Fiscalidad de las operaciones vinculadas

DIRECCIÓN Y COORDINACIÓN

Luis Jones Rodríguez

Néstor Carmona Fernández

Inspector de Hacienda del Estado

AUTORES

Socio - Fiscal / Tax Partner. Transfer Pricing. Deloitte Abogados y Asesores Tributarios

José Manuel Calderón Carrero Profesor titular de Derecho Financiero y Tributario de la Facultad de Derecho de la Universidad de La Coruña

Néstor Carmona Fernández Inspector de Hacienda del Estado

Ignacio Longarte Cifrián Adolfo J. Martín Jiménez Profesor titular de Derecho Financiero y Tributario de la Facultad de Derecho de la Universidad de Cádiz

Gerardo Pérez-Rodilla Inspector de Hacienda del Estado

Montserrat Trapé Viladomat Inspectora de Hacienda del Estado (excedente). Socio / Partner Tax, Global Transfer Pricing Services KPMG Abogados, S.L.

Contenido actualizado a marzo de 2009

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FISCALIDAD DE LAS OPERACIONES VINCULADAS © Wolters Kluwer España, S.A. Edita: Edición Fiscal CISS SERVICIO DE ATENCIÓN AL CLIENTE 902 250 500 tel 902 250 502 fax [email protected] C/ Colón, 1 - 5ª planta 46004 VALENCIA www.ciss.es

Primera edición: Marzo 2009 Depósito legal: M-16665-2009 I.S.B.N.: 978-84-8235-640-2 Diseño portada: LaClave General Urrutia, 65 - esc.3, pta. 2 - Valencia Compone: Wolters Kluwer España, S.A. Imprime: Nueva Imprenta, S.A. Avda. de la Industria, 50 28108 Alcobendas (Madrid) © WOLTERS KLUWER ESPAÑA, S.A. Todos los derechos reservados. A los efectos del art. 32 del Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, por el que se aprueba la Ley de Propiedad Intelectual, Wolters Kluwer España, S.A., se opone expresamente a cualquier utilización del contenido de esta publicación sin su expresa autorización, lo cual incluye especialmente cualquier reproducción, modificación, registro, copia, explotación, distribución, comunicación, transmisión, envío, reutilización, publicación, tratamiento o cualquier otra utilización total o parcial en cualquier modo, medio o formato de esta publicación. Cualquier forma de reproducción, distribución, comunicación pública o transformación de esta obra solo puede ser realizada con la autorización de sus titulares, salvo excepción prevista por la Ley. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos, www.cedro.org) si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra. El editor y los autores no aceptarán responsabilidades por las posibles consecuencias ocasionadas a las personas naturales o jurídicas que actúen o dejen de actuar como resultado de alguna información contenida en esta publicación. Nota de la Editorial: El texto de las resoluciones judiciales contenido en las publicaciones y productos de Wolters Kluwer España, S.A. es suministrado por el Centro de Documentación Judicial del Consejo General del Poder Judicial, único organismo legalmente facultado para la recopilación de dichas resoluciones. El tratamiento de los datos de carácter personal contenidos en dichas resoluciones es realizado directamente por el citado organismo, desde julio de 2003, con sus propios criterios en cumplimiento de la normativa vigente sobre el particular, siendo por tanto de su exclusiva responsabilidad cualquier error o incidencia en esta materia.

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PRESENTACIÓN El régimen fiscal de las operaciones entre sujetos vinculados, el tratamiento de los denominados “precios de transferencia” y las contingencias fiscales que suscitan, con singular impacto en el ámbito de las transacciones internacionales, debido a la posible erosión de bases imponibles y deslocalización de beneficios gravables así como a los riesgos de doble imposición generados en casos de ajuste valorativo, constituyen una de las áreas más conflictivas y relevantes no sólo dentro de lo que se viene en denominar “fiscalidad internacional”, dado que no agota su interés en al ámbito de las operaciones transfronterizas, sino también dentro del marco general de la imposición sobre la renta a raíz del nuevo entorno legislativo nacido en 2007. La incidencia de este campo de normas y fuentes de derecho no sólo de orden nacional sino bilaterales –los convenios fiscales y la doctrina elaborada por la OCDE especialmente– y de naturaleza comunitaria hacen más singular, si cabe, su análisis. Las reformas normativas ocurridas en la legislación doméstica española sobre operaciones vinculadas a raíz de la Ley 36/2006, hasta llegar a su tan esperado desarrollo reglamentario, cuyo alcance, dispositivo en materia documental sitúa su vigencia en febrero de 2009, han sido de gran calado y repercusión tanto en el ámbito nacional como transnacional, salpicando no sólo al Impuesto sobre Sociedades -aunque éste sea el tributo protagonista usual- sino a otros varios conceptos impositivos que a su vez anclan su regulación valorativa en la prevista en aquel impuesto. La escena internacional, en especial en lo que representa la génesis de productos no normativos pero de alcance comparable a éstos –soft law–, vive en un hervidero: a los trabajos y códigos producidos en el seno del Foro de Precios de la Unión Europea se suman los nacidos y en vías de nacer de la mano de OCDE, en áreas muy sensibles en la materia -solución amistosa o arbitral de conflictos, comparabilidad, métodos de beneficio, reestructuraciones empresariales, beneficios de establecimientos permanentes, etc. A lo largo de los Capítulos que vertebran la obra se abordan desde facetas generales del régimen de vinculación fiscal o de “empresas asociadas”- en terminología bilateral- tales como el perímetro de vinculación fiscal, los parámetros de comparabilidad y metodología, las obligaciones documentales, los ajustes secundarios y correlativos, las propuestas de valoración previa o los aspectos procedimentales y sancionadores, hasta las singularidades que presentan los servicios intragrupo y los acuerdos de reparto de costes, las situaciones de subcapitalización, la valoración de activos intangibles o el peculiar régimen de atribución de beneficios de los establecimientos permanentes. El objetivo de este libro consiste, por medio de una exposición guiada por una perspectiva que combine lo técnico y, lo didáctico, en dar satisfacción a quien pretende obtener una panorámica tanto global de las normal fiscales en juego en esta materia como de aquellos aspectos singulares donde su aplicación práctica presenta mayor conflictividad e incertidumbres. El grupo de autores que, con su personal criterio, se hacen cargo de esta tarea comprende a muy notorios y acreditados especialistas en la materia, en especial, en todo lo tocante a su aplicación práctica, con la ventaja de conocer de primera mano y en asunto tan complejo los desencuentros entre Administración y contribuyentes desde uno u otro y, en algún caso, desde ambos frentes de combate, y también de armisticios. NÉSTOR CARMONA FERNÁNDEZ © CISS

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1. Consideraciones generales: novedades procedimentales y cuestiones de aplicación temporal

1. CONSIDERACIONES GENERALES: NOVEDADES PROCEDIMENTALES Y CUESTIONES DE APLICACIÓN TEMPORAL La Ley 36/2006, de 29 de noviembre, LMPFF, en el marco de la reforma sustantiva del art.16 TRLIS también ha introducido importantes novedades procedimentales en relación con el procedimiento previsto hasta tal fecha en el artículo 16 del RD 1777/2004, de 30 de julio, RIS 2004 (Procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de mercado en operaciones vinculadas).1

1.1. Características y diferencias entre la regulación procedimental anterior y posterior a la Ley 36/2006, de LMPFF Al punto tratamos de exponer las principales características y diferencias entre la regulación anterior a la LMPFF (el art. 16 RIS 2004) y la resultante de tal Ley 36/2006 (apartados 2 y 9 del artículo 16 TRLIS y el art. 21 del Reglamento 1793/2008, de 3 de noviembre, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, (RIS 2008, en adelante)) en lo que se refiere al procedimiento de comprobación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas: 1) La regulación anterior a la LMPFF (art.16 RIS 2004) establecía un auténtico procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de mercado que se refería expresamente a determinados aspectos materiales relativos al acto administrativo de valoración, en tanto que la regulación actual (Ley 36/2006, LMPFF y Reglamento LMPFF) minimiza estos aspectos y se centra en las cuestiones que se suscitan una vez dictada la liquidación tributaria que contiene la corrección valorativa derivada del ajuste inicial. Particular importancia tiene que las otras partes vinculadas afectadas por el ajuste realizado al obligado tributario no puedan presentar alegaciones durante el procedimiento de comprobación del valor normal de mercado, sino que tal derecho queda postergado a un momento posterior en el que ya se haya dictado la liquidación tributaria. 2) La regulación anterior a la LMPFF –el art.16 RIS 2004– establecía un procedimiento dotado de cierta autonomía dentro del procedimiento inspector y su objeto específico consistía en las actuaciones a través de las cuales la Administración tributaria hace uso de la facultad establecida en el art.16.1 TRLIS, esto es, un ajuste o corrección valorativa cuando el valor convenido por el contribuyente en sus operaciones vinculadas difiera del valor normal de mercado y ello genere una inferior tributación en España o un diferimiento de la tributación. El procedimiento “establecido”2 en los arts.16 TRLIS (redacción Ley 36/2006) y 21 RIS 2008 está sujeto a un presupuesto material distinto (el valor convenido no se ajusta al valor normal 1 Ciertamente, la regulación del procedimiento de valoración de operaciones vinculadas anterior al RD 1793/2008, de 3 de noviembre, viene dada por el art.16 RIS 2004 (RD 1777/2004). No obstante, téngase en cuenta que tal precepto del RIS 2004 reproduce lo establecido en el art.15 RIS 1997 (RD 537/1997, de 14 de abril). 2 A nuestro entender, el art. 21 RIS 2008 es el que realmente establece el procedimiento, de manera que el art. 16.9 TRLIS únicamente establecería las bases sobre las que se debía establecer el procedimiento.

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de mercado) y, además, tal procedimiento se incardina en el marco del procedimiento de comprobación del contribuyente sin que constituya un procedimiento autónomo respecto del mismo. No obstante, el procedimiento de comprobación del valor normal de mercado previsto en los arts.16.9 TRLIS (redacción LMPFF) y 21 RIS 2008 es distinto del procedimiento de comprobación de valores previsto en el art.134 LGT, a pesar de que exista cierta similitud entre los mismos. 3) La regulación anterior a la Ley 36/2006 (art.16 RIS 2004) articulaba un procedimiento configurado de tal forma que se incorporaba al mismo a la otra parte vinculada una vez iniciado el procedimiento específico de ajuste de operaciones vinculadas frente al contribuyente objeto del ajuste primario, de manera que las dos partes vinculadas forman parte del procedimiento y ostentan derechos de notificación, alegaciones y recurso en relación con los diferentes actos del procedimiento.3 Tal “simultaneidad procedimental” posiblemente respondiera a la idea de reforzar los derechos de defensa de las dos partes y garantizar por esta vía de la simultaneidad procedimental la bilateralidad del ajuste. Por el contrario, la regulación prevista en los arts.16.9 TRLIS (redacción ex Ley 36/2006) y 21 RIS 2008 huye del modelo procedimental anterior estableciendo que las actuaciones de comprobación de valor se llevarán a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario, de suerte que tales actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario. La integración de las demás personas o entidades vinculadas en el procedimiento tiene lugar una vez que éste ha concluido frente al obligado tributario principal, esto es, cuando la Administración ya ha practicado la corrección valorativa y ha dictado la liquidación tributaria provisional. De esta forma, la participación de las personas o entidades vinculadas afectadas por el ajuste valorativo queda limitada a la fase de recurso y la promoción de la tasación pericial contradictoria, no pudiendo intervenir en la fase previa de la comprobación del valor normal de mercado, lo cual resulta criticable por más que razones de economía procesal y simplicidad administrativa aconsejen tal enfoque procedimental. 4) Tanto en la regulación anterior a la reforma operada por la Ley 36/2006 como en la actual (art. 16.9 TRLIS y art. 21 RIS 2008), el acto de liquidación tributaria dictado frente al obligado tributario respecto del que se inició el procedimiento de comprobación constituye el acto frente al que cabe ejercitar los correspondientes recursos y reclamaciones o instar la tasación pericial contradictoria.4 3

No obstante, no se consideró que el inicio del procedimiento de comprobación del valor normal de mercado constituyera un acto susceptible de impugnación sino un mero acto de trámite, dado que dicho acuerdo de inicio no adopta decisión alguna sobre el fondo del asunto ni pone término a las actuaciones inspectoras (RRTEAC de 4 de abril y de 12 de septiembre de 2003, y de 12 de noviembre de 2004). 4 No obstante, un sector doctrinal venía considerando que resultaba posible la impugnación directa del acto administrativo de determinación del valor normal de mercado. Vid. GARCIA HERRERA (2001), pp.125 y ss. La posición contraria la ha sustentado DELGADO PACHECO (1998), p.348.

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5) La regulación prevista en el art.16.4 RIS 2004 establecía que allí donde el valor normal de mercado establecido por la Administración tributaria hubiera sido recurrido por alguna de las partes vinculadas, la eficacia del mismo, frente a una y otra, quedaba suspendida hasta el momento en que el recurso hubiera sido resuelto con carácter firme. Tal previsión se venía interpretando en el sentido de que la suspensión de la eficacia del valor de mercado determinado por la Administración conllevaba la suspensión de la liquidación tributaria que contenía tal valoración, de forma que el ajuste fiscal no tenía trascendencia liquidatoria inmediata dada la suspensión de la ejecutividad de esta parte del acuerdo recogido en la liquidación, incluso para las partes afectadas que no habían impugnado la liquidación. 5 Por el contrario, la nueva regulación resultante de la Ley 36/2006 (art.16.9 TRLIS y art. 21 RIS 2008) se separa del modelo anterior y no prevé la suspensión automática de la liquidación tributaria provisional dictada frente al contribuyente (en lo que se refiere a la corrección de la valoración de las operaciones vinculadas) allí donde hubiere sido recurrida por alguna de las partes vinculadas afectadas. Tal suspensión podrá acordarse, no obstante, en aplicación de la normativa general prevista en la LGT (arts. 135.1, 224 y 233). Ahora bien, la nueva regulación posterga el ajuste o corrección valorativa bilateral al momento en que adquiera firmeza la valoración contenida en la liquidación (más bien tal contenido de esta última), de suerte que tal firmeza determina la eficacia y firmeza del valor de mercado frente a las demás personas o entidades vinculadas afectadas. Una vez alcanzada tal firmeza la Administración tributaria efectuará las regularizaciones correspondientes frente las demás personas vinculadas, de manera que éstas no podrán oponerse a tal corrección valorativa, salvo en casos donde la regularización administrativa no se ajustara a la valoración recogida en la liquidación tributaria que ha adquirido firmeza. 6) La regulación anterior a la LMPFF (art. 16 RIS 2004) no contenía una referencia específica a la posibilidad de instar la tasación pericial contradictoria, aunque ello no impedía su invocación de acuerdo con lo previsto en la LGT (art.135.1).6 La nueva regulación prevista en los arts.16.9 TRLIS (versión ex LMPFF) y 21.3 RIS 2008, sin embargo, sí prevé expresamente la invocación del mecanismo de la tasación pericial contradictoria. Así, el obligado tributario objeto del ajuste valorativo podría instarla en relación con la liquidación tributaria que contuviera tal corrección valorativa, de suerte que tal invocación deberá hacerla dentro del plazo del primer recurso o reclamación que proceda contra tal liquidación. Las otras personas vinculadas afectadas por la corrección valorativa recogida en la liquidación pueden personarse en el correspondiente procedimiento instado por el obligado tributario (recurso/tasación pericial con5

Véanse las RRTEAC de 25 de abril de 2000 y de 28 de junio de 2006. En el mismo sentido, vid. FALCON Y TELLA (1998), pp.538-539; y DELGADO PACHECO (1998), p.349. 6 Véase, por ejemplo, la RTEAC de 3 de abril de 2004, RG 2650/2008.

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tradictoria) y presentar las oportunas alegaciones. 7 En aquellos casos donde el obligado tributario no hubiera reaccionado frente a la liquidación, de forma que transcurren los plazos sin interponer recurso o reclamación o instar la tasación pericial contradictoria, la Administración tributaria notificará la valoración a las demás personas vinculadas afectadas, para que aquellos que lo deseen puedan optar de forma conjunta por promover la tasación pericial o interponer el oportuno recurso o reclamación. No resulta claro si el “recurso” a la tasación pericial contradictoria queda circunscrito a los casos donde la Administración realice la corrección valorativa empleando los medios de comprobación previstos en el art.57.1 LGT8 o, por el contrario, procede el empleo de tal mecanismo cuando se emplean medios diferentes. La cuestión no es baladí ya que con mucha frecuencia la corrección valorativa se fundamentará en medios distintos de los previstos en el art. 57.1 LGT,9 en cuyo caso entendemos que una interpretación sistemática de los arts. 57 y 135.1 LGT y el art. 16.9 TRLIS debería conducir a la inaplicación de la tasación pericial contradictoria. 10 Tal circunstancia constituye otra de las razones que aconsejan un cambio de la doctrina del TEAC en la que se declara competente exclusivamente para velar por la corrección formal del procedimiento evaluatorio (de precios de transferencia), sin poder entrar en el fondo del asunto dado su carácter eminentemente técnico, de forma que la única forma de rectificar las valoraciones sería a través de la tasación pericial contradictoria. 11 7) La regulación anterior a la LMPFF (RIS 2004) no contenía referencias a la interrupción de la prescripción como consecuencia de los diferentes actos que formaban parte del procedimiento. Sin embargo, la nueva regulación LMPFF sí regula esta cuestión. En particular, el art.16.9.2º TRLIS (ex LMPFF) establece que la interposición del recurso o reclamación o la promoción de la tasación pericial contradictoria interrumpirá el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado tributario, iniciándose de nuevo el cómputo de dicho plazo cuando la valoración practicada por la Administración haya adquirido firmeza. Nada se dice sin embargo respecto de la interrupción de la prescripción correspon7 Téngase en cuenta que con arreglo al art. 239.5 LGT la resolución que se dicte tendrá plena eficacia respecto de los interesados a quienes se hubiese notificado la existencia de la reclamación. 8 Así, por ejemplo, la Inspección ha comprobado el valor de unas acciones transmitidas entre personas vinculadas atendiendo al valor de los activos subyacentes, esto es, unos terrenos cuyo valor de mercado fue determinado a través de un perito con titulación adecuada para estimar su valor. Vid. la RTEAC de 3 de abril de 2004, RG 2650/2008. 9 Ciertamente, podría entenderse que la letra f) del art.57.1 LGT referida a “Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo” vendría a dar cabida a las correcciones valorativas llevadas a cabo con arreglo al art.16 TRLIS. No obstante, tal interpretación es bastante dudosa, toda vez que, a nuestro juicio, el art.16 TRLIS no establece ningún medio de comprobación sino una norma imperativa de valoración basada en una metodología específica dirigida a la fijación de resultados (valores, precios) que resulten acordes con el principio de plena competencia. 10 La lectura del apartado 3º del art. 21 del RIS 2008 conduce a la misma conclusión. 11 RTEAC 25 de julio de 2007, RG 463/2006.

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diente a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, de suerte que resultará de aplicación a estos efectos lo previsto en los arts.66 y ss. de la LGT.12 Curiosamente, el art.21 RIS 2008 no recoge la previsión incluida en el art.16.9.2º TRLIS. El art. 21.4 RIS 2008 parece haber adoptado un modelo que resuelve los posibles problemas de prescripción a través de la práctica de una liquidación correspondiente al último periodo impositivo cuyo plazo de declaración e ingreso hubiera finalizado en el momento en que se produzca la firmeza de la liquidación practicada al obligado tributario. 8) La regulación anterior a la LMPFF (art. 16 RIS 2004) no se refería expresamente y con carácter general a la posición procedimental de las personas o entidades vinculadas no residentes; simplemente, se estableció que no resultaba procedente la notificación a la otra parte vinculada cuando no estuviera sujeta al Impuesto sobre Sociedades o al IRPF, sin establecer la exclusión del resto del procedimiento de las entidades vinculadas no residentes afectadas. Sin embargo, la nueva regulación prevista en el art.16.9.4º TRLIS (ex LMPFF) y 21.5 RIS 2008 adopta una posición mucho más radical en este punto estableciendo la inaplicabilidad de todo el procedimiento de comprobación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas de un obligado tributario regulado en tal precepto del RIS 2008 a las personas o entidades vinculadas no residentes (sin establecimiento permanente) afectadas por la corrección valorativa. Es decir, el procedimiento de comprobación del valor de mercado y los restantes desarrollos procedimentales previstos en el art.16.9 TRLIS y art.21 RIS 2008 solo resultan de aplicación a entidades vinculadas que sean sujetos pasivos del IS, IRPF o establecimientos permanentes que sean contribuyentes del IRNR. A nuestro, entender, tal previsión no debería impedir que el ajuste bilateral se proyectara igualmente sobre el IRNR soportado por la entidad vinculada no residente (sin EP) afectada por la valoración realizada en relación con el obligado tributario, toda vez que de otra forma se contravendría lo dispuesto en el art.16.1.2º TRLIS (ex LMPFF) que establece la regla del ajuste bilateral. Igualmente, entendemos que los derechos de defensa de las personas (no residentes) vinculadas afectadas que son excluidas del ámbito de aplicación del procedimiento articulado por los arts.16.9 TRLIS y 21 RIS 2008 podrían quedar excesivamente perjudicados al privarle de los derechos básicos de notificación, alegaciones y recurso que podrían dificultar su participación y defensa de sus derechos en un procedimiento que puede afectar a sus intereses por más que se trate de un procedimiento de carácter impositivo frente a la otra parte de la operación. La flexibilización de las normas que regulan la legitimación activa de los recursos y reclamaciones frente a 12 BUSTOS BUIZA (2007), p.1110, pone de relieve que la ausencia de una referencia explícita a la interrupción de la prescripción del derecho del resto de personas o entidades vinculadas de obtener ajuste correlativo que garantice que no existe una doble imposición sobre la renta, no puede vulnerar tal principio general a través del correspondiente ajuste correlativo.

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la liquidación tributaria podría constituir una vía para resolver esta problemática,13 aunque resulta dudoso que tal fórmula resulte adecuada14. Asimismo, la doctrina ha puesto de manifiesto cómo en casos de correcciones de beneficios por aplicación del principio de plena competencia acontece que incluso los mecanismos que establecen soluciones “bilaterales” (que implican a las dos personas vinculadas que realizan la operación) pueden resultar inadecuados, abogando así a favor de ampliar el ámbito de aplicación de estos mecanismos y procedimientos dando entrada a todas las partes afectadas o cuyas actividades u operaciones incidan de forma relevante en la aplicación del principio de plena competencia en el caso concreto.15 En este contexto, también cabe apuntar que la restricción procedimental que establece la legislación española frente a los no residentes (sin EP) podría ser contraria al principio de no discriminación previsto en el Tratado CE,16 en la medida 13 El art.232.1.b) LGT concede legitimación activa para promover las reclamaciones económico-administrativas, además de a los obligados tributarios e infractores, a “cualquier otra persona cuyos intereses legítimos resulten afectados por el acto o actuación tributaria”. El TEAC en su resolución de 27 de febrero de 2004, estableció que la legitimación activa para promover reclamación económico-administrativa exige una relación unívoca e inmediata entre quien la ejerce y el objeto de la pretensión, de tal forma que la anulación del acto impugnado produzca un efecto actual y cierto para la recurrente, tanto si es beneficioso como perjudicial, del que surja el interés legítimo. El TC, en su sentencia 257/1988, declaró que para ostentar legitimación es necesario que con el éxito de la reclamación se represente para el reclamante un beneficio material o jurídico, o por el contrario, la persistencia de la situación fáctica creada o que pudiera crear el acto combatido de la Administración le pudiera originar un perjuicio, debiéndose tratar en todo caso, de un interés personal y actual (véanse igualmente en relación con el concepto de interés directo como parte del derecho de tutela judicial efectiva a efectos de ejercer el derecho de recurso, las SSTC 60/82, 24/87, 192/2000, 175/2001 y 3/2004). En este mismo sentido, la STS de 2 de noviembre de 1999 (fj.6, ponente Gota Losada) parece entender que la regla de bilateralidad de los ajustes de operaciones vinculadas tiene como consecuencia procesal la necesidad de llamar en el procedimiento económico administrativo a las demás personas vinculadas involucradas o afectadas. A la hora de establecer si una persona o entidad vinculada ostenta un interés legítimo que resulte afectado por el ajuste primario sobre el obligado tributario deben tenerse en cuenta no solo los efectos del ajuste primario sino también el secundario. 14 A este respecto, cabría hacer dos observaciones. Por un lado, la mera legitimación activa, sin establecer la obligación de notificar el acto de liquidación que afecta a los intereses de las demás personas vinculadas afectadas, puede ser insuficiente para garantizar sus derechos de defensa en la medida en que pueden desconocer la existencia de tal acto liquidatorio y su contenido. Por otro lado, no resulta clara la interrelación entre el art.232.1.b) LGT y los arts.16.9.4º TRLIS y 21.5 RIS 2008, de forma que se podría argumentar que los preceptos citados en último lugar excluyen la legitimación activa de las demás personas vinculadas afectadas a efectos de promover una reclamación económico-administrativa frente a la liquidación tributaria que contiene la corrección valorativa. 15 Cfr. VAN HERSKEN (2008) pp.332 y ss) 16 El TJCE ya se ha pronunciado en varias ocasiones en torno a la incompatibilidad con el Tratado CE de normas procedimentales que generaban restricciones al ejercicio de libertades fundamentales: SSTJCE de 30 de noviembre de 1995, C-55/94, Gebhard, de 28 de abril de 1998, C-118/96, Safir,de 13 de julio de 1999, C-330/91, Commerzbank, de 3 de octubre de 2006, C-290/04, Scorpio; de 3 de octubre de 2006, C452/04, Fidium Finanz, entre otras. Sobre esta cuestión, vid: FURUSETH (2007), pp.256 y ss. Cabe destacar, no obstante, que el problema de discriminación ya se planteaba en el marco de la regulación anterior a la LMPFF; de hecho, la vulneración del principio comunitario de no discriminación y la necesidad de planteamiento de cuestión prejudicial ya fue alegada en algún caso, pero el TEAC rechazó ambas pretensiones en su resolución de 25 julio de 2007, RG 463/2006.

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en que las autoridades españolas cuentan con medios para notificar a las entidades vinculadas no residentes a través del procedimiento de notificaciones transfronterizo previsto en la Directiva 77/799/CEE (art.8 bis) o bien empleando la cláusula general de intercambio de información comunitaria o la prevista en los CDIs o incluso sirviéndose de determinadas disposiciones del IRNR.17 El hecho de que estos sujetos (las personas vinculadas no residentes sin EP) pudieran eventualmente acudir a los procedimientos de resolución de conflictos fiscales internacionales previstos en los tratados internacionales (CDIs/Convenio 90/436/CEE) no sana o resuelve el déficit de garantías básicas de defensa de la regulación procedimiental española de operaciones vinculadas por varias razones. En primer lugar, no debe olvidarse que, en definitiva, estamos hablando de actuaciones que pueden tener consecuencias sobre el IRNR español, por lo que resulta desproporcionado hacer al contribuyente por IRNR que acuda al procedimiento internacional cuando la problemática involucra únicamente a la legislación española. En segundo lugar, puede acontecer que tales sujetos no estén amparados por un tratado internacional o incluso estándolo las autoridades competentes de los Estados contratantes no inicien el procedimiento amistoso o no lleguen a un acuerdo en el marco de tal procedimiento a los efectos de eliminar la doble imposición.18 En tercer lugar, incluso allí donde se iniciara tal procedimiento amistoso lo cierto es que los derechos de participación del contribuyente en este tipo de procedimientos son bastante limitados, de manera que resulta dudoso que de esta forma se garantice plenamente su derecho de defensa. Así, la exclusión radical establecida por la normativa española que rige el procedimiento de operaciones vinculadas en relación con las personas vinculadas no residentes sin EP no constituye una solución compatible con la necesidad de garantizar derechos de defensa básicos a todo obligado tributario afectado por actos de la administración tributaria española en el sentido previsto en el art.34.1 LGT. Nótese que, a nuestro juicio, no puede argumentarse que tal limitación de garantías está fundamentada en la imposibilidad de que la Administración tributaria española pueda llevar a cabo 17 Nótese que, en principio, la carga tributaria correspondiente al no residente podrá exigirse al retenedor, que será quien frecuentemente soporte la deuda tributaria por IRNR del no residente sin establecimiento permanente. Igualmente, con arreglo al art.9.3 TRLIRNR las actuaciones de la Administración tributaria podrán entenderse directamente con el responsable. El art.10.1 TRLIRNR también permite a la Administración requerir al contribuyente no residente para que nombre representante en territorio español. 18 Téngase en cuenta además que el art.8 del Convenio 90/436CEE dispone que “la autoridad competente de un Estado miembro no se hallará obligada a entablar el procedimiento amistoso ni constituir la comisión consultiva cuando algún procedimiento judicial o administrativo decida que una de las empresas de que se trate puede ser objeto de una sanción grave”. En el caso de España se aclaró en el Anexo de tal convenio que ello debía entenderse en relación con “las sanciones administrativas por infracciones tributarias graves, así como las penas en caso de delito contra la Hacienda Pública”. Sobre esta cuestión y la necesidad de flexibilizar la aplicación del referido precepto, vid.: GRACIA/BOSCO (2005), p.38; y TRAPE VILADOMAT (2008). Una disposición similar puede encontrarse en el art. 8 del Reglamento de Procedimiento Amistoso. Tal problemática ya se ha planteado en la práctica (vid la RTEAC de 11 de septiembre de 2008), y no deja plantear dudas sobre su constitucionalidad (¿sanción indirecta?) e incluso su compatibilidad con el Derecho Comunitario (¿discriminación en relación con situaciones internas donde el acceso al ajuste bilateral no se cierra en casos donde se imponen sanciones?). Vid. a este respecto el capítulo sobre infracciones y sanciones, el epígrafe dedicado a sanciones atípicas.

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un ajuste bilateral en la base imponible del IS de la entidad no residente (sin EP en España), toda vez que la limitación de derechos de defensa que se ha establecido no atañe a esta cuestión sino a la defensa de sus intereses en el marco del procedimiento de ajuste inicial o primario frente al obligado tributario (residente o EP) en la medida en que tal procedimiento y ajuste le afectan al constituir la otra o una parte de la operación vinculada objeto de comprobación (por no mencionar la problemática del ajuste secundario consecuencia del primario)19. Por otro lado, no se olvide que allí donde la entidad no residente fuera beneficiaria del Convenio 90/436/CEE la Administración tributaria española debe realizar el ajuste primario informando a la entidad residente “con la debida antelación” de que tiene intención de realizar un ajuste aplicando el principio de plena competencia entre ésta y sus vinculadas, a los efectos de que pueda informar a tal/es empresas vinculadas de acuerdo con lo previsto en el art. 5 del referido Convenio.20 Mayores dudas existen sobre la incompatibilidad de esta regulación con el principio de no discriminación previsto en los CDIs.21 Asimismo, desde una perspectiva de política legislativa la solución adoptada por el legislador español puede no resultar la más adecuada a los efectos de lograr una mayor economía procesal, eficacia y simplicidad administrativa, toda vez que en estos casos lo normal es que las demás personas vinculadas afectadas (excluidas del procedimiento del art.21 RIS 2008) invoquen el procedimiento amistoso previsto en el art. 25 de los CDIs a efectos de excluir una imposición contraria al convenio o lograr un ajuste correlativo, de suerte que tal procedimiento amistoso puede ponerse en marcha incluso antes de que dicte la liquidación tributaria por la Administración tributaria española. Así, la exclusión procedimental regulada en la normativa española en relación con las personas vinculadas no residentes sin EP puede traer consigo una temprana invocación de los procedimientos regulados en el art.25 del CDI, de manera que 19 Nótese que el ajuste secundario que podría realizarse por la Administración tributaria como consecuencia del ajuste primario (v.gr, considerar el mayor precio pagado por las mercancías compradas por la filial española a su matriz alemana) afectaría también a la entidad no residente, de suerte que allí donde no fuera aplicable el procedimiento amistoso de un CDI o los procedimientos amistoso y arbitral del Convenio 90/436, o incluso siendo aplicables estos la entidad no residente está siendo privada de un medio de defensa en relación con la impugnación de la liquidación referida al ajuste primario (y que puede establecer las bases del ajuste secundario), lo cual plantea también dudas sobre su compatibilidad con los derechos a la tutela judicial efectiva (art.24 CE), salvo que en sede de ajuste secundario se permitiera cuestionar el propio ajuste primario del que trae causa. 20 Véase el art.5 del Convenio 90/436/CEE y la RTEAC de 11 de septiembre de 2008. 21 En este sentido, el para.4 de los CMC al art.9 Mod CDI pone de relieve cómo la mayoría de los países OCDE vienen defendiendo que las discriminaciones procedimentales resultantes de la normativa de precios de transferencia, con carácter general, no son contrarias al art.24 Mod CDI. No obstante, en este contexto podría argumentarse que la discriminación que establece el art.21.5 RIS 2008 no se refiere tanto a cuestiones relacionadas con la aplicación de la normativa de precios de transferencia como a aspectos conectado con los derechos de defensa de los contribuyentes no residentes frente a una liquidación tributaria que afecta a sus derechos e intereses legítimos y que en este sentido se encuentra en una posición simétrica respecto de otros contribuyentes residentes igualmente afectados por tal liquidación, los cuales sí tienen garantizados sus derechos de defensa con arreglo a lo establecido en el art.21 RIS 2008 y la LGT. Igualmente, cabría cuestionar la deslegalización o posible vulneración del art.232.1.b LGT por parte del art.21 RIS 2008.

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sin esperar a la liquidación y sin llegar a iniciarse formalmente el procedimiento amistoso la autoridad competente del otro Estado contratante podría “interesarse” por el procedimiento de inspección que afecta a la otra persona vinculada a los efectos de impedir una imposición contraria al CDI.22 Ciertamente, este tipo de situaciones –que lejos de simplificar el procedimiento lo hacen más complejo– no se evitan dando entrada a las demás personas vinculadas afectadas (no residentes sin EP) en el procedimiento del art.21 RIS 2008, pero posiblemente el hecho de que éstas tengan una vía doméstica para la defensa de sus derechos e intereses en tal procedimiento interno podría conducir en muchos casos a que se utilice primera y principalmente esta vía de forma que la vía bilateral del procedimiento amistoso fuera considerada un procedimiento de último recurso. 9) La regulación anterior a la LMPFF (art.16 RIS 2004) no contenía referencia alguna en torno a la interrelación de este procedimiento y los tratados internacionales. Por el contrario, el apartado 9.5º del art.16 TRLIS (ex LMPFF) establece que lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de lo previsto en los tratados y convenios internacionales.23 Esta previsión podría tener varias funcionalidades. Por un lado, podría venir a clarificar que los mecanismos de resolución de controversias sobre precios de transferencia recogidos en los CDIs y en el Convenio 90/436/CEE articulan procedimientos específicos que afectan a la materia regulada en el art.16.9 TRLIS, de manera que lo dispuesto en tales tratados prevalecería sobre la regulación procedimental doméstica. Por otro lado, la referencia a los tratados y convenios internacionales también vendría a llenar el vacío procedimental existente en el art.16.9 TRLIS en relación con el ajuste correlativo (corresponding adjustment) que se plantea cuando es una Administración tributaria extranjera la que realiza el ajuste inicial o primario de forma que la entidad española puede invocar el procedimiento amistoso o arbitral previsto en los CDIs o en el Convenio 90/436/CEE a efectos de lograr un ajuste correlativo en su base imponible española de manera que se elimine la doble imposición económica. Sin embargo, lo cierto es que, tal y como se establece en el art. 21.5 RIS 2008, el procedimiento regulado sólo se refiere y regula el ajuste inicial realizado por la Administración tributaria española. Así, las cuestiones procedimientales y materiales que pudieran resultar de un procedimiento amistoso o arbitral sustanciado en relación con un ajuste inicial realizado por la Administración tributaria española se resuelven de acuerdo con las reglas previstas en el tratado internacional aplicable y lo establecido el RD 1794/2008, de 3 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa. Lo mismo sucede en relación con los casos donde el ajuste inicial es realizado por una administración tributaria extranjera y se pone en marcha un procedimiento amistoso o arbitral. En este orden de cosas, entendemos que la normativa 22

MARTIN JIMENEZ (2004) y (2009) y CALDERON (2009). criticable que el art.21 RIS 2008 no contenga esta importante cláusula, en la medida en que el art.16.9 TRLIS únicamente establece las bases del procedimiento. 23 Resulta

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española no regula de forma completa la interrelación que existe entre el procedimiento de comprobación del art.21 RIS 2008 y el procedimiento amistoso/arbitral establecido en los tratados internacionales y el RD 1794/2008. Piénsese, por ejemplo, en casos donde el contribuyente residente objeto de la comprobación es el que solicita el inicio del procedimiento amistoso ante la Administración tributaria española, de suerte que no se ha previsto qué efectos tiene tal inicio (y las propias actuaciones de la autoridad competente española en el marco de tal procedimiento amistoso) en relación con el procedimiento de comprobación; así, podría plantearse si la puesta en marcha de tal procedimiento amistoso (fase unilateral) permite o no suspender o paralizar las actuaciones de comprobación o incluso si resulta afectada la obligación de colaboración del contribuyente en el marco del procedimiento de comprobación. Lo mismo acontece cuando el inicio del procedimiento de amistoso se insta desde otro Estado contratante (o miembro de la UE) y las autoridades competentes españolas se dirigen a los órganos de comprobación en relación con un procedimiento en curso.24 10) La regulación anterior a la LMPFF (art.16 RIS 2004) no preveía la aplicación del denominado ajuste secundario, de suerte que la LMPFF sí lo ha establecido. No resulta claro cuál es el procedimiento aplicable para llevar a cabo tal ajuste, ni el momento para realizarlo, ni quién tiene que llevarlo a cabo, dado que ni el art.16 TRLIS ni el art. 21 RIS 2008 regulan esta cuestión.25 Con todo, dado que el ajuste secundario puede afectar o desplegar sus efectos sobre las demás personas o entidades vinculadas –y no sobre el obligado tributario sujeto al ajuste inicial–, tal ajuste secundario en principio debería sustanciarse de forma que se garantice la bilateralidad del mismo y su conexión con el ajuste valorativo inicial o primario. Es decir, en la medida en que el ajuste primario (valorativo) constituye la premisa del ajuste secundario (la recalificación de la renta que resulta de la diferencia entre el valor convenido y el valor de mercado), resultaría lógico que este último no se lleve a cabo hasta que no sea firme la liquidación tributaria que establece tal corrección valorativa (el ajuste primario). Ciertamente, una solución para garantizar la “bilateralidad” del ajuste secundario y su conexión intrínseca con los ajustes primario y correlativos podría venir dada por que la liquidación tributaria que instrumentara el ajuste primario también se refiriera a la calificación de la renta.26 No obstante, lo cierto es que el art.21 RIS 2008 únicamente alude a la comprobación del valor normal de mercado y a la corrección valorativa. 24

La Circular alemana sobre procedimientos de comprobación de operaciones vinculadas de 12 de abril de 2005 sí regula estas cuestiones en la sección 6ª. 25 Nótese, no obstante, que se ha regulado la obligación de retener como consecuencia del ajuste secundario, en el marco del IS, IRPF e IRNR (véanse los arts.2 y 4 del RD 1804/2008, de 3 de noviembre, por el que se desarrolla la Ley 36/2006, y el articulo único.veintitres del RD 1793/2008, de 3 de noviembre, por el que se modifica el RIS). 26 Si ésta fuera la solución adoptada, lo cierto es que la legitimación activa de los no residentes sin EP para tomar parte en el procedimiento resultaría del todo necesaria para garantizar sus derechos de defensa y tutela judicial efectiva.

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1.2. Valoración de la reforma operada en materia procedimental A la vista de todo lo expuesto, resulta evidente que existen importantes diferencias entre la regulación anterior y posterior a la LMPFF en materia de procedimiento de comprobación del valor normal de mercado en operaciones vinculadas. Ciertamente, buena parte de los cambios introducidos podría responder a razones de simplicidad administrativa y economía procesal, de suerte que desde la perspectiva de la Administración tributaria el nuevo procedimiento resulta más lineal dado que en la fase central del mismo (la comprobación y el ajuste) solo tiene que relacionarse con el obligado tributario y no con todas las personas vinculadas afectadas por el ajuste.27 Desde la perspectiva de los contribuyentes, entendemos que el nuevo procedimiento entraña una pérdida de derechos de defensa en relación con la regulación anterior. Tal menor garantismo procedimental obedece fundamentalmente a que las demás partes vinculadas afectadas no son oídas durante el procedimiento de comprobación –que es cuando resulta más oportuno y tiene más sentido en la medida en que tanto el ajuste primario como el secundario afecta a sus intereses legítimos–, de manera que únicamente pueden alegar lo que su derecho convenga una vez dictada la liquidación tributaria. A su vez, cabe destacar que el Proyecto de RD por el que se desarrolla la LMPFF (su art. 21.2) restringía los derechos de defensa (tutela judicial efectiva) de los obligados tributarios cuando a la hora de regular su derecho de impugnación de la liquidación establecía que las demás personas o entidades vinculadas afectadas debían optar de forma conjunta por interponer el oportuno recurso de reposición o reclamación económico –administrativa, de suerte que si no actuaban “de forma conjunta” optando por una vía u otra se tendrían por no presentados los escritos en los que se presentaron el recurso y la reclamación. El Consejo de Estado, en su dictamen nº 1364/2008, de 22 de septiembre, advirtió tal problemática e indicó que deberían eliminarse las referencias que el art. 21.2 y 3 del Proyecto de RD contenía en relación con el archivo de las actuaciones y a la consecuencia de no tener por presentados los correspondientes recursos en el caso de que no se unifique la vía procedimental escogida por las entidades afectadas. Tal observación se consideró esencial a los efectos de que el Reglamento pudiera considerarse “conforme” con el dictamen del Consejo de Estado. La referida observación ha sido atendida, aunque se ha optado por una solución distinta a la propuesta por el Consejo de Estado (vid. infra). En tercer lugar, el cambio operado en materia de suspensión de la liquidación tributaria también perjudica al contribuyente, al haberse eliminado la suspensión automática de los efectos de la liquidación para todas las partes vinculadas como consecuencia de la interposición de un recurso por cualquiera de ellas. En cuarto lugar, la posición procedimental de las personas vinculadas no residentes sin EP 27

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BUSTOS BUIZA (2007) y TRAPÉ VILADOMAT (2008b).

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se hace de peor condición que en la regulación anterior, en la medida en que son totalmente excluidas del procedimiento de comprobación así como de aquellos otros procedimientos (recurso/tasación pericial contradictoria) establecidos para garantizar los derechos de defensa de las demás partes vinculadas afectadas por el ajuste o corrección valorativa. A nuestro entender, tal limitación afecta a los derechos de defensa de las personas vinculadas no residentes (sin EP) hasta el punto que plantea dudas sobre su constitucionalidad (arts.14 y 24.1 CE), así como sobre su compatibilidad con el Derecho Comunitario (discriminación procedimental no justificada).

1.3. Ámbito de aplicación temporal de las regulaciones anterior y posterior a la LMPFF Resulta meridiano que la regulación procedimental anterior a la LMPFF, esto es, el art. 16 RIS 2004 (Procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de mercado en operaciones vinculadas) resultaba de aplicación hasta el momento en que surten efectos las disposiciones de la LMPFF que reforman el IS.28 La entrada en vigor y aplicación de las modificaciones establecidas por la LMPFF en el artículo 16 TRLIS, en principio, debería conllevar su aplicación a partir de tal momento. Sin embargo, no resulta tan claro que las modificaciones procedimentales que introdujo la LMPFF en la nueva regulación del art.16 TRLIS desplieguen sus efectos de forma simultánea a los cambios materiales o sustantivos. Nótese en este sentido que el apartado 9 del art.16 TRLIS (versión LMPFF) establece: “Reglamentariamente se regulará la comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas con arreglo a las siguientes normas: (…)”. De esta forma, a nuestro juicio, la LMPFF no creó un procedimiento de comprobación del valor de mercado de las operaciones vinculadas que fuera aplicable a partir de la entrada en vigor y eficacia de lo previsto en el nuevo art.16 TRLIS, sino que únicamente estableció el germen legal o las bases normativas del procedimiento que debía desarrollarse reglamentariamente. En este sentido, cabe afirmar que la regulación anterior a la LMPFF (art.16 RIS 2004) es la que resulta de aplicación en esta materia hasta que la fecha de entrada en vigor y aplicación de las disposiciones del Reglamento que desarrolle este procedimiento de comprobación del valor de mercado de las operaciones vinculadas (el 19 de noviembre de 2008, ex artículo único. Diez y Disp. Final segunda del RD 1793/2008, de 3 de noviembre). Asimismo, consideramos que pueden plantearse dudas sobre la aplicabilidad del nuevo procedimiento de comprobación del valor de mercado de las operaciones vinculadas (el art. 21 RIS 2008) en relación con comprobaciones referidas a 28 La Ley 36/2006 entró en vigor el 1 de diciembre, pero el artículo primero de la misma establece que las disposiciones que modifican el TRLIS despliegan efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir de la entrada en vigor de tal ley. Nótese igualmente que la regulación prevista en el art.16 RIS 2004 (RD 1777/2004) se estableció originariamente a través del art.15 RIS (RD 537/1997).

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ejercicios en los que resultara aplicable la regulación anterior a la LMPFF, esto es, la anterior redacción del art.16 LIS y el art.16 RIS 2004. Posiblemente, la aplicación del nuevo procedimiento (art. 21 RIS 2008) a los efectos de la comprobación de ejercicios en los que no estaba vigente la actual redacción del art.16 TRLIS (ex LMPFF) podría resultar lógica y bastante aconsejable (si se hiciera abstracción de la minimización de los derechos de defensa de los obligados tributarios que resulta del nuevo procedimiento). En éste sentido, lo cierto es que resultan bastante frecuentes los casos en los que las reformas procedimentales tienen efectos retroactivos en el sentido en que una nueva norma de procedimiento (v. gr, procedimiento de comprobación limitada creado por la Ley 58/2003)29 se aplica en relación con actos de gestión tributaria actuales pero referidos a situaciones pasadas (impuestos ya devengados con anterioridad). De hecho, la doctrina administrativa frecuentemente ha defendido la “retroactividad natural” de las normas procedimentales, tesis que inicialmente fue aceptada por el TC30. No obstante, también en la jurisprudencia del TC podemos encontrar sentencias que limitan la retroactividad de las normas procesales fundando su argumentación en los efectos que tales normas pueden producir sobre los derechos individuales31. Tal es el caso de la nueva regulación procedimental de las operaciones vinculadas que, en tanto sea más limitativa de los derechos individuales, podría argumentarse que no puede/debe producir efectos retroactivos en relación con comprobaciones de situaciones acaecidas bajo la vigencia de la normativa anterior. Un argumento adicional sería que la retroactividad, a pesar de la doctrina administrativa mayoritaria, debe necesariamente establecerse expresamente, lo cual no acontece en la LMPFF o en su Reglamento en relación con el procedimiento de comprobación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas.32 En este sentido, pensamos que a las comprobaciones del valor normal de mercado que se realicen en relación con ejercicios donde fuera de aplicación la regulación anterior del art.16 LIS (redacción anterior a la LMPFF) debería aplicarse igualmente su regulación procedimental contemporánea, esto es, el art.16 RIS 2004 debido a las siguientes razones: a) La modificación del Capítulo V del Título I del RIS que articuló el RD 1793/2008 entró en vigor el 19 de noviembre de 2008, sin establecerse la eficacia retroactiva de las disposiciones establecidas en su art.21. A este respecto, téngase en cuenta que la regulación material y procedimental de las operaciones vinculadas tiene carácter específico y forma un todo con coherencia interna, de suerte 29

Véanse las Disposiciones Transitorias de la Ley 58/2003, LGT. la STC 63/1982, fj. 3. Una crítica certera a la doctrina de la retroactividad natural de las normas procesales puede encontrarse en LÓPEZ MENUDO (1982) y (1991). 31 Vid., por ejemplo, las SSTC 32/1987, 34/1987 y 117/1987 (todas ellas referidas a situaciones de prisión provisional). 32 Véase el art.10.2 LGT. Nótese, sin embargo, como en la propia Ley 36/2006 encontramos varios casos donde el legislador estableció expresamente tal retroactividad procedimental. Así, la Disp. Transitoria Quinta establece tal efecto en relación con la reforma del procedimiento de comprobación de valores, mientras que la Disposición Transitoria Séptima lo establece en relación con la supresión del trámite de audiencia del art.180 LGT. 30 Vid.

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que la aplicación del nuevo procedimiento LMPFF/RIS 2008 en el marco de una corrección valorativa realizada en aplicación de la anterior regulación material de las operaciones vinculadas resultaría cuestionable, toda vez que tal regulación material venía acompañada de su propia regulación procedimental (el art.16 RIS 2004) formando un todo. b) La Ley 36/2006 no estableció la retroactividad del art.16.9 TRLIS (lo cual sí se ha previsto en las Disp. Transitoria quinta y séptima de la Ley 36/2006 en relación con los arts. 57.1 y 180 LGT); c) El art. 16.9 TRLIS no establece un procedimiento, sino que es el RD 1793/2008 el que lo crea y éste no puede ser retroactivo a menos que la ley que lo desarrolla lo sea;33 y d) La eventual retroactividad de la regulación del procedimiento contenida en el art.16.9 TRLIS y art.21RIS 2008, además de no estar expresamente establecida y no ser evidente, lo cual ya puede plantear problemas con el principio de seguridad jurídica, supone una merma de garantías para los obligados tributarios y en este sentido podría ser considerada contraria al art.9.3 CE. En este mismo orden de cosas, el art.10.2 LGT establece una suerte de regla de irretroactividad (“Salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor (…)”), que decae cuando la norma tributaria de que se trate establece expresamente la retroactividad.34 Así pues, a nuestro entender no resulta clara la aplicación del nuevo procedimiento del art. 21 RIS 2008 a los efectos de realizar las comprobaciones que tengan lugar en aplicación de la normativa material precedente en materia de operaciones vinculadas, por más que tal uniformidad procedimental pudiera ser razonable y deseable. En este sentido, no cabe descartar que se planteen controversias en relación con esta cuestión. Es cierto que si prevaleciera la posición jurídica que hemos mantenido podría surgir una situación, cuando menos, llamativa, de suerte que durante un cierto tiempo podría acontecer que coexistan dos procedimientos 33 El Tribunal Supremo ha seguido la doctrina del TC sobre el art.9.3 CE (principio de seguridad jurídica), llegando a excluir de plano la retroactividad de las normas reglamentarias (a menos que tal eficacia retroactiva venga establecida expresamente en la ley desarrollada) (SSTS 5 de mayo, 24 de julio y 13 de noviembre de 1989, de 17 de mayo de 1990, RJ 1990, 4251, y de 22 de mayo de 1994, 28 de enero y 17 de julio de 1995). Asimismo, el art.62.2 (Nulidad de pleno derecho) de la LRJPAC dispone igualmente la nulidad de las disposiciones administrativas que vulneren la Constitución, las leyes y otras disposiciones de rango superior cuando regulen materias reservadas a la Ley, “y las que establezcan la retroactividad de disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales”. Resulta dudoso que pueda invocarse este precepto para oponerse a la retroactividad del procedimiento del art. 21 RIS 2008, por más que de éste resulte una minimización de las garantías procesales de los obligados tributarios. 34 El Tribunal Supremo ha anulado disposiciones reglamentarias promulgadas con carácter retroactivo (SSTS 13 de noviembre de 1989 y 17 de mayo de 1990).

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2. Aspectos del nuevo procedimiento de comprobación del valor normal de mercado

distintos de comprobación de operaciones vinculadas; de hecho, incluso podría acontecer que los dos procedimientos le fueran de aplicación al mismo contribuyente en la medida en que fueran objeto de comprobación algún ejercicio al que resultara de aplicación el antiguo art.16 LIS (redacción anterior a la LMPFF) y otro u otros periodos en los que fuera de aplicación el nuevo art.16 TRLIS (LMPFF) y el procedimiento creado por el art.21 RIS 2008. La posición que mantenemos ha sido confirmada por la AEAT (Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica)35 indicando que “el nuevo procedimiento de comprobación del valor normal de mercado será de aplicación a todos los procedimientos inspectores iniciados a partir del 19 de noviembre de 2008 respecto de los periodos impositivos a los que resulte de aplicación el artículo 16 TRLIS en su nueva redacción, es decir, aquellos que se inicien a partir del 1 de diciembre de 2006. Ello supone que para comprobar periodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de diciembre de 2006 se seguirá aplicando la normativa sustantiva y procedimental anterior”.

2. ASPECTOS ESENCIALES DEL NUEVO PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN DEL VALOR NORMAL DE MERCADO DE LAS OPERACIONES VINCULADAS Una vez que hemos expuesto las principales características y cuestiones que plantea el nuevo procedimiento articulado por los arts.16.9 TRLIS (ex LMPFF) y el art.21 RIS 2008, pasamos a exponer los aspectos esenciales del mismo.

2.1. La primera fase del procedimiento: la comprobación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas El art. 21.1 del RIS 2008, a diferencia de lo previsto en el art.16 RIS 2004, contiene una regulación mínima y parcial del procedimiento de comprobación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas del obligado tributario. Así, tal precepto parte de la premisa de que este procedimiento de comprobación de valores no constituye un procedimiento específico o dotado de autonomía en relación con un procedimiento de Inspección tributaria, sino que tal comprobación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas se planteará en el marco de tal procedimiento inspector (ya en el marco de una actuación de comprobación parcial o general) y se tramitará con arreglo a sus normas sin que resulte aplicable regla especial alguna (a diferencia del procedimiento previsto en el art.16 RIS 2004). En este orden de cosas, el art.21.1 RIS 2008 se limita a prever que, cuando la corrección valorativa no sea el objeto único de la regularización que proceda 35 “Nota 5/09, sobre la nueva regulación del procedimiento de comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas”, de 20 de enero de 2009.

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