El inmovilizado o activo no corriente ÍNDICE 5.1 LAS CUENTAS DEL PGC DE PYMES 5.2 LAS AMORTIZACIONES 5.2.1

Concepto de amortización

5.2.2

Causas de la pérdida de valor

5.2.3

Inmovilizados sujetos a amortización

5.3 AMORTIZACIÓN DEL INMOVILIZADO INTANGIBLE 5.4 AMORTIZACIÓN DEL INMOVILIZADO MATERIAL 5.4.1

Cálculo del valor amortizable

5.4.2

Determinación de la cuantía del gasto

5.4.3

Los métodos de amortización

5.4.4

Contabilización de las amortizaciones

5.4.5

Situaciones especiales

5.5 LA AMORTIZACIÓN FISCAL 5.6 EL ARRENDAMIENTO FINANCIERO O LEASING 5.6.1

Concepto y normativa

5.6.2

Tratamiento contable del arrendamiento financiero

5.6.3

Contabilización del arrendamiento financiero en una microempresa

5.7 DETERIOROS DE VALOR 5.8 TRABAJOS REALIZADOS PARA LA PROPIA EMPRESA

5.1

CONTABILIDAD GENERAL

5 EL INMOVILIZADO O ACTIVO NO CORRIENTE

5.1 Las cuentas del P.G.C. de PYMES El grupo 2 del P.G.C. de PYMES, titulado Activo no corriente, incluye los activos destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa, incluidas las inversiones financieras a largo plazo, es decir, aquellas cuyo vencimiento o enajenación se producirá en un plazo superior a un año. Dentro del grupo hay varios subgrupos que, a su vez, contienen varias cuentas. Veamos un resumen de su contenido: Subgrupo 20. Inmovilizaciones intangibles Son activos no monetarios sin apariencia física susceptibles de valoración económica. Los distintos conceptos son los siguientes: – Gastos de investigación y desarrollo. – Concesiones administrativas. – Propiedad industrial (patentes de invención, marcas, modelos...). – Derechos de traspaso. – Aplicaciones informáticas. Además, incluye también los anticipos a cuenta entregados a proveedores de estos inmovilizados. Subgrupo 21. Inmovilizaciones materiales Se incluyen elementos tangibles representados por bienes muebles e inmuebles, excepto los que se deben clasificar en el subgrupo 22. – Terrenos y bienes naturales, como solares, terrenos, fincas rústicas, minas, canteras, etc. – Construcciones destinadas a la actividad productiva de la empresa. – Instalaciones técnicas para uso específico en el proceso productivo. – Maquinaria. – Utillaje. – Mobiliario – Equipos para procesos de información (Equipos informáticos). – Elementos de transporte (vehículos).

5.2

Subgrupo 22. Inversiones inmobiliarias Se incluyen las inversiones en inmuebles cuyo destino es obtener rentas o plusvalías, es decir, que no se utilicen para el proceso productivo o para fines administrativos, ni para su venta en el curso ordinario de las operaciones de la empresa. Subgrupo 23. Inmovilizaciones materiales en curso Se trata de los trabajos de adaptación, construcción o montaje realizados al cierre del ejercicio, cuando los elementos del inmovilizado material al que van destinados aún estén en condiciones de funcionamiento. Se puede tratar de adaptación de terrenos, construcciones en curso, instalaciones técnicas, maquinaria o equipos informáticos en montaje, etc. Se incluyen también los anticipos a proveedores de estos elementos, en concepto de pago a cuenta de suministros o trabajos futuros. Subgrupo 24. Inversiones financieras a largo plazo en partes vinculadas Se recogen las inversiones (participaciones, créditos, etc.) a largo plazo (más de un año) en empresas del mismo grupo o asociadas, o bien en otras partes vinculadas. También los depósitos y fianzas constituidos a largo plazo. Subgrupo 25. Otras inversiones financieras a largo plazo Se trata de inversiones no relacionadas con partes vinculadas. Pueden ser acciones o participaciones en otras empresas, valores representativos de deuda (bonos, obligaciones,...), créditos concedidos a terceros (siempre que no sean créditos comerciales), créditos por venta de inmovilizado, créditos al personal de la empresa, imposiciones a largo plazo en Bancos e Instituciones de Crédito, etc. Subgrupo 26. Fianzas y depósitos constituidos a largo plazo Importes entregados como garantía del cumplimiento de una obligación (por ejemplo: la fianza por el alquiler de un piso o de un local) o en concepto de depósito irregular. Subgrupo 28. Amortización acumulada del inmovilizado Como luego veremos detalladamente, la amortización es la expresión contable de la distribución en el tiempo de las inversiones en inmovilizado por su utilización prevista en el proceso productivo. Se amortizan el inmovilizado intangible, el material y las inversiones inmobiliarias. La amortización minora el valor de adquisición del elemento patrimonial de que se trate. Subgrupo 29. Deterioro de valor de activos no corrientes Se trata de la expresión contable de las correcciones de valor motivadas por pérdidas debidas a un deterioro de valor que en algunos casos puede recuperarse. Como luego veremos, no debe confundirse el deterioro de valor con la amortización.

5.3

5.2 Las amortizaciones 5.2.1 CONCEPTO DE AMORTIZACIÓN Cuando se adquiere un elemento de inmovilizado no se considera como un gasto inmediato para la empresa, pero sí lo será a medida que se vaya utilizando en el desarrollo de la actividad empresarial. Es evidente que la utilización y el paso del tiempo producen un desgaste y la consecuente depreciación de cada elemento del inmovilizado, con algunas excepciones como, por ejemplo, los terrenos. Si tenemos que valorar hoy una máquina o cualquier otro bien empresarial habrá que asignarle un valor inferior al que pagó la empresa cuando lo adquirió. Esta disminución de valor que experimentan los bienes puede ser debida a varias causas, siendo las más importantes las siguientes: — El envejecimiento funcional o físico, que es el desgaste que sufre el bien por su uso a lo largo del tiempo. — La obsolescencia o envejecimiento económico, que se debe a la aparición en el mercado de otros bienes teóricamente más perfectos que hacen disminuir el valor de los anteriores, y que pueden obligar incluso a sustituir a estos, aunque se encuentren en buenas condiciones de uso, si no resultan ya económicamente rentables. Esta obsolescencia económica de los elementos de inmovilizado también puede ser provocada por modificaciones en el mercado que obliguen a la empresa a realizar cambios en aspectos básicos de su actividad (producción, distribución, localización, etc.). Esta pérdida de valor constituye un gasto más que la empresa soporta para poder desarrollar su actividad, y en consecuencia debe contabilizarlo y tenerlo en cuenta a la hora de calcular el resultado económico de la gestión. La representación contable de estas disminuciones de valor es la amortización, mediante la cual se pretende medir el coste de la utilización de los bienes de inmovilizado y repartir durante su vida útil la inversión realizada en su día. La amortización no representa para la empresa, como todos los demás gastos, un pago o salida de efectivo inmediato o a corto plazo, sino una pérdida de valor de un elemento patrimonial que hará que ésta tenga que ser sustituído al cabo de cierto tiempo. Será entonces cuando se traducirá en un pago, por lo que, desde el punto de vista financiero, la amortización representa para la empresa una salida de efectivo a medio o largo plazo. Así pues, en su aspecto financiero, la amortización se considera como los recursos que hay que ir recuperando en cada ejercicio económico para destinarlos posteriormente a la reposición de determinados elementos. Puestos a buscar una definición, ocurre como en la mayoría de casos, que surgen muchas y todas ellas tan correctas como incompletas. Una definición sencilla que permita comprender bien

5.4

el concepto podría ser la que considera la amortización como la expresión contable de la depreciación de un elemento del inmovilizado a causa de su utilización en el proceso productivo y del tiempo transcurrido desde su adquisición.

5.2.2 CAUSAS DE LA PÉRDIDA DE VALOR Hemos visto que pueden ser varias las causas que dan lugar a una pérdida de valor. Ampliando lo dicho anteriormente, podemos establecer tres grupos: 1. Causas técnicas, entre las que destacan: — Uso o desgaste normal. Es el caso de una máquina u otro elemento del inmovilizado que se desgasta según las horas que trabaje o esté en funcionamiento. — Agotamiento o disminución de cantidad. Casos de yacimientos, minas, etc. cuya desvalorización estará en función del grado de explotación a que estén sometidos. — Envejecimiento. Un bien material sufre una disminución de valor por simple envejecimiento, motivado por el transcurso del tiempo, independientemente del uso o desgaste. Con el paso del tiempo los bienes pierden valor, unos más acentuadamente que otros, en función de la propia naturaleza del bien, del cuidado que se tenga en su conservación y de su emplazamiento. Así, una máquina industrial envejecerá con mayor rapidez si está al aire libre que si está en el interior de un local; un vehículo se conservará mejor si se guarda en un garaje y un mueble durará más o menos según la calidad del material con que esté construido y el cuidado que se tenga con él. — Improductividad. Puede ser el caso de máquinas, vehículos u otros elementos que, por cualquier causa, no se utilicen en la forma y medida prevista, con la consiguiente pérdida de valor por su falta de rentabilidad. 2. Causas jurídicas Afectan a aquellos elementos que tienen unos límites legales en cuanto a la posibilidad de uso o explotación. Es el caso de patentes, marcas, concesiones administrativas y otros conceptos contabilizados como inmovilizado intangible. 3. Causas económicas. Destacaremos las dos más frecuentes: – Obsolescencias o pérdidas de valor técnico. Existen bienes, principalmente máquinas, que debido a la rápida evolución en la investigación industrial y las innovaciones tecnológicas ven reducida de forma considerable su vida útil. – Disminución de la demanda. Este es un aspecto de difícil previsión, ya que puede estar sujeto a numerosos factores como son las tendencias en la moda, la aparición de determinadas disposiciones legales, innovaciones tecnológicas de gran envergadura, etc.

5.5

Esto puede suponer que algunos equipos industriales no estén capacitados para afrontar un cambio rápido en la demanda de algunos productos o bienes y queden relegados a atender a un mercado mucho más reducido. Esto, lógicamente, habrá que considerarlo como una pérdida de valor que será necesario reflejar en la contabilidad.

5.2.3 INMOVILIZADOS SUJETOS A AMORTIZACIÓN De todos los conceptos que se contabilizan como inmovilizado, están sujetos a amortización los siguientes: INMOVILIZADO INTANGIBLE — Gastos de investigación y desarrollo — Concesiones administrativas — Propiedad industrial — Derechos de traspaso — Aplicaciones informáticas No serán amortizables las concesiones administrativas cuando son transmisibles. INMOVILIZADO MATERIAL — Construcciones — Instalaciones técnicas — Maquinaria — Utillaje — Otras instalaciones — Mobiliario — Equipos para procesos de información — Elementos de transporte No son amortizables los terrenos y bienes naturales. Cuando en un terreno existan edificaciones, la depreciación corresponderá únicamente a la parte edificada excluido el valor del suelo. INVERSIONES INMOBILIARIAS — Inversiones en construcciones

5.6

5.3 Amortización del inmovilizado intangible Como ya hemos dicho, el inmovilizado intangible está formado por activos no monetarios sin apariencia física susceptibles de valoración económica. Para determinar la amortización, la empresa deberá apreciar si la vida útil de un inmovilizado intangible es definida o indefinida. Tendrá una vida útil indefinida cuando, analizados todos los factores relevantes, no haya un límite previsible del período a lo largo del cual se espera que el activo genere rendimientos para la empresa. En estos casos, el elemento de que se trate no se amortizará, aunque deberá analizarse su eventual deterioro siempre que existan indicios del mismo. En el caso de vida útil determinada, las normas de valoración del P.G.C. de PYMES establecen lo siguiente: – Gastos de investigación y desarrollo: máximo 5 años. – Aplicaciones informáticas: máximo 5 años. Sobre los demás elementos no se indican plazos, pero lo razonable es practicar la amortización en los siguientes: – Concesiones administrativas: durante el plazo que dure la concesión. – Propiedad industrial: durante el plazo de vigencia establecido en la normativa aplicable sobre patentes y marcas. – Derechos de traspaso: durante el período durante el cual dicho fondo contribuya a la obtención de ingresos. Cada elemento del inmovilizado intangible se valorará por su valor de adquisición o coste de producción (definiremos estos conceptos al tratar del inmovilizado material) En cuanto a su contabilización, se cargará su coste a la correspondiente cuenta de inmovilizado, que verá reducido su valor contable a medida que se vaya amortizando con abono a una cuenta de "amortización acumulada". EJEMPLO La empresa ha pagado a una empresa especializada 24.600 € por la elaboración de unas determinadas aplicaciones informáticas. El asiento que recoge esos gastos será, en el momento del pago: 24.600

Aplicaciones informáticas (cuenta 206)

a

Bancos (cuenta 572)

Y la amortización dará lugar, en cada uno de los 5 años, al siguiente asiento:

24.600

5.7

4.920

Amortización del inmovilizado intangible (cuenta 680)

a

Amortización acumulada de aplicaciones informáticas (cuenta 2806)

4.920

De esta forma, cada año se carga a la cuenta de Pérdidas y Ganancias un gasto de 4.920 € y se reduce el valor contable en el mismo importe, hasta que, transcurridos los 5 años, sea igual a cero. Al final del primer año tendremos: Valor de adquisición .................................................. Amortización acumulada ...........................................

24.600 € – 4.920 €

Valor neto contable ..............................

19.680 €

Valor de adquisición .................................................. Amortización acumulada ...........................................

24.600 € – 24.600 €

Y el 5º año:

Valor neto contable ..............................

–

5.4 Amortización del inmovilizado material 5.4.1 CÁLCULO DEL VALOR AMORTIZABLE Los bienes del inmovilizado material figurarán en el balance por: a) su valor de adquisición; b) su coste de producción. Veamos ambos conceptos: a) Valor de adquisición El valor o precio de adquisición incluye, además del importe facturado por el vendedor, todos los gastos adicionales que se produzcan hasta la puesta en condiciones de funcionamiento del elemento de que se trate, es decir: — Importe de la factura del vendedor — Gastos de transporte a cargo del comprador — Gastos de aduana — Gastos de instalación y montaje — Seguros — Gastos financieros devengados antes de que el elemento de que se trate esté en condiciones de funcionamiento.

5.8

b) Coste de producción Los bienes que sean fabricados o construidos por la propia empresa para su inmovilizado tendrán un coste que será la suma de todos los gastos necesarios para su obtención. Entre ellos: — Materias primas y — Mano de obra También se incluirán una parte de los gastos generales de la empresa que se puedan considerar aplicables a dichos bienes en base a cualquier criterio razonable. El valor de adquisición o, en su caso, el coste de producción serán la base sobre la que se aplicarán las amortizaciones, en la forma que luego veremos.

5.4.2 DETERMINACIÓN DE LA CUANTÍA DEL GASTO Para el cálculo de la cuantía anual de la amortización se debe proceder a determinar los siguientes conceptos: a) Valor amortizable Será el valor por el que estén contabilizados los activos inmovilizados depreciables, de acuerdo a las normas de valoración del P.G.C. Ya hemos visto este concepto al hablar del valor de adquisición o coste de producción. b) Valor residual El valor residual es aquél que se espera recuperar por la venta del inmovilizado una vez esté fuera de servicio, descontando en todo caso los costes necesarios para realizar su venta. No obstante, dicho valor no se tiene, normalmente, en cuenta, porque no suele ser significativo. (Se puede aplicar el principio contable de importancia relativa). c) Vida útil Se entiende por vida útil el período durante el cual se espera razonablemente que el bien de inmovilizado va a producir rendimientos. Se trata de un período estimado y se debe prever en función de un criterio racional, teniendo en cuenta aquellos factores que puedan incidir a lo largo de la vida productiva del inmovilizado. Entre éstos, se destacan: — uso y desgaste físico esperado, — obsolescencia, y — límites legales u otros que afecten a la utilización del activo. Si se produjeran alteraciones no previstas en el momento en que se realizó la estimación de la vida útil de un activo, se procederá a modificar dicho período en función de las nuevas circunstancias aparecidas, ajustando las cuotas de amortización del ejercicio y de los siguientes.

5.9

En su caso, se imputará al resultado del ejercicio, como resultado extraordinario, el efecto significativo del cambio producido por error en la estimación de la amortización de los ejercicios anteriores. En ningún caso se realizará este ajuste cuando la modificación proceda de una alteración de las condiciones iniciales. d) Métodos de amortización Podrán utilizarse aquellos métodos de amortización que, de acuerdo a un criterio técnicoeconómico, distribuyan los costes de la amortización a lo largo de su vida útil, con independencia de consideraciones fiscales o de las condiciones de rentabilidad en que se desenvuelve la empresa. e) Momento de inicio del proceso de amortización El inicio de la amortización comenzará a partir del momento en que el activo está en condiciones de funcionamiento, entendiéndose por ello desde que el inmovilizado puede producir ingresos con regularidad, una vez concluidos los periodos de prueba, es decir, cuando está disponible para su utilización. En caso de inmovilizados compuestos por partes susceptibles de ser utilizadas independientemente, comenzarán a amortizarse en momentos distintos cada una.

5.4.3 LOS MÉTODOS DE AMORTIZACIÓN Desde el punto de vista contable, cualquier método de amortización es válido. Ahora bien, esa libertad en la elección del método de amortización está supeditada a dos condiciones: — Que se logre distribuir el valor amortizable del inmovilizado entre los años de su vida útil. — Que se siga un criterio técnico-económico, lo cual quiere decir que si un elemento pierde mucho más valor al principio de su vida útil que en los años siguientes (por ejemplo, ocurre así normalmente con los vehículos) no sería correcto, desde el punto de vista técnico-económico, aplicarle una amortización progresiva o creciente, es decir, muy poca amortización al principio y muy alta en los últimos años de su vida útil. Otra cuestión a tener en cuenta es que las normas fiscales tienen unos criterios diferentes de los estrictamente contables. Aunque luego analizaremos las diferencias, conviene decir que el método de amortización a utilizar debe elegirse independientemente de consideraciones fiscales. Un tercer aspecto a comentar es que la amortización será independiente de las condiciones de rentabilidad en que se desenvuelve la empresa. Esto viene a cuento porque a veces, en épocas de crisis, las empresas efectúan menores dotaciones para amortizaciones para poder declarar unos resultados de explotación o beneficios más elevados, lo cual facilita, a su vez, seguir manteniendo el reparto de dividendos al que los accionistas se habían acostumbrado en época de expansión económica. Realmente, en pro de evitar una desconfianza hacia la gestión de la empresa, se están repartiendo unos beneficios irreales, porque irreal es, al ser deficitaria, la amortización contabilizada. Una vez comentados estos tres aspectos, vamos a ver los métodos de amortización que más suelen utilizarse.

5.10

Amortización constante, lineal o de cuota fija Este método consiste en repartir el coste total del elemento inmovilizado en fracciones iguales y repercutirlo en los costes de los respectivos ejercicios económicos correspondientes a su vida útil. Por lo tanto, la anualidad se obtendrá dividiendo el valor amortizable entre los años de vida útil. También podría obtenerse calculando el porcentaje o cuota constante que se aplicará sobre el valor amortizable: 100 Cuota constante

=

(n = años de vida útil) n

Ejemplo: El precio de adquisición de una máquina ha sido de 3.006,00 euros, estimándose que tendrá una vida útil de 5 años, sin valor residual. 100 Cuota constante

= n

3.006,00 x

20%

100 =

=

=

20% anual

5 601,20 euros anuales

Amortización degresiva Este sistema se basa en que la pérdida de valor de un bien no es igual en todos los años de su vida útil, sino que al principio se acusa más y se hace menos notoria a medida que transcurre el tiempo. Este razonamiento es correcto si tenemos en cuenta que cuando compramos un bien ya pierde valor aunque no esté usado. Si intentamos venderlo, aún estando nuevo, se considerará casi siempre “de segunda mano”. Pero en la realidad es sumamente difícil establecer exactamente la desvalorización que sufre un bien en cada uno de los años de su vida útil. Los resultados siempre serán teóricos y más o menos aproximados, pero nunca podremos decir que son exactos. Veamos a continuación dos formas de aplicar este tipo de amortización. A. Amortización degresiva con porcentaje constante Consiste en aplicar un porcentaje fijo sobre el valor contable del último balance. Veamos como se amortizaría la máquina del ejemplo anterior: Año

% amortizado

Base

Cuota anual

1

20

3.006,00

601,20

2.404,80

2

20

2.404,80

480,96

1.923,84

3

20

1.923,84

384,77

1.539,07

4

20

1.539,07

307,81

1.231,26

5

20

1.231,26

246,26

985,00

100

2.021,00

Valor contable

5.11

Por este procedimiento veamos que la base es decreciente y coincide con el valor contable que resulta de deducir la cuota del año anterior. Cada año calculamos la cuota de amortización sobre la base inicial y así vamos determinando las nuevas bases. Observamos también que por este procedimiento no se llega a amortizar el 100% del valor de adquisición (en el ejemplo se han amortizado 2.021,00 euros) y nos queda un valor residual (en el ejemplo, 985,00 euros). Si queremos reducir este valor residual debemos incrementar la tasa de amortización. Este sistema parece el más lógico, ya que una cosa es estimar a un elemento una duración determinada, y otra que transcurrido ese plazo su valor sea nulo. En muchos casos hay máquinas u otros activos que una vez amortizados siguen en funcionamiento. La empresa no se desprenderá de ellos si no es obteniendo un beneficio, aunque sea pequeño, por lo que se considera que aún tiene un valor determinado. No obstante, aunque nos parezca un sistema lógico, ya hemos comentado antes que en la práctica no se utiliza en demasía. B. Amortización degresiva por suma de dígitos Consiste en formar una serie numérica decreciente, asignando al primer número de la serie un valor igual al período de amortización, sumando toda la serie. Si son 10 años, la serie será: 10 + 9 + 8 + 7 + 6 + 5 + 4 + 3 + 2 + 1 = 55 Una vez obtenida la suma de dígitos (55), para obtener la cuota de amortización por dígito, dividiremos el valor total a amortizar entre la suma de dígitos. Así pues, si consideramos que el valor total a amortizar es de 3.006,00 euros, tendremos: Base a amortizar Cuota por dígito =

3.006,00 € =

= 54,65 euros

Suma de dígitos

55

La amortización anual se calculará multiplicando la “cuota por dígito” por el valor numérico que corresponda en la serie numérica. Así, el primer año será de 10 x 54,65 euros; el segundo año será 9 x 54,65 euros; etc. El cuadro de amortización correspondiente a las diez anualidades del ejemplo sería el siguiente: Año 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

Cuota por dígito 54,65 54,65 54,65 54,65 54,65 54,65 54,65 54,65 54,65 54,65

Valor numérico x x x x x x x x x x

10 9 8 7 6 5 4 3 2 1

Amortización anual = = = = = = = = = =

546,50 491,85 437,20 382,55 327,90 273,25 218,60 163,95 109,30 54,65 3.005,75

5.12

Al no ser exacta la “cuota por dígito”, si sumamos las amortizaciones anuales vemos que da 3.005,75 €. Por tanto, el último año, en lugar de amortizar 54,65 €, amortizaríamos 54,90 €, con lo que se habrán amortizado los 3.006,00 € de valor de adquisición, es decir, el 100%. Amortización progresiva Este procedimiento consiste, al contrario que el anterior, en ir aumentando cada año la tasa de amortización. Puede aplicarse en aquellas inversiones que por sus características sufren una desvalorización más acusada a medida que avanza su vida útil. También es frecuente este tipo de amortización en el caso de las inversiones hechas con la ayuda de créditos o préstamos; la carga financiera que estos préstamos suponen obliga generalmente a la empresa a un esfuerzo económico extraordinario mientras transcurre el plazo de devolución del capital recibido como préstamo más los intereses correspondientes. Aplicando una amortización creciente conseguiremos que en los primeros años, mientras se devuelve el préstamo, la amortización del Inmovilizado adquirido sea menor, compensando de esta forma la carga total que debe soportar la empresa. EJEMPLO Una empresa adquiere un local para ampliar su actividad, cuyo coste es de 6.012,00 euros; para hacer frente a este compromiso solicita un crédito de 3.006,00 euros a devolver en 5 años al 10% de interés anual. Veamos, en primer lugar, el plan de devolución del crédito:

Año 0

Devolución capital –

Capital pendiente 3.006,00

Intereses –

Total a pagar –

1

601,20

2.404,80

300,60

901,80

2

601,20

1.803,60

240,48

841,68

3

601,20

1.202,40

180,36

781,56

4

601,20

601,20

120,24

721,44

5

601,20

60,12

661,32

901,80

3.907,80

3.006,00

–

Ahora hagamos la tabla de amortización del local. Al valor de compra (6.012,00) le incorpora-remos los intereses del préstamo (901,80) y tendremos un total a amortizar de 6.913,80, que es el coste que le supone a la empresa la adquisición. Vamos a suponer que el local debe amortizarse en 20 años, aunque tanto fiscal como realmente podríamos fijar un plazo bastante superior. Pero, para ver el ejemplo, sería alargar innecesariamente la tabla de amortización.

5.13

Amortización local

Gastos financieros

Base

1

6.913,80

45,09

300,60

345,69

0,75

2

6.913,80

105,21

240,48

345,69

1,75

3

6.913,80

165,33

180,36

345,69

2,75

4

6.913,80

225,45

120,24

345,69

3,75

5

6.913,80

285,57

60,12

345,69

4,75

6

6.913,80

345,69

–

345,69

5,75

7

6.913,80

345,69

–

345,69

5,75

8

6.913,80

345,69

–

345,69

5,75

9

6.913,80

345,69

–

345,69

5,75

10

6.913,80

345,69

–

345,69

5,75

3.456,90

–

3.456,90

57,50

6.012,00

901,80

6.913,80

100,00

11 al 20

Total

% Amortiz. local

Años

De esta forma se reparte el coste total en partes iguales durante los 20 años previstos para amortizarlo. Durante los cinco primeros la amortización es creciente y permite mantener una cuota a pagar fija de 345,69 euros en la que se incluye la amortización de los gastos financieros. Conclusiones Resumiendo brevemente lo que hemos estudiado hasta aquí sobre este tema, diremos que la amortización es la constatación contable de un hecho indiscutible como es la pérdida de valor de diversos bienes. Como se ha visto, existen diferentes métodos de amortización permitidos que es conveniente tener en cuenta, efectuando el cálculo oportuno, antes de decidir cual de ellos nos resulta más favorable. Diferenciemos también la amortización real y contable de la amortización fiscal. Amortización real es la que a través de la aplicación de los criterios elegidos nos determina el coste de utilización de los elementos de inmovilizado. La amortización fiscal es la que Hacienda permite deducir como gasto a la empresa, y dicha cifra puede coincidir con la real, ser superior o inferior. Lógicamente, el objetivo debe ser que la amortización fiscal sea igual o superior a la real, por eso conviene estudiar antes el sistema más adecuado y aprovechar al máximo todas las posibilidades legales existentes. Esquematizando lo dicho, tendremos:

ADQUISICIÓN DE INMOVILIZADO MATERIAL

CLASIFICACIÓN DEL ELEMENTO SEGÚN EL P.G.C.

DETERMINACIÓN DEL VALOR AMORTIZABLE

CRITERIO Y MÉTODO DE AMORTIZACIÓN

AMORTIZACIÓN REAL

OBJETIVO : AMORTIZACIÓN FISCAL

REAL

5.14

5.4.4 CONTABILIZACIÓN DE LAS AMORTIZACIONES Como ya hemos visto con el inmovilizado intangible, el valor de adquisición o coste de producción se contabiliza en la correspondiente cuenta de inmovilizado, creándose otra de amortización acumulada. EJEMPLO Una empresa tiene contabilizadas en el activo de su balance los siguientes elementos de inmovilizado material:

Maquinaria ................................................................

15.025,30

Mobiliario .................................................................

5.258,86

Equipos informáticos ................................................

7.212,15

Elementos de transporte ............................................

9.616,19

Total

37.112,50

Estos valores corresponden al valor de adquisición y se les aplica una amortización constante del 10 por ciento. La amortización correspondiente a uno de los años considerados como vida útil, durante los cuales se debe amortizar la totalidad de dichos bienes, será de 3.711,25 euros (10% de 37.112,50). Veamos ahora la contabilización de estas amortizaciones.

3.711,25

Amortización del Inmovilizado material (cta. 681)

a

a

a

a

Amortización acumulada de maquinaria (cta. 2813)

1.502,53

Amortización acumulada de mobiliario (cta. 2816)

525,89

Amortización acumulada de equipos para procesos de información (cta. 2817)

721,21

Amortización acumulada de elementos de transporte (cta. 2818)

961,62

El cargo a la cuenta 681 reflejará la parte de inversión que se amortiza durante el año, rebajando el beneficio que pudiera tener la empresa.

5.15

Las partidas contabilizadas en el HABER, en las cuentas de Amortización acumulada del Inmovilizado Material, se reflejarán en el activo del balance minorando el valor de adquisición. La situación en el balance quedaría así:

Subgrupo 21

INMOVILIZACIONES MATERIALES .......................................

37.112,50

Subgrupo 28

AMORTIZACION ACUMULADA DEL INMOVILIZADO ......

– 3.711,25

VALOR NETO CONTABLE ..................................................

33.401,25

Esto sería en el primer año que se aplicaran amortizaciones. El importe del subgrupo 28 se irá incrementando cada año con la amortización correspondiente, que en este caso sería igual durante 10 años, al final de los cuales el valor neto contable sería igual a cero. Por lo que respecta a las cuentas de MAYOR, quedarían así: (para simplificar el ejemplo utilizaremos la cuenta 281- Amortización acumulada del Inmovilizado Material en sustitución de las subcuentas 2813, 2816, 2817 y 2818 utilizadas en el asiento anterior). CUENTA 681 Amortización del Inmovilizado material

CUENTA 281 Amortización acumulada del Inmovilizado material

3.711,25

1.502,53 525,89 721,21 961,62

Llegado el momento en que uno de los elementos del Inmovilizado esté ya amortizado totalmente y se deje de utilizar, habrá que reflejar este hecho en la contabilidad dando de baja en el activo las cuentas correspondientes al valor de adquisición y a la amortización acumulada. Siguiendo con el ejemplo anterior, supongamos que el equipo para procesos de información (equipos informáticos) está totalmente amortizado y, además, no se va a utilizar más por resultar insuficiente su capacidad. El asiento a reflejar en el DIARIO sería el siguiente:

7.212,15

Amortización acumulada de equipos para procesos de información (Cta. 2817)

a

Equipos para procesos de información (Cta. 217)

7.212,15

5.16

5.4.5 SITUACIONES ESPECIALES Vamos a estudiar a continuación tres casos que se dan con cierta frecuencia en la empresa: 1 – Venta de un elemento del inmovilizado que se halla todavía en el período de vida útil previsto y que, por tanto, aún no está amortizado en su totalidad. 2 – Venta de un elemento que está utilizándose pero que ya está totalmente amortizado. 3 – Pérdida de valor imprevista a causa de un hecho fortuito. La solución contable a estos tres casos la aplicaremos a los ejemplos que planteamos seguidamente: Caso 1.- Tenemos una máquina valorada en 6.010 euros, de los que ya se han amortizado 2.404,05 euros. A causa de cambios en las instalaciones y equipo productivo se vende por 4.508,00 euros. El asiento a realizar será: 4.508,00

Bancos (cta.572)

2.404,05

Amortización acumulada del Inmovilizado material (cta. 281)

a

Maquinaria (cta. 213)

a

Beneficios procedentes del Inmovilizado material (cta. 771)

6.010,00

902,05

Vemos que el valor neto contable era de 3.605,95 euros, (6.010,00 – 2.404,05), por lo que el beneficio es de 902,05 euros. En el mismo asiento se procede a la anulación de las cuentas de inmovilizado tal como hemos visto en el ejemplo del capítulo anterior. Caso 2.- Imaginemos que, utilizando el ejemplo del caso 1, la máquina está totalmente amortizada y la vendemos por 1.202,00 euros. Aunque el caso es diferente, la problemática contable es la misma: Observemos que, a pesar de estar totalmente amortizada, la máquina seguía estando contabilizada en el activo, puesto que se seguía utilizando.

1.202,00

Bancos (cta. 572)

6.010,00

Amortización acumulada del Inmovilizado material (cta. 281)

a

Maquinaria (cta. 213)

6.010,00

a

Beneficios procedentes del Inmovilizado material (cta. 771)

1.202,00

5.17

En este caso, igual que en el anterior, la empresa obtiene un beneficio, ya que el importe obtenido por la venta es superior al valor neto contable. Caso 3.- Volvemos al caso 1 y tenemos la máquina cuyo valor de adquisición es de 6.010,00 euros, de los que se han amortizado 2.404,05. A partir de aquí, supongamos que la máquina sufre una avería grave que permite calcular una reducción de su vida útil, prevista inicialmente en 10 años, a la mitad, es decir, 5 años. Se aplicaba una amortización constante del 10% anual. El resultado será una pérdida de 3.005,00 euros (50% del valor de adquisición, equivalente a 5 años de amortización). En este caso, lo que se hace es cargar dicho importe a la cuenta 691- Pérdidas por deterioro del inmovilizado material, con abono a la 2913 - Deterioro de valor de maquinaria:

3.005

Pérdidas por deterioro del inmovilizado material (cta. 691)

a

Deterioro de valor de maquinaria (2913)

3.005

Hay que destacar que se mantiene invariable la cuenta de AMORTIZACIÓN ACUMULADA y lo que se hace es contabilizar el deterioro en otra cuenta. Si se habían amortizado 2.404,05 euros y se estima una desvalorización de 3.005,00 euros, queda un valor neto contable de 600,95 euros.

5.5 La amortización fiscal El hecho de que la pérdida de valor de un elemento del inmovilizado se vaya cargando a la cuenta de Pérdidas y Ganancias a través de las amortizaciones supone que se reduce el beneficio obtenido durante el año o que se aumenta la pérdida en caso de resultado negativo. De esta forma disminuye la cifra a partir de la cual se calcula la cuantía de los impuestos que gravan el rendimiento de las actividades empresariales. Por este motivo, la Administración Tributaria, es decir, Hacienda, establece una serie de normas y medidas encaminadas a limitar el valor de las amortizaciones, evitando así que vayan en detrimento de sus recaudaciones por el Impuesto sobre Sociedades, o bien por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el caso de empresarios individuales. Las normas que regulan el régimen de las amortizaciones están contenidas, fundamentalmente, en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que establece los sistemas de cálculo del importe de las amortizaciones que, a efectos fiscales, permiten considerar, sin otra prueba, que la amortización así determinada corresponde a la depreciación efectiva y, por tanto, es deducible para la determinación de la base imponible. Estos sistemas son:

5.18

— Amortización lineal de acuerdo con los coeficientes establecidos en las tablas de amortización oficialmente aprobadas. — Aplicación de un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización. — Aplicación del método de los números dígitos. Por otra parte, se acepta como depreciación efectiva el importe de las amortizaciones: — Determinado conforme a un plan aceptado por la Administración. — Debidamente justificado por el sujeto pasivo. Los importes de amortización calculados por cualquiera de estos sistemas requieren para su deducibilidad que se registren contablemente como gasto. Si el importe de la amortización calculada responde al que resultaría de la aplicación de cualquiera de estos sistemas, no implica sino que, registrado este gasto contablemente, la norma tributaria lo admite para la determinación de la base imponible. Como no es éste el lugar para profundizar en aspectos fiscales, nos limitamos a dejar constancia de que existe una amplia normativa fiscal en lo que se refiere a amortizaciones. El resumen de esta breve referencia al aspecto fiscal puede ser el siguiente: — Desde el punto de vista fiscal, son amortizaciones las cantidades destinadas a compensar la depreciación de los bienes del inmovilizado, siempre que dicha depreciación sea efectiva y esté correctamente contabilizada. — ¿Cuándo se considera que las amortizaciones son efectivas? : cuando no excedan el resultado de aplicar a los valores contables de adquisición los coeficientes que resulten de las tablas establecidas oficialmente ni superen el plazo máximo establecido. Las tablas son las establecidas en el Anexo al Real Decreto 1077/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, y en las mismas se establecen unos coeficientes máximos y un número máximo de años. Dentro de estos límites, la empresa puede aplicar lo que estime conveniente. — Si las amortizaciones superan los límites establecidos deberá demostrarse su efectividad. — Cuando en virtud de circunstancias de carácter permanente que concurran en el desarrollo de la actividad, los elementos del inmovilizado estén sometidos a una depreciación técnica o económica distinta de la derivada de la aplicación de las tablas oficiales, las empresas podrán ajustar sus amortizaciones a un plan formulado por ellas mismas que, cumpliendo con determinados requisitos, se presentará a la Administración tributaria para su aprobación.

5.6 El arrendamiento financiero o leasing 5.6.1 CONCEPTO Y NORMATIVA Muchas empresas recurren al arrendamiento financiero o leasing para disponer de los elementos de inmovilizado necesarios para su actividad, tanto muebles (maquinarias, vehículos, etc.) como inmuebles (terrenos, solares etc.), sistema que les permite unas mejores condiciones de financiación. También se puede tratar de inmovilizado intangible.

5.19

Se entiende por arrendamiento cualquier acuerdo por el que el arrendador (propietario) cede al arrendatario (la empresa usuaria) el derecho a utilizar un activo durante un período de tiempo determinado, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas. Cuando de las condiciones económicas de una cuerdo de arrendamiento se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo se calificará como arrendamiento financiero. Se presumirá que se transfieren todos los riegos y beneficios cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar la opción de compra, es decir, cuando finalizada la duración del contrato y pagadas todas las cuotas, la empresa decida adquirir la propiedad del activo que ha venido utilizando. No obstante, la norma de valoración 7ª del P.G.C. de PYMES dice que se presumirá, salvo prueba en contrario, dicha transferencia (de todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato) aunque no exista la opción de compra, en una serie de supuestos. En la práctica, esto supone que, salvo prueba en contra, se considerará en la inmensa mayoría de casos que se trata de un arrendamiento en el que se ejercitará la opción de compra.

5.6.2 TRATAMIENTO CONTABLE DEL ARRENDAMIENTO FINANCIERO Cuando se celebre el contrato, el arrendatario, es decir, la empresa usuaria, registrará el activo arrendado en la cuenta que corresponda del inmovilizado, cuya contrapartida será una cuenta de pasivo financiero por el mismo importe. En dicho importe se incluirán los gastos directos iniciales inherentes a la operación, que se considerarán como mayor valor de ese activo. No se incluirán los impuestos repercutibles por el arrendador. El asiento a realizar será: Inmovilizado intangible o material o inversiones inmobiliarias (ctas. de los subgrupos 20, 21 o 22)

a

Deudas a corto y largo plazo (ctas. de los subgrupos 52 y 15)

En cuanto a la carga financiera, es decir, los intereses, se distribuirá a lo largo del plazo de arrendamiento y se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue. Así, al efectuar el pago de cada una de las cuotas, haremos el siguiente asiento: Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo (cta. 524) Intereses de deudas (cta. del subgrupo 662) Hacienda Pública, IVA soportado (cta. 472)

a

Bancos (cta. 572)

Todos los activos contabilizados como consecuencia del arrendamiento financiero se amortizarán con los mimos criterios que el resto de inmovilizado.

5.20

5.6.3 CONTABILIZACIÓN DEL ARRENDAMIENTO FINANCIERO EN UNA MICROEMPRESA El P.G.C. de PYMES contempla unos criterios contables específicos para microempresas, que afectan a dos conceptos: el arrendamiento financiero y el impuesto sobre beneficios. Estos criterios podrán aplicarse por todas las empresas que habiendo optado por aplicar el P.G.C. de PYMES, reúnan durante dos ejercicios consecutivos, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las siguientes circunstancias: a) Que el total de las partidas del activo no supere el millón de euros. b) Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los dos millones de euros. c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a diez. La aplicación de los criterios específicos para estas empresas deberá hacerse obligatoriamente respecto de los dos conceptos, es decir, el arrendamiento financiero y el impuesto sobre beneficios, y se deberá mantener de forma continuada durante, al menos, tres ejercicios, salvo que la empresa deje de cumplir los requisito establecidos. Por lo que respecta al arrendamiento financiero, hay que contemplar dos situaciones: 1ª En los arrendamientos de terrenos, solares u otros activos no amortizables, se aplicarán los criterios de contabilización que antes hemos explicado. 2ª En los arrendamientos que no tengan por objeto dichos activos, no se efectuará ningún asiento contable al formalizar el contrato. Al vencer las cuotas, se contabilizarán como gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias, y en el momento de ejercer la opción de compra (si la hay) se registrará el activo por el precio de adquisición de dicha opción. Por lo tanto, al vencimiento de cada cuota, el asiento contable será: Arrendamientos y cánones (cta. 621) Hacienda Pública, IVA soportado (cta. 472)

a

Bancos (cta. 572)

(Si hay varios arrendamientos - alquiler de locales, leasings, etc.- se pueden utilizar subcuentas de la 621) Observamos que no se ha diferenciado la parte de la cuota que corresponde a la recuperación del coste del bien y a la carga financiera, si bien habrá que hacer el desglose en la memoria de las cuentas anuales. En su caso, por el precio de adquisición de la opción de compra, el asiento será: Inmovilizado intangible o material o inversiones inmobiliarias (ctas. de los subgrupos 20, 21 o 22) Hacienda Pública, IVA soportado (cta. 472)

a

Bancos (cta. 572)

5.21

5.7 Deterioros de valor En el subgrupo 29 del P.G.C. de PYMES se contabilizarán las pérdidas debidas a deterioros de valor de los elementos del activo no corriente. Se producirá una pérdida cuando el valor contable supere al valor de recuperación del elemento o activo de que se trate. A estos efectos, al menos al cierre del ejercicio, la empresa debe evaluar si existen indicios de que algún inmovilizado esté deteriorado o alguna inversión haya disminuido su valor. Los importes del deterioro se cargarán a las cuentas que correspondan del subgrupo 69 (Pérdidas por deterioro y otras dotaciones) y se abonarán a las del subgrupo 29 (Deterioro de valor de activos no corrientes). Cuando las circunstancias que motivaron la pérdida de valor dejen de existir (si se da el caso), la reversión del deterioro, que puede coincidir con la cuantía del deterioro contabilizado en su día o ser inferior, se contabilizará como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias a través de la correspondiente cuenta del subgrupo 79 (Excesos y aplicaciones de provisiones y de pérdidas por deterioro), teniendo como contrapartida la cuenta en la que figure el elemento de que se trate.

5.8 Trabajos realizados para la propia empresa En el subgrupo 23 - Inmovilizaciones materiales en curso - se contabilizan todos los gastos en que incurra la empresa por los trabajos que lleve a cabo para la adaptación, construcción o montaje de elementos destinados a su propio inmovilizado. Estos gastos, que pueden ser de mano de obra, materiales, trabajos realizados por otras empresas o profesionales, etc., se irán contabilizando, a medida que se producen, en las correspondientes cuentas del grupo 6 (Servicios exteriores, Gastos de personal, Gastos de investigación y desarrollo, etc.). Al cierre del ejercicio se valorarán todos esos trabajos y su importe total se considerará como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias a través de cuentas del subgrupo 73 (Trabajos realizados para la empresa), cuya contrapartida será la correspondiente cuenta de inmovilizado. De esta forma, los costes en el propio inmovilizado de la empresa no tienen ninguna incidencia en la cuenta de pérdidas y ganancias, ya que el importe o importes cargados a cuentas de gastos del grupo 6 será el mismo abonado como ingresos en el grupo 7. Con este sistema se evitan los problemas que representaría aplicar directamente al inmovilizado determinados gastos. No sería ningún problema hacerlo, por ejemplo, con una factura de trabajos realizados por otra empresa, pero sería bastante más laborioso valorar costes de personal dedicado parcialmente a estos trabajos o el coste de materias primas u otros productos que salen del mismo almacén en el que entran y salen materiales destinados a la actividad económica habitual de la empresa. Veamos dos ejemplos para entender bien este tema:

5.22

EJEMPLO 1

Trabajos realizados para el inmovilizado material Una empresa utiliza a su propio personal para acondicionar un local y utilizarlo como almacén. De acuerdo con las horas dedicadas, se calcula el importe de los salarios que deben aplicarse a tal fin, que son de 3.005 euros. Además, se han tenido que comprar diversos materiales por un total de 1.802 euros y contratar con otra empresa la realización de alguna instalación complementaria, por lo que se han pagado 900 euros. Por último, se ha tenido que pagar al Ayuntamiento el permiso de obras que se eleva a 420 euros. Una vez finalizado el trabajo, sabemos que el coste total ha sido: Sueldos y salarios .......................................

3.005,00

(Cta. 640)

Materiales ...................................................

1.802,00

(Cta. 602)

Trabajos exteriores (Instalación) ................

900,00

(Cta. 629)

Tributos (Permiso de obras) ......................

420,00

(Cta. 631)

Total

6.127,00 euros

(Entre paréntesis se indican las cuentas a las que se debieron aplicar los gastos en el momento de producirse). Ahora, una vez finalizados los trabajos, hay que incorporar al activo:

6.127,00

Construcciones (211)

a

Trabajos realizados para el inmovilizado material (731)

6.127,00

EJEMPLO 2

Trabajos realizados para el inmovilizado intangible Una sociedad encarga a otra un programa de investigación encaminado a la obtención de una patente. Paga por este concepto 60.000 euros. Al cierre del ejercicio decide activar estos gastos debido a los buenos resultados obtenidos. En el momento de contabilizar el gasto, este se habrá cargado a la cuenta (620) - Gastos en investigación y desarrollo del ejercicio-. Al activar los gastos, tendremos que hacer el siguiente asiento:

60.000,00

Gastos de investigación (200)

a

Trabajos realizados para el inmovilizado intangible 60.000,00 (730)

5

CONTABILIDAD GENERAL

El inmovilizado o activo no corriente

Resumen de conceptos El grupo 2 del P.G.C. de PYMES -Activo no corriente- incluye los activos destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa, incluidas las inversiones financieras a largo plazo. El inmovilizado intangible está formado por los activos no monetarios sin apariencia física susceptibles de valoración económica. En el inmovilizado material se incluyen los elementos tangibles que consisten en bienes muebles e inmuebles. Se consideran inversiones inmobiliarias las realizadas en inmuebles cuyo destino es obtener rentas o plusvalías, es decir, los que no se utilicen para el proceso productivo o para fines administrativos, ni para su venta en el curso ordinario de las operaciones de la empresa. Los bienes del inmovilizado pueden ver disminuido su valor por varias causas: • Causas técnicas: uso o desgaste normal, agotamiento o disminución de cantidad, envejecimiento, improductividad. • Causas jurídicas: patentes, marcas, concesiones administrativas, etc. • Causas económicas: obsolescencia o pérdida de valor técnico, disminución de la demanda. La amortización es la expresión contable de la distribución en el tiempo de las inversiones en inmovilizado por su utilización prevista en el proceso productivo. Los sistemas de cálculo de las amortizaciones son: • Constante o lineal: cada año se amortiza la misma cantidad. • Decreciente: las cuotas van disminuyendo cada año. • Creciente: las cuotas van aumentando cada año. Continúa en la página siguiente

La normativa fiscal establece unos coeficientes y un número de años como límites para las amortizaciones. El exceso de amortización sobre esos límites se podrá contabilizar, pero no se considerará gasto deducible en el impuesto sobre beneficios.

Se entiende por arrendamiento financiero cualquier acuerdo por el que el arrendador (propietario) cede al arrendatario (usuario) el derecho a utilizar un activo durante un período de tiempo determinado, a cambio de percibir una suma de dinero o una serie de pagos o cuotas, siempre que exista una opción de compra que se prevea ejecutar.

Las microempresas pueden aplicar, cumpliendo ciertos requisitos, unos criterios contables específicos para contabilizar el arrendamiento financiero. No debe confundirse la amortización con el deterioro de valor. Este último se produce cuando el valor contable se puede considerar superior al valor real del elemento de inmovilizado de que se trate.