Externe Rechnungslegung StB Dr. Christian Hanke PKF FASSELT SCHLAGE Partnerschaft mbB Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Steuerberatungsgesellschaft Rechtsanwälte
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Literaturempfehlungen Grundlagenliteratur - Baetge/Kirsch/Thiele (2017): Bilanzen, 14. Aufl. - Buchholz (2016): Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IFRS, 9. Aufl. - Coenenberg/Haller/Schultze (2016): Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 24. Aufl.
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Gliederung I. II. III. IV. V.
Bilanz Gewinn- und Verlustrechnung Anhang Lagebericht Weitere Informationsinstrumente
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Gliederung I. II. III. IV. V.
Bilanz Gewinn- und Verlustrechnung Anhang Lagebericht Weitere Informationsinstrumente
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Bilanz 1. Aktivseite 1. Anlagevermögen I. Immaterielle Vermögensgegenstände II. Sachanlagen III. Finanzanlagen 2. Umlaufvermögen I. Vorräte II. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände III. Wertpapiere IV. Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks 3. Aktive Rechnungsabgrenzungsposten 4. Aktive latente Steuern 5
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Bilanz 2. Passivseite 1. Eigenkapital I. Gezeichnetes Kapital II. Rücklagen III. Bilanzergebnis 2. Rückstellungen 3. Verbindlichkeiten 4. Passive Rechnungsabgrenzungsposten 5. Passive latente Steuern
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Aktivseite Aktivierungsvoraussetzungen für Vermögensgegenstände Vollständigkeitsgebot (§ 246 Abs. 1 S. 1 HGB): „Der Jahresabschluss hat sämtliche Vermögensgegenstände [...] zu enthalten, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist.“
1. abstrakte Bilanzierungsfähigkeit 2. konkrete Bilanzierungsfähigkeit 3. wirtschaftliche Zurechnung des Vermögensgegenstands 4. Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen 7
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Aktivseite Aktivierungswahlrechte – Disagio (§ 250 Abs. 3 S. 1 HGB) – selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (§ 248 Abs. 2 S. 1 HGB) – aktive latente Steuern (§ 274 Abs. 1 S. 2 HGB)
Aktivierungsverbote – Aufwendungen für die Gründung des Unternehmens, die Beschaffung des Eigenkapitals sowie für den Abschluss von Versicherungsverträgen (§ 248 Abs. 1 HGB) – selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten und vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (§ 248 Abs. 2 S. 2 HGB)
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Anlagevermögen Definition (§ 247 Abs. 2 HGB): „[Vermögensgegenstände], die bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen.“
Dauerhaftigkeit: - Hauptnutzen darf nicht im Ausscheiden des Vermögensgegenstands liegen - es muss die Absicht vorliegen, Nutzen durch weiteren Gebrauch zu generieren - weder Mindestnutzungsdauer noch unbeschränkte Nutzungsdauer ist erforderlich - Verbleib im Unternehmen i.d.R. länger als ein Jahr 9
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Anlagevermögen Konsequenzen der Zuordnung: - formelle Konsequenzen • Ausweis in der Bilanz
- materielle Konsequenzen • Folgebewertung – Anlagevermögen: gemildertes Niederstwertprinzip (§ 253 Abs. 3 S. 5 und 6 HGB) – Umlaufvermögen: strenges Niederstwertprinzip (§ 253 Abs. 4 HGB), keine planmäßige Abschreibung • Auswirkungen auf Bilanzkennzahlen
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Anlagevermögen gemildertes Niederstwertprinzip dauernde Wertminderung
vorübergehende Wertminderung
Finanzanlagevermögen
Sachanlagevermögen und immaterielles Anlagevermögen
Abwertungspflicht
Abwertungswahlrecht
Abwertungsverbot
§ 253 Abs. 3 S. 5 HGB
§ 253 Abs. 3 S. 6 HGB 11
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Anlagevermögen Ausweis (§ 266 HGB) A. Anlagevermögen I. Immaterielle Vermögensgegenstände II. Sachanlagen III. Finanzanlagen
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Immaterielle Vermögensgegenstände Vermögensgegenstände, - die körperlich nicht fassbar sind, - dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen, und - nicht den Finanzanlagen oder Sachanlagen zuzurechnen sind. 13
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Immaterielle Vermögensgegenstände - Ansatzpflicht für entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens - Aktivierungswahlrecht für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des AV (§ 248 Abs. 2 S. 1 HGB) - Aktivierungsverbot für bestimmte selbst geschaffene immaterielle Gegenstände des AV (§ 248 Abs. 2 S. 2 HGB) 14
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Immaterielle Vermögensgegenstände Zugangsbewertung - entgeltlich erworbene immaterielle VG des AV • Bewertung zu Anschaffungskosten - selbst geschaffene immaterielle VG des AV • Bewertung zu Herstellungskosten
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Immaterielle Vermögensgegenstände Zugangsbewertung - Herstellungskosten - Forschungs- vs. Entwicklungsaufwendungen • Entwicklungsaufwand:
Aktivierungswahlrecht (§ 255 Abs. 2a S. 1 i.V.m. § 248 Abs. 2 S. 1 HGB) • Forschungsaufwand: Aktivierungsverbot (§ 255 Abs. 2 S. 4 HGB) • Trennung nicht möglich: Aktivierungsverbot (§ 255 Abs. 2a S. 4 HGB)
- Abgrenzung Forschungs- vs. Entwicklungsaufwand „Zeitpunkt des Übergangs vom systematischen Suchen zum Erproben und Testen der gewonnenen Erkenntnisse oder Fertigkeiten“ (Regierungsbegründung zum BilMoG) 16
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Immaterielle Vermögensgegenstände Folgebewertung - planmäßige Abschreibung • bei zeitlich begrenzter Nutzung: Schätzung der voraussichtlichen Nutzungsdauer (§ 253 Abs. 1 S. 1 und S. 2 HGB) • sofern keine verlässliche Schätzung möglich: pauschalierte Abschreibung über 10 Jahre (§ 253 Abs. 3 S. 3 HGB)
- außerplanmäßige Abschreibung • Beachtung des gemilderten Niederstwertprinzips • beizulegender Wert am Abschlussstichtag < Buchwert - dauerhaft: Abschreibungspflicht (§ 253 Abs. 3 S. 5 HGB) - vorübergehend: Abschreibungsverbot
- Wertaufholung • Wertaufholungsgebot (§ 253 Abs. 5 S. 1 HGB) • höchstens bis zu den (fortgeführten) AHK (§ 253 Abs. 1 S. 1 HGB)
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Immaterielle Vermögensgegenstände Geschäfts- oder Firmenwert (GoF) - beispielhafte Bestandteile • • • •
Organisationsstruktur Managementqualität Kundenstamm Know-How
- GoF nur beim Asset-Deal (Erwerb aller VG und Schulden des gekauften Unternehmens) möglich - beim Share-deal entsteht kein GoF, da nur die Anteile des gekauften Unternehmens erworben werden (Ausweis im Finanzanlagevermögen) 18
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Immaterielle Vermögensgegenstände Ansatz des Geschäfts- oder Firmenwerts - originärer (selbst erstellter) GoF • Ansatzverbot
- derivativer (entgeltlich erworbener) GoF • Aktivierungsgebot - Fiktion des zeitlich begrenzt nutzbaren Vermögensgegenstands (§ 246 Abs. 1 S. 4 HGB)
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Immaterielle Vermögensgegenstände Zugangsbewertung (derivativer GoF) - § 246 Abs. 1 S. 4 HGB: „[…] Unterschiedsbetrag, um den die für die Übernahme eines Unternehmens bewirkte Gegenleistung [i.d.R. der Kaufpreis] den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände des Unternehmens abzüglich der Schulden im Zeitpunkt der Übernahme übersteigt […]“
GoF
= Kaufpreis ./. (VGZW ./. SchuldenZW ) = Kaufpreis ./. ReinvermögenZW (>0)
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Immaterielle Vermögensgegenstände kaufendes Unternehmen (U1): Anlagevermögen (sonst.) Umlaufvermögen liquide Mittel
600 300 150
Eigenkapital Fremdkapital
700 350
gekauftes Unternehmen (U2), Bilanz zu Zeitwerten, Kaufpreis 270 : Anlagevermögen Umlaufvermögen
200 150
Eigenkapital Fremdkapital
220 130
Bilanz nach Durchführung des Kaufs (U1 (inkl. U2)) : Anlagevermögen Umlaufvermögen
800 450
Eigenkapital Fremdkapital
700 480 600
Geschäfts- o. Firmenwert
50
120 21
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Immaterielle Vermögensgegenstände negativer Geschäfts- oder Firmenwert - entsteht, wenn der Kaufpreis geringer ist als das Reinvermögen zum Zeitwert - sog. „lucky buy“ - Vorgehensweise beim negativen GoF • aufgrund des Anschaffungskostenprinzips (§ 253 Abs. 1 S. 1 HGB) müssen die Aktiva abgewertet („Abstockung“) und die Schulden ggf. aufgewertet werden • liquide Mittel dürfen nicht abgewertet werden
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Immaterielle Vermögensgegenstände kaufendes Unternehmen (U1): Anlagevermögen (sonst.) Umlaufvermögen liquide Mittel
600 300 150
Eigenkapital Fremdkapital
700 350
gekauftes Unternehmen (U2), Bilanz zu Zeitwerten, Kaufpreis 170 : Anlagevermögen Umlaufvermögen
200 150
Eigenkapital Fremdkapital
220 130
Bilanz nach Durchführung des Kaufs (U1 (inkl. U2)) : Anlagevermögen Umlaufvermögen
775 425
Eigenkapital Fremdkapital
700 480 500 20 23
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Immaterielle Vermögensgegenstände Aufgabe (1/2): Die Heuschrecken AG möchte die Gamma GmbH am 31.12.2016 erwerben. Vor dem Kauf stellen sich die Handelsbilanzen der beiden Unternehmen wie folgt dar (angaben in TEUR): Heuschrecken AG Anlagevermögen (sonst.) Umlaufvermögen liquide Mittel
400 300 50
Eigenkapital Fremdkapital
500 250
Gamma GmbH Anlagevermögen Umlaufvermögen
400 200
Eigenkapital Fremdkapital
250 350 24
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Immaterielle Vermögensgegenstände Aufgabe (2/2): Erstellen Sie bitte die Bilanzen nach dem Kauf unter Berücksichtigung folgender Gegebenheiten: a) Share-Deal zu einem Kaufpreis von 450 TEUR! b) Asset-Deal zu einem Kaufpreis von 450 TEUR! c) Asset-Deal zu einem Kaufpreis von 150 TEUR! d) Asset-Deal zu einem Kaufpreis von 450 TEUR, wenn bekannt ist, dass das Anlagevermögen der Heuschrecken AG noch 100 TEUR stille Reserven enthält! e) Asset-Deal zu einem Kaufpreis von 450 TEUR, wenn bekannt ist, dass das Anlagevermögen der Gamma GmbH noch 100 TEUR stille Reserven enthält! 25
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Immaterielle Vermögensgegenstände Folgebewertung des Geschäfts- oder Firmenwerts - Abschreibung eines aktivierten Geschäfts- oder Firmenwerts • planmäßige Abschreibung über die voraussichtliche Nutzungsdauer (§ 253 Abs. 3 S. 1 und 2 HGB) • sofern keine verlässliche Schätzung möglich: pauschalierte Abschreibung über 10 Jahre (§ 253 Abs. 3 S.4 i.V.m. S. 3 HGB) • außerplanmäßige Abschreibung nach § 253 Abs. 3 S. 5 HGB, wenn der Buchwert den Zeitwert übersteigt - dauerhaft: Abschreibungspflicht - vorübergehend: Abschreibungsverbot
- Wertaufholung • Wertbeibehaltungsgebot = Wertaufholungsverbot (§ 253 Abs. 5 S. 2 HGB) 26
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Immaterielle Vermögensgegenstände Ausweis (§ 266 HGB) I. Immaterielle Vermögensgegenstände 1. selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte 2. entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten 3. Geschäfts- oder Firmenwert 4. geleistete Anzahlungen
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Immaterielle Vermögensgegenstände Anhangangaben – Gesamtbetrag der Forschungs- und Entwicklungskosten des Geschäftsjahres sowie der auf selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens entfallende Betrag, soweit eine Aktivierung nach § 248 Abs. 2 HGB vorgenommen wurde (§ 285 Nr. 22 HGB) – Erläuterung des Zeitraums, über den ein entgeltlich erworbener GoF abgeschrieben wird (§ 285 Nr. 13 HGB)
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Sachanlagen Erstbewertung - Anschaffungskosten/Herstellungskosten
Folgebewertung - ggf. planmäßige Abschreibung - außerplanmäßige Abschreibung • Beachtung des gemilderten Niederstwertprinzips • beizulegender Wert am Abschlussstichtag < Buchwert - dauerhaft: Abschreibungspflicht (§ 253 Abs. 3 S. 5 HGB) - vorübergehend: Abschreibungsverbot
- Wertaufholung • Wertaufholungsgebot (§ 253 Abs. 5 S. 1 HGB) • höchstens bis zu den (fortgeführten) AHK (§ 253 Abs. 1 S. 1 HGB) 29
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Sachanlagen Ausweis (§ 266 HGB) II. Sachanlagen 1. Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken 2. technische Anlagen und Maschinen 3. andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung 4. geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau
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Sachanlagen Aufgabe (1/2): Im Januar 2016 hat die Knall AG eine vollautomatische Montagestraße in Betrieb genommen, die eigens nach den Plänen des Ingenieurs Düsentrieb konstruiert wurde. Die Anschaffungskosten der Anlage betrugen 12.000.000,- €. Die Montagestraße besitzt eine voraussichtliche Nutzungsdauer von 6 Jahren und soll linear abgeschrieben werden. Am Ende des Jahres 2016 macht sich ein schwerwiegender Konstruktionsfehler bemerkbar, sodass die Anlage nur noch zu 50 % belastbar ist. Da Düsentrieb nicht damit rechnet, den Fehler beheben zu können, wird die Kapazität der Montagestraße weiterhin nur 50 % der ursprünglich angenommenen betragen.
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Sachanlagen Aufgabe (2/2): Völlig unerwartet kann Düsentrieb den Fehler jedoch Ende des Jahres 2017 beheben, sodass die Anlage wieder voll einsatzbereit ist. Wegen der guten Absatzlage für die gefertigten Produkte wird die Anlage ab Anfang des Jahres 2019 nicht mehr einschichtig, sondern dreischichtig genutzt. Aufgrund des höheren Verschleißes und der geringeren Wartung und Pflege wird sie deshalb nur noch bis Ende des Jahres 2020 zu nutzen sein. Welche Wertansätze ergeben sich in den Handelsbilanzen der Jahre 2016-2020? 32
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Sachanlagen Bewertung bei Zuschüssen/Subventionen – meistens: Zuwendungen der öffentlichen Hand – Bewertungswahlrechte • Kürzung der AHK um die Zuwendung – Erfolgswirksamkeit stellt sich über verringerte Abschreibungen ein • direkte erfolgswirksame Vereinnahmung • Bildung eines Passivpostens, der parallel zu den Abschreibungen des bezuschussten Vermögensgegenstands ertragswirksam aufzulösen ist
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Finanzanlagen Erstbewertung - Anschaffungskosten
Folgebewertung - keine planmäßige Abschreibung, da nicht abnutzbar - außerplanmäßige Abschreibung • dauerhafte Wertminderung:
Abschreibungspflicht (§ 253 Abs. 3 S. 5 HGB) • vorübergehende Wertminderung: Abschreibungswahlrecht (§ 253 Abs. 3 S. 6 HGB)
- Wertaufholung • Wertaufholungsgebot (§ 253 Abs. 5 S. 1 HGB) • höchstens bis zu den AK (§ 253 Abs. 1 S. 1 HGB)
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Finanzanlagen Ausweis (§ 266 Abs. 2 A. III. HGB): Anteilsrechte
Gläubigerrechte
Finanzielle Verflechtung
1. Anteile an verbundenen Unternehmen
2. Ausleihungen an verbundene Unternehmen
3. Beteiligungen
4. Ausleihungen an Unternehmen mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht
5. Wertpapiere des Anlagevermögens
6. Sonstige Ausleihungen
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Finanzanlagen Anteile an verbundenen Unternehmen - Definition (§ 271 Abs. 2 S. 1 HGB) „[…Unternehmen], die als Mutter- oder Tochterunternehmen (§ 290) in den Konzernabschluss eines Mutterunternehmens nach den Vorschriften über die Vollkonsolidierung [einbezogen werden müssten]“ - Ausweis im Anlagevermögen, wenn Anteile an verbundenen Unternehmen dazu bestimmt sind, dauerhaft dem eigenen Geschäftsbetrieb zu dienen
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Finanzanlagen Beteiligungen - Definition (§ 271 Abs. 1 S. 1 HGB): „Anteile an anderen Unternehmen, die bestimmt sind, dem eigenen Geschäftsbetrieb durch Herstellung einer dauernden Verbindung zu jenen Unternehmen zu dienen.“ - aufgrund der schwierig zu treffenden Abgrenzung enthält § 271 Abs. 1 S. 3 HGB eine widerlegbare Beteiligungsvermutung • im Zweifel ist der Anteilsbesitz von über 20 % des Nennkapitals als Beteiligung anzusehen – auch Anteilsbesitz von bis zu 20 % des Nennkapitals kann als Beteiligung zu klassifizieren sein, sofern die allgemeine Definition erfüllt ist – umgekehrt muss auch das Halten von über 20 % des Nennkapitals 37 nicht immer zu einer Beteiligung führen
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Finanzanlagen Wertpapiere des Anlagevermögens - Auffangbecken für alle Anteilsrechte, die in Wertpapieren verbrieft sind, die der langfristigen Kapitalanlage dienen und weder Anteile an verbundenen Unternehmen darstellen noch Beteiligungen sind
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Finanzanlagen Ausleihungen - Finanz- und Kapitalforderungen - Abgrenzung von Ausleihungen • ursprüngliche Laufzeit beträgt i.d.R. mindestens ein Jahr • die Kreditierung von Verkäufen oder Forderungen stellt niemals eine Ausleihung dar; Ausweis im Umlaufvermögen unabhängig von Laufzeit • die Restlaufzeit ist unbedeutend
- Bewertungsmaßstab für die Erstbewertung • Anschaffungskosten
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Finanzanlagen Sonderfall: Ausleihung mit Disagio Disagio = zusätzlicher Zins, der über die Laufzeit erfolgswirksam zu vereinnahmen ist = Differenz zwischen Rückzahlungsbetrag und Auszahlungsbetrag eines Darlehens
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Finanzanlagen Sonderfall: Ausleihungen mit Disagio - zwei Möglichkeiten der bilanziellen Behandlung (Wahlrecht) 1. Nettomethode • Aktivierung zum Auszahlungsbetrag • jährliche erfolgswirksame Berücksichtigung des anteiligen Disagios als Zugang • am Ende der Laufzeit entspricht der aktivierte Betrag dem Rückzahlungsbetrag 2. Bruttomethode • Aktivierung zum Rückzahlungsbetrag • gleichzeitige Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens • jährlich anteilige erfolgswirksame Auflösung des passiven Rechnungsabgrenzungspostens
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Finanzanlagen Ausleihung mit Disagio (Beispiel) Ausleihungsbetrag (brutto): 100.000,Zins: 3 % nominal 1. Nettomethode Ausleihung 90.000
Disagio: 10 % Laufzeit: 10 Jahre
Bank 90.000 3.000
Zinsertrag 3.000 1.000
1.000
2. Bruttomethode Ausleihung 100.000
Bank 90.000 3.000
Zinsertrag 3.000 1.000
PRAP 10.000 1.000 42
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Finanzanlagen Sonderfall: unverzinsliche bzw. niedrig verzinsliche Ausleihungen - Zeitwert < Nennwert - Zeitwert = Barwert der Ausleihung = um die Differenz aus Marktzins und vereinbartem Zins abgezinster Ausleihungsbetrag - im Jahr der Gewährung der Ausleihung ist eine außerplanmäßige Abschreibung auf den niedrigeren Zeitwert vorzunehmen (Niederstwertprinzip) - über die Laufzeit ist die Wertberichtigung erfolgswirksam zuzuschreiben
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Finanzanlagen Aufgabe: Die A-AG gewährt der B-GmbH am 31.12.16 ein zinsloses Darlehen i.H.v. 100.000,00 €, welches am 31.12.18 zurückzuzahlen ist. Der marktübliche Zinssatz beträgt 5 % p.a. Wie ist der geschilderte Sachverhalt bei der A-AG zu behandeln? Geben Sie alle erforderlichen Buchungssätze sowie jeweils den Bilanzansatz zum 31.12. an!
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Exkurs: Bewertungseinheiten Regelung nach HGB a.F. - getrennte Betrachtung von Grund- und Sicherungsgeschäft - Problem bei Kursschwankungen • Ausweis unrealisierter Verluste • keine Erfassung unrealisierter Gewinne
falsche Darstellung der VFE-Lage, da die Risiken abgedeckt waren
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Exkurs: Bewertungseinheiten Bildung von Bewertungseinheiten (§ 254 HGB) - Kodifizierung und teilweise Erweiterung der bisherigen Bilanzierungspraxis
Formen von Bewertungseinheiten - Micro-Hedges • ein Grundgeschäft – ein Absicherungsgeschäft
- Portfolio-Hedges • mehrere Grundgeschäfte – ein oder mehrere Absicherungsgeschäfte
- Macro-Hedges • Gruppe von Grundgeschäften – ein oder mehrere Absicherungsgeschäfte
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Exkurs: Bewertungseinheiten Voraussetzungen für die Bildung einer Bewertungseinheit - gleichartige Risiken im Grund- und Absicherungsgeschäft - gegenläufige Wertänderungen oder Zahlungsströme - Dokumentation der Effektivität der Bewertungseinheit
Konsequenzen - keine Beachtung folgender Paragrafen • • • •
Rückstellungsbildung (§ 249 Abs. 1 HGB) Einzelbewertung und Vorsichtsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 und 4 HGB) Anschaffungskostenprinzip (§ 253 Abs. 1 S. 1 HGB) Währungsumrechnung (§ 256a HGB)
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Anlagevermögen Anhangangaben - Entwicklung der einzelnen Posten des AV (§ 284 Abs. 3 HGB) • Angabe im Anhang • Angabe hat für jeden Posten einzeln zu erfolgen • kleine KapG sind von den Angaben befreit (§ 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB)
- erforderliche Angaben • • • • • • •
(historische) Anschaffungskosten/Herstellungskosten Zugänge Abgänge Umbuchungen Zuschreibungen Abschreibungen des Geschäftsjahres kumulierte Abschreibungen
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Anlagevermögen Anlagengitter - keine gesetzliche Verpflichtung zur Erstellung eines Anlagengitters - typischer Aufbau Anschaffungs- und Herstellungskosten Bilanzposten
01.01. 2016
Zugänge Abgänge
Umbuchungen
31.12. 2016
Abschreibungen
01.01. 2016
lfd. GJ
Abgänge
Zuschreibungen
Buchwerte
31.12. 2016
31.12. 2016
31.12. 2015
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Umlaufvermögen Definition - keine Legaldefinition im HGB enthalten - Negativabgrenzung zu Vermögensgegenständen des Anlagevermögens - Vermögensgegenstände, die nur einmal ihrem Zweck entsprechend eingesetzt werden können durch • Veräußerung • Verbrauch • Überführung in liquide Mittel
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Umlaufvermögen Erstbewertung - Anschaffungskosten/Herstellungskosten
Folgebewertung - keine planmäßige Abschreibung - es gilt das strenge Niederstwertprinzip des § 253 Abs. 4 HGB - beizulegender Wert am Abschlussstichtag < Buchwert • Pflicht zur außerplanmäßigen Abschreibung (auch bei vorübergehender Wertminderung)
- Wertaufholung • Wertaufholungsgebot (§ 253 Abs. 5 S. 1 HGB) • höchstens bis zu den AHK (§ 253 Abs. 1 S. 1 HGB) 51
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Umlaufvermögen Ausweis (§ 266 HGB) B. Umlaufvermögen I. II. III. IV.
Vorräte Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände Wertpapiere Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks
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Vorräte Erstbewertung – Anschaffungskosten/Herstellungskosten – Grundsatz: Einzelbewertung (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) – Ausnahmen vom Grundsatz der Einzelbewertung (§ 256 HGB) • Gruppenbewertung (§ 256 Satz 2 HGB i.V.m. § 240 Abs. 4 HGB) • Sammelbewertung (§ 256 Satz 1 HGB) • Festbewertung (§ 256 S. 2 HGB i.V.m. § 240 Abs. 3 HGB) sog. Bewertungsvereinfachungsverfahren
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Vorräte Gruppenbewertung – § 256 S. 2 i.V.m. § 240 Abs. 4 HGB – Voraussetzungen • Vorratsvermögen oder andere bewegliche Vermögensgegenstände • Gleichartigkeit der Vermögensgegenstände
– Ansatz der Gruppe zum Durchschnittswert • (einfacher) gewogener Durchschnitt • gleitender (gewogener) Durchschnitt
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Vorräte Methode des gewogenen Durchschnitts (Beispiel) – Durchschnittspreis: Anfangsbestand + alle Zugänge am Geschäftsjahresende Datum
Art
01.01.2016
Anfangsbestand
100 Stk. à 20,- €
2.000,- €
15.02.2016
Zugang
100 Stk. à 24,- € +
2.400,- €
08.07.2016
Zugang
25 Stk. à 28,- € +
700,- €
11.11.2016
Zugang
25 Stk. à 24,- € +
600,- €
250 Stk. = 22,80 €/Stk.
5.700,- €
alle Abgänge
100 Stk. à 22,80 € ./.
2.280,- €
Endbestand
150 Stk. à 22,80 € =
3.420,- €
Durchschnittspreis (5.700,- €/250 Stk.) 31.12.2016
Menge und Preis
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Vorräte Methode des gleitenden Durchschnitts (Beispiel) – Durchschnittspreis: nach jedem Zugang neu ermittelt Datum
Art
01.01.2016
Anfangsbestand
100 Stk. à 20,- €
2.000,- €
15.02.2016
Zugang
100 Stk. à 24,- € +
2.400,- €
200 Stk. = 22,- €/Stk.
4.400,- €
Abgang
50 Stk. à 22,- € ./.
1.100,- €
Bestand
150 Stk. à 22,- € =
3.300,- €
11.11.2016
Zugang
25 Stk. à 28,- € +
700,- €
31.12.2016
Bestand Durchschnittspreis
175 Stk. = 22,86 €/Stk.
4.000,- €
Bestand Durchschnittspreis 08.07.2016
Menge und Preis
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Vorräte Sammelbewertung (Verbrauchsfolgefiktionen) – Voraussetzung • gleichartige Vermögensgegenstände • die gewählte Verbrauchsfolge muss theoretisch möglich sein (Bsp.: Lifo ist nicht auf verderbliche Güter anwendbar)
– gesetzlich explizit genannt und zulässig: • Lifo (last in first out): zuletzt angeschaffte Vermögensgegenstände werden zuerst verbraucht oder veräußert; Endbestand setzt sich aus den zuerst angeschafften Vermögensgegenständen zusammen • Fifo (first in first out): zuerst angeschaffte Vermögensgegenstände werden zuerst verbraucht oder veräußert; Endbestand setzt sich aus den zuletzt angeschafften Vermögensgegenständen zusammen 57
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Vorräte Fifo-Verfahren (Beispiel)
Datum
Art
Menge und Preis
01.01.2016
Anfangsbestand
15.02.2016
Abgang
50 Stk.
26.05.2016
Zugang
100 Stk. à 22,- €
04.08.2016
Abgang
60 Stk.
30.11.2016
Zugang
25 Stk. à 24,- €
600,- €
31.12.2016
Endbestand (22,56 €/Stk.)
25 Stk. à 24,- € 65 Stk. à 22,- €
2.030,- €
75 Stk. à 20,- €
1.500,- € 2.200,- €
58
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Vorräte Perioden-Lifo-Verfahren (Beispiel) – Bewertung erfolgt zum Periodenende Datum
Art
Menge und Preis
01.01.2016
Anfangsbestand
15.02.2016
Abgang
50 Stk.
26.05.2016
Zugang
100 Stk. à 22,- €
04.08.2016
Abgang
60 Stk.
30.11.2016
Zugang
25 Stk. à 24,- €
600,- €
31.12.2016
Endbestand (20,33 €/Stk.)
75 Stk. à 20,- € 15 Stk. à 22,- €
1.830,- €
75 Stk. à 20,- €
1.500,- € 2.200,- €
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Vorräte permanentes Lifo-Verfahren (Beispiel) - Berücksichtigung der Zu- und Abgänge in chronologischer Reihenfolge - Bildung von einzelnen Schichten (layer) Datum
Art
Menge und Preis
01.01.2016
Anfangsbestand
75 Stk. à 20,- €
15.02.2016
Abgang
50 Stk. à 20,- €
./.
1.000,- €
26.05.2016
Zugang
100 Stk. à 22,- €
+
2.200,- €
04.08.2016
Abgang
60 Stk. à 22,- €
./.
1.320,- €
30.11.2016
Zugang
25 Stk. à 24,- €
+
600,- €
31.12.2016
Endbestand (22,- €/Stk.)
25 Stk. à 20,- € 40 Stk. à 22,- € 25 Stk. à 24,- €
=
1.980,- €
1.500,- €
60
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Vorräte Festwertverfahren – § 256 S. 2 i.V.m. § 240 Abs. 3 HGB – Voraussetzungen • • • •
Sachanlagen oder Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe regelmäßiger Ersatz Gesamtwert von geringer Bedeutung Bestand unterliegt in Größe und Struktur nur geringfügigen Veränderungen
Ansatz zu gleichbleibendem Wert
61
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Vorräte Festwertverfahren – alle drei Jahre ist eine körperliche Bestandsaufnahme (Inventur) notwendig – bei wesentlichen Änderungen im Wert oder der Struktur der Zusammensetzung ist der Festwert anzupassen – typische Beispiele • • • •
Bettwäsche in einem Hotel Besteck und Gläser in einem Restaurant Gleisanlagen Werkzeug 62
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Vorräte Folgebewertung - strenges Niederstwertprinzip - individuell oder durch Bewertungsvereinfachungsverfahren ermittelte AHK sind den Zeitwerten der Vorräte gegenüberzustellen Zeitwert < Buchwert Pflicht zur Abschreibung auf den niedrigeren Zeitwert (auch bei vorübergehender Wertminderung)
63
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Vorräte Ausweis (§ 266 HGB) I. Vorräte 1. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe 2. unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen 3. fertige Erzeugnisse und Waren 4. geleistete Anzahlungen
64
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Vorräte Folgebewertung – Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe - Zeitwert = Marktpreis = aktueller Anschaffungspreis + übliche Anschaffungsnebenkosten ./. übliche Anschaffungspreisminderungen - Wertansatz unterhalb der Wiederbeschaffungskosten bei verminderter Gebrauchsfähigkeit (bspw. Schrottwert)
65
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Vorräte Folgebewertung – unfertige Erzeugnisse und Leistungen - folgende niedrigere Zeitwerte kommen in Betracht: 1. vom Verkaufswert abgeleiteter Wert 2. Reproduktionskosten 3. Wiederbeschaffungskosten Zu 1: vom Verkaufswert abgeleiteter Wert (retrograd ermittelter Zeitwert) voraussichtlicher Verkaufserlös ./. bis zum Verkauf erwartete Aufwendungen ./. erwartete Erlösschmälerungen = vom Verkaufswert abgeleiteter Wert
Retrograde Bewertung
66
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Vorräte Folgebewertung – unfertige Erzeugnisse und Leistungen Zu 1: vom Verkaufswert abgeleiteter Wert (Fort.) – verlustfreie Bewertung, da die Folgeperioden vor Verlusten der aktuellen Periode geschützt sind – Imparitätsprinzip wird umgesetzt Zu 2: Reproduktionskosten – zur erneuten Herstellung erforderliche fiktive Herstellungskosten – Orientierung am Beschaffungsmarkt – sowohl Kostenminderungen als auch Kostensteigerungen sind zu berücksichtigen – kommen insb. zum Einsatz, wenn retrograde Zeitwertermittlung nicht möglich ist – verlustfreie Bewertung nicht unbedingt sichergestellt, daher nur, wenn niedriger als der retrograd ermittelte Zeitwert
67
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Vorräte Folgebewertung – unfertige Erzeugnisse und Leistungen Beispiel zum Ansatz von Zeitwerten Retrograder Zeitwert
450
450
Reproduktionskosten
420
460
Ansatz
Pflicht: Abschreibung auf retrograden Zeitwert Wahlrecht: niedrigere Reproduktionskosten
Pflicht: Abschreibung auf retrograden Zeitwert
68
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Vorräte Folgebewertung – unfertige Erzeugnisse und Leistungen Zu 3: Wiederbeschaffungskosten – können nur herangezogen werden, wenn Fremdbezug möglich ist – von untergeordneter Bedeutung
Bei Überbeständen ist sowohl der Beschaffungs- als auch der Absatzmarkt zu beachten (doppelte Maßgeblichkeit) und der niedrigere abgeleitete Wert anzusetzen.
69
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Vorräte Folgebewertung – Fertige Erzeugnisse und Waren - fertige Erzeugnisse • Zeitwertermittlung wie bei unfertigen Erzeugnissen
- Waren • doppelte Maßgeblichkeit • wegen der fehlenden Bearbeitung haben Beschaffungsmarkt und Absatzmarkt gleich hohen Einfluss auf den Zeitwert - Zeitwert ist sowohl retrograd zu bestimmen als auch durch die Wiederbeschaffungskosten abzuleiten - Ansatz des niedrigeren der beiden Werte (Vorsichtsprinzip)
70
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Forderungen und sonstige VG Grundsatz: - Saldierungsverbot zwischen Forderungen und Verbindlichkeiten (§ 246 Abs. 2 S. 1 HGB)
Ausnahmen: - „Vermögensgegenstände, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind und ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen, sind mit diesen Schulden zu verrechnen […]“ (§ 246 Abs. 2 S. 2 HGB) (Gebot) - Saldierungsvoraussetzungen des § 387 BGB sind erfüllt (Wahlrecht) - Vorliegen eines Kontokorrents (§ 355 HGB) (Gebot) - latente Steuern (§ 274 Abs. 1 S. 3 HGB) (Wahlrecht) 71
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Forderungen und sonstige VG Erstbewertung - Anschaffungskosten
Folgebewertung - strenges Niederstwertprinzip - Wertaufholung • Wertaufholungsgebot (§ 253 Abs. 5 S. 1 HGB) • höchstens bis zu den AHK (§ 253 Abs. 1 S. 1 HGB)
72
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Forderungen und sonstige VG Ausnahme vom Grundsatz der Einzelbewertung - Forderung ist eine Art Kreditgewährung - Risiken sind durch Abschreibung gemäß dem Grundsatz der Einzelbewertung bei jeder Forderung gesondert zu berücksichtigen - häufig viele betragsmäßig geringe Forderungen (Sammelwertberichtigung für Einzelrisiken im nicht einzelwertberichtigten Forderungsbestand möglich) - daneben ist für allgemeine Risiken eine Pauschalwertberichtigung möglich
73
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Forderungen und sonstige VG Ausnahme vom Grundsatz der Einzelbewertung - Pauschalwertberichtigung (PWB) • Anwendung eines unternehmensindividuellen Prozentsatzes, der aus den Forderungsausfällen der Vergangenheit ermittelt wird • Anwendung auf Nettoforderungsbetrag (ohne USt) • Anwendung auf den nicht einzelwertberichtigten Forderungsbestand
74
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Forderungen und sonstige VG Bewertung von Forderungen (Beispiel): Forderungsbestand (netto):
600.000,00
einer EWB zu unterziehende Forderung:
50.000,00
Höhe der EWB insgesamt:
30.000,00
nicht einzelwertberichtigter Forderungsbestand: PWB (2 %): auszuweisender Forderungsbetrag:
550.000,00 11.000,00 559.000,00
75
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Forderungen und sonstige VG Valutaforderungen - Valutaforderung = Fremdwährungsforderung - Bestimmung der Anschaffungskosten • Umrechnung der Forderung mit dem am Entstehungstag geltenden Devisenkassamittelkurs (§ 256a S. 1 HGB)
76
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Forderungen und sonstige VG Valutaforderungen - im Folgezeitraum sind Kursänderung imparitätisch zu behandeln: • unrealisierte Währungsverluste (Aufwertung der Inlandswährung) müssen von der Forderung abgeschrieben werden • unrealisierte Währungsgewinne (Aufwertung der Fremdwährung) dürfen nicht berücksichtigt werden; es sei denn, sie dienen der Korrektur einer früheren außerplanmäßigen Abschreibung
- Ausnahme: Valutaforderungen mit RLZ ≤ 1 Jahr: keine Berücksichtigung des Anschaffungskosten- und Realisationsprinzips (§ 256a S. 2 HGB) • beachte: Bewertungseinheiten (§ 254 HGB)
77
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Forderungen und sonstige VG Aufgabe (1/3) Die Muster AG stellt große Industriemotoren her. Am 01.07.2016 verkauft und liefert das Unternehmen vier Motoren zu 525 Mio. Yen an ein japanisches Unternehmen. Die Unternehmen einigen sich darauf, dass das Zahlungsziel der 28.02.2018 sein soll. Am Tag des Verkaufs beträgt der Umrechnungskurs 100 Yen = 1 €. Nennen Sie bitte für die folgenden Sachverhalte die jeweiligen Wertansätze der Forderung zum 31.12. sowie die erforderlichen Buchungssätze!
78
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Forderungen und sonstige VG Aufgabe (2/3) Fall 1: Umrechnungskurs zum 31.12.2016:
140 Yen/€
a.) Umrechnungskurs zum 31.12.2017: 150 Yen/€ b.) Umrechnungskurs zum 31.12.2017: 120 Yen/€ c.) Umrechnungskurs zum 31.12.2017: 80 Yen/€
79
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Forderungen und sonstige VG Aufgabe (3/3) Fall 2: Umrechnungskurs zum 31.12.2016:
80 Yen/€
a.) Umrechnungskurs zum 31.12.2017: 150 Yen/€ b.) Umrechnungskurs zum 31.12.2017: 80 Yen/€ c.) Umrechnungskurs zum 31.12.2017: 75 Yen/€
80
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Forderungen und sonstige VG unverzinsliche bzw. niedrigverzinsliche Forderungen - Ansatz zum Barwert - Zinssatz • bei unverzinslichen Forderungen: marktüblicher Zinssatz • bei niedrigverzinslichen Forderungen: Differenz aus marktüblichem und vereinbartem Zinssatz
- Beispiel: • unverzinsliche Forderung zum 31.12.2016 i.H.v. 100.000,00 €; Restlaufzeit: 2 Jahre; marktüblicher Zins 5 % Ansatz 31.12.2016: 100.000,00*1,05-2 = 90.702,95 Ansatz 31.12.2017: 100.000,00*1,05-1 = 95.238,10 81
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Forderungen und sonstige VG Ausweis (§ 266 HGB) II. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände 1. Forderungen aus Lieferung und Leistung 2. Forderungen gegen verbundene Unternehmen 3. Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht 4. sonstige Vermögensgegenstände
82
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Wertpapiere Bewertung - Erstbewertung • Anschaffungskosten
- Folgebewertung • strenges Niederstwertprinzip • Wertaufholungsgebot (§ 253 Abs. 5 S. 1 HGB) • höchstens bis zu den AHK (§ 253 Abs. 1 S. 1 HGB)
Ausweis (§ 266 HGB) III. Wertpapiere 1. Anteile an verbundenen Unternehmen 2. sonstige Wertpapiere 83
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Liquide Mittel Vermögensgegenstände höchster Liquidität -
Kassenbestand Bundesbankguthaben Guthaben bei Kreditinstituten Schecks
Bewertung - Nennwert - Bestände an ausländischer Währung sind grundsätzlich mit den Anschaffungskosten zu bewerten - liegt der Geldkurs am Bilanzstichtag darunter, so ist im Rahmen des Niederstwertprinzips eine Abschreibung vorzunehmen 84
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Aktive Rechnungsabgrenzungsposten Definition (§ 250 Abs. 1 S. 1 HGB): „[…] Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.“ - Aktivierungspflicht - Zweck • periodengerechte Erfolgsabgrenzung
- typische Beispiele • Miete, Pacht, Versicherungsprämien, Kfz-Steuer, Zinsen 85
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Aktive Rechnungsabgrenzungsposten Rechnungsabgrenzungsposten (RAP)
antizipative RAP
Erträge im abgelaufenen GJ führen zu Einzahlungen nach dem Bilanzstichtag
Forderung
transitorische RAP
Aufwendungen im abgelaufenen GJ führen zu Auszahlungen nach dem Bilanzstichtag
Schuld
Auszahlungen vor dem Abschlussstichtag, die einen Aufwand für eine bestimmte Zeit danach darstellen
Einzahlungen vor dem Abschlussstichtag, die einen Ertrag für eine bestimmte Zeit danach darstellen
aktiver RAP
passiver RAP
(§ 250 Abs. 1 HGB)
(§ 250 Abs. 2 HGB) 86
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Aktive Rechnungsabgrenzungsposten Rechnungsabgrenzung (Beispiel) – Geschäftsjahr = Kalenderjahr 1. Mietzahlung vertragsgemäß am 01.12. für die Zeit bis Ende Februar im Voraus (Konten zum 31.12.): Bank 18.000,00 €
ARAP 12.000,00 €
Mietaufwand 6.000,00 €
2. Mietzahlungen vertragsgemäß Ende Februar für die Zeit ab Dezember nachträglich (Konten zum 31.12.): Verbindlichkeit 6.000,00 € *)
Mietaufwand 6.000,00 €
*) antizipativ, wirtschaftlich bereits verursacht 87
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Aktive Rechnungsabgrenzungsposten Abgrenzung eines Disagios nach § 250 Abs. 3 HGB – – – –
Disagio = Erfüllungsbetrag ./. Auszahlungsbetrag kann als eine Art Zins angesehen werden für Disagio besteht ein Aktivierungswahlrecht wird es nicht in Anspruch genommen, ist der Betrag als Aufwand der Periode zu verbuchen
88
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Aktive Rechnungsabgrenzungsposten Disagio (Beispiel) Kreditbetrag: 100.000,00 €, Laufzeit: 10 Jahre Disagio: 10 %, Zins: 3 % 1. Behandlung ohne Rechnungsabgrenzung: Verbindl. 100.000 €
Bank 90.000 € 3.000 €
Zinsaufwand 10.000 € 3.000 €
2. Behandlung mit Rechnungsabgrenzung: Bank 90.000 € 3.000 €
ARAP 10.000 €
Verbindl.
Zinsaufw.
100.000 € 1.000 €
3.000 € 1.000 € 89
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Aktive Rechnungsabgrenzungsposten zusätzliche Angaben – ein gemäß § 250 Abs. 3 HGB aktiviertes Disagio ist in der Bilanz gesondert auszuweisen oder im Anhang anzugeben (§ 268 Abs. 6 HGB) – kleine KapG sind von der Angabepflicht befreit (§ 274a Nr.3 HGB)
90
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Aktive latente Steuern Definition Differenz zwischen dem handelsrechtlichen Wertansatz der Vermögensgegenstände und Schulden im Einzel-/ Konzernabschluss im Vergleich mit den steuerlichen Wertansätzen, die sich in späteren Geschäftsjahren voraussichtlich wieder ausgleichen.
Temporary-Konzept
91
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Aktive latente Steuern Temporary-Konzept – basiert auf Wertunterschieden zwischen Vermögensgegenständen, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten – Ansatz, wenn sich Unterschiede in der Zukunft umkehren – Konsequenz: Steuerbe- oder -entlastung
92
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Aktive latente Steuern Arten von Differenzen - zeitliche Differenzen • Differenzen zwischen den Wertansätzen in Handelsbilanz und Steuerbilanz, die sich im Zeitablauf ausgleichen
- permanente (zeitlich unbegrenzte) Differenzen • gleichen sich im Zeitablauf niemals aus
- quasi-permanente Differenzen • gleichen sich erst in sehr ferner Zukunft oder durch unternehmerische Disposition aus
93
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Aktive latente Steuern Art der Steuerlatenz (aktiv vs. passiv) - Berechnungshilfe: • „tax ./. book“
(Wertansatz in der StBi ./. Wertansatz in der HaBi)
• Aktiva werden mit positivem Vorzeichen versehen • Passiva werden mit negativem Vorzeichen versehen • wenn Differenz positiv: • wenn Differenz negativ:
aktive latente Steuern passive latente Steuern
94
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Aktive latente Steuern - Ansatzwahlrecht für aktive latente Steuern (§ 274 Abs. 1 S. 2 HGB) • Stetigkeitsgebot bei der Ausübung des Wahlrechts
- Saldierungswahlrecht (§ 274 Abs. 1 S. 3 HGB) - Pflicht zur Einbeziehung steuerlicher Verlustvorträge (§ 274 Abs. 1 S. 4 HGB) • Betrachtungszeitraum: folgenden 5 Jahre
- kleine KapG sind von der Regelung des § 274 HGB befreit (§ 274a Nr. 4 HGB) 95
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Aktive latente Steuern Bewertung (Steuerbilanzwert ./. Handelsbilanzwert) x Ertragsteuersatz = Wertansatz der latenten Steuern - es kommen verschiedene Ertragsteuersätze in Betracht • Verbindlichkeitsmethode (liability-method): Schätzung des Steuersatzes zum Zeitpunkt des Ausgleichs der Differenz • Abgrenzungsmethode (deferred-method): aktuelle Steuersätze zum Zeitpunkt der Bildung
gemäß § 274 Abs. 2 S. 1 HGB ist die Verbindlichkeitsmethode anzuwenden 96
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Aktive latente Steuern Exkurs: Ausschüttungssperre – Ausschüttungssperre gemäß § 268 Abs. 8 HGB bezieht sich bei unsaldiertem Ausweis aktiver latenter Steuern lediglich auf den sog. „Aktivüberhang“ – Auflösung der aktivierten latenten Steuern, wenn • die Steuerbe- oder -entlastung eintritt oder • die Ergebnisdifferenz entgegen der ursprünglichen Annahme doch nicht zeitlich oder quasi-permanent ist, sondern permanent
97
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Aktive latente Steuern Aufgabe Die Q-AG ist eine große Kapitalgesellschaft und erwirbt am 01.01.2017 eine Spezialmaschine zum Preis von 120.000 €. Die handelsrechtliche Nutzungsdauer beträgt zwei Jahre. Davon abweichend darf steuerlich eine Nutzungsdauer von drei Jahren angenommen werden. Die Maschine wird entsprechend ihrer Nutzungsdauer linear abgeschrieben. Der Steuersatz beträgt für alle Perioden 30 %. Fallen in den Bilanzen 2017, 2018 und 2019 (Bilanzstichtag 31.12.) latente Steuern an? Wenn ja, geben Sie hierbei bitte den Wertansatz am Bilanzstichtag und den entsprechenden Buchungssatz an! Bitte geben Sie unter Nennung des genauen Paragrafen an, ob es sich hierbei um eine Ansatzpflicht, ein Ansatzverbot oder ein Ansatzwahlrecht handelt! 98
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Eigenkapital Definition - Eigenkapital (EK) wird im Gesetz nicht definiert (keine Legaldefinition) - EK ist der Saldo aus den nach handelsrechtlichen Vorschriften angesetzten und bewerteten Vermögensgegenständen, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und latenten Steuern - zwei Möglichkeiten Eigenkapital zu generieren • Außenfinanzierung • Innenfinanzierung
99
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Eigenkapital Funktionen des Eigenkapitals - Kontinuitäts- bzw. Arbeitsfunktion - Haftungsfunktion - Verlustausgleichsfunktion - Gewinnbeteiligungsfunktion - Geschäftsführungsfunktion 100
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Eigenkapital Ausweis (§ 266 HGB) A. Eigenkapital I. Gezeichnetes Kapital II. Kapitalrücklage III.Gewinnrücklagen IV.Gewinnvortrag/Verlustvortrag V. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag
101
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Gezeichnetes Kapital Definition (§ 272 Abs. 1 S. 1 HGB a. F.): „Kapital, auf das die Haftung der Gesellschafter für die Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft gegenüber den Gläubigern beschränkt ist.“
- „Ansatz“/„Bewertung“ (§ 272 Abs. 1 S. 1 HGB) • Nennbetrag
- AG: - GmbH:
Grundkapital Stammkapital
(min. 50.000 € (§ 7 AktG)) (min. 25.000 € (§ 5 Abs. 1 GmbHG))
102
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Gezeichnetes Kapital ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital (§ 272 Abs. 1 S. 2 HGB) - das gezeichnete Kapital ist nicht zwingend in voller Höhe einzuzahlen • bei AG: § 36a Abs. 1 S. 1 AktG • bei GmbH: § 7 Abs. 2 GmbHG
- nicht eingeforderte ausstehende Einlagen • offene Absetzung vom gezeichneten Kapital
- eingefordertes Kapital • gezeichnetes Kapital ./. nicht eingeforderte ausstehende Einlagen
- eingeforderter, aber (noch) nicht eingezahlter Betrag • gesonderter Ausweis unter den sonstigen Vermögensgegenständen 103
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Gezeichnetes Kapital ausstehende Einlagen (Beispiel) gezeichnetes Kapital 2.000.000,- € ausstehende Einlage (nicht eingezahlt) 1.500.000,- € noch nicht eingeforderte Einlage 300.000,- €
A. Eigenkapital
B. Umlaufvermögen II. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände 4. eingefordertes, noch nicht eingezahltes Kapital
300.000,-
I. gezeichnetes Kapital
2.000.000,-
./. nicht eingeforderte ausstehende Einlagen
500.000,-
eingefordertes Kapital
1.500.000,-
104
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Gezeichnetes Kapital Erwerb eigene Anteile (§ 272 Abs. 1a HGB) - wirtschaftliche Betrachtung: Transaktion mit Anteilseignern - offene Absetzung vom gezeichneten Kapital - Differenz zwischen Anschaffungskosten und (rechnerischem) Nennwert • Verrechnung mit frei verfügbaren Rücklagen (erfolgsneutral)
- Anschaffungsnebenkosten • Aufwand der laufenden Periode (erfolgswirksam) 105
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Gezeichnetes Kapital Bilanzierung des Erwerbs eigener Anteile (Beispiel) Das gezeichnete Kapital beträgt 400.000,- €. Das Kapital ist voll eingezahlt und besteht aus Nennbetragsaktien zu je 100,- €. Die Kapitalrücklage und die Gewinnrücklagen betragen jeweils 50.000,- €. Das Unternehmen erwirbt hundert eigene Anteile zu Anschaffungskosten i.H.v. 20.000,- €. Lediglich die Gewinnrücklagen enthalten frei verfügbare Rücklagen. A. Eigenkapital I. Gezeichnetes Kapital ./. Nennbetrag eigener Anteile ausgegebenes Kapital
400.000,10.000,390.000,-
II. Kapitalrücklage
50.000,-
III. Gewinnrücklagen
40.000,-
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Gezeichnetes Kapital Verkauf zuvor erworbener eigene Anteile (§ 272 Abs. 1b HGB) - nach dem Verkauf entfällt der Ausweis nach Abs. 1a - Differenz zwischen Verkaufspreis und (rechnerischem) Nennwert • bis zur Höhe des zuvor mit den freien Rücklagen verrechneten Betrags in die jeweilige Rücklage einzustellen • ein darüber hinausgehender Betrag ist in die Kapitalrücklage gemäß § 272 Abs. 2 Nr. 1 einzustellen
- Nebenkosten der Veräußerung • Aufwand des Geschäftsjahres
107
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Gezeichnetes Kapital Bilanzierung des Verkaufs eigener Anteile (Beispiel) Das Unternehmen veräußert alle zuvor erworbenen Anteile zu einem Verkaufspreis i.H.v. 30.000,- €.
A. Eigenkapital I. Gezeichnetes Kapital
400.000,-
II. Kapitalrücklage
60.000,-
III. Gewinnrücklagen
50.000,-
108
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Rücklagen Funktionen - Ausgleich auftretender Verluste - Verstärkung der Haftungsbasis (Schutz der Gläubiger) - Ausschüttungssperrung - Verbesserung der Unternehmensliquidität (indirekt)
109
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Rücklagen Rücklagen
offene Rücklagen
Kapitalrücklagen
Gewinnrücklagen
gesetzliche Rücklage
satzungsmäßige (statutarische) Rücklagen
stille Rücklagen
Zwangsreserven
Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligtem Unternehmen
Ermessens-/ Dispositionsreserven
Willkürreserven
andere Gewinnrücklagen
110
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Kapitalrücklage Gemäß § 272 Abs. 2 HGB sind als Kapitalrücklage Beträge auszuweisen, die 1. bei der Ausgabe von Anteilen einschließlich der Bezugsanteile, über den Nennbetrag oder, falls ein Nennbetrag nicht vorhanden ist, über den rechnerischen Wert hinaus erzielt werden (Agio) 2. bei der Ausgabe von Schuldverschreibungen für Wandlungsrechte und Optionsrechte zum Erwerb von Anteilen erzielt werden 3. Gesellschafter als Zuzahlung gegen Gewährung eines Vorzuges für ihre Anteile leisten 4. Gesellschafter als andere Zuzahlungen in das Eigenkapital leisten
111
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Kapitalrücklage gesetzliche Rücklage oder der Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 1-3 HGB
Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB Auflösung jederzeit und unbegrenzt möglich, da gesetzliche Auflösungsregeln fehlen
gesetzliche Rücklage und Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 1-3 HGB übersteigen zusammen nicht 10 % (oder einen durch Satzung bestimmten höheren Teil) des Grundkapitals (§ 150 Abs. 3 AktG) Auflösung der Rücklage ist nur möglich für Ausgleich eines Jahresfehlbetrags (Nr. 1)
Ausgleich eines Verlustvortrags (Nr. 2)
soweit dieser nicht
soweit dieser nicht
gesetzliche Rücklage und Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 1-3 HGB übersteigen zusammen 10 % (oder einen durch Satzung bestimmten höheren Teil) des Grundkapitals (§ 150 Abs. 4 AktG) Auflösung des die 10 % (oder eines durch die Satzung bestimmten höheren %-Satzes) übersteigenden Betrags ist nur möglich für
Ausgleich eines Jahresfehlbetrags (Nr. 1) soweit dieser nicht
Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln (Nr. 3)
Ausgleich eines Verlustvortrags (Nr. 2) soweit dieser nicht
(§§ 207-220 AktG) durch einen Gewinnvortrag gedeckt ist
durch Auflösung anderer Gewinnrücklagen ausgeglichen werden kann
durch einen Jahresüberschuss gedeckt ist
durch einen durch einen durch Auflösung Gewinnvortrag gedeckt ist Jahresüberschuss anderer gedeckt ist Gewinnrücklagen ausgeglichen Und soweit nicht gleichzeitig Gewinnrücklagen zur werden kann Ausschüttung verwendet werden 112
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Gewinnrücklagen gemäß § 272 Abs. 3 und 4 HGB sind unter dem Posten Gewinnrücklagen folgende Rücklagen auszuweisen 1. 2. 3. 4.
gesetzliche Rücklage satzungsmäßige Rücklagen andere Gewinnrücklagen Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligtem Unternehmen
113
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Gesetzliche Rücklage Abgrenzung - Gewinnrücklage, die aufgrund von gesetzlichen Vorschriften gebildet werden muss - beschränkt sich gemäß § 150 Abs. 1 AktG auf AG und KGaA
Einstellung in die gesetzliche Rücklagen - jährlich 5 % des um einen Verlustvortrag geminderten Jahresüberschusses, bis gesetzliche Rücklage + Kapitalrücklage (§ 272 Abs. 2 Nr. 1-3 HGB) 10 % des Grundkapitals oder der in der Satzung bestimmte höhere Teil erreicht haben (§ 150 Abs. 2 AktG)
114
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Gesetzliche Rücklage Nichtigkeit - stellen Vorstand und Aufsichtsrat mehr als 5 % des Jahresüberschusses in die gesetzliche Rücklage ein, ist der Jahresabschluss gemäß § 256 Abs. 1 Nr. 4 AktG nichtig - Gleiches gilt für den Fall einer zu geringen Rücklagenzuführung oder einer Verletzung der gesetzlichen Entnahmemöglichkeiten
Auflösung - Auflösung der gesetzlichen Rücklage unterliegt den Vorschriften wie die der Kapitalrücklage (vgl. Folie 112)
gleichen
115
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Satzungsmäßige Rücklagen - Gewinnrücklagen, zu deren Bildung eine Kapitalgesellschaft aufgrund ihrer Satzung bzw. des Gesellschaftsvertrags verpflichtet ist - können zweckgebunden oder zweckfrei eingestellt werden - Auflösung bestimmt sich wie die Bildung nach den Vorschriften der Satzung bzw. des Gesellschaftsvertrags - Nichteinhaltung der Satzungsbestimmungen durch Aufsichtsrat und Vorstand führt zur Nichtigkeit des Jahresabschlusses (§ 256 Abs. 1 Nr. 4 AktG) 116
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Andere Gewinnrücklagen - umfassen alle Rücklagenzuweisungen aus dem Jahresergebnis, welche nicht gesondert auszuweisen sind - es handelt sich hierbei um Beträge, über deren Verwendung das Organ bestimmen kann, welches die Bilanz feststellt, entweder Vorstand und Aufsichtsrat gemeinsam oder die Hauptversammlung
117
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Anteile an einem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligtem Unternehmen
- Gesellschaft hält Anteile an einem Unternehmen, von dem es beherrscht wird oder welches an dem bilanzierenden Unternehmen mehrheitlich beteiligt ist
- Einstellung (Wahlrecht) (§ 272 Abs. 4 S. 3 HGB) • frei verfügbaren Rücklagen • Jahresergebnis • (evtl.) Gewinnvortrag
- Auflösung (§ 272 Abs. 4 S. 4 HGB) • wenn Anteile ausgegeben, veräußert oder eingezogen werden • wenn für sie auf der Aktivseite ein niedriger Betrag angesetzt wird 118
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Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag Kapitalgesellschaften - der Jahresüberschuss bzw. -fehlbetrag zeigt bei Kapitalgesellschaften die Höhe des im abgelaufenen Geschäftsjahres erwirtschafteten Gewinns bzw. Verlusts
Personengesellschaften - bei Personengesellschaften ist ein Jahresüberschuss nur auszuweisen, wenn die Gewinnverwendung gesellschaftsvertraglich noch von besonderen Gewinnverwendungsbeschlüssen abhängig ist - ist dies nicht der Fall, sind die Gewinnanteile den Kapitalanteilen oder dem Privatkonto gutzuschreiben, sodass ein Jahresüberschuss nicht ausgewiesen wird 119
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Gewinnvortrag/Verlustvortrag - Gewinn- oder Verlustvortrag = Restbetrag, der sich aus der Ergebnisverwendung des Vorjahres ergibt • schloss das Vorjahr mit einem Bilanzverlust ab: Ausweis als Verlustvortrag • schloss das Vorjahr mit einem Bilanzgewinn ab: der Gewinnvortrag stellt den nach einer Gewinnausschüttung bzw. nach einer Einstellung in Gewinnrücklagen verbleibenden Betrag dar
120
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Bilanzergebnis Ausweiswahlrecht (§ 268 Abs. 1 HGB) 1. ohne Berücksichtigung der Verwendung des Jahresergebnisses 2. Berücksichtigung der teilweisen Ergebnisverwendung 3. Berücksichtigung der vollständigen Ergebnisverwendung
- Ergebnisverwendung • Auflösung der Kapitalrücklage • Einstellung bzw. Auflösung der Gewinnrücklagen • Ausschüttungen an die Gesellschafter
121
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Schulden Vollständigkeitsgebot (§ 246 Abs. 1 S. 1 HGB): „Der Jahresabschluss hat sämtliche [...] Schulden [...] zu enthalten, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist.“
Eigenschaften von Schulden (abstrakte Passivierungsfähigkeit) a) Verpflichtung des bilanzierenden Unternehmens b) Verpflichtung muss mit wirtschaftlicher Belastung einhergehen c) Verpflichtung muss quantifizierbar sein
122
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Rückstellungen Abgrenzung von Rückstellungen und Verbindlichkeiten Schulden
Höhe und Existenz sicher
Höhe und/oder Existenz unsicher
Verbindlichkeiten
Rückstellungen
123
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Rückstellungen Rechtliche Grundlagen - Passivierungsgrundsatz § 246 Abs. 1 S. 1 HGB - konkrete Regelungen des § 249 HGB
Arten von Rückstellungen - Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten - Drohverlustrückstellungen aus schwebenden Geschäften - Aufwandsrückstellungen für die Nachholung von bestimmten Instandhaltungsaufwendungen und für Aufwendungen der Abraumbeseitigung - Rückstellungen für Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung 124
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Rückstellungen werterhellende (wertaufhellende) Information – alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind und erst nach dem Bilanzstichtag bekannt wurden müssen berücksichtigt werden (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB ) – Preis- und Kostensteigerungen sind in die Bewertung der Rückstellungen einzubeziehen
wertbestimmende (wertbegründende) Tatsachen – Ereignisse nach dem Abschlussstichtag, welche die Verhältnisse zum Abschlussstichtag nicht ändern – keine Berücksichtigung im Jahresabschluss (Berücksichtigung im Folgejahr) 125
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Rückstellungen Bewertung von Rückstellungen – nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendiger Erfüllungsbetrag (§ 253 Abs. 1 S. 2 HGB ) – Trendantizipation • absehbare Preis- oder Kostensteigerungen sind mit in die Rückstellungsbewertung einzubeziehen • Durchbrechung des Stichtagsprinzips
– Erfüllungsbetrag lässt sich nur unter unvollkommener Information ermitteln • Beurteilungsspielraum • Möglichkeiten der Bilanzpolitik 126
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Rückstellungen Abzinsung – Rückstellungen mit einer RLZ > 1 Jahr: Abzinsungspflicht (§ 253 Abs. 2 S. 1 HGB) • Zinssatz für Altersversorgungsverpflichtungen : durchschnittlicher Marktzinssatz der vergangenen zehn Jahre • Zinssatz für andere Rückstellungen: durchschnittlicher Marktzinssatz der vergangenen sieben Jahre • für Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen darf pauschal mit dem Zinssatz abgezinst werden, der sich bei einer angenommenen RLZ von 15 Jahren ergibt (Wahlrecht) (§ 253 Abs. 2 S. 2 HGB) • die Zinssätze werden monatlich von der Deutschen Bundesbank ermittelt und zur Verfügung gestellt (§ 253 Abs. 2 S. 4 HGB) 127
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Rückstellungen Bewertungsprobleme - Wertansatz muss für sachverständigen Dritten nachvollziehbar sein - Probleme bei der Bewertung treten bei unsicheren Werten aufgrund des Vorsichtsprinzips auf; hierbei können unterschieden werden: • hohe Wahrscheinlichkeit für das Eintreten einer bestimmten, einzeln abgrenzbaren Belastung oder • Existenz statistischer Vergleichswerte oder • Fehlen von Vergleichswerten
128
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Rückstellungen Bildung - grundsätzlich zu Lasten der Aufwandsarten, unter die der Aufwand fallen würde, wenn er im laufenden Geschäftsjahr angefallen wäre
Inanspruchnahme - eine spätere Inanspruchnahme der Rückstellung berührt die GuV nicht mehr - Ausnahme: Rückstellung hat sich • als zu niedrig erwiesen: Mehraufwand ist der sachlich zutreffenden Aufwandsart zuzurechnen • oder als zu hoch erwiesen: Erträge aus der Auflösung sind der Position „sonstige betriebliche Erträge“ zuzurechnen 129
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Rückstellungen Aufgabe (1/2) Die FreeWalk GmbH hat am 27.07.2016 mit der MicroTech AG einen befristeten Liefervertrag abgeschlossen, dessen Laufzeit am 31.12.2017 endet. Hiernach erhält die FreeWalk GmbH jährlich 150.000 Speicherchips, die sie zur Herstellung von mp3-Playern benötigt. Je Chip wurde ein Preis von 5,50 € vereinbart. Die Lieferung der Chips erfolgt immer Anfang November, Zahlungstermin ist der 31.01. des Folgejahres. Am 18.12.2016 sinkt der Marktpreis für Speicherchips auf 4,00 € pro Stück. Am 31.12.16 befinden sich noch 94.800 Speicherchips bei der FreeWalk GmbH auf Lager.
130
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Rückstellungen Aufgabe (2/2) a) Bitte erläutern Sie, ob die FreeWalk GmbH in ihrer Bilanz zum 31.12.2016 eine Verbindlichkeit und/oder eine Rückstellung erfassen muss und falls ja, in welcher Höhe! b) Geben Sie bitte in Abhängigkeit Ihrer Antwort aus a.) die entsprechenden Buchungssätze der FreeWalk GmbH an! c) Muss die FreeWalk GmbH aufgrund des Preisverfalls bei Speicherchips weitere Buchungen vornehmen? Wenn ja, welcher Art und in welcher Höhe? Geben Sie bitte ggf. den entsprechenden Buchungssatz der FreeWalk GmbH an! 131
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Pensionsrückstellungen Definition der betrieblichen Altersversorgung - sämtliche Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung, die ein Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern aus Anlass eines Arbeitsverhältnisses zusagt (§ 1 Abs. 1 S. 1 BetrAVG)
Möglichkeiten der Versorgungszusage (1) unmittelbare Versorgungszusage (2) mittelbare Versorgungszusage a) Abschluss einer Direktversicherung b) Zuweisung zu einer Pensions- oder Unterstützungskasse
132
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Pensionsrückstellungen Pensionsrückstellungen
unmittelbare Pensionszusage
mittelbare Pensionszusage
Neuzusagen (Zusage nach dem 31.12.1986)
Altzusagen (Zusage vor dem 01.01.1987)
Passivierungspflicht
Passivierungswahlrecht
Art. 28 Abs. 1 EGHGB
Passivierungswahlrecht 133
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Pensionsrückstellungen Bewertungsmethoden 1. Gegenwartswertmethode • unterstellt eine gleichmäßige Verteilung des Aufwands für die Pensionsleistung vom Zeitpunkt der Pensionszusage bis zum voraussichtlichen Eintritt des Versorgungsfalls
2. Teilwertmethode • unterstellt eine gleichmäßige Verteilung vom Zeitpunkt des Diensteintritts des Pensionsberechtigten bis zum Versorgungsfall • es ist die Bildung einer Einmalrückstellung nötig
3. projected unit credit method (IAS 19) • Methode der laufenden Einmalprämie • Anwartschaftsbarwertverfahren 134
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Pensionsrückstellungen Rückstellungsbetrag
Teilwert
Gegenwartswert
Einmalrückstellung Eintritt t0
Zusage t1
t2
t3
Zeit Eintritt des Versorgungsfalls t5 t4
135
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Rückstellungen projected unit credit method - erfüllt nach Ansicht des IASB am ehesten die verursachungsgerechte Zuordnung des jährlichen Anwartschaftszuwachses - Vorgehensweise bei der Berechnung des Rückstellungsbetrags 1. Schätzung der zukünftigen Rentenzahlungen 2. Abzinsung der geschätzten Rentenzahlungen auf den Pensionseintrittstermin (Barwert) 3. Verteilung des Barwerts auf die aktive Dienstzeit
136
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Rückstellungen projected unit credit method Pensionszusage
Berichtsperiode
1
Pensionseintritt
Leistung
3
noch nicht erarbeiteter Anteil
bereits erarbeiteter Anteil
2 Barwert der leistungsorientierten Verpflichtung
Barwert der Verpflichtung zum Renteneintritt
abzinsen
137
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Rückstellungen Anhangangaben - „sonstige Rückstellungen“, soweit in der Bilanz nicht gesondert ausgewiesen (§ 285 Nr. 12 HGB) - das bei den Pensionsverpflichtungen angewandte versicherungsmathematische Berechnungsverfahren sowie die grundlegenden der Berechnung, wie Zinssatz, erwartete Lohn- und Gehaltssteigerungen und zugrunde gelegte Sterbetafeln (§ 285 Nr. 24 HGB) - Angabe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Ansatz der Rückstellungen nach Maßgabe des durchschnittlichen Marktzinssatzes aus den vergangenen zehn Geschäftsjahren und dem Ansatz nach Maßgabe des entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatzes aus den vergangenen sieben Geschäftsjahren (§ 253 Abs. 6 HGB) 138
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Verbindlichkeiten Abgrenzung von Rückstellungen und Verbindlichkeiten Schulden
Höhe und Existenz sicher
Höhe und/oder Existenz unsicher
Verbindlichkeiten
Rückstellungen
139
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Verbindlichkeiten Definition - Leistungen, • zu denen des Unternehmen mit juristischen Mitteln gezwungen werden kann, • deren Wert eindeutig feststellbar ist, • die zum Abschlusszeitpunkt eine wirtschaftliche Belastung für das Unternehmen darstellen
140
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Verbindlichkeiten Bewertung von Verbindlichkeiten - Bewertung mit dem Erfüllungsbetrag (§ 253 Abs. 1 S. 2 HGB) - Rentenverpflichtung: Bewertung zum versicherungsmathematischen Barwert - Änderung der Höhe der Verbindlichkeit innerhalb der Laufzeit: Beachtung des Vorsichts- bzw. Imparitätsprinzips (Höchstwertprinzip)
141
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Verbindlichkeiten Ausweis (§ 266 HGB) C. Verbindlichkeiten 1. Anleihen 2. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten 3. erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen 4. Verbindlichkeiten aus Lieferung und Leistung 5. Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel 6. Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen 7. Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht 8. sonstige Verbindlichkeiten 142
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Verbindlichkeiten Anhangangaben - Betrag der Verbindlichkeiten mit RLZ < 1 Jahr (§ 268 Abs. 5 S. 1 HGB) - Betrag der Verbindlichkeiten mit RLZ > 5 Jahre (§ 285 Nr. 1 Buchstabe a) i.V.m. Nr. 2 HGB) - Betrag der Verbindlichkeiten, die durch Pfandrechte oder ähnliche Rechte gesichert sind, unter Angabe von Form und Art der Sicherheit (§ 285 Nr. 1 Buchstabe b) i.V.m. Nr. 2 HGB)
143
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Haftungsverhältnisse -
sog. „Eventualverbindlichkeiten“ Regelung: § 251 HGB stellen eine Vorstufe der Verbindlichkeiten dar Ausweis unter der Bilanz oder im Anhang (§ 268 Abs. 7 HGB)
Ausweis (für Kapitalgesellschaften) 1. Verbindlichkeiten aus der Begebung und Übertragung von Wechseln, 2. Verbindlichkeiten aus Bürgschaften, Wechsel- und Schuldverschreibungen, 3. Verbindlichkeiten aus Gewährleistungsverträgen, 4. Haftungsverhältnisse aus der Bestellung von Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten 144
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Passive Rechnungsabgrenzungsposten Definition (§ 250 Abs. 2 HGB) „[…] Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.“ - nur transitorische Passiva als RAP • antizipative Passiva sind als Verbindlichkeiten oder Rückstellungen zu bilanzieren
- grundsätzliche Passivierungspflicht - bei Darlehen mit Disagio kann ebenfalls eine Passivierung eines Rechnungsabgrenzungspostens in Betracht kommen (Wahlrecht) 145
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Gliederung I. II. III. IV. V.
Bilanz Gewinn- und Verlustrechnung Anhang Lagebericht Weitere Informationsinstrumente
146
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Gewinn- und Verlustrechnung Grundlagen - Instrument der Erfolgsermittlung (ebenso wie Bilanz) • beide führen zum selben Ergebnis
- Auskunft über Art und Höhe der Erfolgsquellen • GuV erklärt das Zustandekommen des Erfolgs
- Darstellung der Ertragslage des Unternehmens - Zeitraumrechnung, die bezogen ist auf eine bestimmte Periode - Gestaltungskriterien in Bezug auf den Ausweis • Umsatzkosten- vs. Gesamtkostenverfahren • grds. Konto- vs. Staffelform • bei KapG zwingend Staffelform (§ 275 Abs. 1 S. 1 HGB)) • in der Praxis bei Nicht-KapGes: Staffelform
147
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Gewinn- und Verlustrechnung Verfahren zur Ermittlung des Betriebsergebnisses - Voraussetzung für Ermittlung des Betriebsergebnisses • Erträge und Aufwendungen beziehen sich auf dasselbe Mengengerüst, d.h. entweder auf die produzierte oder die abgesetzte Menge • wenn produzierte und abgesetzte Menge nicht übereinstimmen, muss eine Angleichung vorgenommen werden
- Gesamt- und Umsatzkostenverfahren stellen die zur Ermittlung des Betriebsergebnisses zu berücksichtigenden Aufwendungen und Erträge in anderer Form dar • Gesamtkostenverfahren: produzierte Menge • Umsatzkostenverfahren: abgesetzte Menge 148
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Gewinn- und Verlustrechnung Gesamtkostenverfahren (GKV) - den gesamten Aufwendungen werden die gesamten Erträge (Umsatzerlöse + Veränderungen des Erzeugnisbestands + andere aktivierte Eigenleistungen) gegenübergestellt - Aufwand ist nach Aufwandsarten gegliedert (primäre Gliederung: alle Aufwandsarten zeitlich abgegrenzt) - Vorteil: Aufwandstruktur ersichtlich
149
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Gewinn- und Verlustrechnung Umsatzkostenverfahren (UKV) - den Umsatzerlösen werden lediglich die Aufwendungen gegenübergestellt, die zur Erwirtschaftung beigetragen haben - Aufwand für Erhöhung des Erzeugnisbestands und andere aktivierte Eigenleistungen wird nicht in GuV berücksichtigt, sondern erst bei Abgang dem Verkaufserlös gegenübergestellt • übrige Ertragskomponenten bleiben unberücksichtigt
- Aufwand ist nach Funktionsbereichen gegliedert (sekundäre Gliederung: sachlich abgegrenzte HK des Umsatzes und zeitlich abgegrenzte sonstige Aufwendungen) - Vorteil: Bruttoergebnis gesondert gezeigt (leicht für verschiedene Produkte ermittelbar)
150
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Gewinn- und Verlustrechnung GKV
UKV Umsatzerlöse
Umsatzerlöse + Bestandsveränderung an fertigen und unfertigen Erzeugnissen
- HK der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen
+ andere aktivierte Eigenleistung
= Bruttoergebnis vom Umsatz
+ sonstige betriebliche Erträge
- Vertriebskosten
- Materialaufwand
- allg. Verwaltungskosten
- Personalaufwand
+ sonstige betriebliche Erträge
- Abschreibungen
- sonstige betriebliche Aufwendungen
- sonstige betriebliche Aufwendungen = Betriebsergebnis
= Betriebsergebnis
Im Anschluss sind die beiden Verfahren identisch. 151
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Gewinn- und Verlustrechnung Betriebsergebnis + Erträge aus Beteiligungen, davon aus verbundenen Unternehmen + Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögen + sonstige Zinsen und ähnliche Erträge
Finanzergebnis
- Abschreibungen auf Finanzanlagen und Wertpapiere des UV - Zinsen und ähnliche Aufwendungen = Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit - Steuern vom Einkommen und vom Ertrag = Ergebnis nach Steuern - sonstige Steuern = Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag 152
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Gliederung I. II. III. IV. V.
Bilanz Gewinn- und Verlustrechnung Anhang Lagebericht Weitere Informationsinstrumente
153
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Anhang Aufstellung - Pflicht zur Aufstellung besteht gemäß § 264 Abs. 1 S. 1 HGB grundsätzlich für alle Kapitalgesellschaften • Ausnahme: Kleinstkapitalgesellschaften
- Angaben: §§ 284 und 285 HGB und teilweise in § 268 HGB - Anhang ist Bestandteil des Jahresabschlusses (Bildung einer Einheit mit Bilanz und GuV)
Aufgabe - die durch Bilanz und GuV vermittelten Informationen • näher zu erläutern • zu ergänzen • bzw. Bilanz und GuV von weiteren Angaben zu entlasten 154
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Anhang Kleinstkapitalgesellschaften - Definition in § 267a HGB - Befreiung von der Pflicht zur Erstellung eines Anhangs (§ 264 Abs. 1 S. 5 HGB) - Voraussetzung: Angaben zu • Haftungsverhältnissen (§§ 251 und § 268 Abs. 7 HGB) • gewährten Organkrediten (§ 285 Nr. 9 Buchstabe c HGB) und • eigenen Anteilen (§ 160 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AktG)
unter der Bilanz
155
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Anhang Struktur des Anhangs Angaben zu Inhalt und Gliederung des Abschlusses Angaben zu Ansatz- und Bewertungsgrundsätzen gesetzliche Pflichtund Wahlpflichtangaben
Erläuterung zu einzelnen Posten der Bilanz
Anhang-
Erläuterung zu einzelnen Posten der GuV
angaben
sonstige Pflichtangaben Angaben aufgrund von Empfehlungen privater Gremien
Angaben aufgrund der DRS Angaben aufgrund des DCGK freiwillige Angaben
156
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Anhang Pflichtangaben § 285 HGB (nicht postenbezogen): - Zweck sowie Risiken und Vorteile von nicht in der Bilanz erhaltenen Geschäften, soweit dies für die Beurteilung der Finanzlage notwendig ist (Nr. 3) - Gesamtbetrag sonstiger finanzieller Verpflichtungen, die nicht in der Bilanz enthalten sind, sofern dies für die Beurteilung der Finanzlage notwendig ist; gesonderte Angabe von Verpflichtungen gegenüber verbundenen Unternehmen (Nr. 3a) - durchschnittliche Arbeitnehmerzahl des Geschäftsjahres nach Gruppen aufgeteilt (Nr. 7) - Mitglieder der Geschäftsführungsorgane und des Aufsichtsrats (Nr. 9)
157
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Anhang Pflichtangaben § 285 HGB (nicht postenbezogen): - Gesamthonorar des Abschlussprüfers, aufgeschlüsselt in a) Abschlussprüferleistung b) andere Bestätigungsleistungen c) Steuerberatungsleistungen d) sonstige Leistungen (Nr. 17)
- nicht zu marktüblichen Bedingungen zustande gekommene Geschäfte mit nahe stehenden Personen (Nr. 21) - Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach dem Schluss des Geschäftsjahres eingetreten und weder in GuV noch in der Bilanz berücksichtigt sind (Nr. 33) - Vorschlag für die Verwendung des Ergebnisses oder den Beschluss über seine Verwendung (Nr. 34) 158
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Gliederung I. II. III. IV. V.
Bilanz Gewinn- und Verlustrechnung Anhang Lagebericht Weitere Informationsinstrumente
159
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Lagebericht Aufstellung - Pflicht zur Aufstellung eines Lageberichts für große und mittelgroße Kapitalgesellschaften (§ 264 Abs. 1 S. 1 i.V.m S. 4 HGB) - Angaben: § 289 HGB - der Lagebericht ist kein Bestandteil des Jahresabschlusses, sondern ergänzt diesen
160
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Lagebericht Aufgaben des Lageberichts Informationsvermittlung Verdichtungsaufgabe Verdichtung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu einer Darstellung der „Gesamtlage“ des Unternehmens
Ergänzungsaufgabe in sachlicher Hinsicht
Bereitstellung von über den JA hinausgehenden Informationen, (z.B. Marktstellung des Unternehmens)
in zeitlicher Hinsicht
Bereitstellung von prognoseorientierten Informationen und von Informationen über Vorgänge nach dem Abschlussstichtag 161
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Lagebericht Bestandteile des Lageberichts
Wirtschaftsbericht (§ 289 Abs. 1 HGB)
Darstellung von Geschäftsverlauf und -ergebnis
Darstellung der Lage
RisikomanagementBericht (für FinanzInstrumente) (§ 289 Abs. 2 Nr. 1 HGB)
Analyse von Geschäftsverlauf und -lage
Risikobericht
Forschungs- und Entwicklungsbericht (§ 289 Abs. 2 Nr. 2 HGB)
Zweigniederlassungsbericht (§ 289 Abs. 2 Nr. 3 HGB)
Vergütungsbericht (§ 289 Abs. 2 ´Nr. 4 HGB)
Prognosebericht
162
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Lagebericht zusätzliche Angaben - Beschreibung der wesentlichen Merkmale des internen Kontroll- und Risikomanagementsystems im Hinblick auf den Rechnungslegungsprozess im Lagebericht für Kapitalgesellschaften i.S.d. § 264d HGB (§ 289 Abs. 5 HGB) - börsennotierte Aktiengesellschaften haben eine Erklärung der Unternehmensführung in den Lagebericht mit aufzunehmen (§ 289a HGB) • Erklärung gemäß § 161 AktG • relevante Angaben zu Unternehmensführungspraktiken • Beschreibung der Arbeitsweise von Vorstand und Aufsichtsrat sowie die Zusammenstellung und Arbeitsweisen von deren Ausschüssen
163
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Gliederung I. II. III. IV. V.
Bilanz Gewinn- und Verlustrechnung Anhang Lagebericht Weitere Informationsinstrumente
164
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Kapitalflussrechnung Aufstellung - kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften, die nicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet sind, haben ihren Jahresabschluss um eine Kapitalflussrechnung zu erweitern (§ 264 Abs. 1 S. 2 HGB)
inhaltliche Vorgaben - keine spezifischen Regelungen zur Ausgestaltung der Kapitalflussrechnung im HGB - spezifische Regelungen in DRS 21
165
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Kapitalflussrechnung Ziele des Jahresabschlusses - Übermittlung von Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens (§ 264 Abs. 2 S. 1 HGB) - Ziel der Bilanz: Informationen über die Vermögenslage - Ziel der GuV:
Informationen über die Ertragslage
- Ziel der KFR • Informationen über die Finanzlage • Schaffung von Transparenz über die Zahlungsströme
166
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Kapitalflussrechnung Aktivitätsformate - Cashflow aus laufender Geschäftstätigkeit (DRS 21.38-41) - Cashflow aus der Investitionstätigkeit (DRS 21.42-46) - Cashflow aus der Finanzierungstätigkeit (DRS 21.47-51)
167
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Kapitalflussrechnung Cashflow aus laufender Geschäftstätigkeit (DRS 21.40) 1.
Periodenergebnis
2.
+/-
Abschreibungen/Zuschreibungen auf Gegenstände des AV
3.
+/-
Zunahme/Abnahme der Rückstellungen
4.
+/-
sonstige zahlungsunwirksame Aufwendungen/Erträge
5.
-/+
Zunahmen/Abnahme der Vorräte, der Forderungen LuL sowie anderer Aktiva, die nicht der Investitions- oder Finanzierungstätigkeit zuzuordnen sind
6.
+/-
Zunahmen/Abnahme der Verbindlichkeiten aus LuL sowie anderer Passiva, die nicht der Investitions- oder Finanzierungstätigkeit zuzuordnen sind
7.
-/+
Gewinn/Verlust aus dem Abgang von Gegenständen des AV
8.
+/-
Zinsaufwendungen/Zinserträge
9.
-
Sonstige Beteiligungserträge
10.
+/-
Aufwendungen/Erträge aus außerordentlichen Posten
11.
+/-
Ertragsteueraufwand/-ertrag
12.
+
Einzahlungen aus außerordentlichen Posten
13.
-
Auszahlungen aus außerordentlichen Posten
14.
-/+
Ertragsteuerzahlungen
15.
=
Cashflow aus der laufenden Geschäftstätigkeit
168
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Kapitalflussrechnung Cashflow aus der Investitionstätigkeit (DRS 21.46) 1.
Einzahlungen aus Abgängen von Gegenständen des immateriellen Anlagevermögens
2.
-
Auszahlungen für Investitionen in das immaterielle Anlagevermögen
3.
+
Einzahlungen aus Abgängen von Gegenständen des Sachanlagevermögens
4.
-
Auszahlungen für Investitionen in das Sachanlagevermögen
5.
+
Einzahlungen aus Abgängen von Gegenständen des Finanzanlagevermögens
6.
-
Auszahlungen für Investitionen in das Finanzanlagevermögen
7.
+
Einzahlungen aus Abgängen aus dem Konsolidierungskreis
8.
-
Auszahlungen aus Abgängen aus dem Konsolidierungskreis
9.
+
Einzahlungen aufgrund von Finanzmittelanlagen im Rahmen der kurzfristigen Finanzdisposition
10.
-
Auszahlungen aufgrund von Finanzmittelanlagen im Rahmen der kurzfristigen Finanzdisposition
11.
+
Einzahlungen aus außerordentlichen Posten
12.
-
Auszahlungen aus außerordentlichen Posten
13.
+
Erhaltene Zinsen
14.
+
Erhaltene Dividenden
15.
=
Cashflow aus der Investitionstätigkeit 169
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Kapitalflussrechnung Cashflow aus der Finanzierungstätigkeit (DRS 21.50) 1.
Einzahlungen aus Eigenkapitalzuführungen von Gesellschaftern des Mutterunternehmens
2.
+
Einzahlungen aus Eigenkapitalzuführungen von anderen Gesellschaftern
3.
-
Auszahlungen aus Eigenkapitalherabsetzungen an Gesellschafter des Mutterunternehmens
4.
-
Auszahlungen aus Eigenkapitalherabsetzungen an andere Gesellschafter
5.
+
Einzahlungen aus der Begebung von Anleihen und der Aufnahme von (Finanz-)Krediten
6.
-
Auszahlungen aus der Tilgung von Anleihen und (Finanz-)Krediten
7.
+
Einzahlungen aus erhaltenen Zuschüssen/Zuwendungen
8.
+
Einzahlungen aus außerordentlichen Posten
9.
-
Auszahlungen aus außerordentlichen Posten
10.
-
Gezahlte Zinsen
11.
-
Gezahlte Dividenden an Gesellschafter des Mutterunternehmens
12.
-
Gezahlte Dividenden an andere Gesellschafter
13.
=
Cashflow aus der Finanzierungstätigkeit
170
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Eigenkapitalspiegel Aufstellung - kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften, die nicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet sind, haben ihren Jahresabschluss um einen Eigenkapitalspiegel zu erweitern (§ 264 Abs. 1 S. 2 HGB)
inhaltliche Vorgaben - keine spezifischen Regelungen zur Ausgestaltung des Eigenkapitalspiegels im HGB - spezifische Regelungen in DRS 7
171
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Eigenkapitalspiegel Aufgabe - Vermittlung von Informationen über die gesamten EK-Veränderungen der Periode - besondere Bedeutung erfolgsneutraler EK-Veränderungen - erfolgsneutrale EK-Veränderungen: • direkte Verrechnung mit dem EK ohne Berührung der GuV • für den Abschlussadressaten nicht unmittelbar aus (Konzern-)Bilanz und (Konzern-)GuV ersichtlich
- EK-Veränderungsrechnung: Überleitung des GuV-Ergebnisses auf das Gesamt-Ergebnis (Gesamt-Ergebnis = alle Veränderungen des EK, soweit sie nicht auf Ein- und Auszahlungen der Gesellschafter beruhen) 172
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Segmentberichterstattung Aufstellung - Wahlrecht zur Segmentberichterstattung für kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften, die nicht verpflichtet sind, einen Konzernabschluss aufzustellen (§ 264 Abs. 1 S. 2 HGB)
inhaltliche Vorgaben - keine spezifischen Regelungen zur Ausgestaltung der Segmentberichterstattung im HGB - spezifische Regelungen in DRS 3
173
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Segmentberichterstattung Ziele (DRS 3.1) - Informationen über wesentliche Geschäftsfelder eines Unternehmens - Gewährung eines Einblicks in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der einzelnen Segmente - Verbesserung der Einschätzung der Chancen und Risiken einzelner Geschäftsfelder
Segmentierungsgrundsätze - Abgrenzung nach operativen Segmenten (interne Organisations- und Berichtsstruktur) - getrennte Angabe von Segmenten bei Wesentlichkeit (DRS 3.15) 174
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Segmentberichterstattung Angabepflichten (u.a.) -
Umsatz Zinsergebnis Vermögen Schulden Abschreibungen Beschreibung jedes Segments Bestimmungsfaktoren der Segmentabgrenzung und –aggregation
175
