se tienen que realizar, a partir de la suma de bases imponibles individuales, para determinar la base imponible consolidada, “se realizarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas” 105. • Existe la obligación, en el régimen de tributación consolidada, de “formular, a efectos fiscales, el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias consolidados, aplicando el método de integración global a todas las sociedades que integran el grupo fiscal” 106. En principio, el método de integración global será el establecido en las NOFCAC, aunque expresamente no se hace esta remisión. En otros regímenes especiales también se utilizan las normas de consolidación, en concreto en el de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, para la imputación de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico en fusiones, y consecuente determinación del fondo de comercio, y como requisito de la deducibilidad de tales importes en los mismos términos que la amortización del fondo de comercio en el régimen general107; también en el régimen de transparencia fiscal internacional para la

104

Artículo 16.2 del TRIS. Artículo 71.2 del TRIS. 106 Artículo 79 del TRIS. 107 Artículo 89.3 del TRIS. 105

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aplicación de las presunciones de rentas transparentables108; y en el de incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión, para determinar la cuantía de la cifra de negocios, referente para la aplicación del régimen, que se computará teniendo en cuenta, entre otros aspectos, la totalidad del grupo definido conforme a las normas de consolidación109.

2.1.

Modificación de la base imponible en el régimen de tributación individual

La base imponible individual se articula a partir del resultado contable, con dos tipos de correcciones: por un lado, las de carácter general y, por otro, las específicas para determinadas partidas. Tanto unas como otras correcciones pueden consistir en la reducción de una partida de la cuenta de resultados como en el aumento, incluso se pueden incluir conceptos que no aparecen en la cuenta de resultados. Cualquier modificación del resultado contable puede producir un aumento o una reducción de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, excepto que exista una corrección fiscal al resultado contable que neutralice el efecto indicado. Por ello, se verán las consecuencias fiscales de la reforma contable a la vez que se examinan las correcciones al resultado contable, distinguiendo entre las de carácter general y las específicas para partidas concretas. En todo caso, se tiene que tener en cuenta que una reforma fiscal, en paralelo con la reforma contable, permitiría eliminar las consecuencias fiscales derivadas de la introducción de nuevas normas contables.

108 109

Artículo107.12 y 14 del TRIS. Artículo108.3 del TRIS.

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CORRECCIONES AL RESULTADO CONTABLE REGULACIÓN: •GENERAL •PARTIDAS ESPECÍFICAS

EFECTOS: –AUMENTOS O DISMINUCIONES DE PARTIDAS –INCLUSIÓN DE PARTIDAS

2.1.1.



EFECTO EN EJERCICIO EFECTO EN EJERCICIO Y EN OTRO POSTERIOR

Correcciones generales en la determinación de la base imponible

Una serie de operaciones contables conforme a los criterios establecidos en las normas internacionales de contabilidad adoptadas, o por adoptar, por la Unión Europea requieren o permiten la contabilización de ingresos, ganancias, gastos o pérdidas directamente en patrimonio neto, sin reflejo en la cuenta de resultados. Si se establecieran en las normas contables para cuentas individuales, tales cargos o abonos directamente a reservas, la trascendencia fiscal depende de las correcciones fiscales al resultado contable, que procedan conforme a las normas fiscales aplicables para cada partida concreta, ya que en otro caso (partida del patrimonio que no fuera reservas) las consecuencias serían más importantes, como se verá seguidamente. Las normas internacionales de referencia más importantes son las derivadas de la aplicación del valor razonable, las que definen el resultado y las que regulan la primera aplicación de las normas internacionales. 317

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Las correcciones generales, que afectan a todo tipo de partidas según su “signo”, y que interesa destacar para el objetivo de este trabajo son las siguientes: • Cómputo de partidas contabilizadas en reservas en lugar de reflejarlas en resultados; los ingresos por revalorizaciones contables no se integrarán en la base imponible, según el artículo 15.1110 del TRIS, mientras que los gastos registrados contra reservas serán deducibles sólo cuando lo establezca una disposición contable, según establece el artículo 19.3111 de la mencionada disposición.

110 “Los elementos patrimoniales se valorarán al precio de adquisición o coste de producción. El importe de las revalorizaciones contables no se integrará en la base imponible, excepto cuando se lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en el resultado contable. El importe de la revalorización no integrada en la base imponible no determinará un mayor valor, a efectos fiscales, de los elementos revalorizados”. Nada se dice sobre otro tipo de ingresos que se registren contra reservas, por lo que en principio habría que excluirlos de la base imponible, ya que no existe ninguna norma legal que permita su cómputo. 111

“No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

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CORRECCIONES AL RESULTADO CONTABLE APLICABLES A INGRESOS Y GASTOS

INGRESOS RESGISTRO CONTRA RESERVAS: GASTOS

PERÍODO DE CONTABILIZACIÓN DE GASTOS:

PERÍODO DE CONTABILIZACIÓN DE INGRESOS:

NO COMPUTABLES (revalorizaciones COMPUTABLES (norma contable)

Antes devengo

NO COMPUTABLES

Después devengo

COMPUTABLES (con ciertas condiciones)

Antes devengo

COMPUTABLES (con ciertas condiciones)

Después devengo

NO COMPUTABLES

Cuadro 9-3 • El tratamiento fiscal de la contabilización de gastos o ingresos en un ejercicio anterior o posterior al de su devengo, es asimétrico como se puede ver en el cuadro 9-3. El devengo se define expresamente, a efectos fiscales, en el artículo 19.1 del TRIS, del modo siguiente: “Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación 319

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entre unos y otros”; definición que es prácticamente idéntica a la establecida en la primera parte del PGC112, por lo que no queda claro para que se ha introducido en el texto legal fiscal, salvo que fiscalmente se trate de restablecer un criterio de devengo distinto al establecido en las normas contables, sin perjuicio de la remisión general a las normas de esta naturaleza del artículo 10.3 deL TRIS. Las excepciones a la imputación derivada del criterio de devengo, que es completamente distinta para ingresos y para gastos, requiere que no haya perjuicio para la Hacienda Pública (“tributación inferior”), según establece el apartado 3 del artículo 19 del TRIS. Cuando se cumpla esta condición se computará fiscalmente el ingreso contabilizado un ejercicio anterior al de su devengo y, al contrario, se considerará el gasto en el ejercicio posterior al de devengo en que se registre. • La aplicación del valor normal de mercado, en sus diferentes versiones, principalmente en el supuesto de aplicación directa por la empresa, establecido en el artículo 15.2113, y en el de aplicación 112 “La imputación de ingresos y gastos deberá hacerse en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan y con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos”. 113

“ Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales: a) Los transmitidos o adquiridos a título lucrativo. b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación. c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de éstos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios. d) Los transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial. e) Los adquiridos por permuta. f) Los adquiridos por canje o conversión. Se entenderá por valor normal del mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho valor se aplicarán los métodos previstos en el artículo 16.3 de esta Ley”.

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por la Administración Tributaria para operaciones vinculadas, regulado por el artículo 16114, ambos del TRIS, constituyen correcciones al resultado contable. A continuación se van a examinar dos posibles modificaciones de reglas contables, aplicación en general del valor razonable e imputación de ingresos y gastos directamente al patrimonio neto, en las que puede ser de aplicación algunas de las reglas anteriores.

Aplicación del valor razonable La aplicación del valor razonable, está sujeta a un sin número de especificaciones en las normas internacionales adoptadas por la Unión Europea115, a las que habría que añadir las contenidas en las normas, concretamente la NIC 32 y la NIC 39, pendientes de adoptar por la misma. Por ello se va a realizar un esquema del tratamiento contable, previa definición del concepto, partiendo de la definición recogida en la NIC 18, párrafo 7, que dice: “Valor razonable es el importe por el cual puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo, entre 114

“1. La Administración tributaria podrá valorar, dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación.

La deuda tributaria resultante de la valoración administrativa se imputará a todos los efectos, incluido el cálculo de los intereses de demora y el cómputo del plazo de prescripción, al período impositivo en el que se realizaron las operaciones con personas o entidades vinculadas. La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las entidades que la hubieran realizado. Reglamentariamente se establecerá el procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de mercado”. 115 En el Reglamento (CE) 1725/2003 de la Unión Europea el término “valor razonable” aparece 381 veces.

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un comprador y un vendedor interesados y debidamente informados, en una transacción libre”. El valor razonable será aplicable obligatoriamente en unos casos, como por ejemplo en los activos biológicos116, mientras que en otros es aplicable opcionalmente, sin perjuicio del principio de uniformidad. Este último supuesto se produce, entre otros, en el caso del inmovilizado material117 o de los inmuebles de inversión118. El registro de las variaciones del importe del valor razonable también ofrece un amplio marco de posibilidades en las normas internacionales. En unos casos se tiene que registrar obligatoriamente contra resultados, por ejemplo un activo o pasivo, de carácter financiero, mantenido para negociación119, en otros contra fondos propios siendo este el caso del inmovilizado material120, y, finalmente en otros supuestos se puede optar entre una y otra forma de registro, como ocu116 El párrafo 12 de la NIC 41 establece que: “Un activo biológico debe ser valorado, tanto en el momento de su reconocimiento inicial como en la fecha de cada balance, según su valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta, excepto en el caso, descrito en el párrafo 30, de que el valor razonable no pueda ser determinado con fiabilidad.”. 117

En el párrafo 29 de la NIC 16 se permite como tratamiento alternativo: “Con posterioridad al reconocimiento inicial como activo, todo elemento del inmovilizado material debe ser contabilizado por su valor revalorizado, que viene dado por su valor razonable, en el momento de la revalorización, menos la amortización acumulada practicada posteriormente y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro de valor que haya sufrido el elemento. Las revalorizaciones deben ser hechas con suficiente regularidad, de manera que el importe en libros, en todo momento, no difiera significativamente del que podrá determinarse utilizando el valor razonable en la fecha del balance”. 118 El párrafo 24 de la NIC 40 dice: “La empresa debe elegir como política contable, ya sea el modelo del valor razonable descrito en los párrafos 27 a 49 o bien el modelo del coste descrito en el párrafo 50, debiendo aplicar esta política a todos sus inmuebles de inversión”. 119 Según la letra a) del párrafo 109 de la NIC 39 vigente en la fecha de aprobación del Reglamento (CE) 1725/2003, aunque no adoptada por el mismo. 120 El párrafo 37 de la NIC 16 dice: “Cuando se incrementa el importe en libros de un activo como consecuencia de una revalorización, este aumento debe ser abonado directamente a una cuenta de reservas por revalorización, dentro del patrimonio neto”.

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IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

rre, entre otros, en el supuesto de un activo financiero disponible121 . Además, una vez registradas las diferencias de valor razonable directamente contra patrimonio neto, puede ocurrir que sea necesario reclasificarlas contra resultados cuando las citadas diferencias se realicen; esto ocurre por ejemplo en el último caso citado. No se acaba con ello la variedad de modelos utilizados por el IASB para el registro de las variaciones de valor razonable, ya que para los inmuebles de inversión, la NIC-40 presenta un caso de aplicación combinada con la NIC-16, ambas según el Reglamento (CE) 1.725/2003, para inmuebles ocupados inicialmente por el dueño que se conviertan en inmuebles de inversión, articulando un sistema mixto para determinados importes de las disminuciones y para los aumentos del valor razonable de estos elementos122. Si la norma aplicable a los estados financieros individuales, en la reforma contable, estableciera que los aumentos del valor razonable se contabilicen contra resultados, se produciría, en el caso de que se mantenga la redacción actual de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, un aumento de la base imponible y, por tanto, una anticipación del gravamen del Impuesto sobre Sociedades, mientras que si se establece que se registren contra reservas no tendrán ningún efecto en la base imponible hasta que se realice la plusvalía. Las minusvalías, reducciones de valor, se computarán en la determinación de la base imponible tanto si se contabilizan contra resultados como contra reservas, sin perjuicio de las limitaciones establecidas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRIS)5 en materia de provisiones por depreciación de determinados activos. Por tanto, la única dificultad sería el caso en que los aumentos de valor se registren en una partida de patrimonio neto que no fuera reservas, posibilidad que no queda cla121

Párrafo 103 letra b) de la NIC 39 antes citada.

122

Párrafo 56 de NIC 40.

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ra en los textos aplicables, ya que no se establece, salvo en algunos supuestos, que la partida del patrimonio neto en que se abone dicho aumento sean reservas, aunque es difícil encontrar otras posibilidades. Por ello, el análisis se realizará suponiendo que ésta es el tipo de partida utilizable en todos los casos, precisando que en otro caso, las disminuciones no serían computables en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. La realización de la plusvalía se puede considerar producida, parcial o totalmente, cuando los activos se deprecien (amortización, provisión o pérdida) o cuando se enajenen, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 del artículo 15 (“El importe de la revalorización no integrada en la base imponible no determinará un mayor valor, a efectos fiscales, de los elementos revalorizados”), que en definitiva concuerda con lo establecido en el artículo 18123, también del TRIS, referido a la existencia de una valoración fiscal (“valor normal de mercado”) distinto al valor contable (“valor de adquisición”). Por tanto, si un aumento del valor razonable se ha contabilizado directamente en el patrimonio neto, sin pasar por la cuenta de resultados, cuando el activo se enajene o consuma o experimente una pér-

123

“Cuando un elemento patrimonial o un servicio hubieran sido valorados a efectos fiscales por el valor normal de mercado, la entidad adquirente integrará en su base imponible la diferencia entre dicho valor y el valor de adquisición, de la siguiente manera: a) Tratándose de elementos patrimoniales integrantes del activo circulante, en el período impositivo en que los mismos motiven el devengo de un ingreso. b) Tratándose de elementos patrimoniales no amortizables integrantes del inmovilizado, en el período impositivo en que los mismos se transmitan. c) Tratándose de elementos patrimoniales amortizables integrantes del inmovilizado, en los períodos impositivos que resten de vida útil, aplicando a la citada diferencia el método de amortización utilizado respecto de los referidos elementos. d) Tratándose de servicios, en el período impositivo en que se reciban, excepto que su importe deba incorporarse a un elemento patrimonial en cuyo caso se estará a lo previsto en los párrafos anteriores”.

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IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

dida, se deberá computar en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, en la parte proporcional de dicho aumento. Otros gastos e ingresos contabilizados directamente en el patrimonio neto El párrafo 86 de la NIC-1, adoptada por la Unión Europea por el Reglamento (CE) 1725/2003, al especificar el contenido del “estado de cambios en el patrimonio neto”, identifica los siguientes conceptos de ingresos y gastos que no pasan por la cuenta de resultados: los “gastos, ingresos, pérdidas o ganancias que, según lo requerido por otras Normas, se cargue o abone directamente al patrimonio neto”124, como es el caso que se acaba de tratar de variaciones derivadas del valor razonable, y “el efecto acumulado de los cambios en las políticas contables y en la corrección de errores fundamentales, según lo requiere el tratamiento preferente de la NIC 8, Ganancia o Pérdida Neta del Ejercicio, Errores Fundamentales y Cambios en las Políticas Contables”. Si en la reforma contable se optara por contabilizar los ingresos y gastos indicados directamente contra reservas, sin pasar por resultados, entonces, de acuerdo con lo indicado anteriormente, procede considerar fiscalmente los gastos señalados en la determinación de la base imponible, sin perjuicio que se tengan que imputar al ejercicio anterior de devengo, en determinados casos, cuando se produzca un perjuicio para la Hacienda Pública; por su parte, los ingresos que correspondan a revalorizaciones de activos, no se 124

El párrafo 9 de la NIC 8 dice: “En otras Normas Internacionales de Contabilidad se tratan casos de partidas que, aún cumpliendo con las definiciones que el Marco Conceptual da para ingresos y gastos, se excluyen normalmente de la determinación de la ganancia o la pérdida del ejercicio. Son ejemplos de tales casos las reservas por revalorización (véase la NIC 16, Inmovilizado Material) y las pérdidas y ganancias que surgen por la conversión de los estados financieros de una entidad extranjera (véase la NIC 21, Efectos de las Variaciones en los Tipos de Cambio de la Moneda Extranjera)”.

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MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA

computarían en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. La NIIF-1125, según el Reglamento (CE) 707/2004, establece, con carácter general, en el párrafo 11, que los ajustes derivados de la transición al nuevo modelo contable se registren en las “ganancias retenidas” (reservas), de modo que las revalorizaciones o minusvalías de activos se contabilizarán contra reservas. Si en la reforma contable se aplicaran los mismos criterios en el régimen transitorio que los establecidos en la primera aplicación de las normas internacionales, entonces, conforme a los criterios fiscales señalados, procede realizar, con carácter general, una corrección al resultado contable por las minusvalías que se registren (con las limitaciones que se deriven de las reglas fiscales aplicables a cada tipo de activo) y los ingresos (plusvalías) no se integrarían en la base imponible. 2.1.2.

Distinta definición de ingresos y gastos en las normas del IASB

Cualquier otra modificación de ingresos y gastos que se incorpore en las normas españolas aplicables para estados financieros individuales para converger con las normas del IASB, implicará un anticipo o un diferimiento del gravamen derivado del Impuesto sobre Sociedades. Como este trabajo no tiene por objeto examinar cada una de las posibles modificaciones que se pueden producir como consecuencia de la indicada convergencia, este apartado se limitará a indicar algunos ejemplos de carácter general que se pueden producir, sin incluir ninguna especialidad relativa a sectores concretos, como entidades de crédito, empresas constructoras o compañías de seguros.

125 La NIIF 1 se ha incluido en el Reglamento (CE) 1725/2003. En esta norma europea aparecía la SIC 8 (“Aplicación, por primera vez, de las NIC como base de contabilización”) que ha sido sustituido ésta.

326

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

El tratamiento de las partidas monetarias en moneda extranjera, según el tratamiento general126, dará origen a diferencias de cambio que, ya sean positivas o negativas, se registrarán en la cuenta de resultados. Este tratamiento, de aplicarse en estados financieros individuales, supondría un aumento de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, en la medida que en la actualidad las diferencias positivas sólo se computan en el resultado, con carácter formal, en la fecha de liquidación de la partida monetaria. En las normas IASB no se pueden activar en general los gastos de establecimiento (párrafo 57 de NIC 38); si se utilizara este criterio en las normas contables españolas, originaría una reducción inicial de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, difiriendo el gravamen a ejercicios posteriores. 2.1.3.

Correcciones específicas al resultado contable en la Ley del Impuesto sobre Sociedades

Las correcciones singulares son de muy diversos tipos, tal y como se recogen a continuación. En la práctica, se podrían añadir, al menos, las deducciones de la cuota que tengan los mismos efectos que una reducción en la base imponible; se trata de las deducciones por doble imposición, que, en principio, son equivalentes a la exención, total o parcial, de los ingresos en la base imponible. Se producen diferencias en el margen de explotación en al ámbito de gastos (ver cuadro 9-5): se trata tanto de gastos que no serán deducibles para determinar la base imponible en ningún caso como de gastos cuya deducibilidad se pospone.

126

Párrafo 15 de la N IC-21, incluida en el Reglamento (CE) 1975/2003.

327

MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS (modelo normal del PGC) GASTOS

BASE IMPONIBLE EN EL TRIS Aumentos

Disminuciones

EXPLOTACIÓN 3. Gastos de personal b) Cargas sociales

Art.13 Art.14.1

4. Dotaciones para amortizaciones de inmovilizado

Art.11 Art.11

Art.115 Art.115

5. Variación de las provisiones de tráfico b) Variación de provisiones y pérdidas de créditos incobrables c) Variación de otras provisiones de tráfico

Art.12.2 Art.13

6. Otros gastos de explotación

a) Servicios exteriores

Art 14.1 Art.16.4 y 5

c) Otros gastos de gestión corriente

Art.14.1 ¿

INGRESOS

Aumentos

Disminuciones

EXPLOTACIÓN 1. Importe neto de la cifra de negocios a) Ventas

Art.19.4

Cuadro 9-4 En principio, ninguna de las correcciones fiscales al resultado contable que afecta específicamente a ingresos y gastos de explotación tendrá un efecto inmediato en el importe a pagar por el Impuesto sobre Sociedades. Por ejemplo, en lo referente a las cargas sociales por pensiones por mucho que se anticipasen o no de acuerdo con las nuevas reglas contables que se puedan establecer, en la medida que tienen que exteriorizarse para su deducción fiscal, no se modificará el importe de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. 328

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

En el margen financiero se originan diferencias tanto en el caso de los ingresos como en el de los gastos (ver cuadro 9-5). En materia de gastos aparecen diferencias fundamentalmente por “subcapitalización” y diferencias derivadas de los límites a la deducibilidad de las dotaciones a provisiones de cartera. En materia de ingresos financieros, las peculiaridades fiscales están asociadas a la transparencia fiscal, nacional o internacional, en la mayoría de los casos, aunque también puede afectar a participaciones en sociedades no residentes. Las peculiaridades derivarían de la eventual aplicación del valor razonable, cuyos posibles efectos ya se han visto.

CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS (modelo normal del PGC) GASTOS

BASE IMPONIBLE EN EL TRIS Aumentos

Disminuciones

FINANCIEROS 7. Gastos financieros y gastos asimilados a) Por deudas con empresas del grupo

Art.20

b) Por deudas con empresas asociadas

Art.20

8. Variación de las provisiones de inversiones financieras

INGRESOS

Art.12.3 a 5

Aumentos

Disminuciones

Arts.48 y 49 Arts.61 a 63 Art.107 Arts.116 a 119

Art. 21 Arts.48 y 49 Arts.61 a 63 Art.107 Arts.116 a 119

FINANCIEROS 6. Ingresos de otros valores negociables y de créditos del activo inmovilizado a) De empresas del grupo b) De empresas asociadas c) De empresas fuera del grupo 7. Otros intereses e ingresos asimilados

Cuadro 5 329

MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA

Los resultados extraordinarios presentan correcciones para determinar la base imponible en partidas de ingresos y gastos (ver cuadro 9-6). Algunas están relacionadas con ciertos conceptos indicados anteriormente, como es el caso de la transparencia fiscal o la provisión de cartera de valores (cartera de control), mientras que otras afectan a los gastos no deducibles y a las reglas especiales de periodificación fiscal. CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS (modelo normal del PGC) GASTOS

BASE IMPONIBLE EN EL TRIS Aumentos

EXTRAORDINARIOS

Disminuciones

Art.12.3 y 5

10. Variación de las provisiones de inmovilizado inmaterial, material y cartera de control Arts.48 y 49 Arts.61 a 63 Art.107

11. Pérdidas procedentes del inmovilizado inmaterial, material y cartera de control 13. Gastos extraordinarios

Art.14.1

14. Gastos y pérdidas de otros ejercicios

Art.19.3

Art.19.3

Aumentos

Disminuciones

INGRESOS EXTRAORDINARIOS

Art.15.11 Arts.48 y 49 Arts.61 a 63 Art.107

9. Beneficios en enajenación de inmovilizado inmaterial, material y cartera de control 11. Subvenciones de capital transferidas al resultado del ejercicio 13. Ingresos y beneficios de otros ejercicios

Cuadro 6

330

Art.15 Art.19.3

Art.19.3

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

Algunas de las correcciones al resultado contable correspondientes al margen financiero y a los resultados extraordinarios, concretamente los límites a las dotaciones a provisiones de cartera de control y la variación de provisiones financieras, pueden determinar que no sea deducible la totalidad o parte de las reducciones del valor razonable. Este es el caso de la cartera de participaciones en el capital de otras sociedades que el artículo 12.3 del TRIS limita al importe de la reducción de los fondos propios producida en el ejercicio; si como consecuencia de las modificaciones contables se modificara el importe de los fondos propios, por ejemplo por aplicación del valor razonable, podría producirse una variación inferior de los mismos y, por tanto, minorarse el importe deducible de la dotación a la provisión de cartera de participaciones en el capital. La eventual aplicación del procedimiento de puesta en equivalencia (método de la participación en terminología del IASB) en cuentas anuales individuales para las participaciones en el capital de sociedades vinculadas127, podría plantear problemas debido a la anticipación del cómputo de ingresos en la base imponible, si bien, habría que adaptar la aplicación de la deducción por doble imposición interna o internacional prevista en el TRIS.

2.2.

Efectos de la reforma contable en la tributación consolidada

El grupo de sociedades para la aplicación del régimen especial de tributación consolidada se define de forma distinta al grupo contable. Existirá un grupo fiscal cuando una sociedad participe en el 75% del capital de la filial(128) (con independencia de los derechos políticos 127

Esta posibilidad es muy difícil que se produzca a la vista de la nueva redacción, en diciembre de 2003, de las NIC 27 y NIC 28, que modifica la contenida en el Reglamento (CE) 1725/2003.

128

Las participaciones indirectas se calculan multiplicando los sucesivos tantos unitarios de participación.

331

MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA

que tenga), sin que quepa excluir ninguna de las filiales así definidas más que en los casos en que así lo establece la norma fiscal (existencia de tipos impositivos diferentes, ...). Por tanto, en el ámbito de tributación consolidada no producirá ningún efecto la nueva definición del grupo contenida en el artículo 42 del Código de Comercio. En la tributación consolidada, la base imponible del grupo fiscal se determina a partir de las bases imponibles individuales por lo que, en principio, los efectos serán similares a los que se producen en el ámbito del régimen de tributación individual. La única cuestión específica, que se plantea en el marco de la determinación de la base imponible consolidada, es la referencia al Real Decreto 1815/1991 por el que se aprueban las Normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, para realizar las eliminaciones e incorporaciones, necesarias para determinar dicha base consolidada. El texto, introducido por la modificación del artículo 85 de la Ley 43/1995 (actual artículo 71 del TRIS) efectuada por la Ley 24/2001, es el siguiente: “2. Las eliminaciones y las incorporaciones se realizarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas”(129). A la vista de este precepto y de lo establecido en el apartado 1 del artículo 72(130) del TRIS se pueden realizar diversas interpretaciones; 129

Se hace referencia al Real Decreto 1815/1991 también en los artículos 11 (para amortización del fondo de comercio), 16 (para definir sociedades vinculadas), 89 (amortización de fondo de comercio en fusiones), 1107 (transparencia fiscal internacional) y 108 (para definir sociedades de pequeña dimensión).

130

“1. Para la determinación de la base imponible consolidada se practicarán la totalidad de las eliminaciones de resultados por operaciones internas efectuadas en el período impositivo. Se entenderán por operaciones internas las realizadas entre sociedades del grupo fiscal en los períodos impositivos en que ambas formen parte del mismo y se aplique el régimen de consolidación fiscal”.

332

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

entender literalmente que la referencia a las normas de consolidación “contables” se aplica sólo a efectos de cuantificar la eliminación y determinar el momento en que se entiende producida la realización, o incorporación como dice la norma fiscal, del resultado eliminado(131). Con la aprobación del Reglamento (CE) 1725/2003, para el cálculo de la base imponible del impuesto, se podría plantear si deberían operar las reglas establecidas en materia de eliminaciones e incorporaciones de resultados en las Normas Internacionales de Contabilidad, particularmente en la IAS 27, en el supuesto de las sociedades que elaboren sus estados consolidados aplicando dicho Reglamento europeo o la normativa española. La respuesta a esta cuestión tiene que ser negativa ya que, salvo que se modificara la normativa tributaria, todos los grupos fiscales deben continuar realizando las eliminaciones e incorporaciones de resultados internos en la determinación de la base imponible de acuerdo con las normas españolas de consolidación. Si la reforma contable implicara la modificación de las normas españolas de consolidación, incorporando, entre otros, los criterios de la IAS 27, entonces podrían teóricamente producirse diferencias en la determinación de la base imponible consolidada. No obstante, se puede decir, en una aproximación general, que habría pocas discrepancias en materia de ajustes de resultados, pues las normas españolas son similares, aunque más detalladas que las internacionales; por

131 “2. Se practicarán las eliminaciones de resultados, positivas o negativas, por operaciones internas, en cuanto los mencionados resultados estuvieren comprendidos en las bases imponibles individuales de las entidades que forman parte del grupo fiscal.

3. No se eliminarán los dividendos incluidos en las bases imponibles individuales respecto de los cuales no hubiere procedido la deducción por doble imposición interna prevista en el artículo 28.4 de esta Ley”. No falta quien interpreta (SANZ, 2002) que se tienen que efectuar todas las eliminaciones e incorporaciones previstas en las indicadas normas de consolidación, con independencia que se ajusten a la definición proporcionada por el artículo 86, aunque sin perjuicio de las limitaciones previstas en los apartados 2 y 3 de este artículo.

333

MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA

tanto, no cabe pensar que se pudieran producir diferencias con las reglas aplicables actualmente. Por último, si se aplicase el método de la participación (puesta en equivalencia) a las inversiones en filiales en las cuentas anuales individuales y se optase por el régimen de tributación consolidado, se producirían problemas que requerirían normas fiscales específicas. En efecto, en el régimen de tributación de grupos fiscales está previsto la eliminación de los dividendos y otros resultados internos para determinar la base imponible consolidada (artículo 72 del TRIS); sin embargo, al aplicar el procedimiento de puesta en equivalencia, se registrarán en el resultado individual la parte correspondiente a las participaciones en los beneficios de la filial, que se incluiría en la base imponible produciéndose una doble imposición al sumar la base imponible de matriz y filial. Para resolver esta situación indeseable se deberá introducir una nueva eliminación para determinar la base imponible consolidada.

334

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341

MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA

ANEXO Como aplicación práctica vamos a resolver un supuesto que está tomado directamente del ejemplo 2.º del Apéndice número 2 de la NIC12. Se ha procurado respetar al máximo las cifras y operaciones del primer ejercicio en ese ejemplo. Para que el lector pueda contrastar el enfoque de resultados (seguido por nuestro P.G.C.) con el nuevo enfoque de balance seguido por la NIC-12, el mismo enunciado se resuelve de dos formas a) De acuerdo con el PGC (método clásico basado en las diferencias temporales y permanentes) b) De acuerdo con la NIC-12 (método nuevo basado en las diferencias temporarias).

Se prescinde de la información a incluir en la Memoria o Notas.

342

ESTADOS FINANCIEROS COMPLEMENTARIOS

ENUNCIADO:132 El Balance de situación de la "Empresa X" al 31 de Diciembre de 19x4 es el siguiente:

Balance de Situación al 31-Diciembre-19x4 Balance de Situación al 31-Diciembre-19X4 ACTIVO Clientes Existencias Costes I+D 1.250 –Am. Acum. (750) Invers. Financier. Permant. Edificios 50.000 –Am. Acum. (20.000) Vehículos 10.000 –Am. Acum. (4.000) TOTAL ACTIVO

EXIGIBLE Hac. Públic. Acreedor Proveedores Deudas a l/p Tributación diferida

3.000 500 20.000 8.600

6.000

FONDOS PROPIOS Capital Reservas

5.000 34.900

72.000

TOTAL PASIVO

72.000

500 2.000 500 33.000 30.000

INFORMACION ADICIONAL: Los "Costes de I+D" que aparecen en balance se refieren al proyecto de desarrollo de un nuevo producto realizado en 19x2, cuyo importe de 1.250 fue activado. La empresa lo viene amortizando por quintas partes a razón de 250 anuales. Sin embargo, a efectos fiscales, el importe total del proyecto se dedujo íntegramente en el año 19x2, sin que se exigiera el requisito fiscal de su contabilización. La cuenta "Edificios" recoge unas construcciones adquiridas hace 8 años por 50.000 y que se amortizan linealmente a razón del 5% anual, es decir mediante cuotas anuales de 2.500. No obstante, a efectos fis132

Publicado en Técnica Contable N.º 586 (octubre 1997)

343

MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA

cales se ha aplicado un coeficiente constante de amortización del 10%. Es una amortización fiscal acelerada y se supone que la ley fiscal no exige el requisito de su contabilización. Los "Vehículos" fueron adquiridos hace dos años por 10.000 y se amortizan linealmente a razón del 20%, es decir mediante cuotas anuales de 2.000. Sin embargo a efectos fiscales se amortizan aplicando un coeficiente del 25%. Es una amortización fiscal acelerada y se supone que la ley fiscal no exige el requisito de su contabilización. La cuenta "Tributación diferida" que engloba los activos y pasivos por impuesto diferido, tiene un saldo neto acreedor de 8.600, que ha sido calculado con un tipo de gravamen del 40%. Hacemos la advertencia importante de que se trata de una simplificación. La compensación de activos y pasivos por impuesto diferido sólo es posible en las condiciones fijadas en el párrafo 74 de la NIC-12.

OPERACIONES Y DATOS DEL EJERCICIO 19x5: El Resultado contable antes de impuestos es 8.775 y el tipo impositivo del Impuesto sobre Sociedades es del 40% Durante el ejercicio, la empresa ha realizado unas donaciones de 500, que han supuesto un gasto contable, pero que no son deducibles a efectos fiscales. La Consejería del Medio Ambiente de la Comunidad Autónoma ha notificado a la empresa la incoación de un expediente sancionador por vertidos contaminantes. Aunque al 31 de Diciembre el expediente se encuentra en fase de alegaciones, la empresa ha estimado que será sancionada con una multa de 700, y ha dotado la oportuna provisión. El futuro pago de la multa, –y por supuesto la dotación realizada–, no es deducible fiscalmente. 344

ESTADOS FINANCIEROS COMPLEMENTARIOS

La empresa ha acordado con el comité de empresa que atenderá ciertos gastos sociales a la jubilación de sus trabajadores. La provisión dotada en este ejercicio por este concepto es de 2.000, que no tiene consideración fiscal de partida deducible, aunque sí serán deducibles los pagos futuros a los jubilados por este motivo. La empresa considera que tendrá en el futuro suficientes beneficios fiscales para absorber el activo por tributación diferida (impuesto anticipado) que surge por esta dotación. En 19x5 no se ha efectuado ningún pago a los jubilados con cargo a esta provisión. A principio de 19x5, la empresa ha adquirido nuevos edificios por importe de 6.000, que, al igual que los anteriores, se amortizan contablemente y fiscalmente al 5% y 10% respectivamente.

SE PIDE: Cálculo y contabilización del gasto por impuesto sobre beneficios en el ejercicio 19x5.

a) Por el método de las diferencias temporales. b) Por el método de las diferencias temporarias.

SOLUCIÓN: Antes de entrar en la resolución contable del supuesto, confeccionamos una declaración-liquidación fiscal por el tributo, en una forma aproximada a la práctica española.

345

MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA LIQUIDACIÓN FISCAL del EJERCICIO 19x5 RESULTADO CONTABLE ANTES DE IMPUESTOS AJUSTES: + Donación no deducible + Dotación provisión multa no deducible + Amortización de los gastos de I+D + Dotación provisión para pensiones - Mayor importe deducible amortiz. edificios - Mayor importe deducible amortiz. vehículos BASE IMPONIBLE Tipo de gravamen CUOTA A PAGAR

8.775 + 500 + 700 + 250 + 2.000 - 2.800 - 500 8.925 40% 3.570

Por tanto, según la normativa fiscal, habrá que ingresar al Tesoro Público la cantidad de 3.570 u.m. por el concepto y ejercicio citados. Una vez determinada la deuda con el Tesoro, pasamos a reconocer contablemente los hechos que se derivan de la existencia del impuesto. A continuación resolvemos el supuesto por cada uno de los dos métodos solicitados.

a) POR EL MÉTODO DE LAS DIFERENCIAS TEMPORALES (clásico) Analizando las diferencias existentes entre el Resultado contable y el Resultado fiscal, entendido éste como la base imponible del impuesto, se consideran como diferencias permanentes las debidas a la donación y a la multa, ya que, por ser diferente su calificación en los ámbitos fiscal y contable, no revierten en períodos subsiguientes. Por el contrario las demás diferencias se consideran temporales, ya que resultan de diferentes criterios de imputación temporal en los indicados ámbitos, y por tanto revertirán en otro ejercicio. Así, la producida por la amortización de los gastos de I+D supone la reversión de parte de la diferencia temporal de signo contrario que se produjo en el ejercicio de 19x2; la diferencia por la dotación de la provisión para pen346

ESTADOS FINANCIEROS COMPLEMENTARIOS

siones revertirá en el momento del pago de la pensión; y las diferencias surgidas por la amortización fiscal acelerada de los edificios y vehículos revertirán una vez agotada la amortización fiscal. Cuando el gasto deducible fiscalmente es superior al contabilizado se ha supuesto que, a diferencia de lo que ocurre en España, no se exige el requisito general de su contabilización. Cálculo del impuesto devengado (según formato acorde con la Norma de Valoración 16.ª de nuestro Plan General de Contabilidad):

GASTO POR IMPUESTO DEVENGADO EJERCICIO 19X5 RESULTADO ECONOMICO ANTES DE IMPUESTOS Diferencias permanentes: + Donación no deducible + Dotación provisión multa Resultado contable ajustado Tipo de gravamen Impuesto devengado

+ 8.775 + 500 + 700 + 9.975 40% + 3.990

347

MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA ASIENTOS EN EL DIARIO RELATIVOS AL IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS: 31-diciembre-19x5 63 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS gasto por impuestos en el ejercicio 47 IMPUESTO BENEFICIOS DIFERIDO reversión amortización I+D 47 IMPUESTO BENEFICIOS ANTICIPADO dotación de la provisión para pensiones 47 IMPUESTO BENEFICIOS DIFERIDO amortización de los edificios 47 IMPUESTO BENEFICIOS DIFERIDO amortización de los vehículos 47 HACIENDA PÚBLICA ACREEDOR deuda con Hacienda Pública derivada de la liquidación

DEBE 3.990

HABER

100 800 1.120 200 3.570

Si integramos en una sola cuenta, "(47) TRIBUTACIÓN DIFERIDA", todas las cuentas relativas a los impuestos diferidos y anticipados, obtendríamos este mismo asiento más agregado:

31-diciembre-19x5 63 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS 47 HACIENDA PÚBLICA ACREEDOR 47 TRIBUTACIÓN DIFERIDA

DEBE 3.990

HABER 3.570 420

b) POR EL MÉTODO DE LAS DIFERENCIAS TEMPORARIAS (nuevo) (Método de la deuda basado en el balance de situación) Como sabemos, este sistema es el seguido por la NIC-12 (revisada). Aunque no sea necesario, para una mejor comprensión del método, vamos a confeccionar un "Balance Fiscal" al inicio del ejercicio en cuestión (que es el balance al cierre del ejercicio precedente) en el que aparezcan los distintos elementos valorados según su base fiscal:

348

ESTADOS FINANCIEROS COMPLEMENTARIOS Balance de Situación al 31-Diciembre-19X4 ACTIVO Clientes Existencias Costes I+D 1.250 –Am. Acum. (1.250) Invers. Financier. Permant. Edificios 50.000 –Am. Acum. (40.000) Vehículos 10.000 –Am. Acum. (5.000) TOTAL ACTIVO

EXIGIBLE Hac. Públic. Acreedor Proveedores Deudas a l/p Tributación diferida

3.000 500 20.000 8.600

5.000

FONDOS PROPIOS Capital Reservas

5.000 13.400

50.500

TOTAL PASIVO

50.000

500 2.000 0 33.000 10.000

Si comparamos los elementos patrimoniales de este "balance fiscal" con los elementos del balance de situación a la misma fecha (dado en el enunciado) vemos que determinados elementos tienen un valor diferente. Por tanto existían diferencias temporarias que dieron lugar en ese instante de tiempo a saldos activos o pasivos por tributación diferida (vemos tanto en el balance fiscal como en el balance de situación aparece en ese momento una Tributación diferida por 8.600 u.m., que es el saldo neto de los activos y pasivos por impuesto diferido en ese instante). Todo ello se muestra en la siguiente tabla:

349

MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA

VALORES AL INICIO DE 19X5 Valor contable

Base fiscal

Diferencias temporarias Imponibles Deducibles

Clientes 500 50 – – Existencias 2.000 2.000 – – Costes I+D 500 0 500 – Invers. Financieras 33.000 33.000 – – Edificios 30.000 10.000 20.000 – Vehículos 6.000 5.000 1.000 – Total Activo 72.000 50.500 Hacienda Públ. Acr. 3.000 3.000 – – Proveedores 500 500 – – Deudas a l/p 20.000 20.000 – – Tributación Diferida 8.600 8.600 – – Capital 5.000 5.000 Reservas 34.900 13.400 Total Pasivo + Neto 72.000 50.500 DIFERENCIAS TEMPORARIAS TOTALES 21.500 0 VALORACIÓN: Los pasivos y activos por impuesto diferido están valorados al tipo impositivo esperado (40%) Pasivo por impuesto diferido 21.500 al 40% 8.600 Activo por impuesto diferido 0 al 40% 0 TRIBUTACION DIFERIDA NETA (PASIVO) 8.600 Nota: Vemos que esta deuda de 8.600 por tributación diferida es, lógicamente, la que aparece en el balance de situación del enunciado.

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ESTADOS FINANCIEROS COMPLEMENTARIOS

VALORES AL FINAL DE 19X5 Valor contable

Base fiscal

Diferencias temporarias Imponibles Deducibles

Clientes 500 50 – – Existencias 2.000 2.000 – – Costes I+D (1) 500 (7) 0 250 – Invers. Financieras 33.000 33.000 – – Edificios (2) 30.000 (8)10.000 22.800 – Vehículos (3) 4.000 (9) 2.500 1.500 – Total Activo 72.950 48.400 Hacienda Públ. Acr. (4) 3.570 3.570 – – Proveedores 500 500 – – Deudas a l/p (5) 12.475 12.475 – – Provisión multa 700 (10) 700 – – Provisión pensiones 2.000 0 – 2.000 Tributación Diferida 8.600 8.600 – – Capital 5.000 5.000 Reservas (6) 39.685 17.135 Total Pasivo + Neto 72.950 48.400 DIFERENCIAS TEMPORARIAS TOTALES 24.550 2.000 VALORACIÓN: Los pasivos y activos por impuesto diferido están valorados al tipo impositivo esperado (40%) Pasivo por impuesto diferido 24.550 al 40% 9.820 Activo por impuesto diferido 2.000 al 40% 800 TRIBUTACION DIFERIDA NETA (PASIVO) 9.020 Cálculo del gasto (ingreso) por impuesto diferido del ejercicio + Saldo final de Tributación diferida neta 9.020 (pasivo) – Saldo inicial de Tributación diferida neta – 8.600 (pasivo) (diferencia) GASTO (ingreso) DEL EJERCICIO . 420 (gasto) OBSERVACION: En este ejercicio no existen partidas llevadas directamente a neto o a cuenta distinta de la de resultados. Por este motivo, toda la variación neta de los activos y pasivos por impuesto diferido se reconoce en resultados NOTAS: (1) (2) (3) (4) (5) (6) (7) (8) (9) (10)

Valor neto x4 - cuota amortización: 500 - 0,20(1250) = 250 Valor neto x4 + adquisiciones - cuota amortización: 30.000 + 6.000 - 0,05(56.000) = 33.200 Valor neto x4 - cuota amortización: 6.000 - 0,20(10.000) = 4.000 Cuota a pagar según declaración fiscal ejercicio x5: Resultado liquidación = 3.570 La tesorería se aplica en disminuir esta deuda a largo plazo. El beneficio después de impuestos es: 8.775 - 3.990 = 4.785. Todo se aplica a reservas Los gastos de I+D ya estaban amortizados fiscalmente. Valor fiscal x4 + Adquisiciones. - cuota amort. fiscal: 10.000 + 6.000 - 0,10(56.000) = 10.400 Valor fiscal x4 - cuota amortización fiscal: 5.000 - 0,25(10.000) = 2500 Como el pago de esta deuda no tiene consecuencias fiscales, su base fiscal es 700

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MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA

ASIENTOS EN EL DIARIO RELATIVOS AL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: 31-diciembre-19x5 DEBE HABER 63 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS 3.570 47 HACIENDA PÚBLICA ACREEDOR 3.570 Gasto por impuesto corriente y deuda con la Hacienda Pública 63 HACIENDA PÚBLICA ACREEDOR 420 47 TRIBUTACIÓN DIFERIDA 420 Gasto por impuesto diferido y variación neta de activos y pasivos por impuesto diferido

Si integramos los estos dos asientos en uno solo, obtenemos:

31-diciembre-19x5 63 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS 47 HACIENDA PÚBLICA ACREEDOR 47 TRIBUTACIÓN DIFERIDA

DEBE 3.990

HABER 3.570 420

que es un asiento exactamente igual al redactado anteriormente en el método de la deuda basado en la cuenta de resultados, La identidad de los saldos por ambos métodos en este supuesto es debido a que todas las diferencias temporarias que se han producido eran también diferencias temporales. O dicho de otra forma, todos los eventos de este supuesto que dan lugar a tributos diferidos han tenido como contrapartida la cuenta de resultados.

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