El Impacto de los Tributos de Telecomunicaciones en el Sistema Tributario Autores∗ Gabriel Ruan Santos Luis Alfredo Araque Toledo SUMARIO I. Impacto Económico e Impacto Institucional. Nociones A. La idea de sistema tributario B. Criterios de análisis 1. Principios de Imposición 2. Efectos económicos 3. Política tributaria II. Evolución de las cargas tributarias de los operadores de Telecomunicaciones para los períodos fiscales comprendidos durante los años 2001 al 2008 A. Cuadros B. Primeras observaciones III. Consecuencias de la Política Tributaria en el Sector de Telecomunicaciones A. Aparición e instauración de fines extrafiscales en los tributos de telecomunicaciones B. Impacto sobre la justicia tributaria 1. Progresividad y regresividad 2. Fines extrafiscales y capacidad contributiva C. Deterioro creciente del principio de no afectación de recursos y del principio de unidad del tesoro D. Necesidad de armonizar con el impuesto municipal sobre las actividades económicas 1. Nueva imposición a las telecomunicaciones 2. Urgente armonización 3. El tope impuesto por el legislador nacional E. Anotaciones sobre los efectos económicos de la política tributaria adoptada 1. Pérdida de eficiencia y pérdida de mercado 2. Pérdida de equilibrio económico 3. Distorsión en la asignación de recursos económicos 4. Una reflexión final

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Integrantes de la firma de abogados Araque, Reyna, Sosa, Viso y Pittier

EL IMPACTO DE LOS TRIBUTOS DE TELECOMUNICACIONES EN EL SISTEMA TRIBUTARIO I IMPACTO ECONÓMICO E IMPACTO INSTITUCIONAL. NOCIONES

A. La idea de sistema Tributario. Para poder apreciar el impacto, choque o colisión del conjunto de los tributos especiales que gravan a las actividades de telecomunicaciones, y más que esto, del cambio, de la huella, señal o repercusión que ha dejado ese manojo de tributos en el sistema tributario, es conveniente tener idea clara de los conceptos y criterios referenciales que hacen posible la realización de esa apreciación. En primer lugar, hay que reconocer las limitaciones que tiene el expositor jurídico para lograr esa apreciación con el instrumental que usualmente manejamos los abogados, ya que la misma noción de sistema va mucho más allá de la noción de régimen jurídico, pues, como ha dicho el profesor Héctor Belisario Villegas: “implica penetrar en un orden valorativo dentro del cual el legislador otorga preponderancia a los objetivos de política fiscal que pretenda alcanzar mediante el conjunto de gravámenes”. Por ello el profesor Villegas opina con resignación que esa tarea es “misión de la economía financiera”1 Sin embargo, siguiendo el pensamiento del profesor alemán Fritz Neumark, creemos que esa tarea es posible desde un enfoque integral, que comprenda el análisis político, económico, financiero, social y jurídico del conjunto de los tributos, que conduzca a la formulación, sin pretensiones absolutas, de un elenco de “principios de la imposición”, que es lo que, en definitiva, permite construir la misma idea de sistema tributario y apreciar la repercusión de los cambios en su conjunto2 sin olvidar la advertencia del profesor Villegas cuando nos señala que “Cada conjunto de tributos es el resultado de las instituciones jurídicas y políticas de un país concreto, de su estructura social, de la magnitud de sus recursos, de la forma de distribución de ingresos, de su sistema económico, etc”. 3 Con palabras de Schmolders, ampliamente difundidas por el recordado profesor Luis Casado Hidalgo, “Para que exista un verdadero sistema tributario (por oposición a un mero régimen tributario) es necesario, sin duda alguna, un vínculo lógico entre los diversos impuestos, una conciencia clara de los objetivos fiscales y 1 2 3

Hector Belisario Villegas: “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”. Editorial Astrea, buenos Aires, 2002, páginas 683 y siguientes. Fritz Neumark: “Principios de la Imposición”, traducción del Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1974, páginas 43 y siguientes Villegas: obra citada antes, página 685. Villegas cita además la calificada opinión de otros autores como el brasileño Baleeiro y el italiano Berliri. Para Baleeiro “el sistema tributario está integrado con los variados impuestos que cada país adopta según su género de producción, su naturaleza geográfica, su forma política, sus necesidades, sus tradiciones”. A lo cual agrega Berliri: “Los impuestos no pueden prescindir de la realidad económica y social sobre la que deben incidir, por lo que no puede existir un sistema tributario valedero para cualquier Estado”.

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extrafiscales que los impuestos están llamados a alcanzar”; concepto que postula un ideal, más que una realidad, por lo cual el mismo Schmolders hablaba de “sistemas racionales” y “sistemas históricos”, pero ello no debe impedir la búsqueda manifiesta de la racionalidad en la combinación de las exacciones, con arreglo a un plan lógico. 4 No tenemos dudas acerca de la presencia de ese concepto de “sistema tributario” en la norma del artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que sigue en la materia la tradición de las Constituciones de 1961 y de 1947. Esa norma principista exige al legislador y a todos los sujetos del ordenamiento jurídico “procurar la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o de la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos”. Norma que es complementada con el principio de legalidad tributaria, consagrado categóricamente en el artículo 317 de la Constitución, para conformar un orden de principios y valores que deben regir por igual al poder de exacción del Estado y al deber de los ciudadanos de contribuir a los gastos públicos. Teniendo como punto de partida la premisa fundamental del sistema tributario, nos proponemos analizar el impacto de los nuevos tributos que gravan a las actividades de telecomunicaciones, los cuales vienen a añadirse a los preexistentes, en el ámbito económico, es decir en el mercado de esas actividades, y en el ámbito institucional, es decir en la esfera normativa de los tributos. B. Criterios de análisis. Consideramos que dicho análisis debe partir también de la visión concertada de tres categorías de nociones: los principios de la imposición, los efectos económicos de la imposición, y la política tributaria. 1º Principios de imposición. Los Principios de la imposición, que le dan consistencia a un sistema tributario, son los criterios esenciales que permiten enjuiciar racionalmente un régimen tributario concreto, los cuales se conforman en el marco general de los fines y funciones de la imposición, como lo expuso hace ya muchos años el profesor Fritz Neumark. Según este conocido autor existen una función político- financiera (presupuestaria), una función político- económica y una función socio-política. La función político-financiera es la procura de los medios de cobertura de los gastos públicos (función recaudatoria); la función político-económica se identifica con los objetivos económicos, tales como el desarrollo económico libre y continuado, la preservación del poder adquisitivo, el empleo, el aprovechamiento 4

Luis Casado Hidalgo: “Temas de Hacienda Pública”, Ediciones de la Contraloría General de la República, Caracas 1978, página 396.

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de los factores de producción, el equilibrio del crecimiento económico y de la balanza de pagos; la función socio-política es la procura de una redistribución de rentas y del patrimonio en favor de los económicamente débiles, siempre que ello no sea logrado en modo suficiente con la política de gastos (las dos últimas funciones serían de ordenamiento de la sociedad) 5 Desde luego que el diseño de esas funciones suele responder en buena medida a las ideologías imperantes y a las circunstancias políticas, pero ello no impediría la necesidad de que los principios de la imposición derivados de esas funciones tengan que ajustarse a criterios de racionalidad objetiva, más allá de las decisiones de las autoridades políticas y administrativas de cada momento histórico. Dentro del marco de las funciones de la imposición, Neumark describe los fines y principios de la materia, los cuales postulan exigencias de conducta a los parlamentos, gobiernos, administraciones, empresas e individuos. Siguiendo la interpretación que hace el autor español Fuentes Quintana de la obra de Neumark, nos encontramos con la justicia, la eficacia de la asignación de recursos, la estabilidad económica, el desarrollo económico, y la eficacia operativa o técnica, como “fines de la imposición”, los cuales originan los principios de generalidad, igualdad, capacidad de pago y redistribución (derivados de la justicia); señala luego, la evitación del dirigismo fiscal o neutralidad, para preservar la competencia económica y la libertad, la suficiencia de la imposición y su capacidad de adaptación económica, la flexibilidad activa y pasiva del sistema de los tributos y el incentivo al desarrollo (derivados de la estabilidad y desarrollo económicos); la congruencia, la transparencia, la factibilidad, la continuidad normativa, la economicidad y la comodidad de pago (principios técnico-tributarios)6 Entre las exigencias que se desprenden de ese cuadro de principios, cabe destacar algunas de ellas, que nos ayudarían en el análisis del impacto que nos proponemos, tales como evitar las exclusiones del impuesto por razones extrañas a la capacidad económica, vigilar el grado de desigualdad fiscal en sus diversos aspectos, adoptar índices de capacidad reales, evitar los elementos de regresividad y el perjuicio de sectores concretos, adoptar las figuras impositivas básicas y más generales, derogar medidas que frenan el crecimiento, limitar discrecionalidad, evitar incongruencias entre los tributos, reducir reglamentaciones especiales, facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, y muchas advertencias más. 2º Efectos económicos. Desde un punto de vista económico, la confección de un sistema tributario debe tomar en consideración los efectos que la imposición pueda tener en el funcionamiento de la economía, esto es, las consecuencias de la tributación sobre nociones objetivas tratadas por la ciencia económica. Decimos nociones 5 6

Fritz Newmark: obra citada antes, páginas 46 y siguientes Fritz Newmark: obra antes citada, página 75. Ver introducción escrita por el autor español Enrique Fuentes Quintana.

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objetivas, por cuanto la ciencia económica provee de análisis positivos y descriptivos, idealmente desprovistos de juicios de valor, sobre las características y funcionalidades de la sociedad como productora y consumidora de bienes y servicios. La prescripción normativa, en el sentido de imposición de juicios de valor sobre el deber-ser, es, a lo sumo, relegada a otras ciencias sociales, tales como la política, la sociología o el derecho. En realidad, no existen razones objetivas que exijan preferir la racionalidad de alguna de tales disciplinas, ya que cualquier preferencia implicaría un juicio de valor, por lo que la importancia del estudio económico de los sistemas tributarios radica principalmente en proporcionar las herramientas para cualquier análisis formalizado, desde cualquiera de las disciplinas aplicadas al estudio. El análisis económico tiene la tortuosa misión de recordar a las demás disciplinas que los recursos sociales son escasos y que su utilización implica costos de oportunidad, entendidos éstos como aquellas disyuntivas en las que la sociedad debe indefectiblemente renunciar a ciertos bienes para conseguir otros7. Tales renuncias se exteriorizan típicamente en sacrificios de situaciones subjetivas de ciertos grupos (afectando la distribución de las riquezas) o incluso en sacrificios de la cantidad total de bienes de que goza una sociedad. El análisis económico del sistema tributario, por ende, generalmente parte de analizar los efectos de los tributos en la eficiencia de la economía y de describir sus consecuencias para las diferentes nociones de equidad que puedan existir. En tal contexto, los conceptos de percusión, traslación, incidencia y difusión serán importantes para entender los postulados y las consecuencias de cualquier tributo. En definitiva, lo que resulta imprescindible destacar desde el punto de vista económico, es que la adopción de tributos, siempre impone costos y beneficios a la sociedad, y son tales costos y tales beneficios los que la ciencia económica trata de desenmascarar a los efectos de proporcionar los insumos para el análisis de las bondades o perversiones de la tributación estatal. Las otras ciencias sociales contribuyen con tareas no menos difíciles, ya que ellas deberán valorar y sopesar los diferentes beneficios y costos impuestos a la sociedad, y dentro de ésta, a los diferentes grupos que se ven afectados de diferente manera. Eficiencia Dentro de los principales fundamentos económicos de los tributos, encontramos la necesidad de provisión de cierto tipo de bienes y servicios colectivos que dadas sus características no pueden ser producidos por el mecanismo del libre mercado. Tales bienes, conocidos como bienes públicos, no pueden ser apropiados por ningún individuo, por lo cual no existen incentivos suficientes para su provisión. Por otra parte, la existencia de economías externas, negativas y/o positivas, que provocan que las transacciones entre particulares impongan costos y beneficios en terceras personas, también justifica la intervención tributaria del Estado8. En tal sentido, la coacción tributaria se hace necesaria para obtener los recursos suficientes para 7 8

Fisher, S., Dornbush, R., Schmalensee, R.; “Economía”, Mc Graw Hill, 1989 García Villarejo, A. y Salinas Sánchez, J; “Manual de Hacienda Pública. General y de España”. Editorial Tecnos, 1997

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proveer el bien o el servicio público o para impedir o incentivar los costos y beneficios producidos en las terceras personas. Hay economías externas positivas cuando algunos sujetos con actividades productivas no pueden cargar a los beneficiarios (otros productores y/o consumidores) el costo de los beneficios generados por sus actividades, como innovación tecnológica, infraestructura, seguridad, etc. Hay economías externas negativas cuando el costo social de una actividad es mayor que el costo privado que soporta la empresa, el cual no se ve reflejado en el precio de los bienes y/o servicios, como son los daños derivados de la contaminación ambiental, los daños a la salud colectiva, etc. En ambas hipótesis se justifica la intervención del Estado para controlar esas economías externas y propiciar la compensación de los beneficios o de los perjuicios, mediante la imposición tributaria, bien sea con la disminución o con el incremento de las cargas respectivas. El costo social No obstante todo tributo produce cierta afectación directa en la eficiencia de la economía. Los postulados fundamentales de la teoría económica establecen que los mercados, bajo ciertos axiomas restrictivos, son capaces de alcanzar el máximo nivel de eficiencia económica, entendida ésta como la capacidad de producir la mayor cantidad de bienes y servicios para la sociedad. Obviamente, éste es el principio que subyace cualquier reforma liberalizadora, incluida la de las telecomunicaciones. El problema de la imposición tributaria es estudiado desde la premisa fundamental de que ésta generalmente cambia los precios relativos de los bienes y servicios y por lo tanto impone en los consumidores y productores distorsiones en su comportamiento.9 Efectos impositivos directos típicos de los tributos son las reducciones en los patrones de consumo y producción en los sectores pechados con la imposición. Los productores no diferencian entre los tributos y los demás costos de producción, por lo cual, al incrementar los tributos (y por tanto los costos productivos) los productores reducen las cantidades producidas para mantener sus funciones maximizadoras de beneficios. Por otra parte, los consumidores no distinguen entre el tributo y los precios, por lo cual al incrementarse los tributos (y por tanto los precios) tienden a sustituir el consumo del bien pechado hacia otros productos que les proporcionen mayor utilidad. Como consecuencia, el mercado pechado por el tributo se reduce, creando perdidas irrecuperables de eficiencia. Es importante notar, sin embargo, que el monto efectivamente recaudado por el Fisco, no constituye perdida para la sociedad, ya que, en principio, tal monto es simplemente redistribuido entre los grupos sociales. Las perdidas de eficiencia (conocidas como Costo Social del tributo) se originan en la reducción de la cantidad de bienes producidos y su monto dependerá estrictamente de la magnitud del mercado, la alícuota del tributo y, principalmente, de lo sensible que sean los consumidores y los productores a los cambios de “precios” y “costos”. 9

Stiglitz, J.; “Economics of the Public Sector”, Tercera Ed. W.W. Norton & Company, 2000

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La relación existente entre el Costo Social, la alícuota impositiva y la sensibilidad de los productores y consumidores (su elasticidad) es de gran importancia y ha sido ampliamente estudiada por los economistas10. El Costo Social se relaciona con la alícuota impositiva de una manera exponencial; es decir, un aumento en la alícuota impositiva produce un aumento más que proporcional en el Costo Social. Pero adicionalmente la magnitud del cambio en el Costo Social como consecuencia de un aumento de la alícuota será mayor mientras más alta sea la alícuota impositiva antes del cambio. Es decir, un aumento de 5% de la alícuota no sólo producirá un Costo Social mayor a 5%, sino que su magnitud se incrementará, cuanto mayor sea el nivel inicial de la alícuota efectiva que peche al contribuyente. Por último el Costo Social será mayor, cuanto mayor sea la sensibilidad (elasticidad) de los consumidores y productores, ya que éstos reducirán de mayor manera el consumo y/o la producción. Del conocimiento de tales características fundamentales aprendidas de la ciencia económica subyacen las recomendaciones referentes a la neutralidad de los tributos. En efecto, los sistemas tributarios pueden querer tender a la neutralidad, mediante la adopción de sistemas con amplias bases de contribuyentes y bases imponibles, y reducidas alícuotas impositivas11, o, como refieren García y Salinas, “si se quiere que los impuestos tengan la menor incidencia posible sobre la asignación de los recursos productivos, habrá que tratar de establecer los impuestos sobre la venta de bienes con demanda u oferta rígida”. Por el contrario, los sistemas tributarios pueden ser utilizados como medidas regulatorias para cambiar la conducta de la sociedad, generalmente mediante la eliminación o compensación de externalidades, en cuyo caso la neutralidad no sería una característica deseable. Los costos indirectos de la tributación Dentro del listado de impactos económicos de los impuestos ofrecido por Stiglitz12, encontramos aquellos costos que se producen como consecuencia de las actividades realizadas por los consumidores y los productores para evitar el pago del tributo o aprovecharse de éste, distintas al simple abandono de la producción y el consumo. Estos son costos en que incurre la población para no pagar el tributo: contratación de expertos contables y tributaristas para reducir o eliminar el pago del tributo, cambios en las estructuras financieras de las empresas, informalidad en la producción, crecimiento de actividades ilícitas, afectación de mercados conexos, efectos en el equilibrio general del mercado y capitalización de impuestos futuros, son algunos de los ejemplos mencionados.

Murphy, K.; “Advanced Microeconomic Analysis”, University of Chicago, 2004 Brunory, D.; “State Tax Policy. A Political Perspective”. The Urban Institute Press. 2001García Villarejo y Salinas Sánchez, obra citada, página 12 J. Stiglitz. Obra citada antes. 10 11

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A dicha lista sólo debemos añadir las perdidas en eficiencia (entendidas como disminución de bienestar social) provenientes de la asignación centralizada de los recursos recaudados a fines que pueden no ser los que maximicen la utilidad de la sociedad. En efecto, en ausencia de procedimientos adecuados de agregación de la voluntad social (asumiendo que éstos fueran teóricamente posibles), es de esperar que la toma de decisiones centralizada refleje las preferencias subjetivas de la persona o grupo competente para decidir el destino de los recursos, y no necesariamente la preferencia que maximice la utilidad social. Tal circunstancia ha llevado al reconocimiento de la importancia de los procedimientos participativos y la representatividad y responsabilidad democrática en la tributación. Los costos directos de la tributación Por otra parte, una aproximación adecuada a las pérdidas de eficiencia originadas en la actividad recaudadora del Estado, debe tomar en consideración, adicionalmente, aquellas pérdidas de riqueza producto de la técnica impositiva en sí. La recaudación de impuestos es costosa puesto que requiere de estructuras administrativas públicas y privadas para existir. Las primeras deben ser capaces de fiscalizar, recaudar, administrar y sancionar y las segundas de entender el sistema, cumplir con costosísimas formalidades, cambiar prácticas eficientes para evitar la tributación y defenderse contra las estructuras administrativas públicas. Así, el esfuerzo puesto por la autoridad en la recolección de tributos y el esfuerzo puesto por los contribuyentes para evitarlos, constituyen costos no productivos, en el sentido que no crean ningún tipo de bienestar a la sociedad, sino que por el contrario crean perdidas de riquezas sociales que deben ser tomadas en consideración al establecer una política tributaria coherente. Lo dicho no es un problema de menor importancia ya que los costos de este tipo pueden, en ocasiones, representar altos porcentajes de lo recaudado. Piénsese por ejemplo en los diferentes fondos que se han creado en materia de telecomunicaciones y tecnología: adicionalmente a los costos inherentes de la actividad recaudatoria, la sociedad incurre en cuantiosos costos al tratar de determinar cuál uso se le dará a los recursos. El fondo creado para la provisión del Servicio Universal, por ejemplo, debe incurrir en costos administrativos a los efectos de establecer las necesidades comunicacionales de las diferentes regiones del país y, adicionalmente, de la realización de concursos para determinar quienes serán los prestadores de servicio que recibirán los diferentes subsidios. Aún cuando de antemano es difícil saber si la toma de decisiones acerca de los proyectos que deben ser realizados resulta más eficiente cuando se hace a través del mercado que cuando se hace centralizadamente, resulta más evidente que los concursos llevados a cabo pueden resultar en ineficiencias al multiplicar los recursos gastados de diversos operadores en la participación en tales procedimientos. La minimización de los costos de la recaudación es una cuestión de técnica gerencial pública que debe tomar en consideración una gran variedad de aspectos. En primer lugar existen evidentes economías de escala en la administración tributaria, por lo que la duplicación de administraciones tributarias podría conllevar a perdidas de eficiencia por incremento innecesario de costos. Por otra parte, la

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simplicidad del tributo tiene grandes efectos en la facilidad de su recaudación. Así, tributos establecidos objetivamente con alícuotas unitarias pueden ser fácilmente recaudados, aún cuando su equidad pueda ser controvertida. Por el contrario, tributos basados en rentas y que tomen en consideración las circunstancias subjetivas de los contribuyentes pueden resultar más costosos de administrar. Esto, evidentemente crea una disyuntiva entre eficiencia en la administración del tributo y su equidad. Diversos otros aspectos deben ser tomados en consideración al momento de la evaluación de un sistema tributario, pero, en general, todos ellos deben ir dirigidos a determinar si los costos de la tributación (en términos de Costo Social y “costos directos e indirectos”) justifican el cobro del tributo a la luz de los beneficios que pudiera proporcionar. Lo anterior no es trivial si se toma en consideración que en algunos estudios se ha determinado que los Costos Sociales de los tributos pueden llegar hasta el 30% del monto nominal de lo recaudado13. Los momentos de los efectos económicos de los tributos Independientemente del criterio de igualdad utilizado a los efectos de conferir equidad a los sistemas tributarios, la ciencia económica puede aportar herramientas para su evaluación. La doctrina suele referirse a cuatro momentos de los efectos económicos de la tributación: i) percusión, ii) traslación, iii) incidencia y iv) difusión. i) La percusión del impuesto describe al sujeto contribuyente de iure, es decir aquel con la obligación jurídica de pagar el tributo al Fisco. ii) La traslación es la acción de transferir el efecto económico de los tributos, y en definitiva la carga misma, a otros sujetos por vía de los precios del mercado. Este fenómeno origina al llamado contribuyente de facto, por oposición al contribuyente de iure objeto de la percusión. La ciencia económica distingue entre la traslación hacia delante o “protraslación” y la traslación hacia atrás o “retrotraslación”. En el primer supuesto la carga impositiva se traslada hacia los adquirientes de los bienes y servicios, mientras que en el segundo supuesto se traslada a los factores y bienes intermedios, los cuales deben soportar una disminución del precio o de la demanda del productor. iii) La incidencia del impuesto se refiere a la situación en la que un sujeto no puede trasladar la carga impositiva a otro y por ende debe afrontarla. Identifica a quién en definitiva, y probablemente luego de varias traslaciones anteriores, soporta la carga impositiva de los tributos, porque no tiene la posibilidad de trasladarla. Así, según Jarach, “la incidencia implica una disminución del ingreso del sujeto incidido, o si el ingreso es menor que la carga impositiva que se le transfiere, una disminución de su patrimonio” 14. Por último iv) la difusión se refiere a los efectos que el impuesto tiene en la economía del contribuyente y en la de su entorno, tales como: disminución del consumo; disminución del ahorro; disminución del empleo; necesidad de enajenación de patrimonio para pagar el gravamen; aumentó de su

Browning, E.; “The Marginal Cost of raising Tax Revenue” en Cagan, P.; “Essays in Contemporary Economic Problems”, American Enterprise Institute, 1986 14 Dino Jarach: “Finanzas Públicas y Derecho Tributario”, Editorial Cangallo Aires, 1985, páginas 345 y siguientes. También García Villarejo y Salinas. 13

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oferta de trabajo para compensar la disminución del ingreso; cambió de la estructura productiva para disminuir costos, etc. La incidencia y la equidad Los conceptos antes indicados son de capital importancia para la determinación de cualquier efecto económico de los tributos, tanto de los referidos a la eficiencia como a la equidad. Sin embargo, a los efectos de referirnos a la equidad, nos interesa enfocar la atención en el concepto de incidencia del tributo. Lo primero a considerar es que la incidencia del tributo es un fenómeno subrepticio que termina afectando a las personas, muchas veces, menos pensadas. La incidencia del tributo, esto es, quién lo soporta en definitiva, depende en última instancia de tres factores fundamentales: la cuantía del tributo, el tiempo transcurrido desde su inserción y la elasticidad (sensibilidad en el sentido de grado de posibilidad de cambio hacia otros bienes, servicios y conductas) de los consumidores y productores en los mercados relacionados con el hecho imponible. El monto del tributo y el tiempo transcurrido desde su inserción afectan a todas las personas de la misma manera. En cambio todas las personas y grupos sociales tienen diferentes elasticidades, y la incidencia del tributo los afecta de manera diferente. Para entender como la incidencia del tributo actúa sobre los mercados hay que comprender cómo funciona el mecanismo de traslación. Cuando un tributo es impuesto sobre algún bien, servicio o conducta, la persona sobre la que el tributo percute intentará trasladar la mayor parte del tributo a otras personas, por ejemplo al tratar de aumentar el precio del bien o servicio que vende, de manera que sea el consumidor de su producto el que en definitiva pague el tributo. Sin embargo, el poder de tal persona de trasladar el tributo dependerá de su propia elasticidad relativa a la de su consumidor. Si el consumidor tiene mucha elasticidad (puede desplazarse hacia otros productos fácilmente) el productor deberá asumir la mayor parte del tributo, ya que no podrá incrementar los precios. Por el contrario si su consumidor no tiene otras opciones de consumo, el productor podrá transferirle la mayor parte del tributo a través de un incremento del precio. Pero el consumidor, a su vez, intentará trasladar el tributo a otras personas con elasticidades más rígidas que la propia; y el ciclo se repetirá tantas veces como el tiempo lo permita hasta que alguna persona termine soportando la carga del tributo. Nótese que es probable que en cada paso de traslación, las personas involucradas tengan que asumir cierta parte del tributo, por lo que, en cierto modo, comparten la incidencia del mismo. En definitiva, sin embargo, será la persona o grupo con menor elasticidad la que terminará soportando la mayor incidencia del tributo.

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Precios

Precios Oferta

Pc K Po Pp

Oferta

Pc Po K

Demanda

Pp

Demanda Cantidades 1: Demanda inelástica y oferta elástica

Cantidad 2: Demanda elástica y oferta inelástica

Nótese como en el caso 1, la introducción de un impuesto “K” hace aumentar el precio de Po a Pc. El consumidor deberá pagar un precio de Pc y el productor recibirá un pago de Pp. La diferencia entre Pc y Pp es el monto del tributo que irá al fisco. Debido a la gran elasticidad de la oferta y la inelasticidad de la demanda el productor sólo debe reducir el precio que recibía en un pequeño porcentaje (Po-Pp) mientras que el consumidor debe soportar la mayor parte de la incidencia del tributo. En el caso 2 la circunstancia es al revés. El precio del mercado sólo incrementó en un pequeño porcentaje (de Po a Pc) por lo que el consumidor no soporta la incidencia del tributo. El productor al no poder aumentar los precios deberá soportar la incidencia del tributo ya que el precio que él recibe del bien vendido se ha disminuido de Po a Pp.

De tal manera es conveniente recalcar que establecer los efectos de incidencia y difusión de los tributos requiere de complicados análisis económicos sobre los efectos de equilibrio general en la economía. Frecuentemente, la incidencia tributaria recae en las personas menos capacitadas para asumir las cargas impositivas, lo que puede crear problemas de justicia distributiva en el sistema tributario.

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Tributo recabado

Oferta final

Oferta Inicial Equilibrio Impuesto

Pt Pe Pp

Equilibrio Inicial

Demanda

Perdida de eficiencia

Qt

Qe

La gráfica muestra un mercado hipotético al cual se le ha aplicado un impuesto unitario (tal como lo es un impuesto sobre las ventas brutas como en el caso de las telecomunicaciones). El impuesto funciona sobre las decisiones marginales de producción. Por cuanto el impuesto es cobrado por cada unidad adicional vendida, los productores lo perciben como un aumento en sus costos marginales, los cuales determinan las decisiones de producción. La curva de oferta (costos marginales del mercado) se desplaza reflejando mayores costos por unidad producida. A los nuevos niveles de costos los productores están dispuestos a producir Qt en vez de Qe, y los consumidores a consumir Qt en vez de Qe. El monto del impuesto recaudado (área gris) es igual a la cantidad vendida multiplicado por el monto del impuesto unitario. Dicho monto no constituye aparentemente perdidas para la sociedad, ya que en principio, y dejando de lado los costos propios de la recolección de los tributos, tal riqueza simplemente se redistribuye.

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3º Política Tributaria. Para completar este grupo de nociones que podrían ayudarnos a comprender el impacto de los tributos de telecomunicaciones, es útil reseñar algunos conceptos sobre la política tributaria. La política tributaria es una parte de la política económica, que implica fijación de objetivos y selección de medios para alcanzarlos. Así, toda política tributaria comprende: “1) determinar el monto que por vía fiscal se pretende recaudar del sistema económico; 2) establecer sobre qué sectores y de qué manera se repartirá la carga; y 3) qué tipo de tributos es conveniente aplicar.” Estas cuestiones llevan a definir el marco de esa política, a reducir la discrecionalidad y a conformar la estructura tributaria. 15 La primera cuestión exige primordialmente respuestas económicas, sobre la base de tres opciones: base económica, base financiera y base gasto. La primera se refiere a la capacidad de cada sector para soportar la carga fiscal; la segunda a la posibilidad de tener flujo de recursos líquidos para cubrir requerimientos presupuestarios; y la tercera, a la necesidad de atender gastos comprometidos. Aunque la primera opción parece estar más acorde con la justicia y con una economía saludable, los autores opinan que la segunda y la tercera opción son las que con más frecuencia determinan las decisiones políticas. 16 Finalmente, la política tributaria determinará la legislación tributaria y la función de la Administración, en cuatro temas “clave”: selección y descripción del hecho imponible; temporalidad de la obligación e identificación del sujeto pasivo; tipo de tributo a implantar y sus efectos económicos; y bases de la determinación de la obligación. 17

Angel Rubén Toninelli: “Administración Tributaria”, en “Tratado de Tributación” Tomo II, Volumen 2, dirigido por Vicente O. Díaz, Editorial Astrea, Buenos Aires, 2004, páginas 329 y siguientes. En especial página 337 . 16 Angel Rubén Toninelli: obra citada antes, página 338. 17 Angel Rubén Toninelli: obra citada antes, página 340 15

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II Evolución de las cargas tributarias de los operadores de Telecomunicaciones para los períodos fiscales comprendidos durante los años 2001 al 2008 A. Cuadros. A fin de facilitar el análisis propuesto, hemos utilizado como fuente de conocimiento básico los cuadros comparativos elaborados por la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL), organismo que ha tenido la gentileza de proporcionar este material para contribuir a la elaboración de esta ponencia. Los tributos que afectan especialmente a los operadores de telecomunicaciones son los establecidos en las leyes siguientes: -

Ley Orgánica de Telecomunicaciones (LOTEL) Ley de Responsabilidad Social en Radio y Televisión (LRSRT) Ley Orgánica del Poder Público Municipal (LOPPM) Ley de Cinematografía Nacional (LCN) Ley de Ciencia y Tecnología (LCT).

Seguidamente se preproducen en este trabajo los cuadros elaborados por CONATEL: Cuadro de Abreviaturas de Tributos IEAT: IT: CEC: FSU: FIDETEL: TACER: CPFRS: IAE: CFPC: AMCT:

Impuesto especial adicional a la Telefonía Móvil. Impuesto de telecomunicaciones. Contribución especial a CONATEL. Aporte al Fondo de Servicio Universal. Contribución al Fondo de Investigación y Desarrollo de las Telecomunicaciones. Tasa por administración y control del espectro radioeléctrico. Contribución al Fondo de Responsabilidad Social. Impuesto a las actividades económicas. Contribución FONPROCINE. Aporte al Ministerio de Ciencia y Tecnología.

Base Legal

Tributo

LOTEL

IEA IT CEC FSU FIDETEL TACER

TOTAL CARGA TRIBUTARIA 2001

Telefonía Móvil 4,5% 2,3% 0,5% 1% 0,5% 0,5% 9,3%

Tipo de Operador Servicios de Televisión por Telecomunicaciones Suscripción 2,3% 0,5% 1% 0,5% 0,5% 4,8%

2,3% 0,5% 1% 0,5% 4,3%

Radiodifusión Sonora

Tv Abierta

1% 0,1%

1% 0,1%

0,2% 1,3%

0,2% 1,3%

14

Tipo de Operador Telefonía Servicios de Televisión por Radiodifusión Tv Abierta Móvil Telecomunicaciones Suscripción Sonora Carga Tributaria de los Operadores de Telecomunicaciones 2001-2005 IEA 0,5% IT 2,3% 2,3% 2,3% 1% 1% CEC 0,5% 0,5% 0,5% 0,5% 0,5% LOTEL FSU 1% 1% 1% FIDETEL 0,5% 0,5% 0,5% TACER 0,5% 0,5% 0,2% 0,2% LRSRT CPFRS 2% 2% TOTAL CARGA TRIBUTARIA 2005 5,3% 4,8% 4,3% 3,7% 3,7% Base Legal

Base Legal

LOTEL

LRSRT LOPPM LCN LCT

Tributo

Tributo

IT Carga CEC FSU FIDETEL TACER CPFRS IAE CFPC AMCT

TOTAL CARGA TRIBUTARIA 2006

Base Legal

LOTEL

LRSRT LOPPM LCN LCT

Telefonía Móvil

Tipo de Operador Servicios de Televisión por Telecomunicaciones Suscripción

2,3%

2,3%

2,3%

1% 0,5% 0,5%

1% 0,5% 0,5%

1% 0,5%

1%

1%

1% 0,5%

5,8%

5,8%

5,8%

Tv Abierta

1%

1%

0,2% 2% 0,5%

0,2% 2% 1% 1,5% 0,5% 6,7%

Tributaria de 0,5% los Operadores de Telecomunicaciones 2006-2007 0,5% 0,5% 0,5% 0,5%

Tipo de Operador Servicios de Televisión por Telecomunicaciones Suscripción

Tributo

Telefonía Móvil

IT CEC FSU FIDETEL TACER CPFRS IAE CFPC AMCT

2,3% 0,5% 1% 0,5% 0,5%

2,3% 0,5% 1% 0,5% 0,5%

2,3% 0,5% 1% 0,5%

1%

1%

1% 1%

5,8%

5,8%

6,3%

TOTAL CARGA TRIBUTARIA 2007

Radiodifusión Sonora

0,5% 4,7%

Radiodifusión Sonora

Tv Abierta

1% 0,5%

1% 0,5%

0,2% 2% 0,5%

0,2% 2% 1% 1,5% 0,5% 6,7%

0,5% 4,7%

15

Carga Tributaria de los Operadores de Telecomunicaciones 2001-2008 TIPO DE OPERADOR BASE LEGAL

Tributo

LOTEL

Telefonía Telefonía móvil móvil 2001 2008

Servicios de Telecom 2001

Servicios de Telecom 2008

Televisión Televisión por por suscripción suscripción 2001 2008

Radio 2008

Televisión Televisión abierta abierta 2001 2008

IEAT

4.5%

IT

2.3%

2.3%

2.3%

2.3%

2.3%

2.3%

1%

1%

1%

1%

CEC

0.5%

0.5%

0.5%

0.5%

0.5%

0.5%

0.1%

0.5%

0.1%

0.5%

0.2%

0.2%

0.2%

0.2%

FSU

1%

1%

1%

1%

1%

1%

FIDETEL

0.5%

0.5%

0.5%

0.5%

0.5%

0.5%

TACER

0.5%

0.5%

0.5%

0.5%

LRSRT

CPFRS

LOPPM

IAE

LCN

CFPC

LCT

AMCT CARGA

Radio 2001

1%

1%

1%

2%

2%

0.5%

1%

1.5%

1.5% 0.5%

9.3%

5.8%

4.8%

5.8%

4.3%

6.8%

1.3%

4.7%

0.5% 1.3%

6.7%

B. Primeras observaciones. La atenta lectura de los cuadros antes reproducidos nos permite avanzar algunas observaciones objetivas acerca de los cambios comparativos expuestos, como son las siguientes: 1. Se han agregado nuevos tributos a la panoplia de los ya existentes, como son la contribución al Fondo de Responsabilidad Social, la contribución al Fondo de Promoción y Financiamiento del Cine, el Aporte al Ministerio de Ciencia y tecnología y el Impuesto Municipal Sobre las Actividades Económicas. 2. Con excepción del impuesto municipal, los demás tributos nuevos tienen destinación específica y se acumulan en fondos separados, que se administran en forma autónoma con respecto al régimen ordinario de presupuesto y ordenación de gastos públicos. Es decir, dan lugar a fondos parafiscales. 3. Algunos de esos nuevos tributos tienen fines extrafiscales, a diferencia de los tributos especiales de la LOTEL, que se caracterizan por su reconocido fin recaudatorio. 4. En el período comprendido entre los años 2001 y 2005, se observa que la carga de los operadores de telefonía móvil fue mayor que la del resto de los operadores, en virtud del impuesto adicional establecido en la LOTEL para ese ramo, destinado a gravar su mayor capacidad económica. En ese mismo período se observa el descenso de la alícuota del impuesto adicional mencionado, hasta alcanzar la carga de esos operadores una aproximación considerable con los demás servicios de telecomunicaciones. 5. Al final de ese mismo período, se observa el aumento de los servicios de radiodifusión sonora y televisión abierta, que habían sido tratados favorablemente

16

por las disposiciones tributarias de la LOTEL. Este aumento ha obedecido al inicio de aplicación de la contribución al Fondo de Responsabilidad Social. 6. En la proyección de la carga tributaria para el período comprendido entre 2006 y 2007, se observa que la telefonía móvil se iguala con la mayoría de los servicios de telecomunicaciones, mientras que la televisión abierta y por suscripción, así como también la radiodifusión sonora se incrementan notoriamente, llegando a superar porcentualmente –el supuesto de la televisión abierta y por suscripción- a todos los demás servicios de telecomunicaciones. Este nuevo cuadro de las cargas tributarias especiales obedece a los nuevos tributos, que reflejan la vinculación entre la regulación de los medios de telecomunicaciones y de los contenidos transmitidos. 7. Según la información de CONATEL, transcurrido el período de 2001 a 2008, la telefonía móvil habrá descendido en su carga tributaria especial desde un 9,3% a un 5,8%; los demás servicios de telecomunicaciones habrán aumentado su carga de un 4,8% a un 5,8%; en cambio, los servicios de televisión por suscripción habrán aumentado de un 4,3% a un 6,8%, los de televisión abierta de un 1,3% a un 6,7% y la radiodifusión de un 1,3% a un 4,7%. Es evidente el mayor impacto sobre los medios de comunicación masiva de mayor influencia sobre la formación de opinión pública. 8. Se advierte que la información de los cuadros comparativos comentados no incluye la incidencia de las tasas de tramitación que cobra CONATEL a los operadores de telecomunicaciones, por la aplicación del régimen administrativo, cuyo peso económico no es indiferente para muchos operadores; ni tampoco toma en consideración el efecto negativo de la incertidumbre por el retraso en las transformaciones de títulos, habilitaciones, autorizaciones, etc. 9. Tampoco se ha incluido en el impacto de los tributos de telecomunicaciones, el costo de los tributos en especie establecidos en el artículo 11 de la Ley de Responsabilidad Social en Radio y Televisión, relativo a las normas de “Acceso y Bloqueo de Señales” en los servicios de radio y televisión por suscripción. Consideramos tributos en especie las siguientes obligaciones: -

-

La difusión gratuita de las señales de televisión comunitaria de servicio público, sin fines de lucro y de iniciativa del Estado, en proporción al 12% del total de los canales ofrecidos y a través de los mismos equipos receptores terminales. La reserva al Estado del 10% de la totalidad de los canales de los servicios por suscripción de radio y televisión, pudiendo ser rebajados los gastos de propagación y difusión de las señales públicas del monto de la contribución al Fondo de Responsabilidad Social, en la medida en que discrecionalmente lo determine el Estado.

17

III. Consecuencias de la Política Tributaria en el Sector de Telecomunicaciones A. Aparición e instauración de fines extrafiscales en los tributos de telecomunicaciones. Podría decirse que hasta la promulgación de la Ley de Responsabilidad Social en Radio y Televisión (LRSRT) había prevalecido la función recaudatoria (presupuestaria) en los tributos especiales de telecomunicaciones establecidos en la LOTEL, los cuales se caracterizan por su misión primordial de naturaleza fiscal de cobertura de gastos públicos. Dicha tributación especial tenía por causa y objeto particularmente la enorme rentabilidad de las actividades de telecomunicaciones desde los comienzos de la década de los años noventas, etapa en la que la rentabilidad del sector llegó a secundar al sector de los hidrocarburos. Se trata de una realidad propia de la economía venezolana, que la diferencia con la de otros países de Latinoamérica, y otorga perfil nacional concreto al sistema tributario, como diría el profesor Villegas. Con la promulgación de la Ley de Responsabilidad Social en Radio y Televisión, se crea la contribución para el Fondo de Responsabilidad Social, la cual imprime el sesgo de la política de contenidos a la tributación del sector y da paso a un ensanchamiento de su función ordenadora, tanto en lo político-económico como en lo político-social. Los tributos quedan sometidos a la regulación política y administrativa del sector.18 El artículo 25 de la Ley de Responsabilidad Social en Radio y Televisión (LRSRT) crea un tributo, pues ella contiene la imposición de una prestación imperativa y coactiva de dar, con el objeto de financiar el gasto público comprometido en esa ley, cuyo hecho imponible es “la difusión de imágenes y sonidos dentro del territorio nacional”, pero su base es la constituida por los ingresos brutos trimestrales de la actividad gravada, con una alícuota de dos por ciento (2%). Dicho tributo está destinado a proporcionar recursos a un fondo separado, dependiente de CONATEL, cuyos fines son los indicados en el artículo 24 de la misma ley, que tienen la impronta ideológica de un cambio de poder social. Consideramos que se trata de un impuesto especial con asignación de fines específicos, que no es realmente compatible con la calificación de contribución especial, pues no implica retribución o ventaja alguna para los sujetos obligados; no hay ventaja objetiva especial para los contribuyentes, como no sea el beneficio colectivo que deriva de la actividad del Fondo de Responsabilidad Social, ni la

Ley de Responsabilidad Social en Radio y Televisión. Gaceta Oficial Nº 38.081 de fecha 7 de diciembre de 2004.

18

18

cuantía del tributo guarda relación alguna con cierto beneficio de carácter individual. 19 Se trata de un tributo con fines extrafiscales, es decir, pertenece a aquellas clases de figuras impositivas en las cuales predominan o tienen mucho peso finalidades distintas a la recaudación de ingresos públicos para financiar las actividades ordinarias del Estado. Dentro de esas finalidades ajenas a la función recaudatoria, se podrían señalar algunas que han sido históricamente adoptadas, como son el enfrentamiento de los vicios, la moralidad pública, la salud de las personas, la preservación de los recursos naturales, el incentivo de conductas deseables y otros objetivos colectivos. Recientemente, se ha difundido la idea de utilizar la institución del tributo para que la sociedad o sectores de la misma puedan compensar-a través del Estado-el costo de los daños sociales producidos por actividades económicas nocivas, peligrosas, degradantes o contaminantes. En esta línea, el Estado transfiere a sectores determinados de la sociedad el costo de los servicios necesarios para combatir o resolver los problemas causados por ciertas actividades. La naturaleza extrafiscal del tributo comentado se refleja no sólo en los fines del Fondo de Responsabilidad Social, que se identifican con los fines de la regulación general contenida en la LRSRT, sino en el mecanismo de aumento o disminución de la alícuota del tributo, en correspondencia con el cumplimiento de los objetivos de producción nacional e independiente de programas de radio y televisión. En el mismo sentido, se debe mencionar la contribución establecida en los artículos 51 y 52 de la Ley de la Cinematografía Nacional, publicada en la Gaceta Oficial Nº 5789 Extraordinario, del 26 de octubre de 2005, destinada al Fondo de Promoción y Financiamiento del Cine (FONPROCINE), que deberán pagar anualmente las empresas de televisión abierta y por suscripción, sobre los ingresos brutos percibidos por la venta de espacios de publicidad y por la facturación de suscripciones, respectivamente, con alícuotas variables entre 0,5% y el 1,5% . Dicho Fondo tiene por funciones, según el artículo 36 de esa ley, la promoción, fomento, desarrollo y financiamiento al cine, con carácter separado y adscrito y administrado por el Centro Nacional Autónomo de Cinematografía (CNAC), instituto oficial autónomo adscrito al Ministerio de la Cultura, cuyo objeto es la ejecución de la política del Estado en materia de intervención y fomento de la industria y comercialización del cine en Venezuela. Los fines extrafiscales de esta contribución especial se manifiestan en todo el cuerpo de la ley comentada, pero especialmente en los fines de FONPROCINE y del CNAC, en los programas a ser financiados (artículo 40) y en las exenciones, exoneraciones y estímulos previstos en la misma ley (artículo 57 a 62) que están vinculados a las inversiones en la cinematografía nacional. 19

Ramón Valdés Costa: “Curso de Derecho Tributario”, Editoriales Depalma, Temis y Marcial Pons; Buenos Aires, Bogotá y Madrid, 1996, páginas 186 y 187.

19

También se deben destacar los fines extrafiscales del tributo establecido en los artículos 34 y siguientes de Ley Orgánica de Ciencia y Tecnología e Innovación, publicada en la Gaceta Oficial Nº 38242, del 3 de agosto de 2005, la cual tiene entre sus objetivos más importantes “la implantación de mecanismos institucionales y operativos para la promoción, estímulo y fomento de la investigación científica, la apropiación social del conocimiento y la transferencia e innovación tecnológica”, en el territorio nacional. No debe haber duda acerca de la naturaleza tributaria de los “Aportes” exigidos en esa ley a las empresas del país, cuya percusión varía según el sector productivo de que se trate: hidrocarburos, minas, electricidad y el resto de los sectores. En efecto, se trata de la imposición de una prestación imperativa y coactiva de dar, con el objeto de financiar el gasto público que habría de comprometerse para la atención de los objetivos de la ley comentada y en especial de los programas de investigación científica en Venezuela, destinada preferentemente a los fondos y organismos dependientes del Ministerio de Ciencia y Tecnología, entre los cuales destaca el Fondo Nacional de Ciencia y Tecnología (FONACIT). Alternativamente, las inversiones privadas realizadas por las empresas en los programas beneficiados por la ley, podrían ser imputables al monto de la obligación tributaria generada por el hecho imponible de este tributo, a criterio del órgano rector. Este mecanismo no priva al tributo de su naturaleza, sino que prevé un medio extraordinario de cumplimiento sustitutivo en especie de la obligación tributaria. El cual funcionaría técnicamente como una rebaja de impuesto. Aunque usualmente las leyes designan como “aportes” a las contribuciones especiales, no se aprecia con claridad cuál sería la ventaja objetiva especial para las empresas de servicios de telecomunicaciones derivadas del pago de los Aportes, como no fuera la participación en el beneficio colectivo de la actividad de los órganos del Ministerio de Ciencia y Tecnología. Obedece esta duda a que ya los operadores de telecomunicaciones deben contribuir en modo especial al Fondo de Investigación y Desarrollo de las Telecomunicaciones, previsto en el artículo 152 de la LOTEL, también llamada contribución a FIDETEL, igualmente administrado por el Ministerio de Ciencia y Tecnología.20

20

En atención a lo anterior, los redactores del anteproyecto de Reglamento Parcial de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación referido a los Aportes e Inversión, han incluido un artículo que dice así: “El aporte al Fondo de Investigación y Desarrollo de las telecomunicaciones que realizan las grandes empresas que presten servicios de telecomunicaciones, de conformidad con lo establecido en el artículo 152 de la Ley Orgánica de Telecomunicaciones, será reconocido como aporte e inversión en actividades científicas, tecnológicas y de innovación, por encontrarse dentro del supuesto de hecho contenido en el numeral 2 del artículo 42 de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación”.

20

El hecho antes indicado, a más de poner en duda la naturaleza de contribución especial de los Aportes de la Ley Orgánica de Ciencia y Tecnología, por lo que respecta a los operadores de telecomunicaciones, deja en evidencia la redundancia de ambos tributos en las mismas finalidades extrafiscales, lo cual se encuentra en contradicción con el principio de congruencia entre los tributos, como pauta esencial de todo sistema tributario, y afecta negativamente la capacidad económica de esos operadores, quienes ya tributan para los mismos fines, sin que ello implique ventajas económicas particulares. 21 Finalmente, cabe señalar que la finalidad extrafiscal se ve reforzada con la previsión de beneficios fiscales que se conectan directamente con inversiones en ciencia, tecnología e innovación, que disminuirían las obligaciones tributarias relativas a los Aportes, en modo correlativo a esas inversiones (artículos 39, 40, 41, 42 y 43). Como conclusión a este punto, se debe señalar que el impacto económico e institucional del grupo de tributos con fines extrafiscales, que han sido añadidos a la tributación del sector telecomunicaciones, imprimen un sesgo diferente a esa tributación, cuyo efecto principal es aumentar la rigidez presupuestaria nacional y desviar al sistema de su principal función recaudatoria, para servir a fines de política general que bien podrían ser atendidos por los impuestos generales y el presupuesto nacional. B. Impacto sobre la Justicia Tributaria. 1. Progresividad y regresividad. Los cambios en el conjunto de los tributos especiales, que gravan a las telecomunicaciones, tienen una repercusión considerable en la justicia, fin o valor principal de toda exacción fiscal y del sistema tributario en su totalidad. Emerge del cuadro comparativo de las cargas tributarias de las actividades de telecomunicaciones una primera observación: En el período comprendido entre los años 2001 y 2005, la carga de los operadores de telefonía móvil celular fué mayor que la del resto de los operadores, en virtud del impuesto adicional establecido en el artículo 217 de la LOTEL para ese ramo. En ese mismo período, se observa el descenso paulatino de la alícuota del impuesto adicional mencionado, con el propósito legislativo de parificar las cargas de los operadores de telecomunicaciones frente al impuesto de telecomunicaciones, previsto en el artículo 147 de la LOTEL. Este impuesto adicional, aparentemente contrario a la igualdad, ha tenido el objetivo de gravar la mayor capacidad económica de las empresas de telefonía 21

Fritz Newmark afirma: “El principio de congruencia y sistematización exige una estructura del sistema fiscal en su totalidad y en sus particularidades de tal naturaleza que, de un lado, no se desatienda por entero o en su mayor parte de éste o aquel objetivo perseguido por otros principios de la política fiscal como consecuencia de la existencia de lagunas en tanto que, simultáneamente, se presta a una atención unilateral (desmesurada) a los objetivos perseguidos por otros principios y que, por otra parte, no haya contradicción ninguna entre cada una de las medidas tributarias en particular”. Ver obra citada antes, página 399

21

celular existentes en el mercado para el momento de la entrada en vigencia de la LOTEL, en el año 2000, cuya elevada rentabilidad destacaba en el sector privado desde comienzos de los noventas22 Esa mayor rentabilidad de las empresas de telefonía móvil podría ser gravada plenamente, a partir del 2006, con el impuesto sobre la renta, en su función justiciera global de captación del enriquecimiento real de los contribuyentes, habida consideración de la disminución en las deducciones por pagos de impuestos adicionales de telecomunicaciones, en la base imponible de aquel impuesto general. Sin embargo, emerge también del cuadro comparativo mencionado un efecto contrario al indicado. Al final del período 2001/ 2005 y hacia el futuro, se observa un aumento notorio en la tributación especial de los servicios de radiodifusión sonora y de televisión abierta, que habían sido tratados favorablemente por las disposiciones tributarias de la LOTEL, en atención a su condición de servicios públicos y a su capacidad económica relativamente menor a la telefonía en general. Este incremento de presión tributaria parcial es causado ahora por los nuevos tributos con fines extrafiscales introducidos con las nuevas leyes, según se indicó con anterioridad.23 De suerte que la carga especial que pesaba sobre la telefonía móvil hasta 2005, se ha desplazado en buena medida a los servicios de radiodifusión y de televisión abierta o por suscripción, sin que estos últimos tengan la misma capacidad económica de los primeros. Esto quiere decir que se ha incrementado la presión tributaria sobre los más débiles, mientras que se ha disminuído la que pesaba sobre los más fuertes, con lo cual se ha dado paso a una corriente importante de regresividad y por consiguiente de inequidad, en la tributación especial de las telecomunicaciones. Exponemos el por qué de la anterior afirmación del modo siguiente: El principio de progresividad, inherente a la justicia tributaria y consagrado en el artículo 316 de la Constitución, exige al legislador mantener una relación progresiva entre la carga tributaria y la capacidad económica de los sujetos obligados, de manera que la carga sea igualmente onerosa, en términos relativos, para todos los contribuyentes; siendo contrario a ese principio que la carga sea comparativamente menor para los sujetos de mayor capacidad (mayor renta, mayor patrimonio, mayor consumo), así como también, que la carga resulte comparativamente más onerosa para los sujetos de menor capacidad, Gabriel Ruan Santos: “Base Imponible de los Tributos de Telecomunicaciones”, I Jornadas de Derecho Tributario de las Telecomunicaciones en Venezuela, CONATEL, Caracas, 2005. 23 Este hecho es contrario al principio de congruencia fiscal, antes comentado, y tiene por efecto anular el equilibrio que se buscó con los incentivos que otorgó la Ley Orgánica de Telecomunicaciones a las actividades de televisión abierta y radiodifusión sonora, en vista de las externalidades positivas que siempre han tenido esas actividades y su capacidad económica relativa menor. 22

22

operándose así una regresión en la incidencia del tributo y un mayor sacrificio de los económicamente más débiles. Dicho principio de progresividad conduciría al de redistribución de las rentas, inherente también a una justicia tributaria de contenido social, principio que buscaría el efecto de alterar la distribución original de los ingresos, para disminuir las diferencias excesivas que provoca el sistema económico en el reparto de las rentas. En el presente caso, el nuevo conjunto de tributos especiales pecha comparativamente con mayor rigor a las actividades de radiodifusión y de televisión, porque trae tributos exclusivos para ellas, en el momento en que disminuye los tributos especiales de las actividades de mayor rentabilidad en el sector de las telecomunicaciones. Con lo cual instaura una fuerte tendencia regresiva de la imposición, contraria al principio de progresividad, y lejos de facilitar la redistribución de las rentas en el sector con criterio de justicia social, remarca las diferencias existentes entre dichas rentas, perjudicando a sectores determinados, en aras de fines políticos extraños a la función recaudatoria. A lo anterior, debemos agregar que el principio de igualdad tributaria, también inherente a la justicia, postula el logro de una igualdad real entre los contribuyentes, lo cual conduce a que las situaciones iguales deben ser tratadas igualmente por el legislador, mientras que las situaciones dispares deben ser tratadas de modo dispar, para alcanzar la igualdad en la desigualdad, como dicen los autores. Pues bien, también desde este punto de vista el impacto comentado atenta contra la justicia tributaria, pues no de otra manera se puede apreciar que se persiga tratar con una presión tributaria similar a todos las actividades de telecomunicaciones, lo cual se realiza con la baja de los tributos para los económicamente más fuertes y con el alza para los relativamente más débiles, lo cual pasa por la irrazonable eliminación del efecto económico de los tratamientos desiguales de favor que preexistían en la LOTEL 24 2. Fines extrafiscales y capacidad contributiva. Con el arribo a estas conclusiones, debemos reflexionar ahora si la naturaleza de los nuevos tributos con fines extrafiscales justifica la desatención de la capacidad económica de los contribuyentes y el tratamiento desigual e inequitativo de sus actividades. Autores como José Juan Ferreiro Lapatza y el mismo profesor Villegas nos proporcionan criterios adecuados para afrontar la cuestión de los tributos con fines extrafiscales y los principios de igualdad y de capacidad económica. Ferreiro, después de admitir la legitimidad constitucional de esos tributos en España, advierte que esos tributos deben respetar- como todas las cargas 24

Artículos 147, 149, 151, 152 y 216 de la LOTEL

23

fiscales -“las exigencias mínimas del principio de capacidad…De otro modo, la actuación del legislador chocaría con el límite negativo del principio de igualdad y de su versión tributaria, la capacidad económica, representado por el principio de no discriminación”. Recuerda Ferreriro que la “razón objetiva de diferenciación” que eventualmente justifica los tratamientos desiguales, según la jurisprudencia constitucional española, no podría abolir el principio de capacidad económica y generar discriminaciones arbitrarias.25 Por su parte Villegas, siguiendo a Jarach, no admite que “la apreciación de capacidad contributiva varíe según los fines (fiscales o extrafiscales) que el legislador se proponga obtener…Entiéndase con claridad y sin artilugios que la capacidad contributiva debe ser siempre evaluada sólo según las exteriorizaciones de riqueza que el legislador estima observar en las personas”. Lo cual no impide -a juicio de esos autores y de la jurisprudencia argentina- que el legislador “…además del fin fiscal persiga un objetivo extrafiscal”, así como también, que “la ley puede excepcionalmente no fundar los distingos en la capacidad contributiva, siempre que ellos sean, por supuesto, justificados y razonables”. 26 En esos autorizados criterios queda claro que los tributos con fines extrafiscales, por más legítimos que sean, no podrían válidamente ignorar el límite de la capacidad económica de los contribuyentes, ni introducir desigualdades que no fueran justificadas y razonables, sin caer en la arbitraria discriminación. En consecuencia, dada la validez universal de esos criterios, opinamos que, a pesar de la legitimidad de los fines extrafiscales asumidos en los tributos del Fondo de Responsabilidad Social, de Fonprocine y del Sistema de Ciencia, Tecnología e Innovación, su existencia y aplicación no podrían ser contrarias a la justicia tributaria representada en los principios de capacidad económica y de igualdad tributaria, los cuales rigen al conjunto de los tributos que gravan las telecomunicaciones y no sólo a los tributos de la LOTEL. C. Deterioro Creciente del Principio de No Afectación de Recursos y del Principio de Unidad del Tesoro. Uno de los impactos mayores que han sufrido las finanzas públicas en Venezuela es el deterioro de dos principios estrechamente ligados, como son la no afectación de recursos públicos y consiguientemente, el de unidad del tesoro o de caja, provocado principalmente -aunque no exclusivamente- por la entrada en vigencia de la LOTEL, en cuyo texto se dispuso la afectación a fines específicos de varios

José Juan Ferreiro Lapatza “Los Principios constitucionales del orden tributario: La no confiscatoriedad” en Estudio de Derecho Tributario, Constitucional e Internacional. Editorial Abaco. Depalma Buenos Aires, 2005. 26 Villegas: obra citada antes, página 273. 25

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tributos especiales, para la creación y mantenimiento de varios fondos parafiscales.27 Esta tendencia negativa es reforzada ahora con la vigencia de los nuevos tributos especiales de telecomunicaciones, es decir, con las llamadas contribuciones al Fondo de Responsabilidad Social, a FONPROCINE y al Ministerio de Ciencia y Tecnología. Como expresa el profesor Villegas “El objeto de este principio es que determinados recursos no se utilicen para la atención de gastos determinados, esto es, que no tengan una afectación especial, sino que ingresen en rentas generales, de modo tal que todos los ingresos entren en un fondo común y sirvan para financiar todas las erogaciones”28 A lo cual agrega Jarach, “…la afectación significa un aislamiento de una actividad del Estado y su sustracción al cálculo económico de la actividad financiera en su conjunto. La afectación por la ley de uno o más recursos para sufragar determinados gastos se suele justificar con el propósito de asegurar, contra los humores o caprichos de los gobernantes circunstanciales, el cumplimiento de un determinado servicio”. 29 En la base de ambos principios hay un fundamento técnico, como es mantener la flexibilidad y control presupuestarios frente al dinamismo de las necesidades públicas, que pueden variar considerablemente de un período a otro; pero también un fundamento de justicia, evitar que las vinculaciones o compromisos anticipados de gastos públicos impidan una distribución justa de los ingresos, con beneficio de ciertos sectores en perjuicio irrazonable de otros. Por ello, la doctrina considera pacíficamente que “las afectaciones especiales son perniciosas y atacan al principio de unidad, una de cuyas condiciones es que los gastos del Estado sean atendidos indiscriminadamente con el conjunto de los fondos del erario público”, como señala Villegas. Kaufman, citado por Villegas, sostiene que “…cada vez se insiste más en legislar sobre la base de impuestos con afectación, resultado final de las pujas de los diversos sectores políticos y económicos para fijar leyes permanentes de gastos con ingresos fijos que los favorezcan, creándose muchas veces desperdicios de recursos y provocando la ineficacia de los mecanismos presupuestarios”. 30 Jarach expresa su rechazo a las afectaciones especiales de modo contundente: “la afectación de ciertos recursos para gastos determinados, si fuera adoptada en mayor escala, destruiría por completo las bases de racionalidad de la actividad financiera, que exige el cotejo entre fines alternativos de los recursos existentes o el empleo alternativo de uno u otro recurso para un fin determinado”. 31

Artículos 149, 151 y 152 de la LOTEL Villegas: obra citada antes, página 131 29 Jarach: obra citada antes, página 82. 30 Villegas: obra citada antes, página 131 31 Jarach: obra citada antes, página 83 27 28

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En cuanto a la creación de fondos especiales, Jarach también manifestó una grave advertencia: “La práctica de la creación de fondos especiales no debe aceptarse como justificada, ya que ella -por lo general- deriva de una supervaloración de los objetivos de inversiones o servicios a los que pretende financiar de esa forma, o bien del deseo de ciertos funcionarios o ramas de la Administración Pública de manejar, en forma autónoma, los fondos especiales y la prestación de servicios o la ejecución de la obra a que dichos fondos están destinados”. 32 Los principios comentados han sido recogidos desde hace muchos años en la vieja legislación de finanzas del Estado en Venezuela; como son la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y la Ley Orgánica de Régimen Presupuestario. En la actualidad, se debe invocar la norma del artículo 34 de la Ley Orgánica del Sistema de la Administración Financiera del Sector Público, norma que establece lo siguiente: “No se podrá destinar específicamente el producto de ningún ramo de ingreso con el fin de atender el pago de determinados gastos, ni predeterminarse asignaciones presupuestaria para atender gastos de entes o funciones estatales específicas, salvo las afectaciones constitucionales. No obstante, y sin que ello constituya la posibilidad de realizar gastos extrapresupuestarios, podrán ser afectados para fines específicos los siguientes ingresos: 1. Los provenientes de donaciones, herencias o legados a favor de la República o sus entes descentralizados funcionalmente sin fines empresariales, con destino específico. 2. Los recursos provenientes de operaciones de crédito público. 3. Los que resulten de la gestión de los servicios autónomos sin personalidad jurídica. 4. El producto de las contribuciones especiales”. Posiblemente, la excepción del numeral 4 de la norma reproducida ha llevado a los legisladores, que han creado la multitud de tributos especiales comentados, a considerarlos impropiamente como “contribuciones especiales”, con el objeto de dar apoyo legal a la múltiple aparición de impuestos especiales con asignación de fines particulares y destinados a financiar fondos autónomos de naturaleza parafiscal, y así poder asegurar las finalidades extrafiscales planteadas, con evidente deterioro de la flexibilidad y control presupuestario y sobre todo, con valoración excesiva de los fines específicos, por encima de los fines generales de la política fiscal. Lo cierto es que la asignación de fines anticipados e inmodificables a las fuentes de ingreso tributario, ha corrido pareja con la aparición de múltiples fondos o cajas, con el objeto de acumular ingresos cuya aplicación ha sido 32

Ibidem, página 83.

26

previamente comprometida. Lo cual ha tenido como resultado la disminución de la cantidad de ingresos ordinarios disponibles para otras finalidades públicas de igual o superior importancia económica, social o política. D. Necesidad de Armonizar con el Impuesto Municipal sobre las Actividades Económicas. 1º Nueva imposición a las Telecomunicaciones. La promulgación

de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal (LOPPM) en cumplimiento de las Disposiciones Transitorias Cuarta y Décima cuarta de la Constitución, con entrada en vigencia para el día 1º de enero de 2006, ha traído un cambio importante en la situación de las actividades de telecomunicaciones frente a la imposición municipal, que debería ser atendido con mucho interés por CONATEL. En vista de la relevancia económica de este cambio, derivada de la reciente sujeción de esas actividades al nuevo Impuesto Sobre las Actividades Económicas, tributo principal de carácter municipal, es muy importante analizar dicho cambio y sus efectos.34 33

El artículo 207 de la LOPPM expresa: “El hecho imponible del impuesto sobre actividades económicas es el ejercicio habitual, en la jurisdicción del municipio, de cualquier actividad lucrativa de carácter independiente, aún cuando dicha actividad se realice sin la previa obtención de licencia, sin menoscabo de las sanciones que por esa razón sean aplicables.” “El período impositivo de este impuesto coincidirá con el año natural y los ingresos gravables serán los percibidos en ese año, sin perjuicio de que puedan ser establecidos mecanismos de declaración anticipada sobre la base de los ingresos brutos percibidos en el año anterior al gravado y sin perjuicio de que puedan ser exigido un mínimo tributable consistente en un impuesto fijo, en los casos en que así lo señalen las ordenanzas. El comercio eventual o ambulante también estará sujeto al impuesto sobre actividades económicas” (resaltados nuestros).

El enunciado de la norma se separa del concepto implícito en la denominación del tributo, que dá el artículo 179, numeral 2, de la Constitución de 1999, cuyo texto se refiere a “los impuestos sobre actividades de industria, comercio, servicios, o de índole similar”, para asumir que se trata de un impuesto sobre el género de las “actividades lucrativas”, según el modelo del impuesto de ese nombre atribuído a las provincias en la República Argentina (hoy en día llamado “impuesto sobre los ingresos brutos”). Esta nueva denominación de la materia gravable, aunada a las definiciones de las actividades industrial, comercial y de servicios35 le da un alcance mayor al hecho imponible, del cual sólo podrían Ley Orgánica del Poder Público Municipal (LOPPM). Gaceta Oficial Nº 38204, de fecha 8 de junio de 2005. Gabriel Ruan Santos: “Régimen tributario de las Telecomunicaciones”, en obra colectiva intitulada “Derecho de las Redes y Servicios de Telecomunicaciones”, coordinada por José Araujo Juárez. CASETEL y Ediciones Paredes, Caracas 2005, página 912. 35 Expresa el artículo 211 de la LOPPM: “A los efectos de este tributo se considera: 33 34

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excluirse las actividades sin fines de lucro, el trabajo bajo relación de dependencia y eventualmente algunas actividades de naturaleza civil. Por consiguiente, es fácil pensar que, a pesar de que el constituyente no fué tan claro y categórico, el legislador quiso incluir a las actividades de telecomunicaciones entre los nuevos supuestos de sujeción al nuevo tributo. Según el artículo 212 de la LOPPM, el impuesto grava “las actividades económicas cumplidas en la jurisdicción del municipio o que deben reputarse como ocurridas en esa jurisdicción”. Esta norma remarca el carácter territorial o geográfico del impuesto, pero abre la posible imposición de actividades, que aunque no se ejecuten dentro del municipio, tienen un nexo espacial con su jurisdicción y pueden ser gravadas por el municipio. Es el supuesto de las actividades interjurisdiccionales, entre las cuales usualmente se podrían incluir las actividades de telecomunicaciones. El factor de conexión principal de las actividades de industria y comercio de bienes es el establecimiento permanente o base fija, mientras que los servicios son gravados en función de la actividad que se despliegue en cada municipio. No obstante el carácter principal del establecimiento permanente, la LOPPM señala diversos factores de conexión o circunstancias vinculantes del hecho imponible con el sujeto activo del tributo (municipio), relativos a ciertas categorías de actividades de servicio. Entre los factores de conexión especiales, referidos a la prestación difusa o masiva de servicios, se establecen el lugar de consumo (suministro de energía eléctrica), residencia del usuario (telefonía móvil, televisión por cable, Internet, etc.), lugar de contratación (transporte) y la ubicación de aparatos de llamadas salientes (telefonía fija). Destaca la atención especial del legislador sobre las actividades de telecomunicaciones, al disponer dichos factores específicos. Pero la LOPPM es todavía más precisa al referirse a los servicios de telecomunicaciones, en el Titulo VII referente a las Disposiciones Transitorias y Finales. En efecto, dispone el artículo 290: “En el caso del impuesto sobre actividades económicas de radiodifusión sonora, la alícuota del impuesto sobre actividades económicas no podrá exceder del cero como cinco por ciento (0.5%) y en los demás casos de servicios de telecomunicaciones, la Actividad Industrial: Toda actividad dirigida a producir, obtener, transformar, ensamblar o perfeccionar uno o varios productos naturales o sometidos previamente a otro proceso industrial preparatorio. Actividad Comercial: Toda actividad que tenga por objeto la circulación y distribución de productos y bienes, para la obtención de ganancia o lucro y cualesquiera otras derivadas de actos de comercio, distintos a servicios. Actividad de Servicios: Toda aquella que comporte, principalmente, prestaciones de hacer, sea que predomine la labor física o la intelectual. Quedan incluidos en este renglón los suministros de agua, electricidad, gas, telecomunicaciones y aseo urbano, entre otros, así como la distribución de billetes de lotería, los bingos, casinos, y demás juegos de azar. A los fines del gravamen sobre actividades económicas no se considerarán servicios, los prestados bajo relación de dependencia”.

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alícuota aplicable no podrá exceder del uno por ciento (1%) hasta tanto la ley nacional sobre la materia disponga otra alícuota distinta. Las empresas de servicios de telecomunicaciones deberán adaptar sus sistemas a fin de poder proporcionar la información relativa a la facturación que corresponde a cada jurisdicción municipal, a más tardar para la fecha de entrada en vigencia de las disposiciones de esta Ley en materia tributaria”.

Queda clara e indubitable en esa norma la voluntad legislativa de gravar con el Impuesto Sobre las Actividades Económicas, en cada municipio, a las actividades de telecomunicaciones, del modo siguiente: a) b)

c)

Con una alícuota máxima del 0.5% los servicios de radiodifusión sonora. Con una alícuota máxima del 1% los demás “servicios de telecomunicaciones”, hasta que la ley nacional sobre la materia no disponga otra alícuota. Las empresas de “servicios de telecomunicaciones” deberán proporcionar a los municipios la información relativa a la facturación que corresponde a cada jurisdicción municipal.

No obstante lo anterior, el legislador del nuevo régimen municipal estuvo consciente de los excesos a que podría conducir la imposición de las actividades de telecomunicaciones por cada municipalidad, en forma fragmentaria, razón por la cual dispuso mecanismos para armonizar y coordinar dicha imposición, a través de la legislación nacional o mediante acuerdos entre los municipios o entre éstos y los contribuyentes. Muestra clara de lo mencionado se encuentra en los artículos 215, 222, y 223 de la LOPPM. Según esas normas, se impone a los municipios reconocer lo pagado a los demás niveles de gobierno –vía deducción- por las actividades económicas específicas, como las telecomunicaciones; la posibilidad de fijación de alícuotas obligatorias para los municipios a través de la Ley de Presupuesto Anual de la República; la celebración de acuerdos para la distribución de bases imponibles, mediante la aplicación de criterios técnicos y económicos; y finalmente, la fijación de un tope general para las actividades de telecomunicaciones del 1% sobre el ingreso bruto de sus operaciones. Las referidas normas de la LOPPM tienen por objeto desarrollar la nueva distribución de las potestades tributarias entre los entes públicos territoriales, diseñada por la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, con acatamiento de la norma del artículo 4 de dicha Constitución, según la cual la República es un “Estado Federal descentralizado” y se rige por los “principios de integridad territorial, cooperación, solidaridad, concurrencia y corresponsabilidad”. De allí que el legislador haya seguido la directriz impartida por la sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia Nº 1453, de fecha 03 de agosto de 2004, en la cual se expresa:

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“Armonizar, y no excluir, es lo que debe prevalecer en la materia. Los posibles excesos locales no se pueden evitar a través de la negación del poder tributario de las entidades menores, sino mediante el establecimiento de determinados factores que permitan distribuir el poder entre los diferentes municipios que tengan en principio derecho a exigir el impuesto”. 2º Urgente armonización. En vista de que existe legítima concurrencia de las potestades tributarias nacionales y municipales sobre la materia gravable de las actividades económicas de telecomunicaciones, es deber de los municipios pero también de los órganos de la Administración Pública Nacional, entre los cuales se encuentra CONATEL, seguir la directriz constitucional de armonizar señalada por la Sala Constitucional, con fundamento en el ordinal 13 del artículo 156 de la Constitución. Aparentemente, las normas citadas de la LOPPM sólo establecen pautas y limitaciones para los poderes tributarios de los municipios, pero la aplicación correcta de esas normas debe interesar también al Poder Nacional y en especial a CONATEL, en su condición de Administración Tributaria de los tributos especiales de telecomunicaciones. No debe escapar al Poder Nacional que una multiimposición municipal sobre los ingresos de los operadores o una tributación excesiva debida a una determinación equivocada de la base imponible del Impuesto Sobre las Actividades Económicas, podrían llevar la carga tributaria global de los operadores a magnitudes insoportables o que excedan su capacidad económica, lo cual podría causar pérdidas irrecuperables de eficiencia que afecten la oferta o la demanda de los servicios y provoquen reducción en el mercado, lo cual contraería la actividad económica, ocasionaría desempleo de recursos, desviaría la inversión y en definitiva, disminuiría considerablemente la base de imposición de todos los tributos. Por ello, los órganos del Poder Nacional (SENIAT, CONATEL y otros) deben ser vigilantes de la correcta ejecución de las normas de armonización, en aras de la justicia tributaria y en beneficio propio de sus bases de imposición. Especialmente, se podría indicar la aplicación de los factores de conexión específicos relativos a ciertos servicios de telecomunicaciones (telefonía móvil, televisión por cable y telefonía fija) pero también la aplicación del factor territorial genérico para los demás servicios, que según el artículo 221 de la LOPPM está en función de la actividad que en cada jurisdicción se despliegue. Aunque los factores específicos permiten determinar con bastante aproximación la dimensión de las bases imponibles correspondientes a cada jurisdicción municipal, es dudoso que el factor territorial genérico no conduzca a una multiimposición, por la dificultad de determinar las bases imponibles locales de actividades como la radiodifusión, la televisión abierta, y otras actividades de telecomunicación que abarquen el territorio de varias jurisdicciones.

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En efecto, es un hecho notorio el carácter interjurisdiccional de la mayoría de las actividades de telecomunicaciones, ya que el ámbito de las conexiones o transmisiones no se circunscribe casi nunca a los límites de una jurisdicción municipal, sino que involucra muchas municipalidades, razón por la cual puede afirmarse que el proceso económico se desarrolla en más de una municipalidad. Lo cual provoca necesariamente la concurrencia de poderes tributarios locales sobre un mismo proceso económico. En las hipótesis de la telefonía fija, de la telefonía móvil y de la televisión por cable, los factores del artículo 225 de la LOPPM se apoyan en la existencia de signos físicos estables que dan certeza a la relación tributaria entre cada municipio y los operadores de telecomunicaciones, como son la ubicación de aparatos desde los cuales parten las comunicaciones y la residencia o domicilio de los usuarios que se refleja en las facturas. Estos factores específicos permiten determinar con cierta seguridad la magnitud monetaria de las bases imponibles de cada poder tributario local. Pero, en la hipótesis de otros servicios cuyas actividades se irradian espacialmente sin atender a límites jurisdiccionales de carácter local, como la televisión abierta o la radiodifusión sonora, habría que recurrir a otros signos externos menos seguros para asentar las bases imponibles, como serían los criterios técnicos y económicos a que se refiere el artículo 223 de la LOPPM, que son el valor de los activos empleados en el municipio, los salarios pagados en el municipio y los ingresos generados desde el municipio, comparados todos con sus valores totales a nivel interjurisdiccional. En vista de que la aplicación de esos criterios implica la celebración de acuerdos entre los municipios entre sí o entre los contribuyentes y los municipios, no es difícil anticipar la sobreimposición que habrá mientras se logra establecer un sistema armónico y justo para repartir las bases imponibles de dichas actividades. A esta dificultad se suma que el concepto de establecimiento permanente no fué asumido como factor predominante en el supuesto de los servicios, con respecto a los cuales se deben determinar las bases en función de las actividad que en cada municipio se despliegue y cada municipalidad podrá ordenar a los pagadores hacer retenciones del Impuesto Sobre las Actividades Económicas, sin atender a ese factor del establecimiento permanente por lo que respecta al sujeto perceptor del ingreso. Esta amenaza de la múltiple imposición municipal debería ser encarada por CONATEL como una amenaza a las bases de imposición de los tributos nacionales, lo cual exige su intervención mediadora frente a las municipalidades para evitar que se desborden los poderes tributarios locales y se violen los principios y garantías constitucionales del sistema tributario.

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3º El tope impuesto por el legislador nacional. Particular señalamiento se debe hacer a las limitaciones establecidas en la LOPPM a las alícuotas que podrán imponer los municipios a los operadores de telecomunicaciones, antes mencionadas. El legislador nacional fué muy consciente del riesgo de las altas alícuotas municipales y por ello puso tope del 1% para todos los servicios de telecomunicaciones, y del 0,5% de los ingresos brutos de las actividades de radiodifusión sonora. Es de resaltar que mientras la LOPPM buscó proteger a las actividades de telecomunicaciones y en especial, a la radiodifusión sonora, de la múltiple imposición, la Ley de Responsabilidad Social en Radio y Televisión y otras leyes nacionales creadoras de tributos especiales con fines extrafiscales, no tuvieron consideración del exceso de cargas tributarias lanzadas sobre esos medios, lo cual es un contrasentido en las políticas públicas referentes a las telecomunicaciones y en especial, a los sectores de menor capacidad económica. De modo que corresponde a CONATEL abogar por una adecuada armonización no sólo de los tributos nacionales y municipales, sino también de los tributos generales y especiales que gravan a las actividades de telecomunicaciones, porque no se trata de evitar la “voracidad” municipal y permitir la del Poder Nacional, sino de asegurar la justicia tributaria integral y buscar la protección de la economía nacional en el sector telecomunicaciones. E. Anotaciones sobre los efectos económicos de la política tributaria adoptada. 1. Pérdida de eficiencia y pérdida de mercado. Ha expresado con claridad el autor Mankiw36: “A medida que sube un impuesto, distorsiona más los incentivos y la pérdida irrecuperable de eficiencia que provoca aumenta. Los ingresos fiscales primero aumentan con la cuantía del impuesto. Sin embargo, a la larga un impuesto más alto reduce los ingresos fiscales porque reduce el tamaño del mercado”. Se llega a la conclusión anterior, porque el tributo reduce la propensión de aumento tanto en el consumo como en la producción, dando lugar a una disminución del excedente total y por consiguiente del mercado, lo cual constriñe la base de imposición general de los tributos. Lo anterior podría ser una probable consecuencia del alza tributaria impuesta sobre actividades específicas de telecomunicaciones, como son la televisión abierta y la radiodifusión sonora, a lo cual se sumaría la presión de los nuevos tributos destinados a los fondos del Ministerio de Ciencia y Tecnología, de no lograrse la incentivación de la conducta de las empresas hacia una mayor inversión nacional en producción de tecnología, debido al escaso margen de libertad que permiten los mecanismos de exacción respectivos.

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N. Gregory Mankiw: “Principios de Economía”. Editorial Mc Graw Hill, México, 1998, página 163

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En el mismo sentido, la imposición municipal sobre las actividades abiertas de telecomunicaciones podría tener un efecto restrictivo del mercado, si no se implementan medidas adecuadas de armonización tributaria entre el Poder Municipal y el Poder Nacional, así como también entre los tributos generales y especiales de carácter nacional. 2. Pérdida de equilibrio económico. También debe ser dispensada atención a las hipótesis de la televisión abierta y de la radiodifusión sonora también abierta. Las normas de la LOTEL dieron un tratamiento favorable a la tributación de esas actividades, no sólo en atención a la menor capacidad económica relativa de esas actividades frente a la telefonía en general, sino también por las economías externas positivas que generan esas actividades, que no pueden ser retribuidas a través de los precios, como no sea con el alza de los precios de los espacios para publicidad. En los hechos, amplios sectores de la población se benefician de las transmisiones de esos medios sin pagar nada a cambio. De allí que el Poder Nacional les hubiera mantenido alícuotas especiales más bajas, con fines compensatorios; así como también, que en el pasado hubiera impedido la imposición de esas actividades por parte de los Municipios. Actualmente, existe una nueva tendencia del legislador nacional encaminada a la extinción de esos efectos económicos compensatorios, cuyas finalidades se ubicaban en la evitación de pérdidas irrecuperables de eficiencia en esos medios y en la búsqueda de un equilibrio justo, para dar paso a una nueva política de constricción de eficiencia productiva y de reducción de mercado. La incidencia de los nuevos tributos especiales que gravan a esas actividades podría ser desviada a ciertos factores conexos de la producción de televisión y radiodifusión, en una suerte de traslación, como sería el caso de los precios de los espacios para publicidad; lo cual podría a su vez ser trasladado a los anunciantes, quienes a su vez llevarían el valor del mayor tributo a los precios de sus productos. Desde luego que esta traslación tendría límite, tanto en las empresas anunciantes como en los consumidores, quienes disminuirían su gasto en publicidad o reducirían el consumo de los productos que vieran alterados sus precios, como respuesta anticipable de una demanda elástica. En este abanico de efectos económicos difusos, no se podría excluir que los medios televisivos y de radiodifusión redujeran la inversión, disminuyeran el empleo, y en definitiva, redujeran el ingreso sujeto a los gravámenes generales y especiales. En el contexto anterior, no sería aventurado anticipar que los efectos económicos de los nuevos tributos provocarán una notoria disminución en las externalidades positivas (gratuitas) de la televisión abierta, para dar lugar a un incremento en el consumo de la televisión por suscripción, cuyas prestaciones

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están destinadas a satisfacer más las preferencias individuales de consumidores con mayores, ingresos, que el bien común de la colectividad. 3. Distorsión en la asignación de recursos económicos. En cuanto a las actividades de telefonía en general, y en particular las de telefonía móvil, se podrían anticipar algunos efectos económicos. Sabido es el carácter imperfecto que siempre tuvo la competencia en la telefonía en Venezuela, lo cual condujo al Estado a la implantación de un monopolio estatal, que permitiera el desarrollo de la actividad a pesar de los inmensos costos fijos que ella exigía, dentro de un mercado incipiente y de baja absorción. Dicho monopolio estatal fué superado paulatinamente, primero con la admisión temporal del monopolio natural de la compañía estatal privatizada; mas tarde, con la apertura del mercado de la telefonía, luego del otorgamiento de las concesiones de telefonía móvil; y posteriormente, con la flexibilización de la intervención estatal de las telecomunicaciones en general, en virtud de la entrada en vigencia de la LOTEL, en el año 2000. El artículo 217 de la LOTEL tuvo un claro objetivo de combatir la imperfección de la competencia, adicional al de captación de la mayor capacidad económica en las empresas de telefonía móvil, antes mencionado. Así, mediante un impuesto adicional a los servicios de telefonía móvil celular se persiguió gravar con mayor alícuota a las empresas que lideraban dicha actividad, con el objeto de potenciar el establecimiento de nuevas empresas en este ramo, a las cuales no debía aplicarse este tributo. No obstante lo anterior, CONATEL ha insistido en que las nuevas empresas de telefonía móvil también paguen dicho impuesto adicional, para salvaguardar una aparente igualdad tributaria, pero sin tener en cuenta las desigualdades entre las empresas establecidas y las que pretendían abrirse espacio. Esta conducta de la Administración Tributaria muy probablemente no ha contribuido a la superación de la imperfección de la competencia, sino al fortalecimiento de las tendencias oligopólicas en el ramo de la telefonía móvil. En el presente, los nuevos tributos especiales con fines extrafiscales, que gravan en mayor medida a la televisión abierta y a la radiodifusión sonora pareciera que buscan un mayor desplazamiento de la inversión hacia las actividades más rentables, como son las de telefonía y televisión por suscripción, en detrimento de las primeras, que fueron favorecidas por la LOTEL para compensar economías externas positivas y para buscar el equilibrio entre las diversas actividades de telecomunicaciones y así propiciar una mejor asignación de recursos económicos. Lo anterior queda confirmado por la coincidencia en el tiempo que se ha dado entre la desaparición del impuesto adicional a los servicios de telefonía móvil, por fenecimiento de su vigencia, y la entrada en vigencia de los nuevos tributos

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especiales con fines extrafiscales, que gravan principalmente a las actividades de televisión y radiodifusión sonora. 4. Una reflexión final. En modo de reflexión general y como hemos mencionado con anterioridad, los tributos tienen efectos en la economía, que deben ser considerados al momento de establecer los respectivos regímenes tributarios. El Estado, por su parte, debe tomar decisiones centralizadas sobre cómo deben ser distribuidos los recursos, y por ende quién se beneficia y quién se perjudica en el proceso, y sobre qué sacrificios debe hacer la sociedad como un todo a los efectos de tener una repartición de riquezas determinada. Por tales motivos, es menester tener una idea precisa de la justificación de los tributos, motivación que se erigirá como principal garantía del control democrático del poder tributario del Estado. Las telecomunicaciones han estado siempre sometidas al pago de algún tipo de gravamen, bien sea en la forma directa de impuestos monetarizados o con cualquiera de las fórmulas alternativas, pero idénticas en sus resultados prácticos, tales como los derechos de concesión o las obligaciones de inversión. Las razones de tal circunstancia parecieran basadas tanto en consideraciones históricas como en la especial situación del negocio. Así, como es bien sabido, por muchos años y desde sus orígenes, las telecomunicaciones fueron prestadas bien de forma directa por el Estado o bajo esquemas concesionales en los cuales se preveían derechos de concesión a ser pagados al gobierno37. Tal esquema de exacción, de cierta similitud con los mecanismos utilizados en las épocas feudales y en los estados monárquicos, reflejaba el poder del Estado sobre la entrada y permanencia de actores económicos en el mercado: el Estado tenía derecho a una contraprestación por conceder el privilegio de operar los sistemas de telecomunicaciones en el país, con cierta exclusividad. El objetivo y finalidad primordial del Estado en tales ocasiones era la recaudación; es decir, el Estado imponía impuestos en las telecomunicaciones por la simple razón de que podía hacerlo, ya que tenía el poder de elegir a los actores del mercado. Bajo esta hipótesis, el Estado no mira a las telecomunicaciones como un sector de características óptimas para la exacción, sino que cobra los impuestos en la industria porque tiene la llave de acceso al mercado, así como también lo haría sobre cualquier otra actividad sobre la que tuviera el poder de decidir sobre la participación privada en el mercado. De alguna manera el Estado vende su privilegio, de cualquier forma obtenido, de operar sistemas de telecomunicaciones. En Venezuela, tal privilegio existió, históricamente, sobre todos los sistemas de telecomunicaciones, existentes o no al momento de la aparición de los instrumentos que imponían el pago de los gravámenes, y continuó hasta

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Antonio Francés: “Aló Venezuela Apertura y Privatización de las Telecomunicaciones”. CONATEL y Ediciones IESA, Caracas 1993 “Derecho de las Redes y Servicios de Telecomunicaciones”, coordinada por José Araujo Juárez CASETEL y Paredes. 2005, antes citada

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nuestros días, argumentamos, por razones de inercia histórica y comodidad gubernamental en la obtención de los recursos. Sin embargo, si bien lo antes expresado puede responder a necesidades circunstanciales históricas precisas, como lo es la necesidad de financiamiento de las arcas públicas, no puede ser entendido como un elemento que proporcione racionalidad a un sistema tributario a largo plazo. En nuestros días la situación se agrava, pues con la entrada en vigencia de la Ley Orgánica de Telecomunicaciones el Estado deja de tener encomendada la exclusividad sobre la prestación de los servicios de telecomunicaciones y tales actividades entran dentro de la esfera de libertades económicas de los particulares. Visto desde tal perspectiva, la inercia histórica, la comodidad gubernamental y la necesidad de financiamiento estatal, aún cuando pueden ser explicaciones parciales del fenómeno de la tributación en las telecomunicaciones, lamentablemente no pueden conferirle racionalidad al sistema ya que no establecen objetivos claros ni medios idóneos para lograrlos. Por otra parte, si aceptáramos que el objetivo histórico único del Estado con la tributación sobre las telecomunicaciones fué el financiamiento público, cabe indagar si tal mecanismo resulta idóneo para el fin trazado. Toda vez que no existe una respuesta única en la teoría económica acerca de la preferencia de un tributo único (como puede ser el impuesto sobre la renta) sobre una multiplicidad de tributos (además de los temas de costos directos de la tributación) existen disyuntivas entre los altos costos sociales producidos por altas alícuotas impositivas y las ineficiencias producto de las distorsiones en precios relativos introducidas por impuestos especiales38 Se plantea entonces la pregunta de si ciertas actividades deben ser pechadas especialmente, y, en tal caso, la escogencia de tales actividades. Históricamente los Estados han impuesto cargas tributarias sobre virtualmente toda acción humana imaginable39, y en Venezuela las telecomunicaciones han sido una constante. Sin embargo tal circunstancia es preocupante y pareciera constituir un pobre ejercicio de racionalización del sistema tributario. Existe consenso en aceptar que las telecomunicaciones tienden a producir externalidades positivas y por tanto debe existir interés público en su promoción. Un sistema tributario racional, por tanto, lejos de establecer gravámenes sobre actividades que están siendo sub-producidas en la sociedad, debe buscar mecanismos para incentivar su aumento. Como hemos mencionado con anterioridad, los impuestos de telecomunicaciones producen efectos de contracción tanto en la oferta como en la demanda, lo que reduce la cantidad de telecomunicaciones existentes en la sociedad creando e incrementando el costo social de la sub-producción del servicio. 38 39

García Villarejo, A y Salinas Sánchez, J. obra citada antes, pág. 411 Stiglitz, J. “La variedad de impuestos que los gobiernos han impuesto ha sido inmensa. En diferentes épocas ha habido impuestos a la tenencia de ventanas, botes de lujo, venta de acciones, obtención de dividendos, ganancia de capital… y muchas más”

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La aplicación del principio de capacidad económica (equidad vertical y horizontal) sobre la tributación de actividades de telecomunicaciones pudiera parecer una respuesta adecuada que permitiera justificar la exacción en esta área económica, que tradicionalmente ha disfrutado de altas rentas. En efecto, pudiera buscarse la racionalidad de la imposición sobre las telecomunicaciones en el hecho de la mayor capacidad contributiva de las empresas del sector, ya que éstas usualmente han disfrutado de rentas extraordinarias de monopolio. Nótese que el argumento de la rentabilidad de un negocio depende no de la magnitud del mercado sino de las rentas posibles en el mismo, ya que aún cuando un mercado sea muy grande, si los productores cobran un precio similar al costo medio de producción, no existirá rentabilidad extraordinaria y por tanto los productores no gozarían de mayor capacidad contributiva. Es el caso que en la mayoría de los segmentos de mercado de las telecomunicaciones en los que existían rentas monopólicas, la tecnología ha introducido la competencia necesaria para disipar tales rentas. No obstante, es cierto que aún persisten gran cantidad de rentas oligopólicas en los diferentes segmentos del mercado de las telecomunicaciones, cuya eliminación es una cuestión regulatoria y no tributaria. Tal es el sentido de la liberalización de las telecomunicaciones, pregonada por el gobierno y plasmada en la Ley Orgánica de Telecomunicaciones. Es decir, las rentas extraordinarias, en un sistema liberalizado, deben idealmente ser disipadas a través del mecanismo de la libre competencia, y en su defecto a través de la regulación de precios. En Venezuela, sin embargo, se establece el mecanismo de libre competencia, y el de regulación de precios, conjuntamente con la aplicación de un régimen tributario especial. Por tanto, si existen los mecanismos para disipar las rentas monopólicas, ¿no constituye el establecimiento de los tributos especiales de telecomunicaciones un reconocimiento implícito de la inhabilidad de la libre competencia y del sistema regulatorio para eliminarlas? Una precisión adicional se hace necesaria en cuanto a la idoneidad de los tributos especiales de telecomunicaciones para lograr los objetivos del Estado. La tributación como herramienta regulatoria es muy ineficiente ya que crea grandes pérdidas irrecuperables de bienestar. En concreto, y como ya hemos mencionado con anterioridad, aún cuando las empresas de telecomunicaciones sean las percutidas por el impuesto, los consumidores serán quienes en el mediano plazo sean incididos por el mismo teniendo que soportar la totalidad del tributo. La imposición de cargas tributarias sobre una empresa con características monopolísticas no elimina las rentas extraordinarias, sino que a lo sumo las disminuye, pero para lograrlo también disminuye el tamaño del mercado, vale decir, la cantidad de servicios ofrecidos. Al mismo tiempo ocasiona aumentos de precios y, por consiguiente, perdidas irrecuperables de eficiencia, las cuales serán mayores aún si consideramos la existencia de externalidades positivas. Así, el tributo no distingue entre rentas monopolísticas y precios, ya que el efecto de traslación hace que sea el consumidor y no el productor quien termina siendo incidido en el largo plazo, y al mismo tiempo se

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provocan causas para disminuir la cantidad de bienes producidos. En opinión de garcía y salinas “…conviene dejar claro que desde la perspectiva de la eficiente asignación de recursos los instrumentos fiscales no parecen constituir el medio idóneo de intervención del Estado en estos casos ya que no contribuyen a solucionar el problema de la ineficiente asignación de recursos”40 Para finalizar, hay que recordar que entre los fines asignados por el artículo 316 de la Constitución al sistema tributario se encuentran el bienestar de la población, materializado en la elevación de su calidad de vida, y la protección de la economía nacional, como productora de los bienes y servicios que permitirán lograr ese bienestar, a la vez que constituye la fuente de exacción de los tributos. De allí que el Estado debe procurar que la salud de la economía y el correcto ejercicio de su poder tributario marchen en la misma dirección y no con rumbos antagónicos.

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García Villarejo, A. y Salinas Sánchez, J., obra citada, p.144

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