FALL 1: Sachverhalt: Die V-GmbH ist ein in Rotterdam (= gesellschaftsvertraglich vereinbarter Sitz der Gesellschaft) ansässiges Unternehmen für den Vertrieb von Textilmaschinen. Ihr einziger Gesellschafter ist der ebenfalls in Rotterdam wohnende P. Der Geschäftsführer der GmbH (M) lebt seit jeher in der Bundesrepublik. Von dort trifft er auch alle Unternehmensentscheidungen. Die Verwaltungsarbeiten werden allerdings über das Büro in Rotterdam abgewickelt. Mit der Ausweitung der Geschäftstätigkeit wird im Jahre 04 ein weiterer Geschäftsführer eingestellt, der die technische Leitung des Unternehmens - vor Ort - übernimmt. M ist insoweit nur noch für den kaufmännischen Bereich zuständig. Im Jahr 06 wird der Anstellungsvertrag von M dahingehend geändert, dass dieser in Zukunft bei bedeutsamen Fragen stets die Entscheidung des Allein-Gesellschafters einholen muss. Diese Entscheidungen trifft P im Rotterdamer Bürogebäude. Aufgabe: Beurteilen Sie die Körperschaftsteuerpflicht der V-GmbH.

FALL 2: Sachverhalt: Die Gesellschaft hat die Rechtsform einer Sociedad de responsabilidad limitada (S.L.). Sie wurde 2009 in Spanien nach dortigem Recht gegründet. Das zur Gründung erforderliche Stammkapital wurde von den Gesellschaftern eingezahlt, die S.L. hat durch Eintragung im Register volle Rechtsfähigkeit erlangt. Für die alleinige Geschäftsführung und Vertretung der S.L. wurde A als Geschäftsführer bestellt. Zum 1.1.2010 mietete die S.L. in Düsseldorf ein Büro an, in dem A tätig nunmehr tätig ist. Aufgabe: Beurteilen Sie die Steuerpflicht der S.L. nach KStG.

FALL 3: Sachverhalt: Die Kaufleute M und P beschließen am 1.3.2010, wegen der gestiegenen Nachfrage nach Computern eine Vertriebs-GmbH zu gründen. Zur Bekräftigung ihres Willens wird am gleichen Tage ein formgerechter Vorvertrag abgeschlossen, in dem sich beide Kaufleute zum Abschluss eines entsprechenden Gesellschaftsvertrages verpflichten. Um das Frühjahrsgeschäft auszunutzen, beginnen sie sogleich mit den ersten Vorbereitungshandlungen (u. a. Einzahlung der Einlagen auf ein zu diesem Zwecke errichtetes Konto, Anmietung von Verkaufsräumen, Anschaffung von Betriebs- und Geschäftsausstattung). Die Vertriebstätigkeit wird am 1.4.2010 aufgenommen. Aufgrund der großen Anfangsbelastung kommen die beiden Kaufleute erst am 1.12.2010 dazu, einen den Formvorschriften entsprechenden - notariell beurkundeten - Gesellschaftsvertrag abzuschließen und die Eintragung der GmbH ins Handelsregister anzumelden. Die Eintragung erfolgt schließlich im Januar des Jahres 2011. Aufgabe: Beurteilen Sie den Beginn der Körperschaftsteuerpflicht der Vertriebs-GmbH. 1

FALL 4: Sachverhalt: Die am 2.1.03 gegründete T-GmbH ist ein in München ansässiges Unternehmen der Unterhaltungsindustrie, an der die drei Gesellschafter A (A), seine Ehefrau B (B) und der (C) zu jeweils gleichen Teilen beteiligt sind. Alleiniger Geschäftsführer der GmbH ist C. Für das Wirtschaftsjahr 07 hat die T-GmbH laut Ausweis in der zum 31.12.07 erstellten Steuerbilanz einen Verlust von 5.000 € erzielt. Dabei wurden die nachstehenden Sachverhalte wie folgt berücksichtigt: 1. Die GmbH hat einen - bereits vollständig abgeschriebenen - Firmenwagen an ihren Gesellschafter A übereignet, ohne hierfür ein Entgelt zu verlangen. Der reguläre Verkaufspreis hätte 8.625 € (inkl. Umsatzsteuer) betragen. 2. Die Ehefrau des Gesellschafters C hat der GmbH für die Zeit vom 1.3.06 bis 28.2.07 ein Überbrückungsdarlehen in Höhe von 50.000 € gewährt. Der Zinssatz betrug 12 % und lag insofern um 6 Prozentpunkte über dem banküblichen Zinssatz. Die Zinsen für die Jahre 06 und 07 sind von der GmbH in voller Höhe verbucht worden. Aufgabe: Wie hoch ist das zu versteuernde Einkommen der T-GmbH?

FALL 4a: Sachverhalt: An der X-GmbH sind A, B und C zu gleichen Teilen beteiligt. Der Geschäftsführer G der GmbH überlässt ohne Wissen von B und C am Wochenende regelmäßig seinen Dienstwagen dem A für Ausflüge ins Grüne mit seiner Frau. Aufgabe: Liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor?

Abwandlung: A veruntreut Firmengelder zu seinen Gunsten. Anstatt eines Gewinns machte die X-GmbH dadurch einen Verlust i.H.v. 200.000 €. G hatte immer schon eine Ahnung, dass etwas „nicht mit rechten Dingen zugehen könnte“. Aufgabe: Liegt in der Untreue eine verdeckte Gewinnausschüttung vor?

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FALL 5: Sachverhalt: Die B-GmbH produziert Computerzubehör. Ihr Stammkapital beträgt 100.000,- EUR. A hat mit Wirkung zum 1.6.2005 Anteile von nominell 10.000,- EUR zu einem Kaufpreis von 50.000,- EUR erworben. In der Folgezeit stieg der Wert der Anteile zunächst, bevor er zusammenbrach. Im Juni 2008 konnte die B-GmbH keinen Bankkredit mehr erhalten. Um das Unternehmen zu erhalten, gewährte A der B-GmbH zum 1.7.2008 ein unbesichertes Darlehen i.H.v. 80.000,- EUR zu einem nominellen Zinssatz von 6% p.a. Zudem schenkte A der B-GmbH 2008 ein dringend benötigtes Buchhaltungsprogramm, welches er für 10.000,- EUR zu diesem Zweck erworben hatte. Leider erholte sich das Unternehmen nicht mehr. Um eine Insolvenz abzuwenden, beschlossen die Gesellschafter am 1.1.2010 die Auflösung der GmbH. Mit dem vorhandenen Vermögen konnten die übrigen Gläubiger, nicht jedoch die Gesellschafter wie A befriedigt werden. Nach Abschluss der Liquidation am 30.6.2010 wurde die GmbH im Handelsregister gelöscht. A erhielt aus dem Vermögen der GmbH keinerlei Zahlungen. Aufgabe: Wie ist der Fall für das Jahr 2010 einkommensteuerlich zu beurteilen?

FALL 6: Sachverhalt: Die D-GmbH ist 100%ige Enkelgesellschaft der US-Inc. Dabei handelt es sich um eine in Delaware/USA ansässige Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Die US-Inc. stellt die Spitze des weltweit agierenden Konzerns dar; die D-GmbH trägt etwa 4% zum Gesamtergebnis des Konzerns bei. Die D-GmbH hat ein abweichendes Wirtschaftsjahr vom 1.6.-31.5. Die D-GmbH hat im Wirtschaftsjahr 07/08 einen vorläufigen Gewinn von 2.300.000,- EUR erzielt. Noch nicht darin enthalten sind folgende Positionen:  Abschreibungen: 800.000,- EUR  Zinserträge: 50.000,- EUR  Zinsaufwendungen: 1.100.000,- EUR (darin enthalten Zinszahlungen an die US-Inc i.H.v. 100.000,- EUR [Abwandlung: 500.000,- EUR]) Aufgabe: Ermitteln Sie das zu versteuernde Einkommen der D-GmbH für den Veranlagungszeitraum 08. Gehen Sie dabei davon aus, dass die D-GmbH die gleiche Eigenkapitalquote wie der Konzern hat. Bearbeitervermerk: Gehen Sie in § 4h II 1 lit. a) EStG von einer Freigrenze i.H.v. 1 Mio. € aus. (Zur Vertiefung: Die Erhöhung der Freigrenze erfolgte im Rahmen des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes v. 22.12.09 und dient der Eindämmung der Finanzmarktkrise. Die Regelung ist zeitlich begrenzt.)

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FALL 7: Sachverhalt: Mit notariellem Kaufvertrag v. 2.1.2009 erwarben M und seine Ehefrau F als M & F GbR das Grundstück „Augustastr. 10“, in Herne zum Preis von 100.000 €. An der GbR sind M und F zu je 50% beteiligt. Nach dem GbR-Gesellschaftsvertrag vom 20.12.2008 sind die Gesellschafterbeschlüsse einstimmig zu fassen. Jedoch bestimmte der Gesellschaftsvertrag zunächst, dass ausschließlich M (allein) geschäftsführungs- und vertretungsberechtigt war. Am 1.7.2010 änderten M und F den Gesellschaftsvertrag der GbR dahingehend, dass ab sofort M nur noch gemeinschaftlich zusammen mit seiner Ehefrau F zur Geschäftsführung und Vertretung der GbR befugt ist. Auf dem Grundstück befindet sich ein altes Lagergebäude, das die M & F GbR im Lauf des Jahres 2009 saniert hat. Die Umbaumaßnahme wurde mit der späteren Mieterin, der F-GmbH, von Anfang an abgestimmt und auf deren Bedürfnisse zugeschnitten. Hinsichtlich der Raumaufteilung, des Ausstattungsniveaus und der betriebsbedingten Einbauten (z.B. Lastenaufzug, Be- und Entladevorrichtungen) bestimmte die F-GmbH die Einzelheiten der Umbaumaßnahme. Der M & F GbR entstanden insgesamt 700.000 € Baukosten. Ab dem Zeitpunkt der Fertigstellung am 1.10.2009 vermietet die M & F GbR das Grundstück an die F-GmbH zu einer als ortsüblich anzusehenden Miete von monatlich 3.000 €. An der F-GmbH ist M zu 75% und sein Geschäftspartner B zu 25% beteiligt. Die beiden hatten die F-GmbH, die Handelswaren aus Fernost importiert, 1997 gegründet und Einlagen in Höhe von umgerechnet 30.000 € (M) und 10.000 € (B) erbracht. M ist Alleingeschäftsführer der F-GmbH und bezieht daraus ein angemessenes Gehalt (2009/2010: je 200.000 €). Am 1.7.2010 betrug der geschätzte Unternehmenswert der F-GmbH 2 Mio. €. Aufgrund einer guten Geschäftsentwicklung schüttete die F-GmbH für das Geschäftsjahr 2009 im Juni 2010 150.000 € an M und an B 50.000 € aus. Aufgabe: Wie ist der Sachverhalt für M und F einkommensteuerrechtlich zu beurteilen?

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Lösung Fall 1

Steuerpflicht einer Kapitalgesellschaft I

Die V-GmbH ist Körperschaftsteuersubjekt im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG. Der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt sie gem. § 1 Abs. 1 KStG jedoch nur dann, wenn sie ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland (zum Inlandsbegriff s. § 1 Abs. 3 KStG) hat. Wie sich aus § 11 AO ergibt, hat eine Körperschaft ihren Sitz an dem Ort, der durch Gesetz, Satzung, Gesellschaftsvertrag oder dergleichen bestimmt ist. Der Ort der Geschäftsleitung richtet sich hingegen nach dem Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung (§ 10 AO).

Da der Sitz der V-GmbH lt. Aufgabenstellung Rotterdam ist, kommt eine unbeschränkte Steuerpflicht allenfalls aufgrund des Merkmals „Geschäftsleitung im Inland" in Betracht.

Beachte: Der Ort der Geschäftsleitung ist vorrangiges Kriterium. Liegt dieser im Inland, kommt es auf den Sitz der Körperschaft nicht mehr an.

Zeitraum 00-03: Nach der ständigen Rechtsprechung ist die Frage nach dem Ort der Geschäftsleitung, d. h. nach dem Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung, grundsätzlich keine Rechtsfrage, sondern eine Tatfrage. Infolge dessen hat ihre Beantwortung nach den im Einzelfall gegebenen tatsächlichen Verhältnissen zu erfolgen (RStBI 1936, S. 780).

Als Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung wird dabei regelmäßig der Ort angesehen, an dem der für die Geschäftsführung maßgebliche Wille gebildet wird und die für das Unternehmen wichtigen Entscheidungen getroffen werden (RStBI 1935, S. 1366; RStBI 1938, S. 949), m.a.W. maßgebend ist, wo hinsichtlich der Geschäftsführung das entscheidende Wort gesprochen wird, wo die diesbezüglichen Willenserklärungen abgegeben werden. Im Allgemeinen sind dies die Büroräume des Geschäftsleiters. Sind jedoch zur Ausübung der geschäftlichen Oberleitung eines Unternehmens Büroräume nicht erforderlich und auch nicht vorhanden oder werden sie trotz Vorhandensein praktisch nicht genutzt, so kann Ort der Geschäftsleitung auch die Privatwohnung der leitenden Person sein (RStBI 1934, S. 1078).

Im vorliegenden Fall der V-GmbH liegt demnach der Ort der Geschäftsleitung in der Bundesrepublik. An dieser Feststellung ändert auch die Tatsache nichts, dass die Verwaltungsarbeiten in Rotterdam erledigt werden; denn der Ort, an dem die geschäftlichen Entscheidungen ausgeführt werden

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(etwa Verwaltung/Korrespondenzabteilung), ist für die Beurteilung des Mittelpunktes der geschäftlichen Oberleitung unbeachtlich.

Ebenso unbedeutsam ist in diesem Zusammenhang, dass der im Ausland wohnende P im Besitz sämtlicher Kapitalanteile der V-GmbH ist. Der Umstand, dass der alleinige Gesellschafter einer GmbH aufgrund seiner Beteiligung die Möglichkeit hat, einen beherrschenden Einfluss auf das Unternehmen auszuüben, rechtfertigt es – angesichts der Maßgeblichkeit der tatsächlichen Verhältnisse – nicht, ihn ohne weiteres als Leiter des Unternehmens anzusehen (RStBl 1934, S. 383).

Nach alledem kann festgehalten werden, dass die V-GmbH bis einschließlich 03 unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig ist. Die Steuerpflicht erstreckt sich auf alle in- und ausländischen Einkünfte, soweit nicht für bestimmte Einkünfte abweichende Regelungen bestehen (z.B. in Doppelbesteuerungsabkommen).

Zeitraum 04-05: Für den Fall, dass mehrere gleichberechtigte leitende Geschäftsführer vorhanden und an verschiedenen Orten tätig sind, ist Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung der Ort der kaufmännischen Leitung (RStBl. 1936, S. 779). Die Bestellung eines zweiten Geschäftsführers, der vor Ort d.h. in Rotterdam, tätig wird und für die technische Leitung des Unternehmens zuständig ist, führt insofern zu keiner anderen Beurteilung in bezug auf die Beantwortung der Frage nach dem Ort der Geschäftsleitung. Die V-GmbH unterliegt deshalb auch in den Jahren 04 und 05 der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht.

Zeitraum 06 ff.: Sind die gesetzlichen Vertreter einer Personenvereinigung in ihrer Entscheidungsbefugnis so eingeengt, dass der maßgebliche geschäftliche Wille nicht von ihnen, sondern von anderen Personen gebildet wird, so bestimmt sich der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung nach dem Ort, an dem letztere die maßgeblichen Entscheidungen treffen (RStBl 1940, S. 707). Die Änderung des Anstellungsvertrages mit (dem kaufmännischen Geschäftsführer) M –wonach dieser bei bedeutsamen Fragen (nunmehr) stets die Entscheidung des Allein-Gesellschafters P einholen muss- hat insofern zur Folge, dass die Geschäftsleitung des Unternehmens ab dem Jahre 06 in dessen Händen liegt. Als Ort der Geschäftsleitung ist das Rotterdamer Bürogebäude anzusehen; hier trifft P seine Entscheidungen.

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Im Jahre 06 befindet sich somit weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland, mit andern Worten: die V-GmbH unterliegt nicht (mehr) der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht gem. § 1 Abs. 1 KStG. Es kommt allenfalls beschränkte Steuerpflicht (§ 2 KStG) in Frage. Zu den steuerlichen Folgen einer Verlegung der Geschäftsleitung ins Ausland s. § 12 KStG.

Lösung Fall 2

Steuerpflicht einer Kapitalgesellschaft II

Die S.L. könnte gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG unbeschränkt steuerpflichtig sein. Dazu müsste Sie eine Körperschaft sein, die ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland hat.

Nach Aufgabe der Sitztheorie durch den BFH (Urteil v. 23.6.1992, BStBl. II 1992, 972; v. 29.1.2003, BStBl. II 2004, 1043) und Änderung der Aufzählung in § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG (Einfügen des Worts „insbesondere), ist eine ausländische Gesellschaft in diesem Sinne eine Körperschaft, wenn ein Typenvergleich ergibt, dass die Gesellschaft ihrer Rechtsform nach mit einer inländischen Körperschaft vergleichbar ist. Auf die zivilrechtliche Rechtsfähigkeit kommt es insoweit nicht an (zu zivilrechtlichen Fragestellungen, insbesondere den einschlägigen EuGH-Entscheidungen in Sachen Centros, Überseering und Inspire Art, s. etwa Bayer, BB 2003, 2357). Die S.L. hat wie eine GmbH eine Satzung, ein Stammkapital und einen Geschäftsführer. Die Gesellschafter selbst haften nur mit dem eingezahlten Stammkapital. Die S.L. ist also mit einer deutschen GmbH vergleichbar (so auch die Finanzverwaltung in Tabelle 1 zum BMF-Schreiben v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076 ff, 1114 ff.). Sie ist daher eine Körperschaft i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG. Insoweit ist nicht der früheren Auffassung zu folgen, dass die ausländische Gesellschaft unter §§ 1 Abs. 1 Nr. 5, 3 Abs. 1 KStG fällt (s. dazu Hey in Tipke/Lang20, § 11 Rz. 23, 31; Kalbfleisch in Ernst & Young, § 1 KStG, Rz. 44 ff. oder andere Kommentare, die allerdings von 2007 oder neuer sein sollten).

Dadurch, dass A als alleiniger Geschäftsführer und Vertreter der S.L. nunmehr vollständig in Düsseldorf tätig ist, befindet sich die Geschäftsleitung, § 10 AO, nunmehr dort.

Die S.L. ist daher unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig.

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Lösung Fall 3

Beginn der Steuerpflicht einer Kapitalgesellschaft

Da der Beginn der Körperschaftsteuerpflicht im Körperschaftsteuergesetz nicht geregelt ist, ist hierfür grundsätzlich der zivilrechtliche Entstehungszeitpunkt maßgebend. Die Steuerpflicht einer juristischen Person des privaten Rechts beginnt deshalb erst mit der Eintragung in das jeweilige Register, d. h. bei einer Kapitalgesellschaft mit der Eintragung ins Handelsregister.

Typischerweise geht jedoch dem zivilrechtlichen Entstehungszeitpunkt eine in mehreren Stufen verlaufende Gründungsphase voraus. Dies gilt insbesondere für Kapitalgesellschaften. Dabei wird unterschieden zwischen der sog. Vorgründungsgesellschaft und der Vorgesellschaft (vgl. BStB1 1990 11, S. 92).

Vorgründungsgesellschaften sind entweder als Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) oder - bei Aufnahme eines Grundhandelsgewerbes - als OHG zu qualifizieren. Sie sind rechtlich weder mit der Vorgesellschaft noch mit der später entstehenden Kapitalgesellschaft identisch. Dies hat zur Folge, dass ihre Rechte und Verbindlichkeiten nicht automatisch auf die Vorgesellschaft bzw. auf die Kapitalgesellschaft übergehen; sie müssen vielmehr einzeln übertragen bzw. übernommen werden.

Als Vorgesellschaft bezeichnet man die errichtete, aber noch nicht eingetragene Kapitalgesellschaft, d. h. die Kapitalgesellschaft im Gründungsstadium. Die Vorgesellschaft setzt - mit anderen Worten - den Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrages voraus. Zivilrechtlich gelten Vorgesellschaft und die nach Eintragung entstandene Kapitalgesellschaft als dieselbe Person. Rechte und Pflichten deshalb auf die eingetragene Kapitalgesellschaft über, ohne dass es hierzu einer besonderen Übertragung bzw. Übernahme bedarf.

Das Körperschaftsteuerrecht knüpft mit seinen Besteuerungsfolgen an die zivilrechtlichen Gegebenheiten grundsätzlich an. Dies bedeutet zunächst einmal, dass die Vorgründungsgesellschaft als GbR bzw. als OHG nicht der Körperschafteuerpflicht unterliegt. Die Besteuerung hat vielmehr nach den für diese Rechtsformen geltenden Grundsätzen zu erfolgen, wobei es unerheblich ist, ob es später zum Abschluss eines den Formvorschriften entsprechenden Gesellschaftsvertrages und der Eintragung der Kapitalgesellschaft kommt. Für die Vertriebs-GmbH hat dies zur Folge, dass sie bis zum 1.12.10 als Mitunternehmerschaft im Sinne des § 15 I S. 1 Nr. 2 EStG zu werten ist und von daher eine einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung (§§ 179 ff. AO) durchgeführt werden muss. Die Gründer der GmbH (M und P) erzielen mithin selbst Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

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Des Weiteren bedeutet dies, dass die Vorgesellschaft und die durch Eintragung entstehende Kapitalgesellschaft auch steuerrechtlich als Einheit zu betrachten sind. Rechtsprechung und Verwaltung fordern indessen als zusätzliche Voraussetzung das Vorhandensein von Vermögen – dies ist bereits der Fall bei geleisteten Einlagen oder bestehenden Einzahlungsansprüchen – sowie die Aufnahme einer nach außen gerichteten Geschäftstätigkeit. Da diese beiden Voraussetzungen im vorliegenden Sachverhalt jedoch erfüllt sind, unterliegt die im Januar des Jahres 2011 zivilrechtlich entstandene Vertriebs-GmbH mit ihrer am 1.12.10 errichteten Vorgesellschaft ab diesem Zeitpunkt der Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG.

Strittig ist die Behandlung der Vorgesellschaft, wenn es endgültig nicht zur Entstehung der GmbH kommt, die Eintragung ins Handelsregister unterbleibt. Nach einer Ansicht entfällt die Körperschaftsteuerpflicht ex nunc (so z.B. Streck/Streck, KStG, § 1 Rn. 8; Wassermeyer, DStR 1991, 734). Nach BFH BStBl. III 1952, 172 soll jedoch rückwirkend die Körperschaftsteuerpflicht entfallen und eine GbR und ggf. eine gewerbliche Mitunternehmerschaft vorliegen.

Lösung Fall 4

Verdeckte Gewinnausschüttung

Die T-GmbH ist eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG. Den Gewinn als das Ergebnis ihrer gewerblichen Einkünfte (§ 8 Abs. 2 KStG) hat sie gemäß § 7 Abs. 4 Satz 1 KStG nach dem Kalenderjahr (= Veranlagungszeitraum, § 7 Abs. 3 KStG) zu ermitteln.

1. Für die Einkommensermittlung einer Kapitalgesellschaft ist es nach § 8 Abs. 3 KStG unerheblich, ob das Einkommen verteilt wird. Der Zweck dieser Regelung liegt darin, zu vermeiden, dass die - als Gewinnverwendung - anzusehenden Gewinnausschüttungen eine Einkommensminderung bewirken.

Von besonderer Bedeutung sind in diesem Zusammenhang die durch ein Rechtsgeschäft zwischen Körperschaft und Gesellschafter überlagerten Gewinnausschüttungen (sog. verdeckte Gewinnausschüttungen, vGA). Wie sich aber aus § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ergibt, dürfen auch sie das Einkommen der Körperschaft nicht mindern.

Eine Definition der vGA ist weder im Körperschaftsteuergesetz noch im Einkommensteuergesetz enthalten. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes ist eine vGA immer dann gegeben, wenn eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Vermögensminderung (verhinderte Ver9

mögensmehrung) vorliegt, die sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (BStBl. 1989 II, S. 239; BStBl. 1989 II, S. 1030). Dabei ist allerdings nicht zwingend erforderlich, dass die Vermögensminderung auf einer Rechtshandlung der Körperschaft, d. h. auf einer Rechtshandlung ihrer Organe (Geschäftsführer, Gesellschafter) beruht. Aber auch rein tatsächliche Handlungen können den Tatbestand einer vGA erfüllen (BStBl. 1993 11, S. 353). Letzteres ist beispielsweise der Fall, wenn die Organe der Gesellschaft - durch Tun oder Unterlassen - einem Gesellschafter die Möglichkeit verschafft haben, über das Vermögen der Gesellschaft zu disponieren (BStBI 1993 II, S. 355).

Die unentgeltliche Lieferung des Pkw hat zu einer Minderung sowohl des Vermögens als auch des Einkommens der T-GmbH geführt. Hieran ändert auch der Umstand nichts, dass das Wirtschaftsgut schon vollständig abgeschrieben worden war. Ursächlich für das Rechtsgeschäft waren auch die gesellschaftsrechtlichen Beziehungen zwischen der GmbH und dem Gesellschafter, da nicht davon auszugehen ist, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einem Nichtgesellschafter den gleichen Vermögensvorteil gewährt hätte (BStBl. 1989 II, S. 249; BStBl. 1989 II, S. 855). Dem Geschäftsleiter einer Kapitalgesellschaft wird zwar regelmäßig ein gewisser Ermessensspielraum eingeräumt, sein Handeln muss jedoch an den Gegebenheiten des Unternehmens ausgerichtet sein. Bei Erwerbsunternehmen wie der T-GmbH besteht seine Aufgabe in erster Linie darin, Gewinn zu erzielen, und diesen Gewinn nach Möglichkeit zu steigern. Durch unentgeltliche Warenlieferungen wird ein solches Ziel jedoch konterkariert (BStBl. 1981 II, S. 492).

Die Höhe einer im Rahmen der Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns hinzuzurechnenden vGA bestimmt sich bei der Hingabe von Wirtschaftsgütern nach ihren gemeinen Werten (H 37 KStR). Dieser Wert umfasst auch die - für die Überlassung zu entrichtende - Umsatzsteuer. Für den vorliegenden Fall hat dies zur Folge, dass der steuerliche Gewinn der T-GmbH aufgrund der unentgeltlichen Lieferung des Firmenwagens außerbilanziell um 8.625 € zu erhöhen ist.

2. Das von der Ehefrau des Gesellschafters C gewährte Überbrückungsdarlehen führt aufgrund des unangemessen hohen Zinssatzes zu einer Vermögensminderung der GmbH, die sich in Form höherer Betriebsausgaben auch auf die Höhe ihres Einkommens auswirkt. Gleichwohl scheint eine vGA auf den ersten Blick nicht vorliegen zu können, da die Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis verursacht sein muss, die Darlehensgeberin aber in keiner gesellschaftsrechtlichen Beziehung zur GmbH steht.

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Nach der Rechtsprechung kann indessen eine vGA auch durch Zuwendungen einer Kapitalgesellschaft an einen Nichtgesellschafter bewirkt werden (BStBl. 1964 III, S. 17). Voraussetzung ist jedoch, dass es sich bei dem Nichtgesellschafter um eine dem Gesellschafter nahestehende Person handelt und die Leistung an den Dritten einen Vermögensvorteil für den Gesellschafter darstellt.

Nahestehende Personen im Sinne dieser Rechtsprechung sind Personen, die eine persönliche oder sachliche Beziehung zum Gesellschafter aufweisen. In Betracht kommen insbesondere natürliche Personen, Personengesellschaften (BStBl. 1987 II, S.459) oder Kapitalgesellschaften (BStBl. 1988 II, S. 356). Auch die Ehefrau eines Gesellschafters fällt insofern unter den Begriff der „nahestehenden Person" (BStBl. 1988 II, 786).

Gewährt eine GmbH der nahestehenden Person eines Gesellschafters (hier: der Ehefrau) einen (Zins-)Vorteil, so spricht der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass der Vorteil mittelbar auch dem Gesellschafter zugewandt wird. Entkräftet werden kann dieser prima-facie-Beweis im Allgemeinen nur durch eine Darlegung der Kapitalgesellschaft, in der diese die Beziehungen zwischen ihr und der nahestehenden Person als ausschließliche Ursache der Vorteilszuwendung nachweist. Da dieser Nachweis im vorliegenden Fall hinsichtlich des 6% überschießenden Betrages jedoch nicht zu erbringen sein wird, liegt eine vGA vor.

Die Höhe der außerbilanziellen Hinzurechnung der vGA bestimmt sich nach dem - für den einzelnen Veranlagungszeitraum ermittelten - Unterschiedsbetrag zwischen der angemessenen marktüblichen Verzinsung und den tatsächlichen gezahlten Zinsen. Im Falle des von der Ehefrau des C gewährten Darlehens ergibt sich demzufolge eine Gewinnerhöhung um 50000 € x 6 % x 2 Monate 12 Monate = 500 € Im Ergebnis beträgt das zu versteuernde Einkommen der GmbH somit 4125 €.

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Lösung Fall 4a:

Verdeckte Gewinnausschüttung, Zurechnung

Ausgangsfall: Es könnte wieder eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegen, durch die sich das zvE der GmbH nicht mindert, § 8 III 2 KStG. Problematisch ist bereits, ob eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Vermögensminderung vorliegt. Es geht also um die Frage, ob die Vermögensminderung der GmbH auch zugerechnet werden kann. Dies ist zu bejahen, wenn die jeweils maßgebliche Handlung durch das vertretungsberechtigte Organ der Körperschaft vorgenommen wird. Hier ist das Vertretungsberechtigte Organ der Geschäftsführer G gem. § 13 GmbHG. Durch ihn ist auch die Überlassung des PKW erfolgt. Auf die Kenntnis der übrigen Gesellschafter kommt es somit gar nicht an.

Für die Bewertung des Wertes der Nutzung an dem PKW kann § 6 I Nr. 4 S. 2 EStG herangezogen werden.

Abwandlung: Wieder steht die Zurechnung der Vermögensminderung zur GmbH in Frage. Das Handeln des A kann nicht ohne weiteres der GmbH zugerechnet werden. Der Körperschaft sind aber auch Handlungen des Gesellschafters zuzurechnen, der nicht selbst Organ ist, wenn die Handlung mit Zustimmung des Organs geschehen ist. Liegt eine solche nicht vor, so ist auf die mutmaßliche Zustimmung abzustellen. Vorliegend hatte G keine positive Kenntnis. Strittig ist, inwieweit der mutmaßliche Wille bei strafbaren Handlungen herangezogen werden kann.

Nach einer Ansicht kann jedenfalls nicht strafbares Handeln einfach unterstellt werden (so Flume, DB 1993, 1945). Es müsse von der Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsführers ausgegangen werden. Anderer Ansicht zufolge (z.B. Wassermeyer, DB 1993, 1948) kann der mutmaßliche Wille auch dahingehend gedeutet werden, wenn Indizien vorliegen, dass der Geschäftsführer mit der strafbaren Handlung einverstanden ist.

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Lösung Fall 5:

Nachträgliche Anschaffungskosten

Grundsätzlich sind im Bereich des Privatvermögens Vermögensverluste auf der Vermögensebene steuerlich nicht relevant. Allerdings gilt für Verluste genauso wie für Gewinne die Durchbrechungsnorm des § 17 EStG, wonach die Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften der Einkommensteuer unterliegt, wenn der Steuerpflichtige zu mehr als 1% beteiligt war.

A könnte daher einen Verlust aus der Auflösung der B-GmbH gem. § 17 Abs. 1 S. 1, Abs. 4 S. 1 EStG erlitten haben. Bei den Anteilen an der B-GmbH handelt es sich um Anteile an einer Kapitalgesellschaft i.S.d. § 17 Abs. 1 S. 3 EStG. An dieser war A, da er 10.000 von 100.000 Anteilen hielt, innerhalb der letzten 5 Jahre zu 10%, d.h. zu mehr als 1% beteiligt. A hat den Anteil zwar nicht veräußert. Gem. § 17 Abs. 4 S. 1 EStG gilt jedoch auch die Auflösung einer Kapitalgesellschaft als Veräußerung, so dass der Tatbestand erfüllt ist.

Fraglich ist jedoch, wie sich der Gewinn/Verlust ermittelt. Nach § 17 Abs. 2 S. 1 EStG ist Veräußerungsgewinn der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Gem. § 17 Abs. 4 S. 2 EStG gilt als Veräußerungspreis der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens. Solches hat A nicht erhalten. Ebenso wenig hatte er Veräußerungs- bzw. Aufgabekosten zu tragen, so dass er einen Verlust in voller Höhe der Anschaffungskosten erlitten hat. Demnach sind die Anschaffungskosten für die Beteiligung zu bestimmen. Zu den Anschaffungskosten gehört alles, was der Erwerber aufwendet, um das Wirtschaftsgut zu erlangen und zu behalten (etwa BFH, BStBl. II 2004, 597). Das bedeutet, dass der Anschaffungspreis (50.000 €) zu den Anschaffungskosten gehört. Weiterhin sind als nachträgliche Anschaffungskosten verdeckte Einlagen und andere nachträgliche Aufwendungen zu berücksichtigen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungskosten sind (BFH, BStBl. II 1999, 339). Die Schenkung des Buchhaltungsprogramms könnte eine verdeckte Einlage und damit nachträgliche Anschaffungskosten darstellen. Verdeckte Einlagen liegen vor, wenn ein Gesellschafter der Gesellschaft einen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. In der Zuwendung des Computerprogramms liegt ein Vermögensvorteil der Gesellschaft, nämlich ein immaterielles Wirtschaftsgut. Da dieses von A entgeltlich erworben wurde, ist es gem. § 5 Abs. 2 EStG auch aktivierbar. Ein Fremder hätte der Gesellschaft das Programm nicht geschenkt, so dass die Zuwendung auch durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war. Die

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Einlage ist gem. § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG mit dem Teilwert, also mit 10.000,EUR zu bewerten. A hat daher nachträgliche Anschaffungskosten i.H.v. 10.000,- EUR. Zu den sonstigen Aufwendungen könnte der Verlust des Darlehens i.H.v. 80.000 € zzgl. Zinsen fallen. Allerdings ist – wie dargestellt – zu prüfen, ob der Verlust des Darlehens gesellschaftlich veranlasst ist. Das ist nach der Rechtsprechung nur dann der Fall, wenn es kapitalersetzend ist (BFH, BStBl. II 1999, 724). Dies ist etwa der Fall, wenn die Gesellschaft im Zeitpunkt der Gewährung insolvenzreif ist und ein ordentlicher Kaufmann das Risiko einer Kreditgewährung zu denselben Bedingungen nicht mehr eingegangen wäre (vgl. § 32a Abs. 1 GmbHG). Die B-GmbH erhielt keinen Bankkredit mehr, erst Recht nicht ohne Sicherheiten bieten zu können. Ein fremder Dritter hätte daher das Darlehen nicht gewährt, so dass die Gewährung durch A durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Die nachträglichen Anschaffungskosten sind mit dem Nennwert des Darlehens, also mit 80.000 € anzusetzen, wenn davon ausgegangen werden kann, dass das Darlehen nicht mehr zurückgezahlt werden kann. Mit der eingetretenen Insolvenz ist dies eingetreten. Zudem wären vom 1.7.2008 bis 30.6.2010 Zinsen i.H.v. 6% p.a. = 9.600 € angefallen, die ebenfalls zu den nachträglichen Anschaffungskosten gehören. A hat für seine Beteiligung daher 149.600 € Anschaffungskosten gehabt, die in gleicher Höhe einen Verlust aus § 17 EStG darstellen.

§ 17 Abs. 2 S. 6 EStG enthält eine Verlustabzugsbeschränkung für unentgeltlich erworbene bzw. entgeltlich erworbene Anteile, die der Steuerpflichtige nicht während der gesamten letzten fünf Jahre gehalten hat. Insoweit gibt es jedoch eine Rückausnahme, wenn die Anteile in den letzten fünf Jahren erworben wurden und der Erwerb der Begründung einer Beteiligung i.S.d. § 17 Abs. 1 S. 1 EStG gedient hat. Dies war hier der Fall, so dass die Verluste des A grundsätzlich abziehbar sind.

Weiterhin ist jedoch § 3c Abs. 2 i.V.m. § 3 Nr. 40 lit. c EStG zu beachten. Danach sind nur 60% der Anschaffungskosten abziehbar (zur zahlreichen Kritik an der Regelung s. etwa Weber-Grellet in Schmidt, § 17 EStG Rn. 190 m.w.N.). Daher beträgt der einkommensteuerlich zu berücksichtigende Verlust 74.800€.

Lösung Fall 6:

Zinsschranke

Die D-GmbH ist gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG unbeschränkt steuerpflichtig. Sie erzielt gem. § 8 Abs. 2 KStG in vollem Umfang Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die sie durch Betriebsvermögensvergleich ermitteln muss (§§ 13 Abs. 3 GmbHG, 6, 238 HGB). Maßgeblich ist das (abweichende) Wirtschaftsjahr, § 4a Abs. 1 Nr. 2 EStG. Die Höhe der Körperschaftsteuer bemisst sich gem. § 7 14

Abs. 1 KStG nach dem zu versteuernden Einkommen. Dieses ist gem. § 7 Abs. 2 KStG das Einkommen i.S.d. § 8 Abs. 1 KStG, der wiederum zunächst auf die Vorschriften zur Gewinnermittlung des EStG verweist. Gem. § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG gilt der Gewinn des abweichenden Wirtschaftsjahres 07/08 in dem Kalenderjahr bezogen, in dem das Wirtschaftsjahr endet, also in 08. Es ist vom vorläufigen Ergebnis lt. Handelsbilanz auszugehen. Die Abschreibungen sind nach § 7 EStG ermittelt und als Betriebsausgaben, § 4 Abs. 5 EStG, abzugsfähig. Die Zinserträge stellen Betriebseinnahmen (§§ 8 Abs. 1, 4 Abs. 4 EStG analog) dar und erhöhen somit das Einkommen, so dass dieses vorläufig bei 2.300.000 – 800.000 + 50.000 = 1.550.000 liegt.

Fraglich ist, ob die Schuldzinsen in vollem Umfang abzugsfähig sind. Da die Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Betrieb entstanden sind, stellen sie gem. § 4 Abs. 5 EStG Betriebsausgaben dar. Allerdings beschränken §§ 4h EStG, 8a KStG den Abzug von Zinsaufwendungen. Grundsätzlich ist gem. § 4h Abs. 1 S. 1 EStG der Schuldzinsenabzug auf den Zinsertrag, darüber hinaus auf 30% des sog. EBITDA („Earnings Before Interests, Taxes, Depreciation and Amortization“ – im Wesentlichen der Gewinn ohne Berücksichtigung von Zinsen und Abschreibungen) begrenzt. Die D-GmbH kann also ihre Schuldzinsen zunächst in Höhe ihrer Zinserträge von 50.000,- EUR abziehen. Das EBITDA beträgt 2.300.000,- EUR. 30% davon sind 690.000,- EUR, so dass sich die danach abzugsfähigen Zinsen auf 740.000,- EUR belaufen.

Allerdings normiert § 4h Abs. 2 EStG Ausnahmen zur Anwendung der Zinsschranke. Nach § 4h Abs. 2 lit. a EStG ist die Zinsschranke nicht anzuwenden, wenn der Zinssaldo weniger als eine Million EUR beträgt. Der Zinssaldo der D-GmbH beträgt 1.100.000 – 50.000 = 1.050.000,- EUR, so dass die Ausnahme nicht greift. Die Ausnahme des § 4h Abs. 2 lit. b EStG greift ebenfalls nicht, da die D-GmbH zu einem Konzern, nämlich dem US-Konzern gehört. Schließlich könnte die sog. Escape-Klausel des § 4h Abs. 2 lit. c EStG Anwendung finden. Nach der Escape-Klausel findet die Zinsschranke insgesamt keine Anwendung, wenn – was die D-GmbH beweisen muss – die Eigenkapitalquote des Betriebs mindestens gleich hoch ist wie die Eigenkapitalquote des Konzerns. Zweck dieser Regelung ist, dass nur eine übermäßig hohe Fremdkapitalausstattung in Deutschland verhindert werden soll. Zur Berechnung dieser Eigenkapitalquote muss bei jeder konzernangehörigen Gesellschaft (also z.B. einer weiteren Enkelgesellschaft der US-Inc., egal in welchem Land) die Eigenkapitalquote nach einheitlichen Rechnungslegungsstandards berechnet werden. Die D-GmbH ist genau wie jede andere Konzerngesellschaft mit Eigenkapital ausgestattet. Bevor der Schuldzinsenabzug jedoch in voller Höhe gewährt wird, ist die in § 8a Abs. 3 KStG geregelte Rückausnahme (schädliche Gesellschafterfinanzierung) zu beachten. Danach dürfen die Zinszahlungen irgendeiner Konzerngesellschaft an wesentlich beteiligte Gesellschafter, nahe stehende Personen oder 15

rückgriffsberechtigte Dritte nicht mehr als 10% des Zinssaldos betragen. Im Grundfall betragen die Zahlungen an die US-Inc. ca. 9,5 % des gesamten Zinsvolumens. Es soll davon ausgegangen werden, dass im Konzern keine weiteren schädlichen Gesellschafterfinanzierungen erfolgt sind, so dass es zum Schuldzinsenabzug in voller Höhe kommt. Das bedeutet, dass das vorläufige Einkommen von 1.550.000 um weitere 1.100.000 zu mindern ist, das zu versteuernde Einkommen also 450.000,- EUR beträgt.

In der Abwandlung liegt eine schädliche Gesellschafterfinanzierung vor, weil die US-Inc. ca. 47% der von der D-GmbH aufgewendeten Zinsen erhält. Das bedeutet, dass § 4 h Abs. 2 lit. c EStG als Ausnahme von der Zinsschranke gem. § 8a Abs. 3 KStG nicht anzuwenden ist. Die Zinsschranke des § 4h Abs. 1 KStG greift also, so dass Zinsen nur i.H.v. 740.000,- EUR abzugsfähig sind, das zu versteuernde Einkommen also 810.000,- EUR beträgt.

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Lösung Fall 7:

Betriebsaufspaltung

A.

Einkommensteuerrechtliche Beurteilungen hinsichtlich M

I.

Subjektive Steuerpflicht § 1 Abs. 1 EStG (+)

II. Objektive Steuerpflicht 1. Vermietung bis zum 1.7.2010 (Alleingeschäftsführung des M) a) Einkünftequalifikation Einkünfte aus einer gewerblichen Mitunternehmerschaft (§§ 2 I Nr. 2, 15 I Nr. 2 EStG)? aa) Ebene der Gesellschaft (1) Gesellschafter einer Personengesellschaft (2) Gewerbliche Tätigkeit (P) Vermietung von Grundstücken ist regelmäßig als Vermietung und Verpachtung iSv §§ 2 Abs. 1 Nr. 6 iVm § 21 EStG zu qualifizieren. Aber: Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung Rechtsfolge (u.a.): Die Vermietung von Wirtschaftsgütern wird als eine über eine reine Vermögensverwaltung hinausgehende gewerbliche Tätigkeit angesehen Hintergrund: Die Verflechtung beider Unternehmen bewirke, dass in beiden Unternehmen ein einheitlicher Betätigungswille bestehe, über den das Besitzunternehmen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnehme und damit gewerblich tätig sei. - sachliche Verflechtung: liegt vor, wenn der Betriebsgesellschaft materielle oder immaterielle Wirtschaftsgüter, die wesentliche Betriebsgrundlagen des Betriebsunternehmens darstellen, unmittelbar zur Nutzung überlassen werden → Das Grundstück ist eine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn es nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich ist und besonderes Gewicht für die Betriebsführung besitzt (funktionaler Begriff). Bei einem Grundstück ist dies u.a. dann der Fall, wenn es den räumlichen und funktionalen Mittelpunkt der Geschäftstätigkeit des Betriebsunternehmens bildet. Hier: F-GmbH importiert Handelswaren aus Fernost → Lagerhalle = wesentl. Betriebsgrundlage → sachl. Verflechtung (+) (P) personelle Verflechtung - liegt vor, wenn Betriebs- und Besitzunternehmen von einem einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen getragen werden, was bei Beteiligungs- oder Beherrschungsidentität der Fall ist. Letzteres liegt vor, wenn eine Person oder Personengruppe beide Unternehmen auf gesellschaftsrechtli17

cher oder Vertraglicher Grundlage in der Weise beherrscht, dass er in der Lage ist, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen durchzusetzen (z.B. BFH, BStBl. II 2002, 363). Diesen einheitlichen Willen könnte möglicherweise M in beiden Gesellschaften durchsetzen: → Betriebs-GmbH (+), da M mit 75 % der Stammanteile die GmbH beherrscht → Besitz-GbR (?), da M lediglich zu 50% beteiligt ist und für jedes Geschäft einer GbR die Zustimmung aller Gesellschafter erforderlich ist (§ 709 Abs. 1 BGB) Aber: ggf. faktische Beherrschung, da M Alleingeschäftsführer der GbR ist Leitsatz des BFH vom 1.7.20031: „Ist im Gesellschaftsvertrag einer GbR die Führung der Geschäfte einem Gesellschafter allein übertragen, dann beherrscht dieser Gesellschafter die Gesellschaft im Sinne der Rechtsprechungsgrundsätze zur Betriebsaufspaltung auch dann, wenn nach dem Gesellschaftsvertrag die Gesellschafterbeschlüsse einstimmig zu fassen sind“. Weiterhin hat der BFH ausgeführt, dass, solange einem nach § 710 BGB berufenen Gesellschafter-Geschäftsführer die Geschäftsführungsbefugnis nicht durch einstimmigen Beschluss der übrigen Gesellschafter bei Vorliegen eines wichtigen Grundes (§ 712 BGB) entzogen ist, die anderen Gesellschafter in Angelegenheiten der Geschäftsführung nicht tätig werden dürfen. Sie haben auch weder ein Widerspruchsrecht gegen die von dem Geschäftsführer getroffenen Maßnahmen noch können sie diesem unter Hinweis auf § 713 i.V.m. § 665 BGB und das zwischen den Gesellschaftern und dem Geschäftsführer bestehende Auftragsverhältnis Weisungen erteilen. → Danach beherrscht M die Besitzgesellschaft, weil F faktisch keinen Einfluss auf die Geschäfte der GbR hat → M beherrscht also sowohl die GbR (Besitzunternehmen) als auch die GmbH (Betriebsunternehmen und die personelle Verflechtung ist zu bejahen. → daher ist die Tätigkeit der GbR als gewerblich zu beurteilen (3)

Mitunternehmereigenschaft (+)

bb) Ebene des Gesellschafters M Es liegen keine Anhaltspunkte vor, warum die Tätigkeit für M umzuqualifizieren sein sollte M erzielt Einkünfte aus einer gewerblichen Mitunternehmerschaft gemäß §§ 2 I Nr. 2, 15 I Nr. 2 EStG b)

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Einkünfteermittlung

BFH v. 1.7.2003 – VIII R 24/01, BFHE 202, 535 = BStBl II 2003, 757.

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Gemäß § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG setzen sich die Einkünfte des Mitunternehmers aus seinem Gewinnanteil und seinem Sonderbetriebsergebnis zusammen. aa) Gewinnanteil Mangels Buchführungspflicht kann die GbR ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG oder nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln. Hier wird von § 4 Abs. 3 EStG ausgegangenen. (1) Betriebseinnahmen → Mietzins (2)

Betriebsausgaben

Grundstück und Gebäude Fraglich ist wie hoch die Gesamtanschaffungskosten sind und wie diese aufzuteilen sind auf die beiden Wirtschaftsgüter. In jedem Fall stellen die 100.000 € Anschaffungskosten dar (vgl. § 255 Abs. 1 HGB). Aber auch die Sanierungskosten in Höhe von 700.000 € gehörten hierzu (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG). Da das Lagerhaus beim Kauf des Grundstücks angesichts der hohen Sanierungskosten anscheinend keinen eigenen Wert hatte, vielmehr eine abbruchreifes Haus erworben wurde, scheint folgende Aufteilung sachgerecht: 100.000 € für Grund und Boden; 700.000 € für das Gebäude. - Grund und Boden: § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG (Ausnahme zu § 11 Abs. 2 EStG; Abfluss darf noch nicht angesetzt werden, sondern erst bei möglicher Veräußerung) - Gebäude: § 4 Abs. 3 Satz 3 EStG (AfA als Betriebsausgaben) Erg.: A kann für das Gebäude gemäß § 4 Abs. 3 Satz 3 EStG i.V.m. § 7 Abs. 1, Abs. 4 EStG AfA in Höhe von 21.000 € als Betriebsausgabe geltend machen. Der so ermittelte Gewinn ist zu 50% dem M zuzurechnen. bb)

Sonderbetriebsergebnis

(1) Sonderbetriebseinnahmen → insb. Sondervergütungen iSv § 15 I 1 Nr. 2 HS 2 EStG, dies sind alle Leistungen der Gesellschaft, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und die sich bei wirtschaftlicher Betrachtung als Gegenleistung für einen Beitrag zur Erreichung des Gesellschaftszwecks darstellen. Sonderbetriebseinnahmen liegen aber auch dann vor, wenn der Gesellschafter Einnahmen erzielt, die auf im Sonderbetriebsvermögen gehaltene Wirtschaftsgüter zurückzuführen sind. a) Gewinnausschüttungen Vor.: Anteile an der Betriebs-GmbH = Sonderbetriebsvermögen? 19

→ da die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft unmittelbar der gewerblichen Betätigung des Besitzunternehmens dienen, gehören sie bei der Besitzpersonengesellschaft zum Sonderbetriebsvermögen II. Die auf sie entfallende Gewinnausschüttung in Höhe von 150.000 € stellt somit bei M eine Sonderbetriebseinnahme dar. Es ist das Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 lit. d) EStG anzuwenden. Vom Wortlaut „im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1“ sind auch die umqualifizierten Ausschüttungen erfasst. Die Gewinnausschüttung ist somit zu 40 % steuerfrei. M hat somit 90.000 € zu versteuern. b) Geschäftsführergehalt Nach Ansicht der h.M. stellen die, von der F-GmbH an M gezahlten Geschäftsführervergütungen keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar. Arg.: Eine GmbH braucht jemanden, der ihre Geschäfte führt. Dies kann auch ein Gesellschafter im Rahmen eines Angestelltenverhältnisses tun. Der Tatbestand der Betriebsaufspaltung liegt unabhängig davon vor, von wem die Geschäfte der GmbH geführt werden. Das Dienstverhältnis der GmbH mit ihrem Gesellschafter kann nicht als Ausfluss der Betriebsaufspaltung angesehen werden. Die von einer Betriebs-GmbH an den Inhaber eines Besitzunternehmens gezahlten Vergütungen für eine Tätigkeit im Dienste der GmbH gehören somit nicht zum gewerblichen Gewinn des Besitzunternehmens. Für dieses Ergebnis spricht überdies, dass § 19 EStG im Gegensatz zu den §§ 20, 21 EStG keine Subsidiaritätsklausel enthält. Bei den Geschäftsführervergütungen handelt es somit nicht um Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Bei dem Geschäftsführergehalt handelt es sich demnach um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne von §§ 2 I 1 Nr. 4, 19 EStG.

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2. Änderung der Geschäftsführung Folge: Die Betriebsaufspaltung endet am 2.7.2010. Denn von diesem Zeitpunkt an kann M seinen Willen nicht mehr gegen F in der GbR durchsetzen; vielmehr gilt wieder § 709 BGB → es besteht keine personelle Verflechtung mehr a) Realisation stiller Reserven wegen Entflechtung der Betriebsaufspaltung Nach Auffassung des BFH ist die personelle (ebenso wie die sachliche) Entflechtung als Betriebsaufgabe iSv § 16 Abs. 3 EStG (= Vollentnahme) des Besitzunternehmens mit voller Gewinnrealisation im Betriebsvermögen zu beurteilen. Auch wenn die Personengesellschaft weiterhin vermietend tätig ist, liege gleichwohl eine Betriebsaufgabe vor, wenn der Betrieb „in seiner ertragsteuerlichen Zuordnung so verändert wird, dass die Erfassung der im Buchansatz für die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens enthaltenen stillen Reserven nicht mehr gewährleistet ist“. b) Wertveränderungen im Sonderbetriebsvermögen - Entnahme der GmbH-Anteile? Zu berücksichtigen ist, dass es durch die Beendigung der Betriebsaufspaltung zu einer Überführung des vormaligen Sonderbetriebsvermögens ins Privatvermögen kommt, was zu einer Realisation der stillen Reserven führt. Die GmbH-Anteile werden also aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Privatvermögen des M überführt. Anzusetzen ist der gemeine Wert abzüglich der fortgeführten Anschaffungskosten. Gemeiner Wert im Aufgabezeitpunkt = 2.000.000 €. M hält 75 % der Anteile, die demnach insgesamt einen gemeinen Wert von 1.500.000 € haben. Der Buchwert der GmbH-Anteile beträgt 30.000 €. Bei der Berechnung des steuerlichen Gewinns sind §§ 3 Nr. 40 lit. c, 3c Abs. 2 EStG zu beachten. 60 % von 1.500.000 € abzüglich 60 % von 30.000 € führt zu einem Sonderbetriebsertrag in Höhe von 882.000 €. In Betracht kommt – wenn die weiteren Voraussetzungen vorliegen sollten – zudem noch die Privilegierung des Aufgabegewinns nach §§ 16 Abs. 4, 34 EStG. 3. Vermietung ab dem 2.7.2010 (gemeinsame Geschäftsführung) a) Einkünftequalifikation Ab dem 2.7.2003 (Entflechtung der Betriebsaufspaltung erzielen M und F in gesamthändischer Verbundenheit Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§§ 2 Abs. 1 Nr. 6, 21 EStG). b) Einkünfteberechnung Die GbR hat den Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu ermitteln (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG) aa) Einnahmen - Mietzahlungen

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bb)Werbungskosten § 9 Abs. 1 Nr. 7 EStG iVm § 7 EStG erlaubt die Geltendmachung von AfA (vgl. insoweit obige Ausführungen, wobei im Privatvermögen gem. § 7 Abs. 4 Nr. 2 lit. a EStG lediglich eine Abschreibung von 2% in Betracht kommt) 4. Gehalt M ist Arbeitnehmer und erzielt Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit (s.o.). Sofern nicht höhere Werbungskosten nachgewiesen werden, kann M den Werbungskostenpauschbetrag (§ 9a EStG) beanspruchen. III.

Gewerbesteueranrechnung (§ 35 EStG)

B. Einkommensteuerrechtliche Beurteilungen hinsichtlich F Die rechtliche Würdigung bei F entspricht im Wesentlichen den Ausführungen zu M. Bis zum 1.7.2004 erzielte auch F Einkünfte aus einer gewerblichen Mitunternehmerschaft. Bei F ist lediglich der Gewinnanteil anzusetzen; Sondervergütungen oder Sonderbetriebsvermögen sind nicht ersichtlich. Ab dem 2.7.2004 erzielt F dann ebenso wie M Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

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