Consolidación
El Impuesto sobre Sociedades en las cuentas anuales consolidadas La aplicación de los diferentes regímenes de tributación fiscal tiene una clara incidencia en la elaboración de las cuentas anuales consolidadas. Así, habrá muchas ocasiones en las que un grupo de sociedades tribute parcialmente en régimen individual y parcialmente en régimen especial con uno o varios grupos fiscales, con independencia de cuál sea la administración tributaria, española o extranjera
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Enrique Corona Romero Virginia Bejarano Vázquez Universidad Nacional de Educación a Distancia (UNED)
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l Impuesto sobre Sociedades, al igual que cualquier tributo, constituye un hecho económico que, como tal, debe ser registrado por la contabilidad de acuerdo con las normas contables establecidas al efecto. Las distintas magnitudes resultantes de la fiscalidad determinan la contabilización, en cuentas anuales individuales o consolidadas, de determinadas partidas de distinta naturaleza; por ejemplo, un pasivo, en su caso, por la cuota a ingresar resultante en el ejercicio; un activo por los pagos previos al devengo del impuesto o por el importe de la cuota a devolver; o un gasto por el importe de la cuota líquida del ejercicio. Estas partidas, junto con las magnitudes relativas a los impuestos diferidos, posibilitan la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. Las normas contables están conectadas con el régimen fiscal establecido en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS)(1), tal y como se demuestra, entre otros, a través del artículo 10.3 del TRLIS,
(1) Aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 marzo.
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que contiene una remisión a esas normas contables, al establecer: "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado
CONSULTE Artículo sobre contabilización del impuesto de sociedades de grupos www.partidadoble.es
FICHA RESUMEN
Autores: Enrique Corona Romero/ Virginia Bejarano Vázquez FICHA RESUMEN Título: El Impuesto sobre Sociedades en las cuentas anuales consolidadas Autores: Texto Doble, núm. 229, febrero 2011 Fuente: Partida Título: Texto Resumen: Desde el punto de vista de la fiscalidad, los grupos de empresas pueden tributar por el régimen acogerse de000, forma voluntaria Fuente: general Partida oDoble, núm. mes 2011 al régimen especial de la consolidación fiscal. En uno y otro caso, su efecto se deberá contabilizar de diferente manera, dependiendo del régimen aplicado, Resumen: Texto tanto en cuentas anuales individuales como consolidadas. El objeto de este trabajo es analizar el Palabras clave: Texto NOFCAC (RD 1159/2010, de 17 de septiembre) en materia de imposición contenido de las nuevas sobre beneficios, Abstract: Texto así como la incidencia que la aplicación de un régimen tributario u otro tiene en las cuentas anuales individuales y consolidadas. Key words: Texto Palabras clave: Consolidación/ Impuesto sobre beneficios/ Cuentas consolidadas Abstract: From the point of view of the system of taxation Group of entities may be taxed under the general tax regulation or voluntarily accepted the specific arrangements for fiscal consolidation. In either cases, its effect should be accounted in one way or another depending on the rules applied in both individual and consolidated Financial Statements. The purpose of this study is to analyze the content of the new NOFCAC (September the 7th by RD 1159/2010 on income tax, and the impact that the implementation of a tax system or another is in the preparation of Financial Statements of single companies and Consolidated Financial Statements. Keywords: Consolidation/ Income tax/ Consolidated Financial Statements
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contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas". A la vista del precepto anterior, se puede afirmar que en la relación contabilidad-fiscalidad(2) también se puede identificar una relación de carácter operativo, que se pone de manifiesto, entre otros, en el hecho de que la base imponible del impuesto a pagar se calcula normalmente a partir del resultado contable, al tiempo que para registrar el impuesto corriente hay que disponer de los datos fiscales. Las normas contables de aplicación al Impuesto sobre Sociedades en la preparación de las cuentas anuales están contenidas en la Norma de Registro y Valoración 13ª Impuesto sobre beneficios (NRV 13ª) del Plan General de Contabilidad (3) (PGC 07), que incorpora las reglas para el cálculo del gasto por impuesto sobre beneficios y, en general, para la contabilización del efecto impositivo según el método de la deuda basado en un enfoque de balance(4). Se trata de un enfoque basado en las diferencias temporarias de la Norma Internacional de Contabilidad 12 (NIC 12). Impuesto sobre las ganancias(5).
(2) Corona (2004; 20): “Existe una literatura relativamente abundante en el ámbito tributario y en el ámbito contable sobre las relaciones contabilidad y fiscalidad en España. Entre tales publicaciones se destacará, por ser una publicación pionera, la de Rovira (1975), sin olvidar otras más antiguas como la de Albiñana (1949).” (3) Aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (en adelante RD 1514/2007). (4) El método del efecto impositivo, regulado en NRV 13ª del PGC-2007, establece la contabilización de los activos y pasivos derivados de la imposición sobre beneficios, así como el gasto derivado del mismo. En esta norma se distingue entre un “régimen general” para la imposición sobre beneficios, y un “régimen simplificado”, se fijan reglas para el “régimen de estimación objetiva” y para el “régimen para los empresarios individuales”. Además, existe un “régimen de PYMES” contenido en la Norma de registro y valoración 15ª (NRVPYMES 15ª) de la Segunda parte del PGC-PYMES, aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, así como un “régimen para las microempresas”, establecido en el apartado 3.2ª del artículo 4 del Real Decreto 1515/2007. En el Plan General de Contabilidad de 1990 (en adelante PGC-1990) la norma relativa a la contabilización del Impuesto sobre beneficios fue la Norma de Valoración 16ª (en adelante NV 16ª PGC-1990) que siguió un enfoque basado en los resultados. (5) Incluida en el Reglamento (CE) nº 1126/2008 de la Comisión de 3 de noviembre de 2008 por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, teniendo en cuenta las modificaciones posteriores.
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Se debe tener en cuenta, asimismo, la Resolución, de 9 de octubre de 1997, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) por la que se regulan algunos aspectos de la norma de valoración decimosexta del PGC(6), cuyo contenido se recoge en el Cuadro 1(7) junto con el de la NRV 13ª. La NRV 13ª del PGC 2007 establece, con carácter general, los criterios de registro y valoración de los activos y pasivos por impuesto sobre beneficios corriente(8), a partir de los cuales se determina el gasto (ingreso)(9) por impuesto sobre beneficios corriente. Los criterios de registro y valoración de los activos y pasivos por impuesto diferido, por su parte, junto con el gasto/ingreso por impuesto sobre beneficios diferido derivado de la variación de los mismos, se regulan en los apartados 2 y 4 de la precitada NRV 13ª.
(6) Se refiere al PGC de 1990. Dicha Resolución fue modificada por la Resolución, de 15 de marzo de 2002, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de cuentas, por la que se modifica parcialmente la de 9 de octubre de 1997 sobre algunos aspectos de la norma de valoración decimosexta del Plan General de Contabilidad. Por otro lado, también se dispone de referencias contables en la NRV 15ª del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PGC-PYMES). (7) La disposición transitoria quinta del RD 1514/2007 establece que las disposiciones de desarrollo en materia contable en vigor a la fecha de publicación del citado Real Decreto, entre las que se encuentran las Resoluciones del ICAC precitada, seguirán siendo aplicables en todo aquello que no se oponga a la nueva normativa. (8) Ver apartado 1 de la NRV 13.ª del PGC 2007, que establece, entre otras cosas: (….) El impuesto corriente correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores, se reconocerá como un pasivo en la medida en que esté pendiente de pago. En caso contrario, si la cantidad ya pagada, correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores, excediese del impuesto corriente por esos ejercicios, el exceso se reconocerá como un activo. En aquellas jurisdicciones que permitan la devolución de cuotas satisfechas en ejercicios anteriores a causa de una pérdida fiscal en el ejercicio presente, el impuesto corriente será la cuota de ejercicios anteriores que recupera la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto o impuestos sobre el beneficio relativas al ejercicio. En estos casos, el importe a cobrar por la devolución de cuotas satisfechas en ejercicios anteriores se reconocerá como un activo por impuesto corriente. (9) Ver apartado Dos del artículo 4 del RD 1159/2010, que modifica, entre otros, el apartado 4. Gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios, que establece, entre otras: (….) Tanto el gasto o el ingreso por impuesto corriente como diferido, se inscribirán en la cuenta de pérdidas y ganancias. No obstante, en los siguientes casos los activos y pasivos por impuesto corriente y diferido tendrán como contrapartida las que a continuación se indican: (….)
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CUADRO 1 CONTENIDOS DE LAS NORMAS CONTABLES RELATIVAS AL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS NORMA PGC-2007, NRV 13ª
CONTENIDO 1. Activos y pasivos por impuesto corriente 2. Activos y pasivos por impuesto diferido 2.1. Diferencias temporarias 2.2. Pasivos por impuesto diferido(1) 2.3. Activos por impuesto diferido(2) 3. Valoración de los activos y pasivos por impuesto corriente y diferido 4. Gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios(3) 5. Empresarios individuales
Resolución del ICAC, de 9 de octubre de 1997 (en lo que no se opongan a las normas vigentes, conforme a la Disposición transitoria 5ª del RD 1514/2007(4))
Introducción. Norma Primera. Aplicación del principio de prudencia Norma Segunda. Diferencias permanentes Norma Tercera. Deducciones y bonificaciones en la cuota Norma Cuarta. Entidades en régimen de transparencia fiscal Norma Quinta. Socios o partícipes de las entidades en régimen de transparencia fiscal. Norma Sexta. Sociedades que tributan en régimen de los grupos de sociedades Norma Séptima. Impuestos extranjeros de naturaleza similar al impuesto sobre sociedades Norma Octava. Acontecimientos posteriores al cierre Norma novena. Registro de las contingencias derivadas del impuesto sobre sociedades Norma Décima. Tratamiento aplicable al régimen transitorio de la transparencia fiscal Norma Undécima. Disposición derogatoria
(1) Según redacción del apartado dos del artículo 4. Modificación del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, del RD 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas y se modifica el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre (en adelante RD 1159/2010). (2) Según redacción del apartado dos del artículo 4. del RD 1159/2010. (3) Según redacción del apartado dos del artículo 4. del RD 1159/2010. (4) En el caso del RD 1515/2007 se trata de la disposición transitoria 6ª.
El origen de los activos y pasivos por impuesto sobre beneficios diferido está en las diferencias temporarias(10) que son las existentes entre el valor contable y el valor fiscal o base fiscal(11) atribuido a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio propio de (10) Las diferencias temporarias se clasifican en deducibles e imponibles, siendo las deducibles las que darán lugar a menores cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan, mientras que las diferencias temporarias imponibles son las que producen el efecto contrario; es decir, aquellas que darán lugar a mayores cantidades a pagar o menores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan (Cf. Apartado 2.1. NRV 13.ª PGC-2007),siendo la contabilización del efecto impositivo de unas y otras la que determina el nacimiento de los activos y pasivos por impuesto diferido. (11) Conforme al apartado 2.1. de la NRV 13.ª del PGC-2007, la base fiscal de un activo, pasivo o instrumento de patrimonio propio se define como: “el importe atribuido a dicho elemento de acuerdo con la legislación fiscal aplicable. Puede existir algún elemento que tenga base fiscal aunque carezca de valor contable y, por tanto, no figure reconocido en el balance.”
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la empresa(12), en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura. Conforme al apartado 2.1 de la NRV 13.ª del PGC 07 estas diferencias temporarias se producen por los distintos criterios contables y fiscales de imputación temporal de ingresos y gastos, por los ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio neto que no se computan en la base imponible (incluye las variaciones de valor de los activos y pasivos, siempre que dichas variaciones difieran de las atribuidas a efectos fiscales) y en ciertas adquisiciones de elementos patrimoniales que se registran por un valor contable que difiere del valor atribuido a efectos fiscales, ya sea en una combinación de negocios o en otro tipo de adquisición. La elaboración de las cuentas anuales consolidadas se debe realizar teniendo en (12) Para simplificar la exposición, en lo sucesivo sólo se hará referencia a activos y pasivos.
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cuenta, además de lo establecido con carácter general en la NRV 13.ª del PGC 07, lo previsto en los artículos 69 a 72 de las nuevas Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas (NOFCAC) aprobadas por Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas y se modifica el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, objeto de análisis en este trabajo. En el ámbito fiscal, por su parte, se puede aplicar el régimen general o de tributación individual, o el régimen de consolidación fiscal, en cuyo caso, además de las reglas generales, habrá que tener en cuenta lo establecido en el Capítulo VII. Régimen de consolidación fiscal, del TRLIS. En este trabajo se analizará la incidencia que la aplicación de estos regímenes de tributación fiscal tiene en la elaboración de las cuentas anuales consolidadas. Así, por un lado, se tratará el procedimiento de consolidación que se debe seguir en el caso de tributación individual de cada una de las sociedades del grupo y, por otro lado, el aplicable en caso de que se opte por la tributación en el régimen especial de consolidación fiscal, en cuyo caso se debe tener en cuenta que el grupo se caracteriza en el artículo 67 del TRLIS de forma diferente a como se hace en el artículo 42 del Código de Comercio, lo que determina que el grupo definido a efectos fiscales no tiene por qué coincidir con el grupo contable, que incluirá un mayor número de sociedades. Por ello, habrá muchas ocasiones en las que un grupo de sociedades tribute parcialmente en régimen individual y parcialmente en régimen especial con uno o varios grupos fiscales, con independencia de cuál sea la administración tributaria, española(13) o extranjera, en unos y otros casos. En el Cuadro 2 se presenta un esquema con la normativa aplicable en cada una de las alternativas que se pueden plantear. (13) A su vez se podría distinguir entre el régimen de territorio común y los correspondientes a las Diputaciones forales. En este sentido, en la NRV 13.ª del PGC-2007 se establece, con carácter general, que: “Los impuestos sobre el beneficio a los que se refiere esta norma son aquellos impuestos directos, ya sean nacionales o extranjeros, que se liquidan a partir de un resultado empresarial calculado de acuerdo con las normas fiscales que sean de aplicación.”
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Antes de iniciar el análisis, conviene tener en cuenta de forma global el procedimiento de consolidación, que se representa en la Figura 1. En la preparación de las cuentas anuales consolidadas se debe delimitar, en primer lugar, el sujeto o conjunto de sujetos sometidos a gravamen, al que nos hemos referido anteriormente; en segundo lugar, se debe determinar, a partir del impuesto a pagar, los pasivos o activos por impuesto corriente y, en definitiva, el importe del gasto/ingreso por impuesto corriente (en resultados o en otras partidas de patrimonio); en tercer lugar, se deben observar las reglas de cuantificación y registro del impuesto diferido (activo/pasivo y gasto/ingreso en resultados o en otras partidas de patrimonio); y, por último, se debe realizar la atribución a los socios externos(14) de uno y otro gasto. El impuesto sobre beneficios en cuentas anuales consolidadas que se va a tratar es el de todas las sociedades del grupo(15). A dicho (14) Denominación empleada tanto en las antiguas como en las nuevas NOFCAC, no así en el Reglamento (CE) nº 494/2009 de la Comisión, de 3 de junio de 2009, que modifica el Reglamento (CE) nº 1126/2008 por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo relativo a la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 27, en el que se traduce como “participación no dominante”. El apartado 1 del artículo 27 de las NOFCAC establece que: “La valoración de los socios externos se realizará en función de su participación efectiva en el patrimonio neto de la sociedad dependiente una vez incorporados los ajustes derivados de la aplicación del artículo 25. …. Dicha participación se calculará en función de la proporción que represente la participación de los socios externos en el capital de cada sociedad dependiente, excluidos los instrumentos de patrimonio propio y los mantenidos por sus sociedades dependientes”. En el apartado II de la exposición de motivos del R.D. 1159/2010 se emplean diversas denominaciones: “En particular, la norma se decanta por la opción más conservadora de valorar los socios externos por su porcentaje de participación en el valor razonable de los activos identificados y pasivos asumidos, sin incluir en dicha valoración el fondo de comercio atribuido a la participación no controladora, salvo en los supuestos en los que deba calcularse la participación de los minoritarios en los activos netos de la entidad tras una modificación de la participación sin pérdida de control. (….)”. Por su parte, en la introducción de las nuevas NOFCAC, por ejemplo, en el apartado 8 se dice: “En este proceso, la eliminación inversión-patrimonio neto y el reconocimiento de la participación de los socios externos constituye sin duda el ajuste más relevante, con el objetivo de que los activos controlados por la entidad que informa luzcan en el balance consolidado de acuerdo con su naturaleza y que en su patrimonio neto aflore, a modo de participación no controladora, el importe representativo del porcentaje que de dichos activos netos debe atribuirse a los socios externos”. (15) Incluidas aquellas sociedades dependientes que no constituyan un negocio por estar integradas por elementos patrimoniales independientes, en cuyo caso hay que adaptar lo que se indica para el supuesto de que sí constituyan un negocio.
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impuesto habría que añadir la proporción correspondiente de las sociedades multigrupo cuando se aplique el método de integración proporcional. En lo sucesivo, cuando se haga referencia a las sociedades del grupo se entenderá incluido este caso cuando proceda. El efecto impositivo de las sociedades a las que se aplique el procedimiento de puesta en equivalencia también estará incluido en las variaciones de patrimonio neto que, previa la correspondiente homogeneización y eliminación, aumentarán o disminuirán el valor consolidado de la participación en las sociedades asociadas y, en su caso, de las multigrupo a las que se aplique el procedimiento(16).
EFECTO IMPOSITIVO CONSOLIDADO EN RÉGIMEN DE TRIBUTACIÓN INDIVIDUAL En el régimen de tributación individual, el cálculo del impuesto a pagar y los correspondientes activos y pasivos por impuesto sobre beneficios corriente y diferido, así como el gasto (ingreso) por impuesto corriente y diferi(16) Para reconocimientos posteriores a la fecha inicial de la participación en la sociedad puesta en equivalencia, en el apartado 1 del artículo 55 de las NOFCAC se establece: “El valor contable en el balance consolidado de la participación en la sociedad se modificará, aumentándolo o disminuyéndolo, en la proporción que corresponda a las sociedades del grupo, por las variaciones experimentadas en el patrimonio neto de la sociedad participada desde la valoración inicial, una vez eliminada la proporción procedente de los resultados no realizados generados en transacciones entre dicha sociedad y las sociedades del grupo.”
CUADRO 2 REGULACIÓN CONTABLE Y FISCAL DEL IMPUESTO QUE GRAVA EL RESULTADO EMPRESARIAL CONTABILIDAD CC AA individuales
- NRV 13.ª PGC
CC AA consolidadas
- NRV 13ª PGC - Artículos 69 a 73 de nuevas NOFCAC
RÉGIMEN FISCAL
- Régimen general - Régimen de consolidación
do que figuran en las cuentas anuales individuales, serán los que se derivan de las liquidaciones tributarias realizadas de forma independiente por cada una de las sociedades que integran el grupo. En la medida que tales cuentas anuales individuales constituyen el punto de partida en el proceso de la consolidación, tal y como se representa en la Figura 1, todas las modificaciones que se realicen en dicho proceso y que afecten al valor de los activos y pasivos de las sociedades del grupo darán lugar a diferencias temporarias(17) y, por ende, al registro de activos y pasivos por im(17) Sin perjuicio de que tales activos y pasivos no aparezcan en el balance consolidado porque hayan sido eliminados, incluso cuando se trate de activos y pasivos recíprocos. De esta forma, en el ámbito de las cuentas anuales consolidadas, al menos en este caso de tributación individual, no se puede definir una diferencia temporaria en función de los activos y pasivos consolidados, sino en función de los activos y pasivos individuales; así, en ese marco, no funciona la definición de diferencia temporaria, a menos que identifiquemos dos diferencias temporarias de signo contrario correspondientes, respectivamente, a tales activos y pasivos recíprocos eliminados.
FIGURA 1 PROCESO DE CONSOLIDACIÓN Cuentas Anuales Sociedad Dominante
homogeneización
Cuentas Anuales Sociedad Dominante homogeneizadas
agregación
Cuentas Anuales Sociedad Dependiente
Cuentas Anuales Sociedad Multigrupo
Cuentas Anuales Sociedad Asociada
homogeneización
homogeneización
homogeneización
Cuentas Anuales agregadas del Grupo
ajustes y eliminaciones
Cuentas Anuales Consolidadas del Grupo
Cuentas Anuales Sociedad Dependiente homogeneizadas
Cuentas Anuales Sociedad Multigrupo homogeneizadas
Cuentas Anuales Sociedad Asociada homogeneizadas
Integración proporcional: agregación en %
Puesta en equivalencia
En letra en rojo: operaciones con posibilidad de cambio de valor de activos o pasivos
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puestos diferidos nuevos, que habrán nacido en el proceso de la consolidación, o bien, a una modificación de los existentes en las cuentas anuales individuales, pudiendo llegar incluso a eliminarlos(18). Esta última situación se producirá en mayor medida en caso de tributación en el régimen consolidado, tal y como se examina más adelante. Como ya se ha indicado, la contabilización del impuesto sobre beneficios es una de las cuestiones reguladas en las nuevas NOFCAC distinguiendo dos aspectos: por un lado, la contabilización del impuesto sobre beneficios en aquellos ejercicios en los que exista grupo de sociedades (artículos 69 a 72) y, por el otro, el reconocimiento de los activos fiscales adquiridos (artículo 73). A efectos del registro del nacimiento, la modificación o en su caso, de la cancelación de activos y pasivos por impuesto diferido nacidos en el proceso de la consolidación resulta plenamente aplicable lo establecido en la NRV 13ª del PGC 07. En el apartado 2 del artículo 69 de las nuevas NOFCAC, por su parte, se indica que las diferencias temporarias en la consolidación se pueden producir principalmente: (…) Como consecuencia de las homogeneizaciones y eliminaciones de resultados, de las plusvalías y minusvalías por aplicación del método de adquisición, del reconocimiento del fondo de comercio de consolidación, y en el caso de que el valor en cuentas consolidadas atribuible a la participación en una sociedad dependiente, multigrupo o asociada sea diferente a su valor en cuentas individuales". A continuación, se examinan las diferencias temporarias y, por ende, los activos y pasivos por impuesto diferido, que surgen consecuencia de cada una de ellas.
Homogeneizaciones De todas las homogeneizaciones reguladas en los artículos 16 a 19 de las nuevas
(18) Se hace notar que las diferencias temporarias en cuentas consolidadas estarán formadas por el conjunto de las existentes en las cuentas individuales de todas las sociedades del grupo más las derivadas del proceso de consolidación que, en algunos casos, pueden reducir el importe de aquellas.
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NOFCAC(19) son, en la mayoría de los casos, las valorativas y las de carácter temporal(20) las que podrán dar lugar a diferencias temporaria, en la medida que puedan motivar un ajuste en los valores de los activos y pasivos registrados en cuentas anuales individuales. El efecto impositivo derivado de las homogeneizaciones se regula en el artículo 70 de las nuevas NOFCAC, junto con el derivado de las eliminaciones de resultados y de la incorporación de plusvalías y minusvalías por la aplicación del método de adquisición, remitiendo a efectos de su contabilización, como ya se ha indicado, a lo establecido en la NRV 13ª del PGC 07(21), además de establecer que: 2. Las homogeneizaciones y eliminaciones de resultados de la consolidación originarán diferencias temporarias si dan lugar a la corrección del valor de un activo o pasivo sin que se realice una corrección similar a efectos fiscales. En ese caso, surgirán activos o pasivos por impuesto diferido que no habrán sido reconocidos en las cuentas anuales individuales (…). Dentro de las homogeneizaciones valorativas, cabe destacar la correspondiente a las sociedades con moneda funcional distinta de la de tributación, regulada en el apartado 2 del precitado artículo 70, que establece: "La consolidación de sociedades con moneda funcional distinta a la de la tributación será realizada teniendo en cuenta las diferencias que surgen por la variación del tipo de cambio. Dichas diferencias se originarán porque el valor contable de los activos y pasivos no monetarios esté contabilizado al tipo de cambio de cierre, mientras que su base fiscal se referirá al tipo de (19) Se trata de las de carácter temporal (artículo 16); valorativo (artículo 17); por las operaciones internas (artículo 18) y; para realizar la agregación (artículo 19). (20) La homogeneización por operaciones internas y la necesaria para realizar la agregación también podrían dar lugar a ajustes. (21) El apartado 1 del indicado artículo 70 establece que: “el efecto impositivo de las diferencias temporarias derivadas de homogeneizaciones, eliminaciones de resultados y los ajustes al valor razonable de los activos y pasivos identificables por aplicación del método de adquisición se contabilizará de acuerdo con los criterios generales previstos en la norma de registro y valoración 13.ª Impuesto sobre Beneficios del Plan General de Contabilidad. Por tanto, solo se reconocerán activos por impuestos diferidos en la medida en que sea probable la existencia de ganancias fiscales que permitan la aplicación de estos activos.”
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cambio histórico. El efecto impositivo de estas diferencias deberá ser incorporado mediante ajustes de homogeneización en el caso de que no haya sido recogido en las cuentas anuales individuales". En la tributación en España, este caso se daría en el supuesto de un negocio con una moneda funcional distinta del euro. En esta situación, habrá que tener en cuenta las diferencias que surgen por la variación del tipo de
cambio. Es un problema similar al de ciertas “sucursales de la empresa en el extranjero” (apartado 2 de la NRV 11ª). En el marco de las cuentas anuales consolidadas esta circunstancia se puede producir en el caso de sociedades dependientes sometidas a tributación en una jurisdicción fiscal con moneda distinta a la moneda funcional del grupo. Se exponen a continuación dos ejemplos sobre homogeneización valorativa y temporal.
Ejemplo 1. Efecto impositivo por homogeneización valorativa Durante el ejercicio X0 la sociedad “ALFA”, dependiente de un grupo de sociedades, ha vendido a la sociedad “BETA”, que también tiene la condición de dependiente en el mismo grupo de sociedades, 1.500 u.f de mercaderías por importe de 1.500 u.m. con un beneficio incorporado de 15 u.m. Se sabe que: – Las existencias iniciales de mercaderías en poder de “BETA” compradas a “ALFA” eran 250 u.f. valoradas en 215 u.m. (beneficio incorporado: 5 u.m.)(22) – Las existencias finales son 500 u.f. – La sociedad “BETA” aplica el criterio de coste medio ponderado (CMP) en la valoración de sus inventarios. – El criterio de valoración aplicado por el grupo es “FIFO”. – El tipo impositivo en todas las sociedades del grupo es el 30%. Al no coincidir el criterio de valoración de inventarios de la sociedad dependiente “BETA” (compradora) con el del grupo, procederá practicar una homogeneización valorativa en las existencias finales de “BETA” debiendo valorarlas por FIFO en lugar de al CMP. Todo ello sin perjuicio de que en la fase de ajustes y eliminaciones haya que realizar los correspondientes por el diferimiento y realización de resultados que proceda (ver ejemplo nº 4 sobre eliminación de resultado interno). El valor de las existencias finales pasará de ser 490 u.m. [500 u.f. x 0,98(23) u.m.] según CMP a ser de 500 u.m. según FIFO. Los ajustes a realizar en forma de asiento de libro diario por la homogeneización valorativa serán(24): Balance 10 Existencias
a Resultado del ejercicio a Pasivos por diferencias temporarias imponibles
Cuenta de Pérdidas y ganancias 7 7 Saldo Pérdidas y Ganancias 3 3 Impuesto sobre beneficios
a Variación existencias
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(22) A efectos de simplificar el ejemplo se parte de la idea de que la valoración de existencias iniciales es igual utilizando el coste medio ponderado y el FIFO. (23) CMP = 1.715 u.m. / 1.750 u.f. = 0,98 u.m. (24) Los ajustes y eliminaciones para preparar los estados financieros de flujos, como es el caso de la cuenta de pérdidas y ganancias, cuando se expresen en forma de asiento de libro diario expresan: – Cargo: Aumento de gasto (pago) o de saldo o disminución de ingreso (cobro). – Abono: Disminución de gasto (pago) o de saldo o aumento de ingreso (cobro). Sin perjuicio de lo anterior, no se realizará ninguna referencia al Estado de flujos de tesorería porque el gasto por impuesto diferido y la cancelación de los activos y pasivos por impuestos diferidos no afectan directamente a las corrientes de cobros y pagos en él registrados.
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Ejemplo 2. Diferencia temporaria por homogeneización temporal La sociedad “GAMMA” es dependiente dentro de un grupo de sociedades. Se sabe que: – La sociedad “GAMMA” cierra su ejercicio el 30/11 de cada año. – Las cuentas consolidadas del grupo se cierran el 31/12 de cada año. – El resultado antes de impuestos de la sociedad “GAMMA” correspondiente al periodo que va del 1/12/X0 al 31/12/X0 es 20.000 u.m. – El resultado antes de impuestos de la sociedad “GAMMA” correspondiente al período que va del 1/12/X1 al 31/12/X1 es 120.000 u.m. Estos resultados son consecuencia de sucesos significativos producidos en este último período. – El tipo impositivo es del 30%. La sociedad “GAMMA” tributa individualmente. Consecuencia de la existencia de dichos sucesos significativos es necesario ajustar el importe de los resultados y, consecuentemente, el del gasto por impuesto sobre beneficios. La cuestión es si este ajuste corresponde a un impuesto corriente o a un impuesto diferido. Se puede plantear, haciendo una interpretación de la NIC 34 sobre información financiera intermedia(25), dejando al margen que no se trata de estados financieros intermedios, que es un impuesto corriente. Sin embargo, además de no cumplir la definición de impuesto corriente de la NRV 13ª del PGC 07(26), se produce una diferencia temporaria derivada de la contrapartida del ajuste de resultados. En este sentido se manifiesta AECA, si bien, en el contexto del modelo de enfoque de resultados(27). Por el resultado del periodo comprendido entre el 1/12/X1 y el 31/12/X1 procederá realizar el siguiente ajuste en forma de asiento de libro diario por la homogeneización temporal (tratamiento como impuesto diferido): Balance
Cuenta de Pérdidas y ganancias
Por el resultado del periodo (1/12/X1 a 31/12/X1): 120.000
(.…)
a Resultado del ejercicio
120.000
(….) 120.000
Gastos Saldo de pérdidas y ganancias
a Ingresos
(….)
a Saldo de P y G
36.000
Por el efecto impositivo derivado de la diferencia temporaria: 36.000
Resultado del ejercicio
a Pasivos por diferencias temporarias imponibles (120.000 x 0,3)
36.000
36.000
Impuesto diferido
En la medida en que el impuesto devengado fiscalmente (“impuesto a pagar” o “impuesto corriente”) en el ejercicio de la consolidación por la sociedad “GAMMA” no incluye el correspondiente al resultado del periodo comprendido entre el 1/12/X1 y el 31/12/X1, es necesario registrar un pasivo que no se va a pagar en la declaración-liquidación del impuesto sobre sociedades correspondiente al ejercicio X0-X1 de la dependiente, que por lo tanto, hay que calificar como “pasivo por impuesto diferido” sin que se identifique claramente una diferencia temporaria en la forma en que se define en las normas contables. (25) Párrafo 28: “La entidad debe aplicar en los estados financieros intermedios, las mismas políticas contables que aplica en sus estados financieros anuales, salvo por lo que se refiere a los cambios en las políticas contables llevados a cabo tras la fecha de cierre de los estados financieros anuales más recientes, que tendrán su reflejo en los próximos que presente. (….)”. (26) “1. El impuesto corriente es la cantidad que satisface la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto o impuestos sobre el beneficio relativas a un ejercicio. (….)El impuesto corriente correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores, se reconocerá como un pasivo en la medida en que esté pendiente de pago. En caso contrario, si la cantidad ya pagada, correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores, excediese del impuesto corriente por esos ejercicios, el exceso se reconocerá como un activo”. (27) AECA (1998), para tributación individual, en p.25 dice que: “dada su naturaleza temporal, el propio ajuste por homogeneización deberá incluir su correspondiente efecto impositivo, cargando o abonando la cuenta de gastos por impuesto sobre beneficios en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada, con contrapartida a la correspondiente cuenta de impuestos diferidos o anticipados en el balance de situación consolidado. (….)”. Para tributación consolidada ver, en el mismo sentido, el apartado 1.6.2 (p. 35).
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Por lo que respecta al resultado del periodo comprendido entre el 1/12/X0 y el 31/12/X0, procederá realizar el siguiente ajuste en forma de asiento de libro diario por la homogeneización temporal (tratamiento como impuesto diferido): Balance
Cuenta de Pérdidas y ganancias Por el resultado del período (1/12/X0 a 31/12/X0):
20.000
Resultado del ejercicio
6.000
Reservas (20.000 x 0,3)
a (.…)
20.000
(….)
Ingresos
a Gastos a Saldo de P y G
(….) 20.000
Por el efecto impositivo derivado de la diferencia temporaria: (1)
a Resultado del ejercicio
6.000
6.000
Saldo de P y G
a Impuesto diferido
6.000
(1) Este ajuste es resumen de los dos siguientes: 6.000
Reservas
a
Pasivo por diferencias temporarias imponibles
6.000
6.000
Pasivos por diferencias temporarias imponibles
a
Resultado del ejercicio
6.000
En la medida en que el impuesto devengado fiscalmente (“impuesto a pagar” o “impuesto corriente”) en el ejercicio de la consolidación por la sociedad “GAMMA” incluye el correspondiente al resultado del período comprendido entre el 1/12/X0 y el 31/12/X0, es necesario cancelar un pasivo por impuesto diferido que corresponde al resultado del ejercicio consolidado anterior al indicado que se paga en la declaración-liquidación del impuesto sobre sociedades siguiente(28). (28) Se podría haber hecho los ajustes por el importe neto entre el beneficio incorporado y el beneficio eliminado.
Eliminaciones Las eliminaciones se regulan en los artículos 21 a 49 de las nuevas NOFCAC distinguiendo según se trate de la eliminación: inversión-patrimonio neto; de partidas intragrupo, ya sean créditos y deudas, gastos e ingresos y flujos de efectivo entre sociedades del grupo (art. 41); de resultados por operaciones internas, incluidos los resultados por aplicación de ajustes por cambios de valor y el reconocimiento de subvenciones en el patrimonio neto (art. 42 a 47); por dividendos internos (art. 49); y un ajuste por adquisición a terceros de pasivos emitidos por otras sociedades del grupo (art. 48). Como se ha indicado, el artículo 70 de las nuevas NOFCAC se refiere, entre otras, a las diferencias temporarias que surgen de la eliminación de resultados, propia del proceso de consolidación, y, por ende, al reconocimiento de activos y pasivos por impuesto diferido que no habrán sido reconocidos en las cuentas anuales individuales.
la eliminación inversión-patrimonio neto, en el apartado 3 del artículo 70 de las nuevas NOFCAC se indica que: Los ajustes al valor razonable de los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos como consecuencia de la aplicación inicial del método de adquisición(29) pueden generar diferencias temporarias que, en caso de que hayan de ser reconocidas, afectarán al valor inicial del fondo de comercio de consolidación, o diferencia negativa de consolidación, según proceda. Como consecuencia del reflejo en cuentas anuales consolidadas de los activos y pasivos de la sociedad dependiente-adquirida por su valor razonable, sin que la diferencia con su valor anterior se incorpore a la base imponible del impuesto sobre sociedades la base fiscal, que no se habrá modificado, será distinta, normalmente inferior, a ese valor contable. Es decir, se originará
a) Eliminación inversión-patrimonio neto Comenzando por la eliminación más importante dentro del proceso de consolidación:
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(29) Ver artículos 22 a 26 de las nuevas NOFCAC en los que se regulan los aspectos relacionados con la aplicación de este método.
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base fiscal (Bf). Esta circunstancia se producirá cuando una parte, o su totalidad, no sea deducible fiscalmente. En este caso, no se reconocerá el pasivo por impuesto diferido asociado a dicha diferencia. Por tanto, no afectará al valor inicial del fondo de comercio.
Las diferencias temporarias en la fecha de adquisición se irán ajustando en ejercicios posteriores con el consiguiente efecto en el registro del gasto por impuesto sobre beneficios diferido
–
una diferencia temporaria que dará lugar, o no, a unos pasivos por impuesto diferido o, en su caso, a un activo por impuesto diferido que constituirá un elemento patrimonial más del negocio adquirido, afectando de esta forma al valor neto de los activos menos el de los pasivos que se atribuye a dicho negocio. Cuando se registren tales activos y pasivos por impuesto diferido el importe del fondo de comercio o de la diferencia negativa de consolidación se verá afectado, ya que uno y otra se calcula a partir del indicado valor neto que es consecuencia, entre otros componentes, del importe de tales activos y pasivos por impuesto diferido. Estas diferencias temporarias que se originan en la fecha de adquisición se irán ajustando en uno o en varios ejercicios posteriores con el consiguiente efecto en el registro del gasto por impuesto sobre beneficios diferido, tal y como se puede ver en el ejercicio nº 3. Las diferencias temporarias darán origen a unos activos o pasivos por impuesto diferido que no se reflejarán en el balance consolidado en todos los casos. A estos efectos hay que ver lo previsto en la NRV 13ª del PGC 07, a la vez que lo establecido en el artículo 71 de las nuevas NOFCAC. Concretamente, de acuerdo con los apartados 1 y 2 del artículo 71 de las nuevas NOFCAC, las diferencias temporarias relacionadas con el fondo de comercio de consolidación se tratarán de acuerdo con las siguientes reglas: •
Reconocimiento inicial: –
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Diferencia temporaria imponible (Vc > Bf): cuando el valor contable (Vc) del fondo de comercio sea superior a su
•
Diferencia temporaria deducible (Vc > Bf): cuando el valor contable (Vc) del fondo de comercio sea inferior a su base fiscal (Bf). En este caso, se reconocerá un activo por impuesto diferido en la medida en que sea probable la obtención de ganancias fiscales que permitan su aplicación. Dicho reconocimiento se realizará como parte de la contabilización inicial de la adquisición, afectando por tanto, al valor inicial del fondo de comercio que queda reducido.
Momento posterior (al reconocimiento inicial): diferencia temporaria imponible (Vc> Bf), si la deducibilidad fiscal del fondo de comercio es anterior al momento del deterioro del mismo(30) o, en su caso, a la venta de la participación.
Conforme al apartado 3 del precitado artículo 71 de las nuevas NOFCAC, las diferencias temporarias relacionadas con diferencia negativa de consolidación se tratarán de acuerdo con las normas generales para el registro de las diferencias temporarias.
(30) Hay quien dice que esta situación se producirá en caso de que resulte aplicable el artículo 12.5 del TRLIS, a cuyo tenor: “Cuando se adquieran valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no residentes en territorio español, cuyas rentas puedan acogerse a la exención establecida en el artículo 21 de esta Ley, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y el patrimonio neto de la entidad participada a la fecha de adquisición, en proporción a esa participación, se imputará a los bienes y derechos de la entidad no residente en territorio español, aplicando el método de integración global establecido en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo, y la parte de la diferencia que no hubiera sido imputada será deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, salvo que se hubiese incluido en la base de la deducción del artículo 37 de esta Ley, sin perjuicio de lo establecido con la normativa contable de aplicación. (….)”. Tal importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y el patrimonio neto de la entidad participada a la fecha de adquisición (denominado por muchos autores “fondo de comercio financiero”) no tiene que coincidir necesariamente con el importe del fondo de comercio y, desde luego, será difícil que coincida por ejemplo de consolidación por etapas.
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El Impuesto sobre Sociedades en las cuentas anuales consolidadas
Ejemplo 3. Efecto impositivo en eliminación inversión-patrimonio neto La sociedad “DELTA”, dominante de un grupo de sociedades, ha adquirido a finales del ejercicio X0 una participación del 90% en la sociedad “ÉPSILON” por importe de 2.200 u.m. Se sabe que: – Hay un activo amortizable cuyo valor razonable es superior a su valor contable en 400 u.m. (nº años de vida útil restante: 8). – No hay más diferencias entre el valor contable y el valor razonable de los demás elementos patrimoniales. – El patrimonio neto de la sociedad “ÉPSILON” coincide con sus fondos propios. – El tipo impositivo es el 30%. – La situación patrimonial de la sociedad “ÉPSILON” en cada una de las fechas que se indica es la siguiente (en u.m.): 31/12/XO Capital Reservas
31/12/X1
1.000 1.000
1.000 1.500
(…) (…)
31/12/X8 1.000 2.000
31/12/X9 1.000 2.200
Para realizar la eliminación inversión-patrimonio neto en la fecha de primera consolidación es preciso calcular el valor del fondo de comercio o, en su caso, de la diferencia negativa de consolidación: (+) Precio de adquisición participación
2.200
(-) 90% del valor razonable neto (1)
2.052
(=) Fondo de comercio de consolidación
148
(1) Valor razonable neto (en u.m.): (+) Valor contable patrimonial………………….
2.000
(+) Plusvalía………………………………………
400
(-) Pasivo por impuestos diferidos………………
-120
(=) Valor razonable neto………….……………..
2.280
A partir del valor razonable neto se obtiene el importe de los socios externos: 10% de 2.280 = 228 u.m. El asiento correspondiente a la eliminación inversión-patrimonio neto será: 1.000 1.000 400 148
Capital (“ÉPSILON”) Reservas (“ÉPSILON”) Activo amortizable (“ÉPSILON”) Fondo de comercio de consolidación
a a a
Participación en “ÉPSILON” Pasivos por diferencias temporarias imponibles Socios externos
2.200 120 228
En consolidaciones posteriores, entre otros, habrá que ir cancelando la diferencia temporaria negativa originada por el mayor valor razonable del activo amortizable, al ritmo de amortización del indicado elemento (8 años de vida útil restante). Ejercicio X1: Cuenta de Pérdidas y ganancias
Balance Eliminación inversión-patrimonio neto: 1.000 1.500 400 148
Capital (“ÉPSILON” Reservas (“ÉPSILON”) Activo amortizable Fondo de comercio consolidación
a a a a
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Participación “ÉPSILON” Pasivos por diferencias temporarias imponibles RSC (1) Socios externos (2)
2.200 120
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Por la amortización del activo incluido el efecto impositivo: 35 15
Resultado del ejercicio Pasivos por diferencias temporarias imponibles
a
Amortización acumulada del inmovilizado
50
50
Amortización inmovilizado
a
Saldo de Pérdidas y ganancias Impuesto diferido
35 15
(1) Reservas en sociedades consolidadas: 0,9 x (1.500-1.000). (2) 10% de (2.280 + 500).
Ejercicio X8: Cuenta de Pérdidas y ganancias
Balance Eliminación inversión-patrimonio neto: 1.000 2.000 400 148
Capital (“ÉPSILON” Reservas (“ÉPSILON”) Activo amortizable Fondo de comercio consolidación
a a a a
Participación “ÉPSILON” Pasivos por diferencias temporarias imponibles RSC (1) Socios externos (2)
2.200 120
–
900 328
Por la amortización del activo incluido el efecto impositivo: 35 245 120
Resultado del ejercicio Reservas Pasivos por diferencias temporarias imponibles
a
Amortización acumulada del inmovilizado
400
50
Amortización inmovilizado
a a
Saldo de Pérdidas y ganancias Impuesto diferido
35 15
(1) Reservas en sociedades consolidadas: 0,9 x (2.000-1.000). (2) 10% de (2.280 + 1.000).
Ejercicio X9: Cuenta de Pérdidas y ganancias
Balance Eliminación inversión-patrimonio neto: 1.000 2.200 400 148
Capital (“ÉPSILON”) Reservas (“ÉPSILON”) Activo amortizable Fondo de comercio de consolidación
a a a a
Participación “ÉPSILON” Pasivos por diferencias temporarias imponibles RSC (1) Socios externos (2)
2.200 120
–
1.080 348
Por la amortización del activo incluido el efecto impositivo: 280 120
Reservas Pasivos por diferencias temporarias imponibles
a
Amortización acumulada del inmovilizad (alternativamente: “Activo amortizable”)
400
No procede ajuste de consolidación, porque el elemento está totalmente amortizado
(1) Reservas en sociedades consolidadas: 0,9 x (2.200-1.000). (2) 10% de (2.280 + 1.000).
b) Eliminación de resultados En relación con el efecto impositivo derivado de la eliminación de resultados por operaciones internas que, como se ha indicado, queda regulada de forma conjunta con las homogeneizaciones, cabe añadir a lo ya indicado para las homogeneizaciones, que el tipo impositivo aplicable será el de la sociedad que ha contabilizado dicho resultado en sus cuentas individuales o sociedad transmitente interna (Cf. Nuevas NOFCAC, artículo 70.2). En principio, se podría pensar que, pág 78
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dado que el elemento patrimonial estará en el balance de la sociedad adquirente que tributa individualmente, a efectos tributarios se deberá aplicar el tipo impositivo correspondiente a dicha sociedad, sin embargo, en la medida que el gravamen por el beneficio interno o la reducción del mismo por la pérdida interna en su caso, ya se ha producido en sede de la sociedad transmitente, que también tributa individualmente, debe ser el tipo impositivo de esta última el que se utilice para cuantificar el pasivo o el activo por impuesto diferido.
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Ejemplo 4. Efecto impositivo por eliminación de resultados Durante el ejercicio X3, la sociedad “ZETA”, dependiente de un grupo de sociedades, ha vendido a la sociedad “IOTA”, que también tiene la condición de dependiente en el mismo grupo de sociedades, 3.000 u.f de mercaderías por importe de 9.000 u.m. con un beneficio incorporado del 10% Se sabe que: – Las existencias iniciales de mercaderías en poder de “IOTA” compradas a “ZETA” eran 200 u.f. valoradas en 500 u.m. (beneficio incorporado del 10%). – Las existencias finales son 800 u.f. – La sociedad “IOTA” y el grupo aplican el criterio de valoración FIFO. – El tipo impositivo en todas las sociedades del grupo es el 30%. Para preparar las cuentas anuales consolidadas hay que: – Diferir la parte del beneficio no realizado: (9.000/3.000) x 800 x 0,10 = 240 u.m. – Realizar el beneficio correspondiente a las existencias iniciales: 500 x 0,10 = 50 u.m. Balance
Cuenta de Pérdidas y ganancias
Por el diferimiento del beneficio incorporado en las existencias finales: 168 72
Resultado del ejercicio Activo por impuestos diferidos
a
Existencias
240
240
Variación existencias
a a
168 72
Saldo P y G Impuesto diferido
Por la eliminación del ingreso y el gasto recíproco: 9.000
Ventas mercaderías
a
Compras mercaderías
9.000
Por la realización del resultado incorporado en las existencias iniciales (1): 35
Reservas
a
Resultado del ejercicio
35
35 15
Saldo P y G Impuesto diferido
a
Variación de existencias
50
(1) 50 x (1-0,30) = 35 u.m.
Ejemplo 5. Efecto impositivo por eliminación de resultados por una operación interna de inmovilizado Las sociedades “KAPPA” y “LAMBDA” pertenecen a un grupo de sociedades. Se sabe que: – Las cuentas consolidadas del grupo se cierran el 31/12 de cada año. – El 01/12 la sociedad “KAPPA” ha vendido a la sociedad “LAMBDA” un inmovilizado amortizable por importe de 200.000 u.m. con un beneficio incorporado de 12.000 u.m. La vida útil restante del inmovilizado es de 10 años y el método de amortización es el lineal. La sociedad compradora mantiene tanto el criterio de amortización como la estimación de la vida útil. Para preparar las cuentas anuales consolidadas procederá realizar los siguientes ajustes en forma de asientos de libro diario para eliminar el resultado por la operación interna de compraventa de inmovilizado: Balance
Cuenta de Pérdidas y ganancias
Por el diferimiento del beneficio incorporado en el inmovilizado depreciable: 8.400 3.6001
Resultado del ejercicio Activo por impuestos diferidos
12.000 a
Inmovilizado
12.000
Beneficio inmovilizado
a a
Saldo P y G Impuesto diferido
8.400 3.600
Por la realización del resultado por la cuota de amortización: 1002
Amortización acumulada del inmovilizado
a a
Resultado del ejercicio Activo por impuestos diferidos
70 30
70 30
Saldo P y G Impuesto sobre beneficios
a
Amortización Inmovilizado
100
(1) 12.000 x 0,3 = 3.600 u.m. (2) (12.000 x 0,1)/12 = 100 u.m.
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c) Otros ajustes y eliminaciones Cabe advertir que las diferencias temporarias a computar en consolidación serán las correspondientes a todos los elementos patrimoniales incluidos tanto en el balance consolidado como en los balances individuales de las sociedades del grupo, aunque se hayan eliminado en el proceso de consolidación. Tal es el caso de las diferencias que pueden surgir por la participación en el capital de sociedades dependientes, reguladas en el artículo 72(31) de las nuevas NOFCAC. A pesar de que tales participaciones en el capital se eliminan en el proceso de consolidación (eliminación inversión-patrimonio neto) y no aparecen en el balance consolidado, en dicho precepto está prevista la existencia de diferencias temporarias; concretamente en el apartado 1 dice: “La diferencia entre la base fiscal de una participación en una sociedad dependiente…. y su valor contable consolidado constituirá una diferencia temporaria en cuentas consolidadas cuando pueda dar lugar a importes imponibles o deducibles al enajenarse dicha inversión o revertir la diferencia temporaria por pérdidas o deterioro”. En ese apartado se aclara qué el valor contable consolidado es “el valor de los activos y pasivos de la sociedad dependiente reconocidos en el balance consolidado, deducida la participación de socios externos”(32). La explicación de la existencia de esa diferencia temporaria se encuentra en el apartado 2 del citado artículo 72, donde se indica que será el efecto conjunto derivado de los resultados acumulados generados desde la fecha de adquisición por la participada, de las deducciones fiscales, de las deducciones fiscales asociadas a la inversión, y, en su caso, de la diferencia de conversión(33).
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La NIC 12(36), por su parte, regula el efecto impositivo derivado de estas inversiones (en sociedades dependientes, sucursales, asociadas o participaciones en negocios conjuntos) en los párrafos 39 a 45, estableciendo, en relación con los pasivos por impuestos diferidos, algunas precisiones y aclaraciones no contempladas en las nuevas
(34) Apartados 3 y 4 del artículo 72. En el apartado 5, por su parte, se especifica que: “Los activos y pasivos por impuestos diferidos anteriores se reconocerán utilizando la partida o partidas que correspondan, atendiendo a su origen, ya sean pérdidas y ganancias, reservas, ajustes valorativos, diferencias de conversión u otra partida.”. Curiosamente, en la modificación por RD 1159/2010 de la NRV 13ª del PGC-2007, se ha eliminado, respecto a activo por impuesto diferido, “b) Cuando la diferencia temporaria deducible haya surgido por inversiones en empresas dependientes, asociadas o negocios conjuntos, sólo se reconocerá un activo por impuesto diferido si se espera que dicha diferencia revierta en un futuro previsible y sea probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras en cuantía suficiente” y, respecto al pasivo por impuesto diferido, no se reconocerá un pasivo en “c) Inversiones en empresas dependientes, asociadas y negocios conjuntos, si la inversora puede controlar el momento de la reversión de la diferencia y además es probable que tal diferencia no revierta en un futuro previsible”.
(32) El precepto se completa: b) En el caso de sociedades consolidadas por integración proporcional: El valor neto de los activos y pasivos de la entidad consolidada reconocidos en el balance consolidado; c) En el caso de sociedades consolidadas por puesta en equivalencia: El saldo de la cuenta donde se recoge dicha participación.
(35) Cabe hacer notar la existencia de un error material en el apartado 4 del artículo 72 de las nuevas NOFCAC. El párrafo 44 de la NIC 12 establece: “La entidad debe reconocer un activo por impuestos diferidos para todas las diferencias temporarias deducibles procedentes de inversiones en dependientes, sucursales y asociadas, o de participaciones en negocios conjuntos, sólo en la medida en que sea probable que: (a) las diferencias temporarias vayan a revertir en un futuro previsible; y (b) se espere disponer de ganancias fiscales contra las cuales cargar las citadas diferencias temporarias”.
(33) Añade que: “Dichas diferencias se compensarán a medida que converja el valor contable y la base fiscal, lo que tendrá lugar, entre otros casos, por el reparto de dividendos, la venta de la participación, pérdidas acumuladas de la participada, o la reversión del saldo de la diferencia de conversión”.
(36) Según redacción del Reglamento (CE) Nº 1126/2008 de la Comisión, de 3 de noviembre de 2008, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) no 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo.
(31) Este precepto se aplica también en caso de participaciones en el capital de sociedades multigrupo y asociadas.
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Las diferencias temporarias darán lugar al registro de un pasivo o un activo por impuesto diferido, por la cantidad que se espera pagar o recuperar de la autoridad fiscal, teniendo en cuenta las consecuencias fiscales que se derivarían de la forma en que la empresa espera recuperar dichas inversiones excepto, en el caso de pasivos (diferencias imponibles), si la inversora puede controlar el momento de la reversión de la diferencia y además es probable que tal diferencia no revierta en un futuro previsible y, en el caso de activos (diferencias deducibles), si se espera que dicha diferencia revierta en un futuro previsible y sea probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras en cuantía suficiente(34), quizás debería ser al revés, es decir, poder contabilizar los activos cuando se espera que reviertan en un futuro previsible y sea probable disponer de ganancias fiscales(35).
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El Impuesto sobre Sociedades en las cuentas anuales consolidadas
NOFCAC, como por ejemplo en el párrafo 40, a cuyo tenor: 40. Puesto que la dominante tiene poder para establecer la política de dividendos de su dependiente, será capaz también de controlar el momento de la reversión de las diferencias temporarias asociadas con la inversión (entre las que figurarán no solo las diferencias temporarias derivadas de ganancias no distribuidas, sino también las relacionadas con eventuales diferencias de conversión). Además, con frecuencia podría ser muy difícil estimar la cuantía de impuestos a pagar cuando las diferencias temporarias reviertan. Por tanto, cuando la dominante haya estimado que estas ganancias no serán objeto de distribución en un futuro previsible, no procederá a reconocer un pasivo por impuestos diferidos. Las mismas consideraciones se aplican en el caso de las sucursales.
Si un grupo opta por aplicar el régimen de consolidación fiscal, este tendrá que ser delimitado según el artículo 67 del TRLIS. Definición del grupo fiscal. Sociedad dominante. Sociedades dependientes
En este caso, se producirá una diferencia temporaria por la diferencia entre el valor contable ajustado, que será el precio de adquisición más el beneficio o la pérdida de la inversión financiera que aparece en el balance de la sociedad que adquirió a terceros) y el valor o base fiscal de dicha inversión que será el importe de la adquisición. Todo lo dicho resulta igualmente aplicable al componente de pasivo financiero caso de adquisición a terceros de instrumentos financieros compuestos.
Otros casos en los que se pueden producir diferencias temporarias de elementos patrimoniales incluidos en los balances individuales pero que no aparecen en el balance consolidado son los siguientes: • •
Cuando se adquieren a terceros de pasivos financieros emitidos por otras sociedades del grupo, si bien, en esta ocasión más que una eliminación lo que procederá será el registro de un resultado que, tal y como se establece en el artículo 48 de las nuevas NOFCAC, se deberá calcular por diferencia entre el valor contable del pasivo(37) en la fecha de adquisición y su precio de adquisición al tercero que, en principio, debería ser el valor razonable. Este resultado figurará en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada con la denominación “beneficios por operaciones con pasivos financieros del grupo” o “pérdidas por operaciones con pasivos financieros del grupo”, según cual sea el signo de la diferencia. A partir de la fecha de adquisición, se deben eliminar los ajustes por aplicación del valor razonable o por cualquier otro concepto(38).
(37) El pasivo registrado en la sociedad emisora puede estar valorado a valor razonable o a coste amortizado, en este último caso es cuando se producirán ajustes. (38) El componente de patrimonio neto, por su parte, se tratará de acuerdo con su naturaleza (Cf. Art. 48.4 de las nuevas NOFCAC).
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También se producen diferencias temporarias por variaciones en el valor de elementos patrimoniales en el caso de eliminaciones de partidas intragrupo; concretamente, de créditos y débitos recíprocos que, al eliminarse, automáticamente originan un cambio de valor y una diferencia temporaria deducible y otra imponible, respectivamente, en cuentas anuales consolidadas. Si no se reflejan los activos y pasivos por impuestos diferidos correspondientes es, bien porque se trata de dos errores, bien porque se compensan entre sí y, en la práctica, no se tienen en cuentan en la consolidación.
EFECTO IMPOSITIVO CONSOLIDADO EN RÉGIMEN DE TRIBUTACIÓN CONSOLIDADA Si el grupo opta(39) por aplicar el régimen de la consolidación fiscal, este tendrá que
(39) El artículo 64 del TRLIS dispone que: “1. Los grupos fiscales podrán optar por el régimen tributario previsto en el presente capítulo [“régimen de consolidación fiscal”]. En tal caso las entidades que en ellos se integran no tributarán en régimen individual. 2. Se entenderá por régimen individual de tributación el que correspondería a cada entidad en caso de no ser de aplicación el régimen de consolidación fiscal.
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ser delimitado conforme a lo establecido en el mencionado anteriormente artículo 67 del TRLIS. Definición del grupo fiscal. Sociedad dominante. Sociedades dependientes(40), pudiendo no ser coincidente con el que resultaría caso de acogerse al régimen general. Al igual que en el régimen de tributación individual, el apartado 2 del artículo 70 de las nuevas NOFCAC contempla la posibilidad de
(40) Artículo 67: 1. Se entenderá por grupo fiscal el conjunto de sociedades anónimas, limitadas y comanditarias por acciones residentes en territorio español formado por una sociedad dominante y todas las sociedades dependientes de ésta. 2. Se entenderá por sociedad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes: a) Tener alguna de las formas jurídicas establecidas en el apartado anterior o, en su defecto, tener personalidad jurídica y estar sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades. Los establecimientos permanentes de entidades no residentes situados en territorio español podrán ser considerados sociedades dominantes respecto de las sociedades cuyas participaciones estén afectas al mismo. b) Que tenga una participación, directa o indirecta, al menos, del 75 por 100 del capital social de otra u otras sociedades el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación. c) Que dicha participación se mantenga durante todo el período impositivo. (….) d) Que no sea dependiente de ninguna otra residente en territorio español, que reúna los requisitos para ser considerada como dominante. e) (….) 3. Se entenderá por sociedad dependiente aquella sobre la que la sociedad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en los párrafos b) y c) del apartado anterior. 4. No podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias: (….)
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que las diferencias temporarias se anulen como consecuencia de ciertos ajustes al valor razonable de los activos identificables adquiridos y de los pasivos asumidos en las eliminaciones de resultados internos previstos en el artículo 72. Eliminaciones del TRLIS (41). Asimismo, en la contabilización del impuesto (41) TRLIS: Artículo 72. Eliminaciones. 1. Para la determinación de la base imponible consolidada se practicarán la totalidad de las eliminaciones de resultados por operaciones internas efectuadas en el período impositivo. Se entenderán por operaciones internas las realizadas entre sociedades del grupo fiscal en los períodos impositivos en que ambas formen parte de él y se aplique el régimen de consolidación fiscal. 2. Se practicarán las eliminaciones de resultados, positivas o negativas, por operaciones internas, en cuanto los mencionados resultados estuvieren comprendidos en las bases imponibles individuales de las entidades que forman parte del grupo fiscal. 3. No se eliminarán los dividendos incluidos en las bases imponibles individuales respecto de los cuales no hubiere procedido la deducción por doble imposición interna prevista en el artículo 30.4 de esta Ley. Artículo 73. Incorporaciones. 1. Los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible del grupo fiscal cuando se realicen frente a terceros. 2. Cuando una sociedad hubiere intervenido en alguna operación interna y posteriormente dejase de formar parte del grupo fiscal, el resultado eliminado de esa operación se incorporará a la base imponible del grupo fiscal correspondiente al período impositivo anterior a aquel en que hubiere tenido lugar la citada separación. 3. Se practicará la incorporación de la eliminación de la corrección de valor de la participación de las sociedades del grupo fiscal cuando estas dejen de formar parte del grupo fiscal y asuman el derecho a la compensación de la base imponible negativa correspondiente a la pérdida que determinó la corrección de valor. No se incorporará la reversión de las correcciones de valor practicadas en períodos impositivos en los que la entidad participada no formó parte del grupo fiscal.
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a pagar, de los correspondientes activos y pasivos por impuesto sobre beneficios corriente y diferido y del gasto (ingreso) por impuesto corriente y diferido, resultará igualmente aplicable lo establecido en la NRV 13ª, teniendo en cuenta que el impuesto a pagar será el que resulte de la liquidación efectuada para el indicado grupo fiscal, debiendo establecer reglas de reparto de la cuota entre las sociedades que lo integran a efectos de formular las cuentas anuales individuales de cada una de ellas. A efectos tributarios procede realizar ajustes (eliminación-incorporación) por los resultados en operaciones internas fiscales que, además de ciertos dividendos, son las realizadas por sociedades del grupo fiscal desde el inicio de aplicación del régimen de consolidación fiscal. Las diferencias entre estos ajustes fiscales y los realizados en el marco de la consolidación “contable” se originan cuando se trata de operaciones internas del grupo contable en las que interviene alguna sociedad del grupo de sociedades que no está integrada en el grupo fiscal, en las realizadas antes de que el grupo tribute en régimen de tributación consolidada y en aquellas en las que se produzcan resultados no comprendidos en las bases imponibles individuales. Al igual que en el supuesto de tributación en régimen individual (régimen general), en la eliminación inversión-patrimonio neto podría ser necesario realizar ajustes al valor contable de algún activo identificable adquirido o de algún pasivo asumido de la sociedad dependiente para hacerlo coincidir con su valor razonable, que darán lugar a una diferencia temporaria que en la mayoría de los casos será imponible, pero que también podría ser deducible. También se podrían producir diferencias temporarias en el proceso de homogeneización, debiendo tratarlas con el mismo razonamiento que el expuesto en el régimen general. Se tiene que contabilizar en todo caso los pasivos por impuesto diferido derivados de diferencias temporarias imponibles, excepto si se relacionan con el fondo de comercio, a diferencia de los activos por diferencias temporarias deducibles, que solo se podrán registrar en la medida que existan ganancias fiscales futuras que permitan su aplicación (Cf. Nuevas NOFCAC, artículo 70). En todos los casos, la valoración de los
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Se contabilizarán los pasivos por impuesto diferido derivados de diferencias temporarias imponibles, excepto si se relacionan con el fondo de comercio
activos y pasivos por diferencias temporarias deducibles e imponibles se debe realizar conforme a las reglas generales establecidas al efecto en la NRV 13ª del PGC-2007 y, en cualquier caso, por su valor nominal aplicando el tipo impositivo correspondiente a la sociedad que lo hubiera generado. En el caso particular de la eliminación de resultados entre sociedades del grupo fiscal el tipo impositivo, será el aplicable a dicho grupo fiscal que es, en definitiva, el aplicable por la sociedad transmitente. Dentro del resto de las eliminaciones contempladas en las nuevas NOFCA, a las que ya se ha hecho referencia, destacamos la contenida en el artículo 47, relativa a la eliminación de resultados derivados de transferencias desde el patrimonio neto a la cuenta de pérdidas y ganancias por subvenciones, donaciones y legados recibidos que estuvieran contabilizados en la fecha de adquisición. El párrafo 2 del indicado artículo 47 establece: "En todo caso, se eliminarán los resultados contabilizados por las sociedades adquiridas derivados de transferencias a la cuenta de pérdidas y ganancias desde cuentas de patrimonio neto, por los importes de las subagrupaciones del balance «Ajustes por cambios de valor» y «Subvenciones, donaciones y legados recibidos» existentes en la fecha de adquisición. Tales resultados se considerarán integrados en las partidas de patrimonio neto de las que procedan, a los efectos de determinar el exceso o defecto de patrimonio neto previsto en el apartado uno del artículo 28". El efecto impositivo en el régimen de la consolidación de grupos, derivado de operaciones internas con elementos de inmovilizado financiados con subvenciones, donaciones o legados se analiza en el ejemplo 6. pág www.partidadoble.es
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Ejemplo 6. Efecto impositivo de operación interna con activo cubierto con subvención en tributación consolidada La sociedad “SIGMA” ha vendido al contado por importe de 6.000 u.m.a la sociedad “TAU”, del mismo grupo de sociedades, un activo no depreciable que había sido adquirido por 4.000 um. Dicho activo estaba financiado con subvenciones que en el momento de la venta estaban pendientes de imputar a resultados por importe de 4.000 u.m., reflejando en la partida del balance un importe neto de impuestos de 2.800 um. El tipo impositivo es el 30%. Efecto neto en la cuenta de pérdidas y ganancias de NN Precio de venta
6.000
Coste
-4.000
Resultado interno
2.000
Efecto impositivo
-600
Resultado interno neto de efecto impositivo
1.400
Imputación de subvención a resultados
4.000
Efecto impositivo
-1.200
Imputación de subvención a resultados neto de efecto impositivo
2.800
Total
4.200
La eliminación de resultados por la operación interna y por la imputación de la subvención en forma de asiento de libro diario para preparar el balance consolidado y la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada(42) será: Balance
Cuenta de Pérdidas y ganancias
Por la eliminación del resultado en la operación interna: 1.400 600
Rdo del ejercicio (NN) Activos imp diferido
2.000 a
Inmovilizado
B.º inmoviliz.
2.000
a a
Saldo rdo ejercicio Impuesto diferido
1.400 600
Por la imputación de la subvención: 2.800
Rdo del ejercicio (NN)
a
Subvenciones
2.800
4.000
Imputación subvencs I.
a a
Saldo rdo ejercicio Impuesto s/bficios
2.800 1.200
Una última cuestión que se puede plantear tanto en el régimen general como en el especial es la relativa a qué sucedería caso de que no se hubieran reconocido activos por impuesto diferido de la entidad adquirida (normalmente la sociedad dependiente) en la fecha de adquisición por no cumplir los criterios de reconocimiento y posteriormente procediera reconocerlos. En tal situación, conforme al artículo 73 de las nuevas NOFCAC habría que distinguir dos situaciones: •
Que se reconozcan dentro del periodo de valoración, que es el necesario para obtener la información requerida para completar la contabilización inicial, que en ningún caso será
(42) La eliminación de resultados por la imputación de la subvención en forma de asiento de libro diario para preparar el estado de ingresos y gastos reconocidos (parte A del estado de cambios en el patrimonio neto) consolidado será: 2.800 1.200
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Resultados de la cuenta de Pérdidas y Ganancias Transferencias a la cuenta de Pérdidas y Ganancias por efecto impositivo
a
Transferencias a la cuenta de Pérdidas y ganancias por subvenciones, donaciones y legados recibidos
4.000
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El Impuesto sobre Sociedades en las cuentas anuales consolidadas
superior a un año a contar desde la fecha de adquisición n D (apartado 2.6 de la NRV 19ª del PGC según redacción RD e 1159/2010) y que procedan de nueva información sobre n hechos y circunstancias que existían en dicha fecha. En este supuesto: – –
•
n si el fondo de comercio relacionado con esa adquisición es positivo, reducirán su importe en libros. si el fondo de comercio relacionado con esa adquisición es nulo, “cualquier activo por impuesto diferido que permanezca deberá reconocerse en la partida “Diferencia negativa de consolidación”.
En otros supuestos, los activos por impuesto diferido adquiridos que aparezcan deberán reconocerse en resultados o, si la NRV 13ª lo requiere, directamente en el patrimonio neto.
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BIBLIOGRAFÍA ASOCIACIÓN ESPAÑOLA DE CONTABILIDAD Y ADMINISTARCIÓN DE EMPRESAS (AECA): – (2010): El Impuesto sobre Beneficios. Serie principios contables. Documento n.º 26. Madrid. – (1998): El Impuesto sobre Beneficios en las Cuentas Consolidadas. Serie principios contables. Documento n.º 21. Madrid. BEJARANO VÁZQUEZ V. y CORONA ROMERO, E. (2010): Manual del Plan General de contabilidad y Plan de PYMES. Capítulo 8: Impuestos sobre beneficios, Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), Impuesto General Indirecto Canario y otros impuestos indirectos. Instituto de Estudios Fiscales 2010. Madrid (en imprenta). CÓNDOR LÓPEZ, V y LÓPEZ GARCÍA, A.M. (1998): “La contabilización del impuesto de sociedades de los grupos de empresas después de la Resolución del ICAC de 9 de octubre de 1997”. Partida Doble nº 86 febrero, págs. 12-36. CORONA ROMERO, E (2004): La contabilidad en su contexto interdisciplinar. Revista de contabilidad. Vol. 7, número monográfico, 2004.ASEPUC. GANDÍA CABEDO, J.L.; LABATUT SERER, G. y RODRIGUEZ COLLEL, V. (1993): “La relevancia de la información contable consolidada del tratamiento del impuesto sobre beneficios”. VII Congreso de AECA. Victoria, Tomo 2, págs. 113-136. GARCÍA-OLMEDO DOMÍNGUEZ, R. (2002): “Interrogantes en la aplicación del enfoque del balance seguido por la Norma Internacional de Contabilidad nº 12”. Técnica Contable, diciembre, Vol. 54, nº 648, págs. 929-948. Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC):
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– (1997): Resolución, de 9 de octubre de 1997, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) por la que se regulan algunos aspectos de la norma de valoración decimosexta del Plan General de Contabilidad. – (2002): Resolución, de 15 de marzo de 2002, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de cuentas, por la que se modifica parcialmente la de 9 de octubre de 1997 sobre algunos aspectos de la norma de valoración decimosexta del Plan General de Contabilidad. International Accounting Standards Board (IASB): – NIC 12: Impuesto sobre las ganancias (apud. Reglamento (CE) Nº 1126/2008 de la Comisión de 3 de noviembre de 2008 por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) no 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo). Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad. Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas y se modifica el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre. Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
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