EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD El sistema uruguayo ante el Derecho Comparado

RAMÓN VALDÉS COSTA

I.

INTRODUCCION

1.

Origen constitucional

1. Seguramente ningún principio jurídico ha acumulado a través de siglos mayores adhesiones en la doctrina y en los derechos positivos, que el de la legalidad en materia tributaria. Con razón ha sido calificado como principio común de derecho constitucional tributario1 en virtud de su recepción expresa o implícita en las constituciones del Estado de Derecho Contemporáneo. Esta raigambre constitucional permite afirmar, como lo hemos hecho en repetidas oportunidades2, que se trata de

la proyección de un principio general de derecho, en el campo específico de la rama jurídica que en este siglo hemos categorizado como derecho tributario. 2.

¿Legalidad o juridicidad?

De esta afirmación inicial básica puede extraerse, no sólo la conclusión -jurídicamente indiscutible- de que los únicos órganos competentes para crear, modificar o suprimir tributos son los parlamentos -nacionales o locales- sino también la de que éstos se encuentran subordinados a la Constitución, es decir, que no es suficiente una ley, sino que ésta debe actuar dentro del marco

1

UCKMAR Víctor, “Principi Comuni di Diritto Costituzionale Tributario”, Cedam, Padova, 1959.

2

“El Principio de la Igualdad de las partes”, Conferencias dictadas en Córdoba (R. Arg.) y La Plata el 25 y 27 de setiembre de 1957, publicadas en Bol. Fac. Der. y C. Soc. Córdoba, Año XXII N° 1 y 2 y por la Asoc. Arg. de Est. Der. Fiscal, Buenos Aires, 1958; “Los Principios fundamentales del Derecho Tributario” Mont. F.C.U., Serv. Doc. Jur., 1973, p. 11; “Los Principios jurídicos fundamentales en la Codificación tributaria de América Latina”. Conf. en I Jornada Ecuatoriana de Derecho Tributario, Quito, 16 de noviembre de 1977, reproducida en Rev. Tributaria (Mons.) t. IV, p. 911 y en Rev. Direito Tributario, Sao Paulo, 1978, p. 51. En nuestro Curso de Derecho Tributario decíamos: en el derecho constitucional “hay ciertos principios fundamentales... que constituyen a su vez principios básicos del derecho financiero y del tributario en particular. Podemos decir que ciertos principios constitucionales se proyectan en el derecho tributario” (pág. 50).

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constitucional. Existen pues “limitaciones constitucionales al poder de tributar” como tan bien lo estudió BALEEIRO,3 lo que permite decir que las garantías que se persiguen con el tradicional principio de la legalidad encuentran una mejor formulación haciendo referencia a la noción más amplia de principio de juridicidad, como lo propuso NEUMARK. Para éste el principio de la legalidad “se ha convertido en algo completamente natural en una democracia moderna”, razón por la cual prescinde en la obra de analizar el postulado, subrayando, a guisa de complemento, que en un Estado de Derecho, realmente democrático tampoco esta naturalmente excluido que ciertas prescripciones jurídicas infrinjan principios constitucionales, en cuyo caso “es evidente que se ha producido una lesión si no de la legalidad, sí de la juridicidad de los impuestos”.4 Esta extensión del principio -que protege al individuo contra la arbitrariedad legislativa- se encuentra vincu-

lada, en lo que respecta a su efectividad, al control jurisdiccional de constitucionalidad de las leyes, tempranamente recibido en los derechos americanos y en indudable expansión actualmente en Europa. En tal sentido debe señalarse la creación de Cortes Constitucionales, en Austria (1920), en Italia (1947), en Alemania (1949) y en España (1931 y 1978). El ejemplo de Francia presenta la particularidad tan significativa de que el Consejo Constitucional, creado por la Constitución de 1958 (art. 56 y sig.) para controlar principalmente el cumplimiento del nuevo equilibrio de poderes favorable al Ejecutivo -tanto que se le conoció con el apodo de “chien de garde” o “Watchdog”- fue evolucionando en el sentido de efectuar un control general sobre la constitucionalidad de las leyes, evolución que ha recibido el caluroso apoyo de la mejor doctrina.5 En lo que respecta específicamente al derecho tributario, la ausencia de un

3

BALEEIRO Aliomar, “Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar”, 5ª ed., Río, Forense, 1977.

4

NEUMARK Frita, “Principios de la Imposición”, trad. de J. Zamit Ferrer, con Introducción de E. Fuentes Quintana, Madrid, Inst. de Est. Fiscales. 1973, p. 71.

5

El tema fue analizado en profundidad en el Coloquio organizado por la Facultad de Derecho de AixMarseille III publicado bajo el titulo “Le domaine de la loi et du réglement” (2ª ed., Coll. D. Publ. Positif, 1981. Vé. especialmente las exposiciones y comunicaciones de Mauro CAPPELLETTI (p. 247) y el resumen de Jean RIVERO (p. 261). Un segundo coloquio versó sobre “Cours Constitutionelles européenes et Droits Fondamentaux”. Sobre la evolución del sistema francés vé además “La Constitution de la cinquieme Republique”, sous la direction de O. DUHAMEL et J. L. PARODI (Paris, Presses Fond. Sc. Pol., 1985) el estudio de J.L. PEZANT “Loi/Reglement, - La construction d’ un nouvel équilibre” pág. 342 y sig., especialmente p. 347 “La loi acte controlé”, p. 357 y el estudio de L. FAVOREU, “Le Conseil Constitutionel et l’Alternance” (p. 422). Luchaire F., “le Conseil Constitutionel”, Paris, Econ., 1980, p. 27.

4

control jurisdiccional de la constitucionalidad de las leyes, imperante en Italia con anterioridad de la constitución de 1947, explica, a mi juicio, la aparición de la Teoría de la Causa de GRIZIOTTI -inspirada en el propósito de combatir la arbitrariedad legislativa- hoy totalmente superada por la nueva organización constitucional, como lo ha destacado MICHELI en una interpretación coincidente con la que Sostuvimos hace ya treinta años.5 bis 3.

Evolución del principio

Este panorama jurídico ortodoxo, consustanciado con la clásica teoría de la asignación de las funciones en los tres clásicos Poderes, ha experimentado a través del tiempo, precisiones científicas, (infra N° 12) variantes normativas, y desviaciones prácticas (N° 11) que afectan la noción del principio recogido en forma abstracta por las constituciones liberales del siglo XIX, entre ellas, sin duda, las latinoamericanas. Estas transformaciones han ido lesionando el principio fundamental del equilibrio de los Poderes manifestado por un creciente predominio del Ejecutivo, ya sea por la transferencia 5 bis

constitucional de competencias legislativas, ya por la asunción inconstitucional de éstas por el Ejecutivo, con la conformidad expresa o tácita del Legislativo. A ello debe agregarse la redistribución de las competencias legislativas, iniciada con la aparición de los Estados federales, pero continuada en forma generalizada por Estados que adoptaron, formalmente, el sistema federativo, sin basarse en los antecedentes históricopolíticos que le dieron origen y aún por Estados unitarios que, atendiendo a factores sociales, concedieron potestades legislativas a ciertos agrupamientos locales. Está pues en juego la noción tradicional del Estado constitucional basado en la división de las funciones estatales en tres únicos poderes, con la nota común de sustracción de competencias al clásico Parlamento único -típico de la concepción europea del siglo XVIII- para distribuirlas, ya sea en otros órganos legislativos de creación constitucional -lo que no afecta la esencia de la división de funciones- ya para transferirlas al Poder Ejecutivo,

MICHELI (Corso di Diritto Tributario, 6ª ed. UTET, 1981, p. (90). Al mismo tiempo la posibilidad de examinar jurisdiccionalmente la legitimidad de la ley, permite desechar totalmente la tesis de GIANNINI, expuesta al combatir la teoría de la causa, sobre la omnipotencia de la ley, diciendo que “no es posible sin incurrir en intrínseca contradicción plantearse el problema de la licitud, y por lo tanto de la validez de una obligación creada por la propia ley”. (“Instituciones de Derecho Tributario”, trd, de F. Sainz de Bujanda, de la 7ª ed. italiana, Madrid, Ed. Der. Fin. 1957, p. 70 a 75. El mismo texto figura en la edición póstuma, 9ª, Milano, Giuffre, 1968, pág. 84). Nuestra critica a GIANNINI y a la teoría de la causa la expusimos en “Curso de Finanzas” (C.E.D., 1958) en los términos que reprodujimos en “El Derecho Tributario como Rama Jurídica Autónoma y sus Relaciones con la Teoría General del Derecho y las demás Ramas jurídicas”. (Mont. F.C.U., 1985, p. 18).

5

alterando así substancialmente la filosofía del sistema. Obviamente esta transferencia adquiere especial gravedad cuando se realiza sin las suficientes previsiones constitucionales que limiten y condicionen las atribuciones legislativas del Poder Administrador. En esta última hipótesis, no solamente está en juego la noción clásica, sino la supervivencia del orden jurídico, propio del Estado de Derecho, especialmente en lo que respecta a las garantías de los individuos frente a la discrecionalidad de los Gobiernos. 4.

Panorama uruguayo

El Uruguay, al igual que los demás países latinoamericanos, ha sufrido las consecuencias de estas alteraciones. Ha experimentado distintos sistemas de descentralización legislativa, todos ellos fracasados, lo que no es de extrañar dadas las características unitarias del país tanto desde el punto de vista histórico, político y social, como por su pequeña extensión y reducida población. Pero lo realmente trascendente desde el punto de vista jurídico -que constituirá el aspecto fundamental de esta comunicación- son las alteraciones contrarias al régimen constitucional constituidas por el paulatino y creciente desplazamiento de competencias legislativas hacia el Poder Ejecutivo por vía de delegación o por una extralimitación de las funciones administrativas. Tales alteraciones, que culminaron en la reciente etapa del gobierno de facto, no

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han encontrado aún la esperada y deseada rectificación. Nos ha parecido que el análisis de esta situación y su crítica en pos de una deseable reordenación, puede ser más convincente, si a las opiniones teóricas subjetivas se agrega la experiencia de los países de características jurídicas similares al nuestro. Por eso prestaremos preferente atención al derecho comparado, de los países latinos. II. LA DISTRIBUCION DE COMPETENCIAS ENTRE ORGANOS LEGISLATIVOS 5.

Panorama general

La primera transformación en el tiempo fue la distribución de las potestades impositivas entre otros órganos legislativos diferentes del Parlamento único, característicos de los Estados unitarios europeos del Siglo XVIII. Primero con los estados federales, especialmente Estados Unidos que sirvió de modelo a otros de conformación histórica similar. En ellos la potestad originaria reside en los Estados o Provincias miembros, que otorgan a la Federación o Nación, determinadas competencias. Otro grupo, si bien reconoce autonomías regionales de origen histórico, más o menos pronunciadas, las potestades locales surgen de una distribución de competencias decidida por actos constitucionales, que adoptan la estructura de Estados Federales (Alemania, Brasil, Venezuela).

Un tercer grupo está constituido por Estados unitarios que por vía constitucional, otorgan autonomías financieras, en una verdadera descentralización de competencias legislativas, resuelta por el Estado en favor de determinadas circunscripciones territoriales individualizadas por su origen histórico, cultural y aún racial, como Italia con sus Regiones y España con sus Comunidades Autónomas, y en otros casos, por razones puramente locales, de tipo municipal, como es el caso de Uruguay y de ciertas potestades de tercer grado en algunos de los países antes mencionados. Desde el punto de vista del principio de la juridicidad las soluciones de este tipo no pueden merecer observaciones. Se trata de una solución históricopolítica adoptada dentro del principio de que la potestad de crear, modificar o suprimir los tributos pertenece a los órganos representativos que, de acuerdo con la Constitución, ejercen la función legislativa. El tema podrá dar lugar pues a consideraciones de política fiscal acerca del alcance de las autonomías financieras y de la necesaria asignación de recursos propios a las regiones o localidades y acerca de la conveniencia o inconveniencia de los regímenes que otorgan potestades legislativas, frente a los regímenes de coparticipación en tributos creados por los órganos federales o nacionales. Por razones obvias esta problemática escapa al objeto de este simposio.

Desde el punto de vista jurídico sólo cabría señalar la evolución primero en favor de la centralización legislativa en los impuestos a la renta, al patrimonio, incluido el impuesto a la propiedad inmueble rural- al consumo, -particularmente el IVA- y los tradicionales impuestos a la importación y exportación, centralización fundamentada en la hoy indiscutida conveniencia de una política fiscal única con finalidades económicas y sociales comunes; segundo la cooperación entre los diversos niveles de gobierno, a través de la coparticipación en los impuestos nacionales o de subsidios y ayudas, del gobierno central para dotar a las localidades de los recursos necesarios para cumplir sus fines, imposible de obtenerlos con la menguada autonomía legislativa. 6.

Análisis de los derechos más representativos.

Creo que vale la pena por lo ilustrativo, detenerse a analizar cómo esas soluciones se han ido estructurando en países de tan diversas características, a veces mediante reformas jurídico constitucionales, a veces forzando la interpretación de sus textos, o simplemente desconociéndolos, o con innovaciones marginales que no llegan a contrariar dichos textos. 6.1. El prototipo de la descentralización legislativa en materia tributaria, es, sin duda, Estados Unidos, cuya Constitución, por otra parte, fue el modelo común de tantas latinoamericanas.

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El rasgo típico de la organización federal es sin duda la reserva de la potestad originaria en los Estados miembros (Enmienda X). En materia impositiva el Congreso tiene pues limitados poderes conferidos a texto expreso, y en ese sentido es bien significativo el conocido caso de los impuestos a la renta, resuelto por la Enmienda XVI, que solucionó el problema confiriéndolos al Congreso, “sin prorrateo entre los diversos Estados”. Esta organización primigenia fue sufriendo transformaciones fundamentales en el correr del siglo XX. Según MAXWELL en su informe al Congreso del Institut International de Finances Publiques de 19626 la evolución histórica presenta características definidas en la cual pueden distinguirse diversas etapas. A partir de la crisis de 1929 y especialmente de 1933, se abandona el clásico planteamiento de la restricción de los gastos de la Unión y la independencia de los Estados y los Municipios, y se produce la llamada “expansión federal” o “federalismo cooperativo”, aumentándose extraordinariamente las subvenciones cubiertas con recursos federales. A partir de la segunda guerra se practica la política de estabilización y pleno empleo y continúa la expansión de las ayudas federales. Posteriormente, prosperó la solución de la coparticipación de los

recursos entre la Unión, los Estados y los Municipios coexistiendo con el régimen de las ayudas. Todo esto ha llevado a decir que “El Gobierno Federal toma cada vez más decisiones consideradas como de la órbita de los niveles inferiores”. “Pocos aspectos de las finanzas públicas recibieron en los últimos años más atención en el Congreso, a nivel estatal y en debates públicos, que la coparticipación en los impuestos y otras cuestiones referidas a las relaciones fiscales entre los distintos niveles de gobierno”. Estas interferencias han culminado recientemente con alguna declaración de inconstitucionalidad del “Unitary System” establecido en legislación estadual.7 6.2. El sistema argentino guarda indudable paralelismo con el de Estados Unidos tanto desde el punto de vista histórico-político, como de formulación jurídico constitucional y también de la evolución legislativa posterior. Si bien, de acuerdo a la Constitución de 1853 aún vigente, las provincias conservan todos los poderes no delegados al Gobierno Nacional, (arts. 4, 104 y 108) -entre ellos los impuestos directos- y legisla concurrentemente con éste en materia de impuestos indirectos al consumo, la realidad demuestra que por la vía de convenios formalizados entre las Pro-

6

MAXWELL J.A., “Centralization and Descentralization of the Public Finances in the United States”, Travaux del Inst. Int. Fin. Públ., 1962, p. 180.

7

DUE, John F. y FRIEDLAENDER, Anne F., “Análisis Económico de los Impuestos y del Sector Público”, B. Aires, El Ateneo, 1977, p. 449 y 461.

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vincias y la Nación -a través de las llamadas leyes de coparticipación- desde hace décadas las referidas materias son reguladas por leyes nacionales y el producto de la recaudación distribuido entre los distintos entes políticos. Puede decirse que el sistema en práctica es producto de una interpretación forzada del art. 67 inc. 2° de la Constitución que, por vía de excepción establece la competencia del Congreso (federal) para “imponer contribuciones directas por tiempo determinado... siempre que la defensa, seguridad común y bien general del Estado lo exijan”, norma que se ha invocado para implantar el impuesto a la renta de las personas físicas por leyes que se han venido prorrogando por períodos de diez años.8 8

6.3. Otro ejemplo extracontinental, a mi juicio de gran interés, es el de la República Federal de Alemania. La Ley Fundamental distingue nítidamente entre Competencia Legislativa (a. 105) y Reparto de los Ingresos Tributarios (a. 106) llamados por KRUSE “Soberanía Legislativa” y “Soberanía sobre el Producto”. La competencia legislativa presenta una gran flexibilidad fundamentada en el interés general de lograr la unidad económica y social del país. El reparto de los ingresos, parece asegurar en forma estable, los suficientes recursos a los Länder y los municipios para cumplir sus fines particulares. La competencia legislativa está dividida entre la Federación y los Länder, predominando la de aquélla no

El tratamiento general del tema desde el punto de vista constitucional y de las leyes de coparticipación está clara y concisamente expuesto en JARACH D. “Finanzas Públicas y Derecho Tributario”, B. Aires, Ed. Cangallo, 1985, pág. 149 y sig.: GIULIANI FONROUGE C. M. “Derecho Financiero”, 3ª ed. B. Aires, Depalma, 1976, p. 274, en forma sintética, pero con la opinión significativa de que “evidentemente, la realidad ha desvirtuado el cuadro originario”; VILLEGAS Héctor B., “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”, B. Aires, Depalma, 3ª ed. 1979, pág. 194 y sig, quien también opina que “es visible la contradicción entre esta realidad tributaria actual y las cláusulas constitucionales vigentes” (p. 197); coincidentemente J.R. VANOSSI opina que el sistema “se ha visto desbordado por la realidad económico - financiera actual...” (“Situación actual del federalismo”, B. Aires, Depalma, 1964, p. 63); un análisis más detenido es el informe presentado al XXXVIII Congreso anual de IFA (B. Aires, 1984) por Adolfo ATCHABAHIAN y José M. MARTIN, “Estructura y distribución de la potestad impositiva en el sistema federal argentino”; un tratamiento exhaustivo de la situación actual es el informe del Prof. Dr. Enrique BULIT GOÑI “La Coordinación Tributaria entre el gobierno nacional y los gobiernos provinciales en la Argentina”, presentado a las Primeras Jornadas Rio-platenses de Tributación, celebradas en Buenos Aires (agosto 1986). Para los problemas de la interpretación de los art. 104 y 108 y sus repercusiones en la legislación y la jurisprudencia, Vé. Jorge R. BELTRAN, “La Ley de coparticipación de impuestos nacionales y el convenio multilateral ante la Constitución Nacional”, en Rev. Der. Fiscal, N° 440 Feb. 1985, pág. 97. En las I Jornadas (Montevideo, 1956) el tema fue desarrollado por Horacio GARCIA BELSUNCE, (Memoria, publicada por Fac. de Derecho y Ciencias Sociales, Mont. 1957, p. 463, reproducido en “Estudios Financieros”, B. Aires, Abeledo Perrot, 1966, p. 183). En cuanto a las posibilidades de reforma constitucional, que parece no contar con ambiente favorable, existe un pronunciamiento valioso de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales de 26 de junio de 1986, formulado a solicitud del Consejo para la Consolidación de la Democracia. En pro de la reforma, VANOSSI, Ob. cit. p. 63.

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sólo por disposiciones de carácter general y permanente, sino también por aplicación del art.72, inc. 2° que en una solución de hondo fundamento de coordinación nacional, preceptúa la ley federal “cuando un asunto no pudiere ser regulado satisfactoriamente por la legislación de los Länder” o cuando ésta “pudiere afectar los intereses de otros Länder y los intereses generales” o “cuando lo requiera el mantenimiento de la unidad jurídica o económica, especialmente el mantenimiento de condiciones de vida uniformes más allá del territorio de un Land”.9

criminación de rentas, fue aumentando la competencia legislativa de la Unión a la que pertenecen los tributos más importantes, entre ellos el impuesto a la renta, a la propiedad territorial rural, a los combustibles y otros enumerados en el art. 21 de la Constitución. Su producto está sometido a un régimen de distribución entre la Unión, los Estados, el Distrito Federal, los Municipios y los territorios, de acuerdo con criterios particulares a cada impuesto que han variado en el tiempo, fijados por el art. 26 (Enmienda Constitucional de 1980).

6.4. El Brasil, luego de una larga evolución que arranca del Estado Imperial de tipo unitario, consagra en la Constitución republicana de 1891 el sistema federal, con indudable influencia de la Constitución norteamericana. El sistema, a partir de la Constitución de 1934 está caracterizado, hasta el presente, por un régimen de “discriminación de rentas”, con fuerte centralización legislativa y sistema de coparticipación, que lo asemeja al sistema alemán, pero con la diferencia fundamental de que la distribución de la competencia legislativa se caracteriza por su extrema rigidez, lo que es destacado por la doctrina.10 En esa dis-

6.5. El sistema mexicano. Está inspirado también en el norteamericano, especialmente en lo que respecta a la solución de que “todas las facultades que no estén expresamente concedidas por esta Constitución a los funcionarios federales se entienden reservadas a los Estados”. No obstante la doctrina y la jurisprudencia presentan discrepancias acerca del alcance de esta disposición en materia tributaria, y su armonización con otras disposiciones constitucionales. Como consecuencia se ha registrado un continuo e intenso movimiento de coordinación y de participación de los Estados y los Municipios en los impuestos federales.11

9

KRUSE H.W. “Derecho Tributario - Parte General”, trad. de la 3ª Ed. Munich, 1973, por P. Yebra y M. Izquierdo, Madrid, Edersa, 1978, p. 88 a 134; VOGEL Klaus “Introduction au Droit Allemand” t. II, Droit Fiscal; París 1984, p. 201 y sig.

10

BALEEIRO A. Ob. cit. p. 2; ATALIBA Geraldo “Sistema Constitucional Tributario Brasileiro”, S. Paulo R.T. 1968.

11

FLORES ZAVALA E., “Elementos de Finanzas Públicas Mexicanas”, 21ª ed., Mex. Porrúa, 1979, p.345 a 405; DE LA GARZA S. F., “Derecho Financiero Mexicano”, Mex., Porrúa, 13ª ed., 1984, p. 203 a 263.

10

6.6. Venezuela a pesar de su estructura federal presenta un ejemplo destacado de centralización legislativa en materia tributaria. Los impuestos más importantes, impuesto a la renta y la regalía petrolera, son de competencia del Gobierno Nacional. Los Estados, a pesar de la autonomía característica del sistema federal, sólo tienen una reducida competencia de carácter residual.12

nacional”, a efectos de evitar la superposición y de “realizar una política fiscal de equilibrio, o para otros fines, que contemple los intereses económicos del país”.

7.

a) La autonomía financiera de las localidades -cualquiera sea la naturaleza jurídica que las constituciones le reconozcan u otorguen- está considerada como una necesidad, -de intensidad variable según los distintos países- para contemplar el adecuado cumplimiento de sus fines particulares.

Las Primeras Jornadas latinoamericanas

Este panorama legislativo guarda una significativa armonía con la doctrina dominante en las Primeras Jornadas de 1956. Los diez trabajos presentados por los cinco países participantes13 constituyeron un valioso aporte que se concretó en la Resolución aprobada. Ella reconoció la necesidad de la autonomía financiera de los Estados miembros o Gobiernos Locales “según las características de cada país”, para que ellos constituyan “una unidad política, social y económica”. En cuanto a “las facultades tributarias que se le reconozcan” -agrega la resolución- “deben coordinarse entre sí y con el gobierno

8.

Algunas conclusiones

Del precedente análisis pueden extraerse algunas conclusiones básicas.

b) Las características del Estado contemporáneo, con el acrecimiento de los cometidos de carácter nacional y con los innegables efectos, económicos y sociales, de carácter general, de los principales impuestos, han provocado una centralización de la función legislativa en detrimento de la local. Este desplazamiento se ha manifestado ya sea por disposiciones constitucionales más o menos rígidas o flexibles, ya por

12

CASADO HIDALGO, Luis R., “Temas de Hacienda Publica”, Caracas, 1978, pág. 417 y sig.

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Tema III. “Autonomía de los Gobiernos locales en materia tributaría”: AHUMADA G., “Doble imposición en los Estados federales”; ALVARADO PINETTA, E. “Derecho tributario guatemalteco”; BALEEIRO A. “Ensayo sobre algunos problemas y soluciones en torno a la autonomía local en materia tributaria”; ARAUJO FALCAO A. “El impuesto y sus limitaciones implícitas en un sistema constitucional de discriminación rígida de renta”; DIAZ ESTAPE A. y PRESNO HARAN J., “Coordinación de las autonomías locales con la política fiscal del Estado”; FLORES ZAVALA E., “La doble imposición de los Estados Unidos Mexicanos”; GARCIA BELSUNCE H., “La Distribución de los poderes impositivos”; PORRO, H. “Autonomía de los Gobiernos locales en materia tributaria”; POSADAS MONTERO, L M. y STURZENEGGER J., “Autonomía de los Gobiernos locales en materia tributaria”; TARANTINO, J.R. “El impuesto a los beneficios extraordinarios en la República Argentina y sus efectos en la economía nacional”.

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convenios entre los entes políticos interesados; o por legislación nacional consentida. c) En compensación la autonomía financiera de las localidades, y por lo tanto el cumplimiento de sus fines propios, está asegurada por la asignación de recursos propios -en los derechos más evolucionados, por vía constitucional- mediante la coparticipación permanente en los impuestos entre todas las localidades, o por el otorgamiento de subsidios del Estado central, determinados legislativamente en función de las necesidades de cada localidad.

La Constitución de 1918 invirtió el sistema bosquejando un régimen inspirado en el federal, al decir únicamente que “la ley reconocerá a las Asambleas Representativas (órgano legislativo departamental, instituido por la Constitución) la facultad de crear impuestos con la sola limitación de no poder gravar el tránsito, ni crear impuestos interdepartamentales a los artículos de producción nacional”.15

9.1. Evolución histórica.- El Uruguay a pesar de su permanente estructura unitaria, ofrece una experiencia oscilante entre los dos extremos.14

El sistema fracasó como consecuencia de la prácticamente ilimitada competencia legislativa que dio lugar a superposiciones impositivas y del caos resultante de las diferencias en las legislaciones de los diecinueve departamentos y del Estado central sobre algunos impuestos de trascendencia nacional, como los aplicados a la propiedad inmueble rural y a las herencias, legados y donaciones.

La Constitución de 1830, típicamente centralista, atribuía a las localidades “los fondos y arbitrios que señale la ley, en la forma que ella establecerá”. Los requerimientos financieros de las localidades (departamentos) fueron logrando algunos recursos propios concedidos por la ley nacional, a pesar de lo cual no salieron de su situación de dependencia financiera.

Puede afirmarse que esta autonomía local fue uno de los fundamentos invocados por el golpe de Estado de 1933. La Constitución de 1934, elaborada por el Gobierno de facto, suprimió la competencia legislativa departamental para crear impuestos, dio participación a los departamentos en los impuestos inmobiliarios y reguló la forma en que la ley nacional debía señalar las fuentes

9.

El sistema uruguayo

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Para una apreciación general de la evolución constitucional, hasta la de 1952, muy similar a la vigente de 1967, Vé. nuestro estudio “Ingresos locales”, Introducción a la obra “Régimen Tributario del Gobierno Departamental de Montevideo”, en colaboración con Herbert Porro, Fac. Der. y C. Soc., 1955.

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Un estudio completo sobre este régimen puede verse en DEMICHELI, Alberto “El Gobierno Local Autónomo”, Mont. 1929.

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de recursos cuyo producto ingresaba al Tesoro departamental y sobre las cuales no podrían recaer impuestos nacionales. La Constitución de 1952 estableció un sistema intermedio. Devolvió a los departamentos facultades legislativas en materia impositiva, pero sólo sobre las fuentes enumeradas taxativamente en el art. 297, entre las cuales figuraba la propiedad inmueble, rural y urbana. Reconoció también como recurso propio el producto de los impuestos creados por Ley Nacional con ese destino especial. Entre sus virtudes puede señalarse la prohibición de superposición impositiva y entre sus defectos, el de otorgar la mayoría de los cargos legislativos al partido político del Intendente, aunque sólo hubiera obtenido la mayoría relativa de sufragios y el de otorgar competencia a cada departamento en materia de impuestos a la propiedad inmueble rural. La Constitución de 1967 eliminó este defecto disponiendo que dichos impuestos serían sancionados por el Poder Legislativo y que su producto pertenecería a los Gobiernos Departamentales respectivos16 e innovó declarando recurso departamental un porcentaje sobre el monto total de los recursos del Presupuesto Nacional, fijado 16

en la ley presupuestal y destinado a obras públicas departamentales, con lo cual se dio un primer paso en la política de ayuda o subsidio, como complemento de la autonomía, por vía constitucional. 9.2. Crítica Las distintas experiencias reseñadas no han sido satisfactorias, especialmente las anteriores a la Constitución vigente. Esta por su parte es susceptible de reparos, de diferente naturaleza e importancia. 9.2.1. En primer término no ofrece soluciones que aseguren el volumen de recursos necesarios para el cumplimiento integral de los servicios y obras que los departamentos aspiran realizar. Las fuentes de recursos sobre las cuales pueden legislar, son en los hechos insuficientes; no se ha previsto un régimen de coparticipación en los impuestos nacionales; la imprecisa norma sobre subsidio, da notoria preeminencia y discrecionalidad al Poder Ejecutivo Nacional, ya que éste tiene la iniciativa privativa en materia de presupuesto, con el aditamento de que el Parlamento Nacional no puede aumentar la previsión gubernamental. La autonomía financiera, querida por la Constitución, es pues más teórica que real.

Vé. al respecto nuestro estudio “Los impuestos sobre la propiedad inmueble rural” en “Temas de Finanzas” (cuaderno N° 20 de la Fac. Der. y C. Sociales, Mont. 1967). Vé. además SANGUINETTI J. M., y PACHECO SERE A., “La Nueva Constitución”, Mont. Alfa, 1971, quienes destacan que la modificación de 1967 tuvo como propósito “habilitar una política general sobre la tierra, anteriormente imposible porque diecinueve criterios distintos regían en los diecinueve departamentos del país, dificultando incluso cualquier orientación que tuviera la pretensión de abarcar la Nación entera” (p. 260).

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9.2.2. Otra objeción es la relativa al régimen de mayorías para sancionar impuestos. La solución de otorgar al partido político del Intendente la mayoría absoluta de componentes en el órgano legislativo, -suficiente para crear tributos- cualquiera haya sido la mayoría de sufragios, da al Ejecutivo Departamental una decisiva influencia en la legislación, acentuada por la prerrogativa de tener iniciativa privativa en materia tributaria. La solución tenía relativa trascendencia cuando fue concebida en 1952, época en que imperaba un panorama político bipartidista. Pero en la actualidad se ha puesto de manifiesto, por la alteración de las fuerzas políticas, que pueden sancionarse tributos, propuestos por el Intendente y sancionados por los legisladores de su partido, aunque no representen la mayoría de la población. Se ha perdido pues el tradicional principio de la representatividad en materia de legislación tributaria, a diferencia de lo que sucede en el ámbito nacional, en el que no existe iniciativa privativa del Poder Ejecutivo y en cuyo Parlamento la mayoría absoluta de componentes, necesaria para sancionar impuestos, es auténticamente representativa del electorado, en virtud del sistema de representación proporcional integral. 9.2.3. Los defectos antes señalados han repercutido en las características de la legislación. Ante la necesidad de aumentar los recursos y utilizando las

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facilidades del Gobierno departamental para lograr la sanción legislativa de sus proyectos, se ha hecho, a mi juicio, un uso abusivo, o por lo menos discutible, de las competencias otorgadas por la Constitución. El caso más claro es el de sancionar impuestos -no incluidos en la enumeración taxativa de la Constitución- bajo la apariencia y denominación de tasas cuya sanción no presenta ninguna restricción constitucional. El vicio es bien conocido en Argentina y Brasil y en otros países, entre ellos Guatemala, en los que las localidades tienen competencia restringida en materia impositiva e irrestricta en las tasas. La inconstitucionalidad de estos tributos ha sido declarada por la Suprema Corte de Justicia en algunos casos, no en todos los que hubiera correspondido. La explicación más aceptable es la de las discrepancias existentes sobre la noción de tasas, resueltas en el derecho uruguayo recién en 1975, con la definición contenida en el Código Tributario, cuya aplicación no es preceptiva en la legislación departamental. Al respecto debe señalarse que el Tribunal de Cuentas, especialmente a partir de su gestión bajo el actual régimen constitucional, ha ejercido en éste y otros casos similares, sus poderes de observación, logrando que los Gobiernos Departamentales rectificaran su posición y, en algún caso en que las discrepancias se mantuvieron, obteniendo un pronunciamiento favorable del Parlamen-

to Nacional, en su calidad de órgano competente para dirimirlas.17 9.2.4. También puede plantearse el problema de si los poderes otorgados a los departamentos tienen sólo un fundamento fiscal, es decir, si son un instrumento para obtener los recursos necesarios para el cumplimiento de sus fines, o si está implícita la posibilidad de utilizarlos con fines de política económica y social. La tendencia contemporánea se está manifestando en este último sentido, especialmente en los impuestos más importantes que son los que gravan la propiedad inmueble urbana y los vehículos de transporte, en los que, por la vía de diferencia de alícuotas, se están efectuando discriminaciones que pueden afectar principios generales como el de la igualdad ante las cargas públicas, no solo dentro de cada departamento, sino entre los contribuyentes de distintos departamentos, como ya sucedió con el impuesto a la propiedad inmueble rural. La

observación adquiere relevancia si se considera que estos mismos bienes están gravados por la legislación nacional como componentes del patrimonio, que a través de su progresividad persigue también finalidades de orden social. Puede sostenerse que en los hechos existe una superposición de impuestos que alcanzan en ambos sectores un nivel de indudable importancia. Otra superposición se registra también en algunos tributos dentro del ámbito interdepartamental. Si bien el Parlamento Nacional ha entendido que no está expresamente prohibida por la Constitución18 es innegable que no contempla los fundamentos que sirven de base a la distribución de competencias legislativas entre los departamentos. Hay un vacío normativo al no estar resuelto por la Constitución cuál es el criterio de atribución en los casos en que los hechos susceptibles de ser gravados se desarrollan en más de un departamento.19

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La actuación más destacada y reciente del Tribunal se produjo en ocasión de la presentación de los presupuestos departamentales para el periodo 1985/89, con los resultados expuestos en el texto. Posteriormente, con fecha 13 de noviembre de 1985, aprobó una Ordenanza en la que, invocando sus facultades constitucionales de “Intervención y control de toda la gestión financiera de los órganos del Estado” dispuso que “toda creación o modificación de recursos municipales debe ser sometida a dictamen del Tribunal... previamente a su aprobación”, a efectos de controlar que “la fuente sea departamental y demás aspectos constitucionales y legales que correspondan”.

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La Comisión Especial de la Asamblea General constituida para analizar las observaciones del Tribunal de Cuentas mencionadas en la nota anterior, entendió en su dictamen de 6 de febrero de 1986, luego aprobado por la Asamblea General, que la superposición prohibida por el art. 298 de la Constitución está limitada a los impuestos nacionales y departamentales, y que por lo tanto “no alude a impuestos que se apliquen en distintos departamentos”.

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Los casos más frecuentes son el impuesto a los vehículos de transporte, que pueden ser gravados en el departamento donde circulan habitualmente, o en el del domicilio de su propietario y la tasa bromatológica, de indudable importancia económica, que puede ser aplicada en el departamento de fabricación de los alimentos, o en el de su consumo, y aún de su circulación, como se ha pretendido en alguna oportunidad.

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9.3. Algunas consideraciones sobre el derecho uruguayo Del precedente análisis sobre el derecho tributario departamental uruguayo pueden extraerse algunas consideraciones de orden técnico-financiero y jurídico. La finalidad política de otorgar autonomía financiera a los Departamentos -que parecería estar fuera de discusiónno está suficientemente lograda. Las potestades legislativas otorgadas sobre fuentes enumeradas en la Constitución no alcanzan para arbitrar los recursos necesarios para el buen desarrollo económico y social de las localidades. La financiación por vía de subsidios es más insuficiente aún. Estas insuficiencias han provocado un uso que puede considerarse excesivo de las potestades legislativas, facilitado por un régimen de mayorías que no contempla adecuadamente las mayorías electorales. Estas extralimitaciones han sido contenidas parcialmente por los pronunciamientos de la Suprema Corte de Justicia y especialmente por las funciones de control de legalidad a cargo del Tribunal de Cuentas. Existen vacíos normativos que plantean problemas de interpretación que se traducen en casos de superposición.

nacionales o de un régimen de subsidios regulado lo más concretamente posible en la Constitución, a fin de asegurar su efectiva y adecuada ejecución. Lo realmente importante para la autonomía financiera es asegurar la obtención de los recursos necesarios para el cumplimiento de los fines. La competencia legislativa es secundaria y hasta más, siguiendo el ejemplo de las constituciones de Alemania y Brasil y la legislación argentina, lo deseable para un país de tan reducida extensión y población como el Uruguay es la centralización de esa competencia, como el mejor medio de contemplar el interés general de la realización de una política fiscal uniforme, fundamentada en la conveniencia del mantenimiento de la unidad jurídica y económica y especialmente el mantenimiento de condiciones de vida uniformes más allá del territorio de un Departamento. III. ATRIBUCIONES LEGISLATIVAS DEL PODER EJECUTIVO Nuestro siglo registra una creciente participación del Poder Ejecutivo en la función legislativa, fenómeno que ha ido alterando en mayor o menor grado, según los países, la noción clásica del Estado con rígida separación de funciones. 10. Causas

Las notorias insuficiencias financieras deberían solucionarse, siguiendo el ejemplo del derecho comparado, por vía constitucional mediante la coparticipación en los impuestos, actualmente

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Las causas de esta generalizada evolución, por conocidas, no serán objeto de un desarrollo pormenorizado. No obstante es del caso mencionarlas, en

su carácter de presupuesto de los análisis y consideraciones que formularemos. 10.1. En primer término ha influido una causa general, la aparición del Estado de Derecho basado en la democracia republicana, en el cual el Poder Ejecutivo tiene innegablemente un carácter representativo de la opinión pública. Desapareció así la oposición entre gobierno y parlamento, típico del estado medioeval y de la monarquía absoluta, que es el fundamento principal de la rigidez de la división de funciones. La culminación de esta evolución es él estado parlamentario en el que el gobierno está consustanciado con las mayorías parlamentarias. La coparticipación del Ejecutivo adquirió así justificación. 10.2. Otro factor de naturaleza política y técnica, ha sido sin duda la actuación que históricamente han tenido los órganos legislativos; desde el punto de 20

vista político, realizando una gestión financiera demagógica y desde el punto de vista técnico, poniendo de manifiesto falta de idoneidad para resolver los complejos problemas que presenta la tributación contemporánea.20 Toda causa puramente histórica tiene un valor relativo, por cuanto puede ser corregida mediante una rectificación de prácticas viciosas o mediante una reorganización del órgano adecuándolo a las nuevas necesidades, como se ha hecho con los otros dos poderes. No hay pues una incapacidad intrínseca y en este sentido existe significativa experiencia uruguaya.21 10.3. Tal vez la causa más fundada y de más difícil solución dentro de la concepción ortodoxa, sea la urgencia que requiere la legislación sobre ciertos impuestos para evitar una elusión con fines especulativos particulares, considerados como no debidamente justificados, elusión conocida con la expresiva locución “fuga ante el impuesto”.

La critica proviene por lo general de los sectores presidencialistas y autoritarios pero también del propio seno parlamentario. Tal vez la más elocuente sea la citada por el Prof. de Paris, Jean Claude Martínez en su reciente libro “Lettre Ouverte aux Contribuables” (Paris, A. Michel, 1985), “Le Parlement n’a pas d’information pour éclairer ses décisions. Quant á ses membres bien souvent, ils n’ont ni la formation pour comprendre, ni l’habitude de réfléchir, ni la volonté de travailler. Ni meme par fois d’ailleurs l’autorisation. On connait la phrase célebre de M. Chaban Delmas, président de la Assemblée Nationale le 24 octobre 1959: “Nous allons aborder una discussion budgétaire qui va etre dificile... 400 ou 500 députés se trouvent en séance, parmi lesquels 30, 40 ou 50 spécialistes... Je demande donc instamment aux 200 ou 300 autres collégues de garder le plus grand silence” (p. 22) Y acota el autor: “L’observation est dure. Mais exacte évidemment”. Similares consideraciones formula Jean Rivero en el citado coloquio sobre “Cours Constitutionelles”, (pág. 519).

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Un claro ejemplo fueron las leyes N° 12.804 y 13.032, de 1960 y 1961, las que durante la etapa parlamentaria se mejoró notoriamente el proyecto del Ejecutivo.

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11. Medios utilizados 11.1.

Reformas constitucionales

Si circunscribimos el análisis a los países latinos, europeos y latinoamericanos, puede afirmarse que la mayoría han introducido reformas en sus constituciones para reforzar las facultades del Poder Ejecutivo como colegislador o para transferir excepcionalmente algunas competencias legislativas. Es el caso de Francia, Italia, España y Portugal en Europa y el de Brasil, Colombia, Chile, Ecuador, México, Perú y Venezuela en América. La forma más generalizada y tal vez la más aceptada ha sido la delegación de competencias, (infra N° 16) aunque también deben ser citados los decretosleyes (infra N° 17) y el procedimiento de las llamadas leyes de urgente consideración. Su adopción depende exclusivamente de consideraciones políticas del constituyente que escapan por lo tanto a la crítica de los juristas. Estamos frente a una evolución generalizada del derecho constitucional de este siglo, que, en mayor o menor grado, contempla los principios generales que informan del Estado de Derecho. Hay una flexibilización y no un desconocimiento de los fundamentos que 22

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inspiraron la teoría de la división de funciones, a los efectos de adaptar el sistema a las necesidades del Estado contemporáneo, como lo hemos sostenido en un estudio anterior.22 11.2. Atribución inconstitucional de competencias Frente a la evolución antes referida se encuentra la adjudicación de competencias legislativas al Poder Ejecutivo, al margen de la Constitución, ya sea por pronunciamiento expreso o tácito de los parlamentos delegando competencias que el constituyente le encomendó en forma expresa y exclusiva, ya por interpretaciones abusivas o simplemente erróneas, -administrativas y legislativasde los textos constitucionales. El fenómeno se da con mayor frecuencia justamente en los países que se han mantenido fieles al principio ortodoxo de la rígida separación de las funciones estatales como es el caso de Uruguay. Las dificultades prácticas de respetarlo, ha llevado a forzar el significado de las normas constitucionales o invocar razones de conveniencia. Pero no puede desconocerse la influencia del fenómeno, también generalizado, de la preeminencia que ha ido adquiriendo el Poder Ejecutivo en los hechos, particularmente en Amé-

“Le principe de Legalité dans L’Etat contemporain”, Colaboración a la obra (Liber Amicorum Prof. Baron J. Van HOUTTE, Faculteit der Rechtsheleerrrdheid, Te Gent, 1975, p. 989, reproducida en versión española en VALDES COSTA, “Estudios de Derecho Tributario Latinoamericano”, Mont. AMF., 1982, p. 9., estudio que en cierto mudo se complementa con el presente.

rica Latina por conocidas razones políticas.23 12.

Delimitación del principio de legalidad

12.1. Panorama normativo La determinación de si existe o no una violación de la Constitución, o sea si se está respetando el principio de la Juridicidad (N° 2) requiere una delimitación precisa del principio de legalidad. Por regla general los textos constitucionales no especifican el concepto. Las Constituciones de Argentina, Brasil, Perú y Uruguay sientan el principio fundamental de que nadie está obligado a hacer lo que no manda la ley 24 y en otras disposiciones establecen normas relacionadas directamente con los tributos, pero sin especificar todos los elementos que debe contener la ley.

Otras constituciones son más explícitas; entre ellas merece destacarse muy especialmente la Constitución de Guatemala de 1985 en cuyo art. 239, intitulado “Principio de legalidad”, se establece no solamente la competencia exclusiva del Congreso para decretar los tributos sino también, con gran precisión técnica, el contenido de esa competencia, enumerando los distintos elementos reservados a la ley, e incluso declarando nulas ipso jure, las normas de rango inferior a la ley que la contradigan o tergiversen.25 La insuficiencia de los textos constitucionales debe ser colmada por la ley tributaria. No basta consagrar en términos generales el principio, sino precisar cuál es su verdadero contenido y, dentro de lo que permitan los respectivos ordenamientos jurídicos, por normas de rango superior a la ley

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El fenómeno es general como lo destaca William FULBRIGHT de tan destacada actuación en la política exterior de Estados Unidos, en su libro “The arrogance of Power”, traducido al español, Madrid, Ed. CID SA, 1967; Justino JIMENEZ DE ARECHAGA; refiriéndose al New Deal de Roosevelt en Mesa Redonda sobre Reforma Cambiaria, en la que sintetizando su pensamiento dijo “Hay que distinguir por un lado la estimación política del acto y por otro lado la apreciación constitucional; lo que Roosevelt hizo en aquel caso fue una verdadera herejía constitucional”. (Bol. IUDT N° 10, np. 72).

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El art. 10 de la Constitución uruguaya en su inc. 2° dispone “Ningún habitante de la República será obligado a hacer lo que no manda la ley, ni privado de lo que ella no prohíbe”, y el art. 55, inc. 4° dispone que compete a la Asamblea General “establecer las contribuciones necesarias para cubrir los presupuestos,... y suprimir, modificar y aumentar los existentes”. Iguales disposiciones contiene la Constitución Argentina, art. 19,2° y 67,1°, la Brasileña, art. 153, parr. 2° y 29°, y Perú art. 20, a).

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El texto complejo es el siguiente: “Art. 239. Principio de legalidad. Corresponde con exclusividad al Congreso de la República, decretar impuestos ordinarios y extraordinarios, arbitrios y contribuciones especiales, conforme a las necesidades del Estado y de acuerdo a la equidad y justicia tributaria, así como determinar las bases de recaudación, especialmente las siguientes: a) el hecho generador de la relación tributaria; b) las exenciones; c) el sujeto pasivo del tributo y la responsabilidad solidaria; d) la base imponible y el tipo impositivo; e) las deducciones, los descuentos, reducciones y recargos; y f) las infracciones y sanciones tributarias. Son nulas ipso jure las disposiciones, jerárquicamente inferiores a la ley, que contradigan o tergiversen las normas legales reguladoras de las bases de recaudación del tributo. Las disposiciones reglamentarias no podrán modificar dichas base y se concretarán a normar lo relativo al cobro administrativo del tributo y establecer los procedimientos que faciliten su recaudación”.

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ordinaria, a los efectos de asegurar su permanencia y efectividad frente a los riesgos que esta última presenta como la experiencia legislativa lo demuestra. Es la solución recomendada por las VI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario al pronunciarse sobre el Modelo de Código Tributario para América Latina, XII Jornadas de Bogotá 1985, Res. Tema III y vigente en algunos derechos positivos como los de Brasil, Costa Rica y Venezuela.

Dentro de este concepto están incluidos a nuestro juicio -y creo poder afirmar que es el criterio netamente mayoritario en la doctrina uruguaya- la fijación de las alícuotas, y el establecimiento de las exoneraciones y de la base de cálculo. Los citamos expresamente porque han planteado problemas en la legislación uruguaya como se verá en el número 13 siguiente.

12.2. Los elementos reservados a la ley

El tema se vincula con el principio de tipicidad tan bien analizado por Alberto XAVIER. Como sostiene este autor “E ainda necessário que os elementos integrantes do própio tipo -todos eles principais- sejam de tal modo precisos e determinados na sua formulacâo legal, que o órgão de aplicação do direito não possa introduzir criterios subjetivos de apreciação na sua aplicação concreta. Eis o que a segurança jurídica exige no dominio tributario: pois não ficaria seriamente abalada a regra nullum tributum sine lege, se na aplicação do Direito Tributario se pudesse recorrer a elementos ou critérios de valoração e decisão que não estivessem ja contidos na própia lei?”. Objeto da tipificação sao os “elementos esenciais” do tributo, enumerados no art. 97 do Codigo Tributário Nacional, enumeración que incluye las mismas hipótesis de los inc. 2° y 4° del Código Tributario uruguayo.25 bis

En el estado actual de la doctrina latinoamericana y en una reunión especializada, parece innecesario detenerse en la enumeración y análisis pormenorizado de esos elementos insitos en la noción de legalidad que figuran explícitamente expuestos en el Modelo de Código antes citado (art. 2°, 3° y 4°), en los códigos que lo adoptaron como fuente y en el Código Tributario Nacional de Brasil, elaborado simultáneamente con el Modelo y con la intervención en ambos del inolvidable Rubens GOMES DE SOUSA. Por lo tanto para los análisis posteriores partimos de la base de que todos los elementos que influyan en la existencia y cuantía de la obligación están reservados a la ley, salvo que una disposición constitucional expresa establezca una excepción. 25 bis

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12.3. Los criterios aplicables

XAVIER A. “Os principios da legalidade e da tipicidades da tributação” -Sao Paulo, R.T., 1978, p. 93.

12.3.1. Las alícuotas Tratándose de un elemento esencial para determinar la cuantía de la obligación, no pueden caber dudas, dentro del concepto de legalidad, que su fijación está reservada a la ley. La delegación de esa competencia en el Poder Ejecutivo sólo se justifica en regímenes constitucionales que la autoricen, o que establezcan un concepto elástico de la reserva de ley, como se ha sostenido por alguna doctrina con respecto a las constituciones italiana y española.26 Pero esa doctrina no es aplicable a la Constitución uruguaya, ni a las que establezcan un concepto rígido de reserva de ley. Tal vez sea oportuno refutar el argumento de que la fijación por la ley de una tasa máxima -con la consiguiente posibilidad de una disminución por el Poder Ejecutivo- no viola el principio, pues no se estaría frente a la creación o aumento de un tributo, que afectaría el derecho de propiedad, aspecto éste que sirve de fundamento al principio 26

de legalidad. El argumento, tiene indudablemente su valor, pero sólo parcial, porque el principio de legalidad reposa más ampliamente en el de división de funciones legislativa y administrativa, que en esta materia son discrecionales y regladas respectivamente, el de la seguridad jurídica y el de la igualdad ante las cargas públicas, derivado del de la igualdad ante la ley. Dejar librada a la administración, acreedora del tributo, la fijación de la cuantía de la obligación, suprime las garantías individuales. Este argumento adquiere más evidencia cuando esa posibilidad se ejerce con carácter permanente y dentro de límites amplísimos como los establecidos en el derecho uruguayo en que existen límites entre 0% y 300%, y 0% y 150%, que pueden aplicarse acumulativamente, en los impuestos a la importación y topes máximos, también de gran amplitud, en los impuestos específicos internos al consumo (Imesi). La necesidad del Estado contemporáneo de actuar con urgencia y flexibi-

No es ésta la oportunidad para analizar las distintas interpretaciones del art. 23 de la Constitución italiana que establece que “nessuna prestazione personale o patrimoniale puo essere imposta se non in base alla legge”. Sin perjuicio de manifestar mi opinión coincidente con la doctrina que sostiene la necesidad de la ley, entiendo que ese problema no se plantea en la Constitución uruguaya que es categórica al respecto. La misma consideración puede hacerse con respecto a la Constitución española, que, siguiendo el modelo italiano, establece en su art. 31.3 que “sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter publico con arreglo a la ley”. Podrían citarse numerosas opiniones en favor de la exigencia de ley formal. Por razones de oportunidad recordaremos las de Geraldo ATALIBA y Alberto XAVIER que las exponen con precisión ejemplar. Dice el primero: “O objeto de cada obrigação tributaria... é o pagamento de uma soma determinada. A fixação dessa soma depende integralmente da lei” (el subrayado nos pertenece) “Hipótese de Indencia Tributaria”, S. Paulo. RT 1973, p. 121; por su parte XAVIER, complementando la opinión transcripta en supra en 12.3, y concretando su opinión de que el principio de tipicidad actúa integralmente en todos los elementos de la norma tributaria, expresa: “Desta sorte, sao objeto de tipiticação todos os elementos necessários á fixação do quantum da prestação tributária” (ob. cit. p. 78).

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lidad en ciertos impuestos, como los que gravan el comercio exterior, debe contemplarse pues por vía constitucional, como lo han hecho Brasil y México (infra N° 16.6.4). La solución que han dado estos países al problema, es una clara demostración de que también en esos países la competencia del Poder Ejecutivo en materia de alícuotas es excepcional y debe por lo tanto tener origen constitucional y ser autorizada por ley.27 12.3.2. Las exoneraciones Más claro aún es el caso de las exoneraciones que son insitas a la noción de existencia de la obligación. La norma que las crea declara inexistente una prestación que correspondería efectuar por estar comprendida en la definición del hecho generador (hecho imponible o hipótesis de incidencia). Implica una modificación o supresión de las obligaciones establecidas por la ley, las que, por aplicación de elementales principios jurídicos, únicamente puede ser decidida por otra ley. En el derecho uruguayo la naturaleza legal de esta modificación o supresión, está expresamente consagrada en el ya ci27

tado art. 85 4° de la Constitución, cuyo texto se mantiene inalterado desde 1830. Pero además, la Constitución de 1967, refuerza esa posición al establecer en el art. 133, la necesidad de una ley especial caracterizada por la iniciativa privativa del Poder Ejecutivo. Esta reforma, de orientación centralista y presidencialista, como se destaca en infra 13.1 consideró cumplida su finalidad, quitándole al Poder Legislativo solamente la iniciativa. Hay pues una ratificación expresa de la competencia privativa e indelegable -repetimos- del Legislativo. Las precedentes consideraciones no implica desconocer las facultades del Ejecutivo en materia de reglamentación y aplicación de la norma legal al caso concreto. Pero obviamente estos actos administrativos no pueden alterar el significado de la ley, ni implica discrecionalidad para aplicarla o no de acuerdo a razones de conveniencia. En consecuencia, la ley no puede facultar al Poder Ejecutivo a establecer exoneraciones, ni a ampliar o restringir el significado de la ley, lo que obviamente constituirían su modificación. Y las

GOMES DE SOUSA como miembro informante de la “Reforma constitucional Brasileira” de 1965, comentando esta disposición en el informe de la Comisión, expresó: “la fijación de las alícuotas o de las bases de cálculo de los tributos es indudablemente materia reservada a la ley”. La enmienda “configura por tanto, reconhecidamente una excessão a norma proibitiva, hoje absoluta das delegações legislativas”. Más adelante se deja constancia expresa del rechazo de iniciativas oficiales para extender el instituto de la delegación. (“Reforma Tributaria Nacional”, Río, Fund., Ge. Vargas, N° 17, pág. 35/36). En lo que respecta a México, DE LA GARZA al tratar “La Garantía o Principio de legalidad”, dice: “Hay una sola excepción, al principio de legalidad que establece la Constitución”... “De no existir consagrada esta excepción por la propia Constitución, el Presidente de la República no podrá alterar las tasas de los impuestos de importación y exportación, ni mucho menos crear dichas alícuotas...” (“Derecho Financiero Mexicano”, Mex., Porrúa, 13ª ed., 1985, p. 268). VALDES COSTA R., “La reciente jurisprudencia de la S. Corte en materia de tasas” Bol. I.U.D.T., N° 17, p. 39, esp. p. 44.

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leyes sólo pueden ser modificadas por otras leyes (Art. 9 del Código Civil).27 bis

12.3.3. La base de cálculo El elemento que para algunos da lugar a dudas, y que la Administración suele manejar con discrecionalidad, es la base de cálculo. Su establecimiento o descripción es innegablemente materia reservada a la ley. El problema se presenta con su valuación concreta, en la que -también innegablemente- existen dificultades en ciertos casos como el de la determinación de los valores inmobiliarios. En oportunidades anteriores hemos invocado el tan acertado análisis de ARAUJO FALCAO.28 27 bis

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Desarrollando la teoría de los “conceptos indeterminados” y su diferencia con la discrecionalidad administrativa, decía el malogrado profesor que lo que caracteriza al poder discrecional es cierto margen de apreciación, de libre elección, de opción entre varias conductas o soluciones, cualquiera de las cuales será válida, en tanto no llegue al límite de la desviación de poder. En cambio en el concepto indeterminado, la ley quiere una sola solución. “La determinación concreta del concepto, es únicamente una labor de interpretación de la ley, aunque para su determinación sea necesario considerar datos empíricos, fácticos, técnicos, científicos”. Alberto XAVIER29 coincide con este planteamiento, distinguiendo entre

Puede afirmarse que la doctrina es unánime en cuanto a la necesidad de ley. En nuestro medio fue la solución adoptada en los Anteproyectos de Códigos de 1959 y 1970, sin que se registrara ninguna discrepancia de los miembros de las respectivas comisiones. Posteriormente el punto fue discutido en la Mesa Redonda de Reforma Cambiaria (Bol. I.U.D.T., N° 10). Entre las opiniones coincidentes con la expuesta en el texto destacamos la de GIAMPIETRO G. (p. 79 a 82). En el ámbito internacional corresponde citar el Mod. CTAL, cuyo art. 4 establece que “sólo la ley puede:... 2° otorgar exenciones, reducciones o beneficios”, solución en la cual no se registraron discrepancias ni entre los autores ni los colaboradores. En la doctrina extranjera pueden destacarse las siguientes opiniones vertidas por prestigiosos tributaristas de cada país, algunas de ellas en estudios especiales sobre el tema: en Argentina GIULIANI FONROUGE, C.M., “Der. Fin.”, p. 297 con algunas reservas en cuanto al derecho positivo argentino: JARACH D., “Curso Sup...”, T. I, 1ª ed., p. 205; (esta parte no se reproduce en la 2ª ed.); Brasil, SOUTO MAIOR BORGES, J., “Isencoes Tributárias” lª ed. S. Paulo, Sug. Lit. SA., 1969, p. 43 y bibliografía allí citada; España, SAINZ DE BUJANDA F., “Teoría jurídica de la exención tributaria”, en Hac. y Der., T. III, Madrid, Inst., Est., Pol., 1963, p. 404; PEREZ ROYO, F., “Fundamento y ámbito de la reserva de ley en materia tributaria”, en Hac. Públ. Española, Madrid, inst., Est Fisc., N° 14, 1972, p. 234; la doctrina italiana por lo general parte del presupuesto de la necesidad de la ley; Italia. LA ROSA S., “Eguaglianza tributaria ed esenzioni fiscali”, Milano, Giufré, 1968, p. 104, y esp. p. 126; GIANNINI, A.D. “Istituzioni...” ob. cit., p. 121 y 164; MICHELI, G. A., “Corso...” ob. cit., p. 15 y 267; BERLIRI A., “Principi...” ob. cit., p. 244; VANONI E., “Op. Giur”, t. I p. 94 y sig.; t. 2, p. 213. Fato Gerador da obrigacao Tributaria, 2° ed., S. Paulo, RT, 1971, págs. 109/115; traducción al español de la primera edición, por C.M. Giuliani Fonrouge “El Hecho Generador de la Obligación Tributaria”, Buenos Aires, Depalma, 1964, págs. 83/89. El valioso aporte de este autor sobre el tema de la tipicidad, puede verse en “El Principio de Tipicidad en la Doctrina del Derecho Fiscal”, publicado en Rev. Der. Fin. y Hac. Púb., Madrid, 1978, pág. 1257 “Problemi de diritto Costituzionale nel Ordinamento Tributario Brasiliano”, en Dir. e Pra. Trib., Genova, T. LIII, Num. 2 pág. 417(1982); Manual de Direito Fiscal, T. I, Lisboa, 1974 págs. 118 a 134. “Os Principios da legalidade e da Tipicidade da Tributacao”, ob. cit., p. 96.

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concepto determinado en sentido estricto y concepto lógica y objetivamente determinable. El órgano de aplicación del derecho debe descubrir inmediata, directa y exclusivamente el contenido de la ley, que de este modo, es lógica y conceptualmente unívoco. El C.T.N. brasileño en su art. 97, concordante con el art. 40 del Modelo, contiene un apartado especial que complementa la norma referente a la base de cálculo, estableciendo que el aumento de tributos (reservado a la ley) se equipara “a modifição de sua base de cálculo, que importe em torna - lo mais oneroso”. En síntesis, en los tributos ad valorem, la cuantía de la obligación, materia reservada a la ley, está fijada por la alícuota a aplicarse sobre el valor de la base de cálculo (renta, venta o patrimonio). Dicho valor, cuando deba determinarse por una valuación, tasación o estimación administrativa, debe responder al valor considerado por el legislador, al que deberá llegarse por 30

procedimientos técnicos, con prescindencia de toda discrecionalidad administrativa. A lo sumo podría hablarse de una “discrecionalidad técnica”.30 El apartamento de esta regla viciaría el acto de ilegalidad y por lo tanto lo haría impugnable ante los órganos jurisdiccionales. 13.

Panorama uruguayo

13.1. Las reformas constitucionales no han sido de gran entidad. Se han limitado a fortalecer la posición del Poder Ejecutivo como colegislador en materia tributaria. La primera constitución daba exclusiva potestad al Poder Legislativo, con iniciativa privativa de la Cámara de Diputados. La norma fue objeto de sucesivas modificaciones otorgando también la iniciativa al Senado y luego al Poder Ejecutivo. La Constitución vigente de 1967 fortificó la posición del Poder Ejecutivo en éste y otros campos, adquiriendo así una caracterís-

Es la posición de CASSINELLI MUÑOZ en comentario sobre determinada forma de valuación de los inmuebles, en el que dice “Interesa señalar que el nuevo sistema no aumenta en nada la discrecionalidad administrativa en la determinación del tributo. Con el sistema anterior o con el nuevo, la Administración actúa con discrecionalidad técnica en el avalúo de cada unidad...; el cálculo ulterior de la suma debida por cada contribuyente sólo depende de operaciones aritméticas unívocas...” (Rev. Der. Jur. y Addim., t. 62, 1965, p. 18/19). Me parece oportuno citar también la opinión de MICHELI, por su aceptación de la teoría de “la potestad de imposición” a pesar de lo cual niega discrecionalidad en la valuación de la base imponible. “Si tratta in questi casi di una discrecionalitá tecnica conferita all’amministrazione che deve scegliere, come si vedrá i mezzi piú opportuni;...”; debe “formulare dei ‘giudizi di valore’ nella valutazione dei datti offerti dall contribuente o che la amministrazione stessa puó procurarsi d’ufficio” (Corso di Diritto Tributario, 6ª ed,. UTET, 1981,p. 113). Coincidentemente Klaus VOGEL destaca que en el derecho alemán, si la ley no prevé la forma de avaluación de la base de cálculo, deben tomarse elementos objetivos como el valor de uso, o de cambio y, como principio, el precio susceptible de obtenerse en una transacción (ob. cit. p. 205).

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tica presidencialista, con disminución de las competencias legislativas, convirtiendo al Poder Ejecutivo -según autorizadas opiniones incluso de constituyentes perteneciente a la mayoría- en “el órgano coordinador de la economía nacional”, con relevancia frente al Parlamento y los Entes Autónomos.31 En materia financiera y particularmente tributaria esa expansión en detrimento del Legislativo, se manifestó -como ya se dijo- en el otorgamiento de iniciativa privativa al Ejecutivo en materia de creación de exoneraciones tributarias y por la posibilidad de que por la vía de los proyectos de ley declarados por el Poder Ejecutivo de “urgente consideración” se creen tributos sin pronunciamiento expreso del Parlamento, para lo cual se le fijan plazos breves y perentorios. 13.2. Pero lo realmente destacable dentro de este panorama son las reiteradas y progresivas desviaciones inconstitucionales de competencias hacia el Poder Ejecutivo que, apreciadas en conjunto, permiten afirmar que en estos últimos años han desvirtuado el sistema de separación de funciones violando los principios de legalidad y juridicidad y convirtiendo al Ejecutivo en el eje de la política fiscal, mediante facultades asumidas por sí u otorgadas por el Parlamento en forma permanente, es

decir ilimitada en tiempo. En uso de éstas el P.E. concede, discrecionalmente, dentro de límites amplísimos, incentivos mediante exoneraciones (Nota N° 36) o se manipulan los precios mediante el aumento o disminución de los impuestos a la importación o al consumo (Nota N° 36) o se aumentan los impuestos mediante la cuantificación discrecional, cuando no arbitraria, de las bases de cálculo (Nota N° 35). Esta situación -cuya antijuricidad no me merece duda- es relativamente reciente y ella se ha ido registrando paulatinamente en -a mi juicio- tres etapas bien diferenciadas. 13.3. La primera, arranca con una ley de 1959, conocida como de reforma cambiarla y monetaria, por la cual se sustituyó el régimen de comercio exterior anterior, basado en la cuotificación de volúmenes y tipos cambiarios oficiales, por el establecimiento de recargos a la importación fijados por el Ejecutivo hasta en un 300%, utilizando a tal efecto criterios de innegable discrecionalidad con muy pocas limitaciones. En su momento el tema dio lugar a debates de muy alto nivel jurídico32 en cuanto a la naturaleza jurídica de las nuevas prestaciones, es decir, si se trataba o no de tributos o recargos cambiarios. La opinión netamente dominante en la doctrina

31

SANGUINETTI, Julio María y PACHECO SERE Alvaro, ob. cit. Cap. II “Filosofía de la reforma”, pág. 21 a 35; CORTIÑAS PELAEZ, León “Poder Ejecutivo y función Jurisdiccional”, Univ. Aut. México, 1982, p. 78/9; REAL A.R., “Las leyes de urgente consideración”, en Estudios sobre la Reforma Constitucional; Cuad. F. Der., N° 19, 1967, p. 39.

32

Debates en Mesa Redonda del IUDT, 11 de noviembre de 1959, Boletín del IUDT, N° 10, p. 60.

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nacional actual, es la de reconocerle la calidad de impuestos, especialmente a los recargos a la importación. La norma sigue vigente y ha sido ampliamente utilizada por los gobiernos posteriores hasta el presente. En este primer período pueden señalarse otros ejemplos menores relativos a delegaciones de competencia para determinar el verdadero alcance o la oportunidad de determinadas normas, especialmente las relativas a exoneraciones. La segunda etapa pertenece al período del gobierno de facto 1973/ 1985. Por razones fácilmente explicables la preeminencia del Ejecutivo cívico-militar y luego militar sobre un cuerpo legislativo designado por aquél, fue notoria. Se dictaron diversas normas entonces llamadas leyes, que otorgaron facultades discrecionales al Ejecutivo para fijar las alícuotas y otorgar exoneraciones en impuestos de tanta significación financiera como los que gravan las importaciones, y los consumos más importantes, y para crear incentivos a la promoción industrial. La tercera, pertenece inesperadamente, a la actual etapa de reinstitucionalización.

Debe reconocerse que el Poder Legislativo ha reaccionado como correspondía en más de una oportunidad, frente a proyectos de ley de la Administración, modificándolos o rechazándolos.33 Debe también reconocerse el acierto del Tribunal de Cuentas en el ejercicio de sus potestades de control de legalidad sobre los gobiernos Departamentales ya mencionado en supra Nota N° 17. Pero como contrapartida se han dictado leyes con manifiestas inconstitucionalidades, delegando en el Poder Ejecutivo la facultad de establecer la cuantía de la obligación a través de la fijación de las alícuotas o el otorgamiento de exoneraciones discrecionalmente.34 Creo que estas inconstitucionalidades no se deben a un propósito deliberado del Parlamento de efectuar delegaciones de competencias. Tal vez deban atribuirse a inadvertencias del legislador provocadas por la premura con que suelen considerarse estas leyes, especialmente las de Presupuesto, o por falta de especialización en la materia. En cambio, esta suposición no parece aplicable al Poder Ejecutivo, autor de

33

Vé. al respecto nuestra exposición “Consideraciones Jurídico Constitucionales sobre la Reciente Legislación Tributaria”, en Mesa Redonda celebrada el 10 de diciembre de 1985, organizada por el Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios y publicada en Rev. Trib., T. XIII, N° 70, p. 5.

34

Nos referimos a las leyes N° 15.768, de 13 de setiembre de 1985 conocida bajo el eufemismo de “flexibilización de la tributación agraria” y a la ley N° 15.809 de 9 de abril de 1986, Presupuesto Nacional, en la que se reiteran las delegaciones antes mencionadas, llegando en algunos casos a extremos de flagrante inconstitucionalidad; por ejemplo en el art. 437 sobre “impuesto de servicios registrales”, respecto del cual, continuando antecedente análogo, establece: “El Poder Ejecutivo fijará su monto y exoneración”; el art. 552, sobre tributos judiciales, establece determinadas exoneraciones y en el último apartado dispone que “por razones fundadas los jueces podrán establecer otras exoneraciones...”.

26

los proyectos, que cuenta con el tiempo suficiente y un equipo de técnicos de reconocida especialización. Dentro de este ámbito parece predominar una finalidad de eficacia fiscal recaudatoria, que no se detiene ante las exigencias del orden jurídico.35 13.4. Pero además de estos antijurídicos proyectos y leyes del régimen constitucional, cabe señalar la indiferencia, tanto del Parlamento como del Poder Ejecutivo, frente a las inconstitucionalidades de las leyes dictadas durante el gobierno de facto. Hasta el momento, y va ya un año y medio, ni siquiera se ha planteado la posibilidad de una revisión para ajustar el sistema tributario a las exigencias constitucionales. Por el contrario el Poder Ejecutivo, en más de una oportunidad,36 ha hecho uso de las facultades que inconstitucionalmen-

te le otorgaron las leyes dictada en las dos etapas anteriores. 14.

Conclusiones sobre el derecho uruguayo

La tendencia registrada en las distintas constituciones ha sido la de un paulatino fortalecimiento de los órganos ejecutivos en detrimento de los legislativos. No obstante el Parlamento Nacional mantiene íntegramente sus potestades en cuanto a la creación, modificación y supresión de tributos (art. 85, num. 4°), con la ya señalada restricción en cuanto a la iniciativa en materia de exoneraciones, que ha sido reservada al Poder Ejecutivo (art. 133). En cuanto a la legislación departamental esa tendencia es más marcada, por cuanto la iniciativa, incluso para la creación de tributos, pertenece exclusi-

35

En ese sentido existen ilustrativos ejemplos recientes: el decreto de 20 marzo de 1985 (recién iniciado el gobierno constitucional) en el que disponen aumentos realmente excepcionales en el impuesto al patrimonio, a través del recurso de aumentar sensiblemente la base de calculo (valor real) en forma que no dudo en calificar de arbitraria. En el proyecto de presupuesto 1985/89 se incluyeron normas de control y de sanciones, que como dijimos en la exposición del 10 de diciembre de 1985 ya citada, violaban derechos individuales consagrados expresamente en la Constitución, normas que fueron objeto de modificación en sentido favorable durante el trámite legislativo (art. 671 de la Ley N° 15.809). En el mismo caso estuvo el proyecto de ley de Rendición de Cuentas de 1984, que contenía una sección modificativa de los Códigos Tributario, Civil y Comercial con soluciones que provocaron la censura del Instituto de Finanzas Públicas de la Facultad de Derecho, que se hizo llegar al Parlamento y que finalmente fue desglosada del proyecto -y por lo tanto- rechazada. (Vé. antecedentes en Rev. Trib., T. XII, N° 68, p. 427 y sig.).

36

A título de ejemplo, el decreto de 23 de mayo de 1986, en el que, para frustrar un requerimiento parlamentario sobre aumentos decretados por la Administración, de los precios de los combustibles, el que reportaba beneficios considerados excesivos, se hizo uso, invocando razones de conveniencia, de las facultades que le otorgaban leyes anteriores para aumentar el recargo a la importación del petróleo crudo y los impuestos internos al consumo de los combustibles refinados. También se invocaron dichas facultades para decretar exoneraciones de Impuestos aduaneros y otorgar franquicias en otros impuestos, por el decreto de 13 de junio de 1986, con la finalidad (muy loable, pero fuera de la competencia constitucional del Ejecutivo) de “promover el aumento de la inversión productiva en las actividades industriales orientadas a la exportación”.

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vamente a los Intendentes quienes dominan la situación por el ya mencionado juego de las mayorías (N° 9.2.2.). Pero lo importante a destacar en esta apreciación de la evolución constitucional, es que el principio de la reserva de ley fue íntegramente respetado en las distintas constituyentes anteriores a la de 1966; El ejemplo más significativo es el de la reforma de 1952. El proyecto preveía la aprobación automática de los presupuestos, de ingresos y egresos, para el caso de que las Cámaras no se pronunciaran dentro de determinados plazos, solución inspirada en el régimen chileno. El proyecto encontró fuerte resistencia por los efectos que tendría en la creación de tributos, lo que fue decisivo para que volviera a Comisión. Finalmente la solución se invirtió, es decir que se considerará rechazado en caso de no pronunciamiento del Parlamento.37 Pero estos antecedentes no fueron seguidos en la Constituyente de 1966. Los sectores políticos mayoritarios lograron sancionar una Carta con innegable fortalecimiento del Poder Ejecutivo, como expresamente fue reconocido (supra Num. 13.1 y nota 31). 37

28

El más importante aspecto de esta reforma en materia tributaria fue la inclusión de las llamadas leyes de urgente consideración, reguladas minuciosamente en el art. 168, Num. 7° de la Constitución vigente. Si bien el Parlamento puede, por mayoría especial, dejar sin efecto la declaración de urgencia, y los plazos fijados al Parlamento pueden considerarse razonables, lo positivo es que este régimen de aprobación automática de tributos, expresa y enfáticamente rechazado en 1952, abrió la primera brecha en cuanto al principio de la legalidad. Dos consideraciones merece esta reforma: Primera, que no significa privación de facultades del Parlamento, el que mantiene, aunque menguadas y condicionadas, sus potestades tradicionales; segunda, que la tendencia presidencialista, ni siquiera planteó la posibilidad de la delegación de las competencias legislativas en el Poder Ejecutivo, ni la posibilidad de dictar actos con fuerza de ley. Ambos mecanismos, tan difundidos en el derecho comparado, continúan pues siendo absolutamente inconstitucionales en el sistema uruguayo, como lo ha sostenido invariable y unánimemente su mejor doctrina.

Sintéticamente los fundamentos expuestos por los constituyentes opositores fueron los siguientes: Flores (V) la fundamentó en que de esta manera “se retacean de un modo inusitado prerrogativas históricas de los parlamentos” (T. I. p. 332); Cardoso expresó que “lesiona las funciones especificas del Parlamento” (T. I. p. 334); en igual sentido se manifestaron Baroffio y Beltrán (W) (T. I. p. 335 y 339) agregando éste que “no sólo se están resolviendo egresos sin intervención del Parlamento, sino que se están creando recursos y sancionando impuestos sin decisión del Parlamento”. Esta última observación fue decisiva para que el proyecto volviera a comisión y luego se invirtiera la solución, es decir, que el silencio significaba rechazo y no aprobación. (T. I. p. 345, 354, 357 y 361, T. III, p. 894).

Como ya se destacó (Num. 13) este sistema constitucional fue desconocido en la legislación ordinaria. Éste desconocimiento plantea un dilema de hierro a los juristas: o se respeta el régimen constitucional de rígida separación de funciones, y por lo tanto el principio de la reserva de ley en la forma analizada en el num. 12 precedente, o se modifica la Constitución para adaptarla a las necesidades de la legislación tributaria contemporánea, como lo han hecho la mayoría de los países latinoamericanos38 y, dentro de Europa, Alemania Federal, España, Francia, Italia y Portugal en sus actuales constituciones. El examen de la realidad lleva a la conclusión de que el sistema clásico no se adapta a las exigencias del Estado contemporáneo. De ahí que el Poder Ejecutivo, de hecho o de derecho, esté ejerciendo funciones legislativas. Desde el punto de vista jurídico es indiscutible que la única solución admisible es que esas funciones se ejerzan dentro de los limites más o menos amplios que cada Constitución establezca, teniendo en cuenta las características de los respectivos países. El análisis del derecho comparado es el mejor camino para ello.39

IV.

15.

RESTRICCIONES A LA RESERVA DE LEY EN EL DERECHO COMPARADO Características generales

La principal característica común es la de que el otorgamiento de competencias legislativas al Poder Ejecutivo no solamente tiene carácter excepcional, sino que está limitada en cuanto al tiempo y a la materia. Las diferencias se registran en cuanto a la intensidad de estas limitaciones. Segunda consideración, el acto con fuerza de ley adoptado por el Gobierno, está siempre subordinado a decisión parlamentaria, ya sea mediante ley habilitante expresa, ya por la ratificación del Poder Legislativo. Las diferencias estriban en si esta ratificación es expresa o tácita. Ninguna de estas dos características se cumplen en la práctica uruguaya. En cuanto a los instrumentos jurídicos, los dos más importantes son la delegación por los parlamentos de sus competencias y los decretos leyes dictados a iniciativa del Poder Ejecutivo, ambos en uso de las facultades que les otorga la Constitución. El primero encuentra su fundamentación en la

38

Brasil, art. 21, I; 55, II; Colombia, art. 76, 12°, y art. 122; Chile, Const. 1833, art 36, 6°; Const. 1925/1970, art. 10, 9°; Const. 1980, art. 61; Ecuador, art. 53 y art. 65; México, art. 131; Perú, art. 188; art. 211, inc. 10 y 20, éste último sobre decretos leyes, llamados Decretos Supremos, con amplísimas facultades del P.E., Venezuela art. 190, 8°.

39

Vé. al respecto mi estudio citado en nota N° 22 y REAL A.R., “Los decretos leyes”, Mont. Fac., Der., y C. Soc., 1946, quien después de analizar la doctrina y derecho comparado de la época, llega a la conclusión de que es un problema inherente al listado contemporáneo.

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mayor idoneidad técnica de la Administración para resolver los complejos aspectos de la legislación tributaria contemporánea y el segundo en la urgencia que requieren la adopción de ciertas normas en determinadas circunstancias. 16.

La delegación de competencias

Es la forma más generalizada. Su organización difiere en los distintos países que la admiten aunque reuniendo las características señaladas en el número anterior. En términos generales pueden distinguirse el tipo de delegación amplia, delimitada discrecionalmente por los Parlamentos, que es la más difundida y delegación restringida a determinados tributos, como es el caso de Brasil y México. 16.1.

Francia

En Francia bajo las leyes de 1875 la opinión dominante era favorable a la competencia privativa del Parlamento sin perjuicio de que existieran algunas opiniones autorizadas que admitían la delegación en algunos casos. La Constitución de 1946 eliminó radicalmente el problema disponiendo en su art. 13: “La Asamblea Nationale vote seule la loi. Elle ne peut déléguer ce droit”. La Constitución de 1958 40

establece soluciones contrarias acordes con su orientación presidencialista, que merecen una consideración especial. En su art. 34 dispone que el Parlamento vota la ley de impuestos y que ésta debe fijar las reglas referentes a “l’assiete, le taux et les modalités de recouvrement des impositions de toutes natures”. Pero aún esta competencia delimitada a texto expreso, puede ser ejercida por el Gobierno mediante “Ordenanzas”, de acuerdo con lo dispuesto por el art. 38. Este prescribe como necesaria una ley habilitante, limita la facultad excepcional a un lapso determinado, impone determinados requisitos formales, para la aprobación de las Ordenanzas, las que caducan si antes del vencimiento del plazo no es ratificada por el Parlamento; luego de la expiración del plazo sólo puede ser modificada por otra ley. Es decir, que la ley adjudica a las ordenanzas la naturaleza y la jerarquía de una ley dictada por el Poder Ejecutivo.40 La aplicación del régimen ha provocado censuras porque determinadas prestaciones escapan a las previsiones constitucionales en virtud de no atribuírseles naturaleza tributaria, como las llamadas “redevances” y especialmente las contribuciones de seguridad social, incluidas dentro del vago concepto de

El texto completo es el siguiente: Article 38 “Le gouvernement peut, pour l’execution de son programme, demander au Parlement l’autorisation de prendre par ordonnances, pendant un délai limité des mesures qui sont normalement do domaine de la loi. Le ordonnances son prises en conseil des ministres aprés avis du Conseil d’Etat. Elles entren en vigueur, dés leur publication, mais deviennent caduques si la ratification n’est pas demandé au Parlament avant la date fixée par la loi d’habilitation. A l’expiration du délai mentioné au premier alinéa do présent article les ordonnances ne peuvent plus etre modifiées que par la loi dans les matieres qui sont do domaine législatif.”

30

“parafiscalité” y en otros casos por apartarse de las normas constitucionales en los impuestos aduaneros.41 La doctrina señala no obstante que en estos últimos años se ha producido una evolución favorable al Parlamento que ha disminuido la preponderancia que la Constitución de 1958 otorga al Ejecutivo. Señala al respecto diversos factores, entre ellos, la evolución de la jurisprudencia del Consejo Constitucional sobre la constitucionalidad de las leyes.42 16.2. Italia El sistema italiano presenta algunas diferencias con el francés. En primer término, la reserva de ley aparece legislada en forma que permite sostener cierta flexibilidad. El Art. 23, que ha dado lugar a tantas discrepancias en la doctrina italiana, establece que “Nessuna prestazione personale o patrimoniale puo essere imposta se non in base alla legge”, o sea, no exclusivamente por la ley. Por lo tanto el tenor literal abre la posibilidad de que algunos elementos de la relación jurídica tributaria sean establecidos por el Poder Ejecutivo sin necesidad de ley particular

habilitante. Esta posible flexibilidad no es admisible en los textos que, como la legislación uruguaya, consagran una reserva de ley en términos categóricos. (Supra N° 12.3.1. y nota N° 26). En segundo lugar el texto del art. 76 que permite la delegación de la función legislativa43 si bien establece algunas condiciones y limitaciones más severas que las del régimen francés, como la determinación en la ley habilitante de los principios y criterios directivos que deberá tener en cuenta el “decreto legislativo”, en cambio no requiere la ratificación legislativa, establecida en la Constitución de Francia, so pena de caducidad. Es una diferencia substancial. La experiencia demuestra que se ha hecho un uso amplio de este mecanismo en materia tributaria; así por ejemplo la reforma aduanera de 1968, la reforma tributaria de 1971 y la reciente “Reforma Visentini”. La doctrina ha formulado censuras a la forma en que se regularon estas reformas. Así ZINGALI opinó que en la reforma de 1971 el decreto legislativo incurrió en flagrantes y graves inconstitucionalidades que afectaron principios

41

DUVERGER M., “Finances Publiques”, (París, Prs. Univ. 1963 p. 416; J.Cl. MARTINEZ, ob. cit. p. 16 y “Le statut du contribuable”, París, Libr. Gén. Dr. et Jur., 1980, quien analiza las delegaciones de competencias efectuadas hasta entonces en materia tributaria y la delegación de carácter permanente en materia de impuestos aduaneros, incluso en lo que respecta a modificación de las tarifas que “ils demeurent exécutoires tant que le Parlement ne s’est pas prononcé” (art. 8 de Code des Douanes). Destaca además la acción preponderante de la Administración en la aplicación de la ley (p. 104 a 122).

42

CARCASSONNE Guy, “La Résistance de l’Assemblée Nationale á L’Abaissement de son Role”, en “La Constitución de la Cinquiéme Republique” (ob. cit. en nota 5, pág. 331). Vé. además nota N° 5.

43

Art. 76 “L’esercizio della funzione legislativa non puó essere delegato al Governo se non con determinazione di principi e criteri direttivi e soltanto per tempo limitato e per oggetti definiti”.

31

fundamentales, institutos tan importantes como la familia, el contencioso tributario y la autonomía regional.44 La reforma de 1985 ha merecido también similares reparos.45 16.3. España El sistema de la Constitución española de 1978, está indudablemente influido por la Constitución Italiana. La reserva de ley presenta las mismas dudas de interpretación. El art. 31.3 guarda notorio paralelismo con el 23 de aquella, al decir: “Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley”. Otras disposiciones como los art. 133 y 134, 7°46 contribuyen a plantear las mismas dudas que en el derecho italiano. En consecuencia sería legítimo el uso de los llamados “reglamentos delegados”. En cuanto a la delegación debe señalarse en primer término que está permitida por el art. 82 solamente

“sobre materias determinadas no incluidas en el art. anterior” que se refiere a las leyes orgánicas que regulan, -entre otras cuestiones- “los derechos fundamentales y las libertades públicas” los que están previstos en el art. 10.2 del Título I “De los derechos y deberes fundamentales”, aunque sin hacer referencia concreta a esta disposición. Toda esta normativa ha llevado a la conclusión de que la Constitución española consagra un sistema de legalidad atenuada y que en consecuencia está admitida la delegación en materia tributaria.47 La delegación reconoce dos regímenes: la realizada mediante “leyes de bases” para la aprobación de nuevas leyes, o por “ley ordinaria cuando se trate de refundir varios textos legales en uno solo”. “Las leyes de bases -dice el art. 82.4 siguiendo a la Const. italianadelimitarán con precisión el objeto y alcance de la delegación y los principios

44

ZINGALI, Gaetano, “Ombre de incostituzionalitá sulla legge delega per la riforma tributaria”, en “Riv. Dir. Fin. Sc. Fin.” T. XXXI, 1972.I, pág. 76.

45

MARONGIU G. “I profili di legitimitá costituzionale della cosiddetta legge Visentini”, en Rev. “Dir. e Pra. Trib.”, Vol. LVI, N° 4 p. 852.

46

Art. 133 - 1. La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley. 2. Las Comunidades Autónomas y las Corporaciones locales podrán establecer y exigir tributos, de acuerdo con la Constitución y las leyes. 3. Todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de ley. Art. 134-7. La ley de Presupuesto no puede crear tributos. Podrá modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea.

47

32

Eusebio GONZALES, “El principio de legalidad tributaria en la Constitución española de 1978”, en “Seis estudios sobre derecho constitucional e Internacional tributario”, Madrid, Edersa, 1980 Pág. 57; reproducido en Curso de Derecho Tributario, de J.L. PEREZ DE AYALA; PEREZ ROYO, Femando “Las fuentes del derecho tributario en el nuevo ordenamiento constitucional” y PALAO TABOADA. Carlos, “La protección constitucional de la propiedad privada, como límite al poder tributario”, estos dos últimos en “Hacienda y Constitución”, Madrid, Inst. Est. Fiscales, Min. Hac., 1979, pág. 13 y 277.

y criterios que han de seguirse en su ejercicio”. El inc. 3 del mismo artículo contiene importantes disposiciones originales: fijación de plazo para el ejercicio, agotamiento de la delegación por el uso que de ella se haga.48 16.4. Portugal La Constitución vigente prevé la delegación en sus arts. 168 y 201. La Asamblea Legislativa debe “definir o objecto, o sentido, a extensão e a duração da autorição”.49 16.5. Alemania Federal La Ley Fundamental de la República Federal de Alemania prevé la delegación en su art. 80 en los siguientes términos, según traducción en publicaciones oficiales.50 16.6. América Latina Por razones fácilmente comprensibles, relacionadas con el equilibrio de

poderes, limito este análisis a los países democráticos. No obstante debe recordarse que Chile conoció en su Constitución de 1925, vigente hasta 1980, el instituto de la delegación de competencias, admitido por vía de interpretación de algunas disposiciones constitucionales que implícitamente la reconocían. Posteriormente se produjo la reforma de 1970 que la aprobó expresamente, siguiendo el modelo europeo.51 Como ya se dijo, el instituto ha sido incorporado a las constituciones de varios países cuyas soluciones pueden clasificarse en dos grupos: delegación amplia, de tipo europeo, en Colombia, Perú y Venezuela y delegación restringida a determinados impuestos, en Brasil y México. Colombia y Brasil conocen también por vía constitucional, el instituto de los decretos leyes. Ecuador ha sancionado recientemente el régimen de leyes de urgente consideración, que

48

Art. 82.3 - La delegación legislativa habrá de otorgarse al Gobierno de forma expresa para materia concreta y con fijación del plazo para su ejercicio. La delegación se agota por el uso que de ella haga el Gobierno mediante la publicación de la norma correspondiente. No podrá entenderse concedida de modo implícito o por tiempo indeterminado. Tampoco podrá permitir la subdelegación a autoridades distintas del propio Gobierno.

49

SOARES MARTINEZ, Pedro. “Manual de Direito Fiscal”, Coimbra, Almedina, 1983, p. 106.

50

Art. 80 (Proclamación de decretos) (1) El Gobierno Federal, un Ministro Federal o los Gobiernos de los Lander, podrán ser autorizados mediante ley a dictar decretos. En la ley deberá determinarse el contenido, el objeto y el alcance de la autorización otorgada. En tales decretos se mencionará su fundamento jurídico. Cuando la ley prevea que una autorización para dictar decretos podrá ser delegada, la delegación deberá efectuarse por decreto. (2) Siempre que no existan disposiciones legales federales en contrario, se requiere la aprobación del Consejo Federal para los decretos del Gobierno Federal o de un Ministro Federal referentes a las normas y tasas para la utilización de instalaciones de los ferrocarriles federales, del correo y las telecomunicaciones; a la construcción y al servicio de ferrocarriles, así como para decretos basados en las leyes federales que requieran la aprobación del Consejo Federal oque sean ejecutadas por los Lander, sea por delegación de la Federación, sea como materia propia.

51

FIGUEROA VALDES J. E., “Las garantías constitucionales del contribuyente en la Constitución política de 1980”, Ed. Jur. Chile, 1985, pág. 124 y sig.

33

por su organización se asemeja más bien al tipo de los decretos leyes, y en una solución original, excluye a las tasas y las contribuciones especiales las que “se crearán y regularán de acuerdo con la ley” (art 53). 16.6.1. Colombia La Constitución prevé en su art. 76, relativo a las funciones del Congreso, la posibilidad de delegación en condiciones amplias. El inc. primero establece que el Congreso “a solicitud del Gobierno (tiene la atribución de) revestir pro témpore, al Presidente de la República de precisas facultades extraordinarias cuando la necesidad lo exija o las conveniencias políticas lo aconsejen”. La aplicabilidad de esta disposición a la materia tributaria fue objeto de discrepancias por cuanto el art. 43 dice que “en tiempo de paz, solamente el Congreso, las Asambleas Departamentales y los Consejos Municipales podrán establecer contribuciones”. La doctrina y la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia optaron decididamente por la aplicabilidad.52 De acuerdo con esa interpretación se han efectuado por esta vía impor-

52

34

tantes reformas, entre ellas, la de 1982 sobre creación del Impuesto al Valor Agregado, intentada en un primer momento por la vía del decreto ley (infra Notas 67 y 68). La gran amplitud en que puede efectuarse la delegación de competencia está compensada con el reconocimiento expreso de las potestades inherentes a todo Parlamento de legislar sobre la misma materia en el futuro. El inc. 2° del citado art. 76, 12°, (texto 1981) reconoce al Congreso, la facultad de en todo tiempo y a iniciativa propia, “derogar, modificar o adicionar sin limitación de materia los decretos así dictados”. 16.6.2. Venezuela La Constitución de Venezuela admite también, en condiciones muy amplias, la posibilidad de la delegación, con referencia expresa a la materia financiera. El art. 190, inc. 8° dispone que es atribución del Presidente de la República “dictar medidas extraordinarias en materia económica y financiera, cuando así lo requiera el interés público y haya sido autorizado para ello por ley especial”. Esta disposición debe complementarse con lo establecido por los arts. 224, 226 inc. 2° y 241 relativo

BRAVO ARTEAGA, J.R. “Nociones fundamentales de derecho tributario”, Bogotá, Ed. Rosaristas, 1976, pág. 25 y sig.

este último a las facultades del Ejecutivo en “estado de emergencia”.53 El Código Orgánico Tributario de 1982 enumera en el art. 2°, numeral 3 entre las fuentes del derecho tributario “las leyes y los actos con fuerza de ley”, lo que, dada su categoría de Ley Orgánica, superior a la ordinaria, significa un reconocimiento de la posibilidad de que se dicten normas tributarias materiales por el Poder Ejecutivo. 16.6.3. Perú La Constitución de 1979 reitera la solución tradicional del país de la delegación de competencias, en forma mucho más amplia que las de Colombia y Venezuela. El art. 211, sobre atribuciones y obligaciones del Presidente de la República, establece en su inc. 10 la facultad de “dictar decretos legislativos con fuerza de ley, previa delegación de facultades por parte del Congreso y con cargo a dar cuenta a éste”.53 bis 16.6.4. Brasil y México Ambos países ofrecen soluciones similares y originales dentro del derecho 53

comparado, al establecer la posibilidad de delegación en forma restringida, enumerando taxativamente los impuestos sobre los que puede aplicarse. Constituyen pues una posición de adhesión al principio de legalidad que cede solamente ante la necesidad práctica de agilizar las modificaciones legales en ciertos impuestos, bajo la supervisión del órgano legislativo. En la actualidad estos impuestos son los de importación y exportación en México y en Brasil éstos y el impuesto a los productos industrializados. Son las únicas excepciones al principio de legalidad, como lo destacaron GOMES DE SOUSA y DE LA GARZA. (vé. supra 12.3.1., nota 28). El régimen excepcional para los impuestos aduaneros pone de manifiesto sus especiales características que justifican el apartamiento del principio, como ya lo hizo desde antiguo Italia con sus decretos “catenaccio” y más recientemente Francia con su Código Aduanero en una solución que no encuadra dentro del marco fijado por el art. 38 de su Constitución (supra nota N° 41). Además

de

esta

restricción,

la

Art. 224 - No podrá cobrarse ningún impuesto u otra contribución que no este establecido por ley, ni concederse exenciones ni exoneraciones de los mismos sino en los casos por ella previstos. Art. 226, Inc. 2° - Esta disposición no limita las facultades extraordinarias que se acuerden al Ejecutivo Nacional en los casos previstos por esta Constitución. Art 241 - En caso de emergencia, de conmoción que pueda perturbar la paz de la República o de graves circunstancias que afecten la vida económica o social, el Presidente de la República podrá restringir o suspenderías garantías constitucionales, o algunas de ellas, con excepción de las consagradas en el artículo 58 y en los ordinales 3° y 7° del artículo 60.

53 bis

RUBIO M. y BERNALES E., “Constitución y Sociedad Política”, Ed. M. Red., Lima, 1985, pág. 267 y 336; FLORES POLO, “Derecho Financiero y Tributario Peruano”, Ed. E.I.R.L., Lima, 1986,p. 139; ZOLEZZI MOLLER A., “El inc. 20 del art. 211 de la Constitución y la Tributación”, en Rev. Inst. P. de Der. Trib., Vol. 10, 1986, pág. 15.

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delegación rige solamente en cuanto a las alícuotas y base de cálculo en el Brasil y las alícuotas en México. Los textos presentan diferencias que no alteran los aspectos generales reseñados precedentemente. El de Brasil se limita a facultar al Poder Ejecutivo dictar los actos en las condiciones y límites establecidos en la ley.54 México introdujo este régimen recién en la reforma constitucional de 1950, dando más amplio campo de acción al Poder Ejecutivo ya que además de modificar tarifas lo autoriza a suprimirlas y crear otras. La norma constitucional da también los criterios y finalidades en que debe ejercerse esa delegación y -lo que es destacable- la obligación de someter a la aprobación del Congreso, en ocasión del Presupuesto anual, los actos que haya dictado.55 Este sistema de delegación de competencia restringido a las alícuotas y a la base de cálculo constituye un argumento de gran importancia para la solución del problema de si las normas correspondientes están o no comprendidas en la reserva de ley (supra 12.3.1.

y 12.3.3.). Como lo dicen los autorizados comentaristas de ambos países, para que el Poder Ejecutivo puedan dictarlas, dentro del orden jurídico que respete el principio de la legalidad, es necesario que una disposición constitucional expresa consagre la excepción. 17.

Los decretos leyes

17.1. Noción General Es indudablemente el instrumento que mejor satisface las razones de urgencia invocadas insistentemente por la Administración para reclamar o arrogarse competencia en materia que originariamente pertenece al Poder Legislativo. Tiene además la virtud de ser la mejor arma para combatir la “fuga ante el impuesto”. Una consideración preliminar se impone. El término decretos leyes se ha usado y se usa en un doble sentido: como acto legislativo dictado por los gobiernos de facto, generalmente en ausencia de los parlamentos, y como actos con fuerza de ley dictados por el Poder Ejecutivo regularmente constituido, autorizado a tal efecto por la

54

El art. 21,I, II y V de la Constitución brasileña dice así: “Compete a Uniao instituir imposto sobre: I Importacao de produtos estrangeiros, facultado ao Poder Executivo, nas condicoes e nos limites estabelecidos em lei, alterar’lhe as aliquotas ou as bases de cálculo; II - exportacao, para o estrangeiro, de productos nacionais ou nacionalizados, observado o disposto no final do item anterior. V - produtos industrializados, também observado o disposto no final do ítem I.”

55

El art. 131 de la Constitución mexicana dice: “El Ejecutivo podrá ser facultado por el Congreso de la Unión para aumentar, disminuir o suprimir las cuotas de las tarifas de exportación e importación, expedidas por el propio congreso, y para crear otras, así como para restringir y para prohibir las importaciones, las exportaciones y el tránsito de productos, artículos y efectos, cuando lo estime urgente, a fin de regular el comercio exterior, la economía del país, la estabilidad de la producción nacional, o de realizar cualquier otro propósito en beneficio del país. El propio Ejecutivo, al enviar al Congreso el presupuesto fiscal de cada año, someterá a su aprobación el uso que hubiese hecho de la facultad concedida.”

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Constitución, ratificados por el Parlamento. Obviamente me referiré sólo a éstos, analizando los ejemplos más representativos que ofrece el derecho comparado: Italia, cuna del instituto y España en Europa y Brasil y Colombia en América Latina, éste último con una organización que merece la mayor atención del jurista por su originalidad y por las garantías de juridicidad que resulta de su minuciosa regulación a diferencia de Perú en el que la facultad del Presidente para dictar Decretos Supremos puede ejercerse “cuando así lo requiera el interés nacional y con cargo de dar cuenta al Congreso” (art. 211, inc. 20). Ante todo conviene señalar la noción general de decreto ley que se adapta a los caracteres comunes de las cuatro constituciones mencionadas en primer término. En nuestro curso lo hemos caracterizado como “ACTOS DICTADOS POR EL PODER EJECUTIVO POR 56

PROPIA INICIATIVA EN SITUACIONES EXTRAORDINARIAS, A LOS QUE LA CONSTITUCION OTORGA FUERZA DE LEY, SOMETIDOS A RATIFICACION O RECHAZO, EXPRESO O TACITO, DEL PODER LEGISLATIVO”. 17.2. Situaciones en que procede El campo de acción de este instrumento jurídico esta restringido a determinadas situaciones extraordinarias definidas con variantes en cada ordenamiento. En Italia56 en “casos extraordinarios de necesidad O de urgencia”, España, que sigue también aquí el modelo italiano, lo admite “en caso de extraordinaria y urgente necesidad”.57 La Constitución brasileña lo prevé para el caso de urgencia o de interés público relevante. Debe aclararse que con posterioridad el instituto ha sido modificado substancialmente en la Constitución de 1988, en forma muy similar al sistema italiano.58 Colombia

El art. 77 dice: “Qu ando in casi straordinari de necessitá e d’urgenza, il Governo adotta, sotto la sua responsabilitá provedimenti provvisori con forma di legge, deve il giorno stesso presentarli per la conversione alle Camere che, anche se sciolte, sono appositamente convocate e si riuniscono entre cinque giorni”. “I decreti perdono efficacia sin dall’ inizio, se non sono convertiti in legge entro sessanta giorni lalla loro publicazione. Le Camere possono tuttavía regolare con legge i rapporti giuridici sorti sulla via dei decreti non Convertiti”.

57

Art. 86 - 1. En caso de extraordinaria y urgente necesidad, el Gobierno podrá dictar disposiciones legislativas provisionales que tomarán la forma de Decretos - Leyes y que no podrán afectar al ordenamiento de las instituciones básicas del Estado, a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I, al régimen de las Comunidades Autónomas ni al Derecho electoral general.

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Art. 55. “O Presidente da República, em casos de urgéncia ou de interesse público relevante, e desde que nao haja aumento de despesa, poderá expedir decretos - leis sobre as seguintes materias: II - financas públicas, inclusive normas tributárias; - 1° Publicado o texto, que terá vigencia imediata, o decreto - lei será submetido pelo Presidente da República ao Congresso Nacional, que o aprovará ou rejeitará, dentro de sessenta días a contar de seu recebimento, nao podendo emendá-lo; se, nesse prazo, nao houver deliberacao, aplicar-se-á disposto no 3° do artigo 51”.

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los admite para cuando se declare el estado de emergencia detalladamente regulado en el Art. 122 de la Constitución, procedente cuando ocurran hechos que perturben en forma grave e inminente el orden económico o social del país y los decretos leyes que se dicten estarán “destinados exclusivamente a conjurar la crisis”.59

en el derecho tributario material y en particular en lo que respecta a la creación de tributos.

17.3. Materias excluidas

La solución aparece clara en el sentido afirmativo en Colombia e Italia, en esta última incluso vinculada a su origen histórico con los impuestos aduaneros. No sucede lo mismo en Brasil y España, donde la doctrina registra autorizadas discrepancias.

En lo que respecta a la materia tributaria en general, no hay dudas en que es aplicable el decreto ley. El problema se presenta en si es aplicable

En Brasil, los dos prestigiosos tributaristas que participan en este simposio sustentan posiciones contrarias. Geraldo ATALIBA en diversas oportu-

Esta última disposición establece un procedimiento especial para considerar definitivamente aprobados los proyectos de ley Enmienda Constitucional N° 22 de 1988. El texto de la Constitución de 1988 es el siguiente: “Art. 62: En caso de relevância e urgência, o Presidente de República poderá adotar medidas provisórias, con força de lei, devendo sub metê-las de imediato ao recesso, será convocado extraordinariamente para se reunir no praxo de cinco dias. Parágrafo único As medidas provisórias perderão eficácia, desde a edicão, se não forem convertidas em lei no prazo de trinta dias, a partir de sua publicacão, devendo o Congresso Nacional disciplinaras relações juridicas de las decorrentes.” 59

Art. 122 Cuando sobrevengan hechos distintos de los previstos en el art. 121, que perturben o amenacen perturbar en forma grave e inminente el orden económico o social del país o que constituyan también grave calamidad pública podrá el Presidente, con la firma de todos los Ministros, declarar el estado de emergencia por periodos que sumados no podrán exceder de noventa días al año. Mediante tal declaración, que deberá ser motivada, podrá el Presidente con la firma de todos los Ministros, dictar decretos con fuerza de ley destinado, exclusivamente a conjurar la crisis y a impedir la extensión de sus efectos. Tales decretos solamente podrán referirse a materias que tengan relación directa y específica con la situación que determine el estado de emergencia. El Gobierno en el Decreto en que declare el estado de emergencia señalará el término dentro del cual va a hacer uso de las facultades extraordinarias a que se refiere este artículo y convocará al Congreso, si este no se hallare reunido, para los diez días siguientes al vencimiento de dicho término. El Congreso examinará hasta por un lapso de treinta días, prorrogables por acuerdo de las dos Cámaras, el informe motivado que le presente el Gobierno sobre las causas que determinaron el estado de emergencia y las medidas adoptadas. El Congreso podrá en todo tiempo, y a iniciativa propia, derogar, modificar o adicionar las materias específicas de los decretos a que se refiere este artículo. En las condicione, y para los efectos previstos en este artículo, el Congreso se reunirá por derecho propio, si no fuere convocado. Serán responsables el Presidente y los Ministros cuando declaren el estado de emergencia sin haber ocurrido los hechos a que se refiere el inciso 1°; lo serán también por cualquier abuso que hubieren cometido en el ejercicio de las facultades a que se refiere el presente artículo. Durante el estado de emergencia económica el Gobierno no podrá desmejorar los derechos sociales de los trabajadores consagrados en leyes anteriores.

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nidades60 ha sostenido la “flagrante inconstitucionalidad” de la creación de tributos por medio de los decretos leyes previstos en el art. 55 de la Constitución, a pesar de la referencia que éste hace a “las normas tributarias”. La disposición constitucional no quedaría vacía de contenido, pues sería aplicable a otros aspectos de la tributación, por ejemplo, obligaciones accesorias, contencioso tributario, determinación, etc. La creación del tributo está a su juicio amparada por la reserva de ley consagrado en el art. 43.1 y 153, 29°; su aprobación por decretos leyes violaría dice- los más “sagrados e fundamentais principios de nosso direito publico”. Su posición es compartida por otros también prestigiosos tributaristas.61 Alberto XAVIER, acompañado también por prestigiosos tributaristas y al parecer por la jurisprudencia del Supremo Tribunal Federal62 entiende que el texto del art. 55 es lo suficientemente claro, especialmente después de la Enmienda que agregó la referencia a las normas tributarias. Fundamenta su opinión en que la calificación de “tributarias” especifica que no se trata de Derecho financiero en general y por lo tanto la creación

está incluida en el concepto agregando además que la función de garantía individual “é desempenhada pela necessaria intervençâo a posteriori do Congresso, o qual podrá aprovar o rejeitar o decreto lei”. En España la situación es similar. El problema se plantea por la prohibición que el art. 86.1 hace en el sentido de que los decretos leyes no pueden afectar “los derechos y libertades de los ciudadanos regulados en el Tít., I”, en el cual se regulan los deberes tributarios por medio de la ley. Entre los partidarios de la aplicabilidad del instituto a la materia tributaria está desde un primer momento el Prof. PEREZ ROYO63 quien fundándose en el concepto actual del principio de legalidad y en los efectos absurdos que tendría la interpretación literal del art. 86.1, llega a la conclusión que la “exclusión del decreto ley, por lo que afecta al Título I, debe quedar reducido a lo que podríamos llamar, el estatuto personal del ciudadano, pero no a materias, como la tributaria, que desde luego no pueden integrarse en dicho estatuto” (pág. 33).

60

“Estudos e pareceres de Direito Tributario” Vol. 3, S. Paulo, R.T., 1980, pág. 42 del cual tomamos la cita y especialmente “O decreto - lei na Constitucao de 1967”.

61

BALEEIRO A. “Limitacoes Constitucionais ao poder de tributar”, 5ª ed. Forense, 1978, p. 40; DE PROENZA ROSA “A questao do decreto ini sobre tributos” S. Paulo, RT, 1982; también se señala a BARROS CARVALHO P. y ROTHMANN G.W., MIRANDA GUIMARAENS Y. J. de, “Os Principios e Normas Constitucionais Triburários”, S. Paulo, Eduso, 1976, p. 41.

62

“Os Principios da Lagalidade e da tipicidades da Tributacao” ob. cit., p. 22.

63

“Las fuentes de derecho tributario en el nuevo ordenamiento constitucional” en “Hacienda y Constitución” ob. cit., 1979, p. 13.

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La doctrina presenta diversas posiciones64 y la jurisprudencia, al menos en su primer pronunciamiento65, parecen inclinarse en el sentido de que los decreto-leyes pueden referirse a la materia tributaria, respetando la reserva de ley establecida en el art. 31 (que figura dentro del Título I), por cuya vía pues no podrían crearse tributos. Es una posición que presenta gran similitud con la ya vista de ATALIBA. G. Sin entrar a pronunciarse sobre el alcance de las normas constitucionales de estos dos países, problema de interpretación de un derecho positivo que requiere una mayor información, creo oportuno destacar que las restricciones señaladas no implican una crítica a los fundamentos teóricos del instituto, que puede organizarse sin mengua de los principios fundamentales, como creo que lo han hecho Colombia e Italia. 17.4. Vigencia inmediata-Ratificación legislativa Es el aspecto más importante desde

el punto de vista de los fundamentos del principio de legalidad. La vigencia inmediata está en la esencia del decreto-ley; de lo contrario no tendría razón de ser. Encuentra su fundamento en la urgencia de tipo impostergable, en adoptar la decisión. En la materia tributaria esa urgencia, más que en la gravedad de la situación, radica en la conveniencia, unánimemente aceptada, de evitar la “fuga ante el impuesto” con las consiguientes especulaciones de los particulares, contrarias a un bien entendido interés general, hipótesis que se da universalmente en materia de impuestos a las importaciones y exportaciones y al consumo. Esto explica pues que, por distintas vías todos los países hayan dictado normas con esa finalidad. Es el caso ya visto de México y de Brasil, (supra N° 16.6.4) que, independientemente de los decretos leyes, han facultado al Poder Ejecutivo a modificar las alícuotas y las bases de cálculo y aún a crear nuevas alícuotas, -elementos típicos de la reserva de ley- por la vía de una

64

LASARTE J., “El Principio de Legalidad Tributaria en el proyecto de Constitución” en “Hacienda y Constitución”, ob. cit.,p. 123 y en Civitas, Rev. Esp. De Der. Fin., N° 19, 1978, p. 491; QUERALT J.M., “La ordenación constitucional del decreto - ley en materia tributaria” en la misma revista, N° 24, 553; SALAS J., “Los decretos leyes en la Constitución española de 1978”, citado por Queralt; FALCON y TELLA R., “La habilitación a las leyes de Presupuesto para modificar tributos”, en la misma revista, N° 33, 1982 p. 25.

65

Sent. del Tribunal Constitucional de 4 de febrero de 1983, comentada por ARIAS ABELLAN M. D., en Civitas, Rev. Esp. Der. Fin., N° 41, 1984, p. 105. La sentencia, dictada en un juicio sobre supresión parcial de exoneraciones, considera legítima la utilización de los decretos leyes en materia tributaria, siempre que se respete el principio de la reserva de ley, que estaría limitado a la creación de los tributos pues “en el sistema constitucional español no rige de manera absoluta el principio de legalidad para todo lo atinente a la materia tributaria y que la reserva de ley se limita a la creación de tributos y a su esencial configuración”. Este pronunciamiento es refutado con convincentes razones por la autora del comentario, quien se apoya en la naturaleza legislativa del acto y el fundamento del decreto ley, al que tradicionalmente se le ha asignado la función de satisfacer “la necesidad de adoptar medidas legislativas inaplazables...”.

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autorización, por lo tanto previa, del Poder Legislativo, aún sin ratificación legislativa, como ocurre en el Brasil. Es también la ya mencionada situación de Francia. La ratificación o rechazo legislativo es el punto fundamental para legitimar el acto del Gobierno y contemplar en la mejor forma el principio de legalidad. Los cuatro regímenes en análisis la prevén aunque con distintas características. La solución menos en armonía con las potestades parlamentarias, aún después de las reformas de procedimiento establecidas en la enmienda 22 de 1982, es la de Brasil, del momento que prevé la ratificación tácita en caso de no pronunciamiento del Congreso dentro de un plazo perentorio y sobre todo por estar limitadas las facultades del Congreso a la aprobación o rechazo, sin posibilidad de enmienda y con la característica de que el rechazo “não implicará a nulidade dos atos practicados durante a su vigencia”, a diferencia del régimen italiano. La solución española es más satisfactoria. El num. 2 del art. 86 dispone que el decreto ley deberá ser sometido de inmediato a debate del Congreso, el que deberá pronunciarse en el plazo relativamente breve de 30 días sobre su convalidación o derogación. No se pronuncia sobre los efectos del silencio, ni del pronunciamiento expreso sobre los actos practicados en el ínterin. 66

Más completo y severo es el texto de la Constitución italiana, seguramente como consecuencia de los abusos que se cometieron con anterioridad a la vigencia de la constitución de 1947, especialmente durante el gobierno fascista.66 La nota más destacada es la pérdida de eficacia del decreto desde su fecha, para el caso de que no sea convertido en ley dentro del plazo perentorio de sesenta días. Es decir, a diferencia de la solución brasileña, es indispensable para la validez de la norma, la ratificación expresa. Esta solución es la mayor garantía de respeto al principio de legalidad; si no hay ratificación por ley formal, -conversión en ley, la llama la Constitución- no hay, ni hubo, norma jurídicamente válida. La solución de Colombia presenta características verdaderamente dignas de destacarse, relativas a las garantías normativas que se establecen para evitar el abuso del instituto y la frustración de las finalidades perseguidas. En la detallada organización del texto constitucional (supra nota N° 59), se dispone que el Congreso deberá ser convocado dentro de los diez días de la entrada en vigencia del decreto, disponiendo de plazos breves (prorrogables por su propia decisión) para juzgar la procedencia del decreto pudiendo en todo tiempo y a iniciativa propia, derogar, modificar o adicionar las disposiciones

ZANOBINI Guido “La gerarchia delle fonti nel nuovo ordinamento” en “Comentario sistemático a la Costituzione Italiana”, diretto da P. Calamandrei e A. Levi, Firenze, Barbera, 1950, T. I, especialmente pág. 53/4; SOLAZZI G., “I decreti legge”, en la misma obra, T. II, p. 97.

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del decreto. Pero la nota más significativa es el control jurisdiccional de la constitucionalidad del decreto, a cargo de la Corte Suprema de Justicia. A tal efecto el Poder Ejecutivo debe enviarle los decretos al día siguiente de su expedición y “si el Gobierno no cumpliere con el deber de enviarlos, la Sala aprehenderá inmediatamente y de oficio su conocimiento”. La utilización de los decretos leyes en materia tributaria ofrece en Colombia un gran interés, especialmente en lo que respecta al control jurisdiccional. Según nos informa Rafael BRAVO en su ya citada obra, el procedimiento se utilizó por primera vez en 1974 para expedir una reforma tributaria que comprendía los impuestos a la renta, las ventas y las sucesiones. Hubo grandes y fundadas discrepancias sobre la legitimidad de la medida en lo que respecta a si se habían dado las condiciones requeridas por la Constitución para declarar el estado de emergencia (supra 17.2, nota N° 59). La Corte Suprema en una interpretación extensiva del texto constitucional, convalidó los decretos, por mayoría de sus miembros.67 En

1982 se reprodujo la situación, pero en esta ocasión la Corte la declaró inconstitucional. La reforma, fundamentalmente sobre el IVA, fue posteriormente aprobada por el Poder Ejecutivo por la vía de la delegación de competencias.68 V.

CONSIDERACIONES FINALES

El análisis del derecho comparado contemporáneo de los estados latinos, de régimen democrático, pone de manifiesto que el concepto clásico de legalidad tributaria se ha ido adecuando a las exigencias de la compleja tributación actual. Dentro de ellas aparecen en primer término las razones de urgencia inherentes a determinados impuestos. Ejemplos típicos los impuestos a la importación y la exportación y a los consumos. Las soluciones varían, pero tienen como características comunes su excepcionalidad y su fuente constitucional. En el derecho latinoamericano, a diferencia del italiano y el español, predomina, podríamos decir que unánimemente,69 la solución de que los

67

BRAVO R., Ob. cit. pág. 31.

68

LAVERDE E. “La constitucionalidad de una reforma”. “El impuesto a las Ventas”, en Rev. Economía Colombiana, de la Contraloría General de la República, N° 154, 1984, pág. 51.

69

El único pronunciamiento poco preciso es el de las Primeras Jornadas Regionales de Derecho Tributario, celebradas en Punta del Este en 1972, en la que participaron destacados especialistas de Argentina, Brasil, Chile y Uruguay. La mayoría, considerando la práctica de que “la ley ordinaria suele conferir al Poder Ejecutivo la facultad de completar o especificar su mandato”, admitió “su compatibilidad con el ordenamiento constitucional”. No obstante hubo consenso en que “en ningún caso puede admitirse la delegación de competencias para la creación de tributos, aunque fuera dentro del marco legal, a la entidad recaudadora”. En la Recomendación aprobada no figuran constancias acerca de qué debe entenderse por la expresión “completar o especificar” el mandato legal, es decir si alcanza o no a la fijación de alícuotas, creación de exoneraciones y establecimiento de la base de cálculo.

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elementos esenciales de la obligación tributaria requieren su sanción por ley o por actos con fuerza de ley, regulados por la Constitución. Entre esos elementos figuran todos los que incidan sobre la existencia y cuantía de la obligación. Están incluidos por lo tanto, las alícuotas, la base de cálculo y las exoneraciones, elementos que en los países de rígida separación de funciones, como Uruguay, suelen ser, en mayor o menor grado, regulados por la administración, con la aprobación expresa o tácita de los Parlamentos en una clara violación del principio. Desde el punto de vista jurídico la atribución al Poder Ejecutivo de facultades para dictar normas al respecto, tiene para estos países, como única solución, la reforma de sus constituciones como lo han hecho -entre otroslos derechos de los países analizados en el capítulo IV. Las características de ese desplazamiento excepcional de competencias legislativas -que en la realidad contemporánea parece aconsejable- depende de factores políticos valorados discrecionalmente por el constituyente. Por lo tanto son ajenos a una consideración estrictamente jurídica, sin perjuicio del aporte que la ciencia del Derecho pueda efectuar para la mejor obtención de las finalidades que se persigan y para la preservación de los principios fundamentales del estado de Derecho. La confrontación del derecho positivo uruguayo con el de los países analizados en este informe pone de

manifiesto que las atribuciones discrecionales que la legislación ordinaria ha conferido al Poder Ejecutivo y que éste ha ejercido y sigue ejerciendo corrientemente, son mucho más amplias que las otorgadas por vía constitucional en los países antes mencionados. Las delegaciones de la legislación uruguaya no conocen ninguna de las restricciones habituales en éstos. Son de carácter permanente, a diferencia de lo que sucede en Francia, Italia, Portugal y Colombia, no hay limitaciones en cuanto a la materia, como en España; tampoco la ley habilitante fija el objeto y las pautas, como en Italia y España, y, sobre todo, los actos del Ejecutivo no son sometidos a ratificación legislativa como en Francia, Italia, España, Brasil, Colombia y México. Menos aún existe la garantía del control jurisdiccional de oficio, previsto en el derecho colombiano. Esta discrecionalidad otorgada al Ejecutivo uruguayo, sin control legislativo es sólo comparable en la tan criticada del Perú (Supra 16.6.3), pero con el agravante de que en éste la atribución de potestades legislativas tiene fuente constitucional. Esta crítica a nuestro sistema no se fundamenta exclusivamente en el aspecto jurídico formal -muchas veces desaprensivamente relegado por economistas y políticos- sino que, como decíamos al principio de este informe, está afectando el principio fundamental de la división de funciones, que, a pesar de sus dos siglos de antigüedad, sigue

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siendo el mejor instrumento para proteger los derechos individuales, fin inherente al Estado de Derecho. Si las conclusiones a que se arribe en esta reunión -tan representativa de la mejor doctrina latinoamericanadespertaran la preocupación de gobernantes, legisladores y jueces, quedaría ampliamente cumplido el propósito de este simposio de efectuar un aporte científico al progreso y perfeccionamiento del Derecho. NOTA: Al publicar el Instituto Peruano de Derecho Tributario el presente trabajo del ilustre Profesor uruguayo, Dr. Ramón Valdés Costa, ha querido destacar la Importancia del Simposio que, sobre el principio de legalidad en el Derecho Tributario, organizó la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales de la Universidad de la República y el Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios, los días 15 y 16 de octubre de 1986, con la participación del propio Dr. Valdés Costa y de los tratadistas Geraldo Ataliba, Sergio F. De la Garza, Ernesto Flores Zavala, Horacio García Belsunce, Juan Carlos Luqui, Juan Carlos Peirano Facio y Alberto Xavier. Al final de dicho Simposio se adoptaron las siguientes conclusiones: “Vistos los exhaustivos trabajos presentados al Simposio sobre “El Principio de Legalidad en el Derecho Tributario” por los Profesores Geraldo Ataliba, Sergio F. De la Garza, Ernesto Flores Zavala, Horacio A. García Belsunce, Juan Carlos Luqui, Juan Carlos Peirano Facio, Ramón Valdés Costa y Alberto Xavier. Teniendo en cuenta las exposiciones complementarias formuladas en el debate por los autores de los trabajos, así como las

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opiniones vertidas por los Dres. Addy Mazz, James Whitelaw, José Pedro Montero Traibel, José Luis Shaw, Gustavo Rodríguez Villalba, Alfonso Varela Fernández y José Torres Hermida, se ha logrado consenso respecto de los siguientes puntos: 1)

El principio de legalidad, recogido en las constituciones latinoamericanas como principio fundamental del Derecho Público, tiene especial gravitación en materia tributaria, en la cual asume tenor de estricta legalidad.

2)

la función legislativa debe ejercerse dentro de los límites establecidos por las normas constitucionales y con sujeción a los principios recogidos en las mismas.

3)

La ley debe establecer todos los aspectos relativos a la existencia, estructura y cuantía de la obligación tributaria (presupuesto de hecho, base de cálculo, exoneraciones, alícuotas), así como los relativos a la responsabilidad tributaria, a la tipificación de infracciones, imposición de sanciones y establecimiento de limitaciones a los derechos y garantías individuales.

4)

Las excepciones a este principio deben limitarse al mínimo, estar consagradas explícitamente en los textos constitucionales y en tales casos deben ser temporarias, condicionadas y detalladamente circunstanciadas, exigiéndose en todos los casos la ratificación parlamentaria.

5)

La función administrativa en las materias referidas en el numeral 3 es una actividad reglada que excluye la Posibilidad de aplicación analógica y de actuación discrecional.”